INTRODUCERE......................................................................................4 CAP. 1. EXPERTUL CONTABIL DOBNDIREA CALITII...............................................................................................

1.1.DEFINIREA EXPERTULUI CONTABIL.....................................................6 1.2.CONDIII PENTRU DOBNDIREA CALITII DE EXPERT CONTABIL....12 1.2.1. ASPECTE PRIVIND DESFURAREA EXAMENULUI PENTRU STAGIU ............................................................................................................ 12 1.2.2. ASPECTE PRIVIND EFECTUAREA STAGIULUI N VEDEREA ACCESULUI LA CALITATEA DE EXPERT CONTABIL...............................14 1.2.3. ASPECTE PRIVIND DESFURAREA EXAMENULUI DE APTITUDIN NVEDEREA OBINERII CALITII DE EXPERT CONTABIL......................16 1.3. MODUL DE EXERCITARE A PROFESIE DE EXPERT CONTABIL............17 1.4. CONDUITA ETIC I PROFESIONALA A EXPERILOR CONTABILI.......20 1.5. RSPUNDEREA EXPERILOR CONTABILI........................................22 1.6. LUCRI CE POT FI EFECTUATE DE EXPERTUL CONTABIL.................23

CAP. 2. ACTIVITI PE CARE LE POATE DESFURA EXPERTUL CONTABIL......................................................................25

2.1. ACTIVITATEA DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR I EXTRAJUDICIAR..................................................................................... 26 2.2. ABORDRI CONCEPTUALE ALE EXPERTIZEI CONTABILE.................27 2.3. FORMELE EXPERTIZEI CONTABILE..................................................30 2.4. OBIECTUL I CARACTERISTICILE EXPERTIZEI CONTABILE...............32 2.5. METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI CONTABILE.............34 2.5.1. ETAPELE DE PARCURS PENTRU REALIZAREA EXPERTIZEI CONATBILE.......................................................................................... 34 2.5.2. DESEMNAREA EXPERILOR I STABILIREA OBIECTIVELOR EXPERTIZEI CONTABILE.......................................................................36 2.5.3. EFECTUAREA LUCRRILOR DE EXPERTIZ CONTABIL.............39

CAP. 3. ACTIVITATEA DE CENZOR CA ACTIVITATE A EXPERTULUI CONTABIL..................................................................44

3.1. MANDATUL DE CENZOR LA SOCIETILE COMERCIALE..................44 3.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI CENZORILOR.....................................48 Conform prevederilor legale, cenzorii au ca principal obligaie s supravegheze gestiunea societii, s controleze dac: evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului, registrele sunt inute corect i la timp, bilanul i contul de profit i pierderi sunt legal ntreinute i n concordana cu registrele. Concluziile rezultate din control i propunerile asupra bilanului i repartizrii profitului se prezint, de ctre cenzori adunrii generale, n 3

care scop ntocmesc un raport amnunit. Pentru ntocmirea raportului, cenzorii delibereaz mpreun. Deliberrile cenzorilor i constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special. n caz de nenelegere, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint adunrii generale. Adunarea general nu aprob bilanul i contul de profit i pierderi dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.....................................48 3.3. NORME DE LUCRU.........................................................................55 3.3.1. CUNOATEREA ACTIVITILOR SOCIETILOR MANDANTE.......55 3.3.2. PROGRAMAREA LUCRRILOR..................................................58 3.3.3. DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR........................65 3.4. RAPORTUL DE CENZOR...................................................................67

Cap.4. STUDIU DE CAZ: SOCIETATEA COOPERATIV CONSUMCOOP RECA-TIMI ........................................................77 CONCLUZII...........................................................................................82 BIBLIOGRAFIE....................................................................................85 ANEXE....................................................................................................86

4.1. Prezentarea Societii Cooperative Consumcoop Reca - Timi. . .77

INTRODUCERE
Tranziia rii noastre spre economia de pia a impus adaptri

corespunztoare n organizarea i conducerea contabilitii agenilor economici. Acest lucru se explic prin faptul c, contabilitatea reprezint pentru agentul economic
4

instrumentul principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i rezultatelor obinute. Procesul modernizrii contabilitii romneti a presupus aderarea la normele contabile internaionale i nsuirea experienei contabile a rilor cu tradiie n economia de pia. Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu studiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social economic i cultural n care au operat aceste cunotine. Rolul social al contabilitii a crescut mult n ultimele decenii deoarece informaia contabil influeneaz comportamentul utilizatorilor n decizia de investiii. Informaia contabil este utilizat n ntreprinderi mici i mijlocii, marile societi cotate la burs, Administraia Fiscal, marea mas de ceteni. Fiecare utilizator de informaie contabil dorete ca aceasta s reflecte realitatea, adic s fie o informaie adevrat. Pentru ca utilizatorul s poat avea ncredere n contabilitate, este nevoie de controlori ai calitii informaiei contabile care devin garanii aplicrii i respectrii principiilor contabile. n ara noastr, dou categorii de contabili au rol specific de control n acest domeniu, deoarece ei asigur credibilitatea informaiei contabile: cenzorii i auditorii. Auditul reprezint examenul critic al operaiunilor unei ntreprinderi pe baza normelor i tehnicilor stabilite i recomandate de un organism profesional. Prin definiia organismului profesiei contabile din ara noastr (C.E.C.C.A.R.) rezult c auditul legal se exercit de ctre cenzori, iar auditul contractual, de ctre ali auditori. Auditul legal este forma de control cerut expres de lege asupra gestiunii societilor comerciale i exercitat de cenzori, n baza mandatului primit din partea Adunrii Generale a Acionarilor. Deasemenea, societile comerciale i regiile autonome, care nu sunt supuse auditului legal, pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu ali auditori: experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil. Acetia exercit auditul contractual, fiind abilitai s verifice i certifice bilanul contabil, procednd n acest scop la examinarea profesional, sistematic a activitilor financiar-contabile. O misiune de audit legal sau contractual se ncheie cu ntocmirea de ctre auditor a unui raport de audit financiar i certificare a bilanului contabil, destinat Adunrii Generale a Acionarilor sau administraiei ntreprinderii. Interesul crescnd de care se bucur astzi controlul i auditul financiar, ca i expertizele cu coninut economic i contabil, deriv din faptul c economia naional
5

este cea mai cuprinztoare i mai complex component a marelui organism social, iar administrarea corect i eficient a diferitelor patrimonii este o cerin imperativ a zilelor noastre. Iat motivele pentru care se apreciaz c nsuirea i nelegerea problemelor de baz ale controlului i expertizei sunt necesiti autentice izvorte din cerinele perfecionrii continue a mecanismului economic i financiar, adaptrii acestuia la condiiile specifice economiei de pia. n vederea elaborrii acestei lucrri cu titlu Misiunea de cenzor n cadrul societilor comerciale am procedat n prealabil la un studiu documentar la societatea comercial TIM PRESS S.A. Am analizat activitatea acestei societi urmrind ca factor esenial al lucrrii controlul efectuat de ctre comosia de cenzori, control ce are ca finalitate ntocmirea unui raport.

CAP. 1. EXPERTUL CONTABIL DOBNDIREA CALITII 1.1. DEFINIREA EXPERTULUI CONTABIL Expertul este definit n diferite forme i anume:
6

- persoana care posed ntr-o specialitate o competen deosebit

i care este numit de ctre un organ de stat sau de prile interesate spre a fi consultat, pentru a-i da avizul n cazurile de nenelegeri, precum i n materie de organizare a unei ntreprinderi sau instituii;

- persoana cu pregtire superioar ntr-o anumit specialitate,

desemnat de ctre organele competente s cerceteze o anumit problem, cauz, dosar i s se refere n scris asupra situaiei constatate;

- persoana cunosctoare care a probat, a ncercat, are experien

(latinescul expercetus semnific priceput, persoana care a probat, a ncercat, are experien). Expertul, n general, este persoana care, prin profesiunea sa i cunotinele sale speciale, este desemnat de organul judiciar sau ales de prile n litigiu s procure anumite informaii, s constate anumite fapte i s-i dea avizul asupra chestiunilor care ar forma obiectul unui proces sau unui litigiu ntre dou sau mai multe pri. Expertul contabil este persoana care a dobndit aceasta calitate, n condiiile legii i are competen legal de a verifica i de a aprecia modul de organizare i conducere a activitii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Expertul contabil poate, de asemenea, s organizeze, s conduc i s supravegheze contabilitatea societilor comerciale i s analizeze, prin procedee specifice contabilitii, situaia economic, financiar i fiscal a acestora.

Expertul contabil este un consultant care ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate, n lmurirea anumitor mprejurri ale procesului. Atunci cnd pentru elucidarea unor circumstane, instana are nevoie de prerea unor persoane avnd cunotine speciale, n domeniul financiar-contabil, numete unul sau trei experi contabili, stabilind i punctele nelmurite asupra crora s se pronune. Expertul nu se substituie judectorului. Nu se poate cere judectorului s
aib o instruire universal. Atunci cnd instana este pus n faa unor probleme pe care nu le poate rezolva singur, n vederea nlesnirii descoperirii adevrului, poate recurge la concursul specialitilor (experilor). Judectorul recurge la cunotinele de specialitate ale expertului contabil, dar aceasta nu nseamn c expertul contabil se substituie judectorului. Judectorul are dreptul de liber

apreciere a probei cu expertiza contabil, pentru ca s-i formeze convingerea intim asupra adevrului n cauza ce se judec. Expertul contabil nu se confund nici cu judectorul. Expertul examineaz materialele n baza dispoziiei judectorului, iar concluziile sale, ca mijloc de prob, se supun aprecierii i verificrii ntocmai ca i celelalte probe. Expertul nu este martor. Martorul relateaz instanei fapte percepute personal. Expertul nu cunoate faptele procesului i instana nu cere prerea din punctul de vedere al cunotinelor sale de specialitate n domeniul financiarcontabil. In cazul n care, ntmpltor, expertul contabil ar cunoate faptele, el este ascultat ca martor. Calitatea de martor primeaz. Expertul contabil nu poate fi nlocuit din calitatea de martor. Martorul este impus de mprejurri obiective, pe cnd expertul contabil este numit de instan i poate fi nlocuit.

Martorul este examinat asupra unor fapte pe care ntmpltor le-a cunoscut. Expertul contabil, n baza unei nsrcinri oficiale i n virtutea cunotinelor sale, examineaz acele mprejurri care necesit lmuriri de specialitate, prelucreaz i sistematizeaz informaiile obinute i formuleaz concluzii menite s faciliteze stabilirea adevrului. n consecin, poziia procesual a martorului este pasiv, iar cea a expertului contabil este activ Activitatea de expert contabil este incompatibil cu exercitarea profesiei de avocat. Potrivit art. 909 din Codul Comercial, experii se numesc de pri prin comun acord si, n caz de nenelegere ntre ele, se numesc din oficiu de tribunal ntr-un

termen ct mai scurt. Expertul se numete direct de instana de judecat, afara de cazul cnd prile se nvoiesc, chiar n edina, asupra persoanei expertului. n lipsa unei asemenea nvoieli, expertul se numete n mod obligatoriu dintre persoanele nepropuse de pri.
Expertiza contabil poate fi efectuat exclusiv de ctre experii contabili care au aceast calitate dobndit, conform prevederilor legale. Dac este ntocmit de o persoana neabilitat, potrivit legii, expertiza contabil nu poate fi invocat ca prob n faa instanei. Conform literaturii de specialitate, dar i a practicii, expertul poate fi: - numit de organul judiciar n cazul expertizei dispuse n mod oficial;

- numit pentru a efectua expertiza contradictorie (contrar, contraexpertiza), atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza efectuat i dispune o nou expertiz ce urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat, la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu; - desemnat ca specialist (consilier) cu atribuii de control asupra modului de efectuare a expertizei (expertiza supravegheat); - numit s efectueze supliment de expertiz; se

efectueaz de acelai expert care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Evidena i recomandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i plata acestora sunt activiti de expertiza judiciar ce intra n atribuiile tribunalelor judeene i al municipiului Bucureti. Pentru aceasta, n cadrul Tribunalului Bucureti i tribunalelor judeene funcioneaz birourile locale pentru expertiza tehnica i contabil, aflate n subordinea preedintelui tribunalului. Pe baza Tabloului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai publicat n Monitorul Oficial, birourile locale in evidenta experilor contabili, n liste ce cuprind: modificrile survenite referitor la disponibilitatea experilor, incompatibiliti, sanciuni, adresa i telefonul acestora. Toate aceste date se comunica Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai. Lista nominal a experilor contabili poate deveni public, pe lng publicarea n Monitorul Oficial, prin afiarea la ua slii de edine, alturi de lista pricinilor judecate.
9

Birourile de expertiz tehnic i contabil au n competen

expertizele contabile judiciare.

Biroul de expertiz contabil: - recomand

experii contabili pentru a fi numii de

instana de judecat;
urmrete efectuarea la timp a expertizei judiciare dispuse de organele n drept i sesizeaz Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai de eventualele ntrzieri de care se fac vinovai experii contabili.

La solicitarea completului de judecat, dup ce proba cu expertiza contabil a fost ncuviinat prin ncheiere, tribunalul recomand un numr de experi, din care completul numete, dup caz, unul sau mai muli experi. Codul de procedur civil precizeaz unul sau trei experi, care pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii. Modelul de solicitare a completului de judecat, pentru recomandarea experilor este urmtorul:
Judectoria.............. Nr. ... .........din...........

Ctre, Biroul pentru expertize tehnice i contabile de pe lng Tribunalul........................................................

n vederea soluionrii cauzei............................cu nr...................privitor pe reclamant(ii)..... i prii ........................ pentru ................ v solicitm ca pn la termenul de judecat din .........................

procedai la
10

desemnarea a trei experi

Preedinte,

Grefier,
Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice, in caz de refuz nejustificat, expertul contabil poate fi amendat i obligat la despgubiri. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. De asemenea, expertul este sancionat cu amend dac nu depune n termenul stabilit raportul de expertiza contabil. n anumite situaii n care ar exista posibilitatea ca s

nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile, expertul contabil trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
mprejurrile

privind abinerea de la efectuarea

expertizei contabile se comunic preedintelui instanei. Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul contabil s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii.
Cazuri de abinere i recuzare a expertului contabil: - cnd el, soul sau, ascendenii lor au interes n

judecarea pricinei sau este so, rud sau afin, pn la al patrulea grad, inclusiv, cu una din pri;
- ntre el i una din pri a fost o judecat penal n

timp de 5 ani naintea recuzrii;

- este tutore, curator sau consilier judiciar al unei

pri;
11

- i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; - a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de

daruri ori alte ndatoriri;

- exist vrmie ntre al, soul sau una din rudele

sale, pn la al patrulea grad de rudenie, inclusiv i una din pri, otii sau rudele acestora, pn la gradul al treilea inclusiv. Recuzarea expertului contabil poate fi cerut n 5 zile de la numirea sa, cnd se cunoate motivul sau de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Cererea de recuzare se soluioneaz n edin public, cu citarea obligatorie a prilor i a expertului contabil.
1.2. 1.2.1. CONDIII PENTRU DOBNDIREA CALITII DE EXPERT
CONTABIL

ASPECTE

PRIVIND

DESFURAREA

EXAMENULUI

PENTRU STAGIU Accesul la profesia de expert contabil se face pe baza de concurs de admitere pentru efectuarea unui stagiu de 3 ani i prin susinerea i promovarea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, avizat de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului i aprobat prin Hotrre a Guvernului. Organizarea concursului de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil sunt n competena Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Programele de concurs, n vederea accesului la profesia de expert contabil, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i se ivizeaz de
12

Ministerul Finanelor Publice, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene i internaionale n domeniu. Se poate prezenta la concursul de admitere pentru profesia de expert contabil persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a) b) are capacitate de exerciiu deplin; are studii: economice superioare n specialitatea contabilitate-finane, cu diplom

recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului i practic n specialitate de cel puin 3 ani; economice superioare, cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului i practic n specialitate de cel puin 5 ani; c) nu a suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune i de admininistrare a societilor comerciale; d) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil. La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii i confereniarii universitari, doctorii n economie i doctorii doceni, cu specialitatea finane sau contabilitate au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, dac
ndeplinesc urmtoarele condiii:

- au capacitate de execuie deplin; nu au suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune i acirninistrare a societilor comerciale.

nscrierea la examenul de admitere se realizeaz pe baza unei cereri care se depune la sediul filialei Corpului n a crei raz teritorial i are domiciliul candidatul, acesta exprimndu-i opiunra pentru un centru de examinare
dintre cele stabilite de Corp i care sunt afiate la sediul tuturor filialelor. Pentru susinerea examenului de admitere, cererea de nscriere este nsoit de:

certificat medical din care s rezulte capacitatea de exreciiu

deplin a candidatului;

un CV semnat de ctre candidat; copie legalizat de pe actul de studii din care s rezulte studiile
superioare ale candidatului;

certificat de cazier fiscal cu termenul de valabilitate neepirat.

Disciplinele examenului de admitere la stagiu sunt: 13

1. contabilitate 2. fiscalitate 3. drept 4. evaluarea economic i financiar a ntreprinderii 5. audit 6. expertiz contabil 7. doctrin i deontologie contabil. Tematica i bibliografia sunt stabilite de Corp i sunt afiate la sediul filialei cu cel puin 60 zile nainte de fiecare sesiune de examene. Verificarea nivelului de pregtire teoretic a candidailor se realizeaz prin examen scris. mpotriva rezultatelor obinute, candidaii pot face contestaii n
termen de 24 ore de la afiarea rezultatelor la sediul filialelor, iar candidailor declarai admii li se elibereaz certificate de promovare a exameului de admitere n termen de 30 zile de la filiala unde au susinut examenul de admitere.

n baza acestui certificat, candidatul poate s se nscrie n evidena filialei pentru a efectua stagiul de 3 ani i pentru a susine examenul de aptitudini la finalitatea stagiului. 1.2.2. ASPECTE PRIVIND EFECTUAREA STAGIULUI N VEDEREA ACCESULUI LA CALITATEA DE EXPERT CONTABIL Stagiul se efectueaz organizat pe lang un tutore de stagiu, membru al Corpului sau n mod colectiv la nivelul fiecrei filiale a corpului. Perioada de stagiu ncepe de la data la care persoana a reuit la examenul de admitere, astfel nct putndu-se depune cererea de nscriere la stagiu. Aceasta se depune n termen de maxim 2 luni de la data promovrii examenului de admitere, n caz contrar candidatul va susine din nou examenul de acces. La cererea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o hotrre a Consiliului filialei Corpului. Prelungirea stagiului nu se poate face dect pentru o perioad de maxim 3 ani, care poate fi dat o dat sau n mai multe etape. n ce privete suspendarea aceasta poate fi acordat
14

n primii 2 ani de stagiu, iar concediul legal de maternitate sau pentru creterea copilului n vrst de pn la 2 ani nu sunt luate n calcul. n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze minim 200 de ore fie n timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu sau potrivit programului de stagiu n sistem colectiv. Stagiarul trebuie s aduc la cunotiina Consiliului filialei cu cel puin 15 zile nainte de nceperea stagiului urmtoarele: - adresa sa; - numele i adresa tutorelui de stagiu; - atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasca pe stagiar din care s rezulte i data nceperii stagiului. Pregtirea stagiarilor cuprinde: - aciuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional care sunt realizate n mod curent de Consiliul filialei; - aciuni de pregtire cu caracter tehnic care pot fi delegate unor cabinete sau societi de expertize sau organizate de C.E.C.C.A.R. cu lectori care sunt cadre didactice din nvmntul superior. Stagiarul trebuie s prezinte controlorului de stagiu la sfritul fiecrui semestru un raport semestrial constnd n rezolvarea anumitor tematici primite. Controlul stagiului se refer la: - Respectarea de ctre stagiar a obligaiilor i reglementrilor care l privesc; - Comportamentul stagiarului; - Calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale; - Participarea efectiv la aciunile de pregtire. La expirarea stagiului, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu fie pe baza raportului tutorelui de stagiu, fie pe baza raportului de stagiu ntocmit de directorul executiv al filialei, care d dreptul stagiarului de a se prezenta la
examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert contabil.

15

1.2.3. ASPECTE PRIVIND DESFURAREA EXAMENULUI DE

APTITUDIN NVEDEREA OBINERII CALITII DE EXPERT CONTABIL

Examneul de aptitudini se organizeaz de Corp n fiecare an la 2 date stabilite de Consiliul Superior. Susinerea examenului de aptitudini se realizeaz dup efectuarea stagiului ntro perioad de maxim 4 ani de la promovarea examneului de admitere cu excepia celor aflai n prelungire sau suspendare. Pentru nscrierea la examenul de aptitudini, stagiarul depune la filiala corpului urmatoarele documente:

Certificatul de admitere la stagiu; Certificatul de stagiu; Copie dupa diploma de studii; Copie de pe actul de identitate; Certificat de cazier judiciar; Adeverin medical; Fotografii. Cerere pentru nscrierea la examenul de aptitudini Examenul de aptitudini const att n probe scrise ct i orale. Proba scris cu o durat de 6 ore const n: a) Studii de caz, exerciii i probleme din domeniul expertize
contabile, monografii contabile, evaluarea ntreprinderilor i auditului financiar

b) ntrebari de judecat profesional din doctrina i deontologia

profesiei contabile precum i referitoare la organizarea i funcionarea corpului. Proba oral se susine n maxim 7 zile calendaristice de la proba scris i const n:

1. Cte o ntrebare din materia juritic i fiscal; 2. Cte o ntrebare din domeniile contabilitate, audit financiar i evaluarea ntreprinderii. Comisiile de examinare sunt formate din: - 1 magistrat; - consilier / controlor de la curtea de conturi;
16

- cadre didactice universitare; - reprezentant al Ministerului Finanelor; - reprezentant al Ministerului Justiiei. Lista cu persoanele care au promovat examenul de aptitudini se comunic filialei, iar n termen de 30 de zile absolventul examenului de aptitudini are obligaia nscrierii n evidenele corpului, n caz contrar fiind nscris din oficiu n categoria membrilor inactivi. 1.3. MODUL DE EXERCITARE A PROFESIE DE EXPERT

CONTABIL A. Exercitarea profesiei individual ori n societi comerciale de profil. Profesia de expert contabil se exercit de persoanele care au dobndit aceast calitate, n mod individual (ca persoan fizic) sau se pot constitui n societi comerciale de profil (ca persoane juridice) unde au calitatea de asociai/acionari. La aceste societi pot avea i calitatea de salariai. Societile de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - s aib obiect de activitate (principal) exercitarea profesiei de expert contabil; - majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor; - consiliul de administraiei al societilor comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili; - aciunile s fie nominative; - orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general; s comunice filialelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia toate modificrile intervenite n componena asociailor sau acionarilor - s fie membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, nscris n Tabloul Corpului.

Persoanele fizice sau juridice strine, care nu au domiciliul sau, dup caz, sediul n Romnia, pot exercita activitatea de expert contabil, potrivit prevederilor legale, dac exist convenii bilaterale ncheiate n acest scop de Romnia cu alte state i dac au susinut examenul viznd cunoaterea legislaiei naionale n domeniul organizrii i funcionarii societilor comerciale, precum i a celei fiscale i contabile.
17

B. nscrierea n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

Activitatea de expert contabil poate fi executat numai de persoanele care au aceasta calitate i sunt nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Calitatea de expert contabil se dovedete cu legitimaia vizat anual. Tabloul Corpului se public anual n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. n Tablou se nscriu experii contabili persoane fizice, precum i persoanele juridice de profil (societile de expertiz contabil, grupate n funcie de criteriul teritorial).

nscrierea n Tabloul Corpului a Experilor contabili se face, la cerere,

de ctre filialele judeene i a municipiului Bucureti, dac cei n cauz fac dovada c ndeplinesc urmtoarele condiii:

au capacitatea de exerciiu deplin; nu au suferit nici o condamnare, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; Dup nscrierea n tablou, experii contabili depun jurmnt scris n urmtoarea formulare: Jur s aplic n mod corect i fr prtinire, legile rii, s respect
prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind conduita etic i profesional a Experilor contabili i contabililor autorizai, s pstreze secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil.

Pentru a deveni membre ale Corpului, societile comerciale de expertiz contabil prezint cerere de nscriere n Tabloul Corpului, nsoit de dosarul care s cuprind: a) b) dovezile din care rezult mdeplinirea condiiilor legale de constituire; dovezile de ndeplinire i a condiiilor cu privire la:

- denumirea social, care trebuie s fie conform cu obiectul societii comerciale de expertiza contabil; - nmatricularea societii comerciale de expertiz contabil la Registrul Comerului; - cumulul de funcii: membrii Corpului asociai sau acionari ai unei societi comerciale recunoscute de Corp, trebuie s fie nscrii n Tabloul corpului filialei n care-si au domiciliul stabil, n calitate de experi contabili, exercitndu-i profesia cu
18

titlu independent. Un administrator al unei societi comercialei nscrise n Tabloul Corpului nu poate fi i salariat al unui coleg sau al unei societi comerciale recunoscute de Corp. Societile comerciale de expertiz contabil strine pot cere nscrierea n Tabloul Corpului la filiala n a crei raza teritorial i stabilete reedina, pe baza aprobrii Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Cererea este nsoit de urmtoarele documente:

- fotocopii de pe dovezile nominale, originale, care le atest calitatea de

expert contabil n ara de origine, nsoite de traducerea autentificat n limba romn pentru personalul strin, indiferent de calitate-salariai, asociai sau acionari ai societilor comerciale solicitante;

- dovezile din care s rezulte c cetenii strini care fac parte din
personalul societii comerciale solicitante ca salariai, asociai sau acionari, au promovat examenul viznd cunoaterea legislaiei naionale n domeniul organizrii i funcionarii societilor comerciale, fiscal i contabil.

n Tabloul Corpului filialei se nscriu att persoanele fizice strine

care au calitatea de expert contabil, ct i persoana juridica strin sau reprezentanii acesteia, autorizat s exercite activiti de expertiz contabil n Romnia. Societile comerciale de expertiz contabil au obligaia de a comunica imediat Consiliului filialei Corpului orice modificare i lista asociailor sau acionarilor societilor comerciale.

C. Radierea din Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Experii contabili pot fi radiai din Tabloul Corpului n situaii n care: - nu au pltit cotizaiile profesionale pe o perioada de un an; - au suferit o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; - nu au subscris polia de asigurare sau nu au vrsat contribuia la fondul de garanii; - nu ndeplinesc condiiile de moralitate; - nu au depus n contul bugetului, n termenul i la nivelul prevzut de lege, impozitul asupra onorariilor ncasate de la persoane fizice;
19

- li s-a aplicat sanciunea disciplinara de interzicere a exerciiului profesiei; mare tiraj.

la cerere.

Radierea se public n Monitorul oficial, Partea a IV-a i ntr-un ziar de

1.4.

CONDUITA CONTABILI

ETIC

PROFESIONALA

EXPERILOR

Etica profesional constituie o necesitate de aderare la cele mai nalte standarde, astfel nct activitatea expertului contabil s se poat bucura de credibilitate i acceptare. Expertul contabil trebuie s, dovedeasc o etic corect. Profesia de expert contabil i ntemeiaz codul de etica pe o serie de principii fundamentale, i anume: a) Integritate profesional n executarea lucrrilor (s fie drept, cinstit i sincer); b) Obiectivitate profesional (s fie corect, s nu cedeze unor concepte sau prejudeci apriorice); c) Independen profesional a expertului contabil presupune: - s fie i s se manifeste liber fa de orice interes care ar putea fi
avut n vedere ca fiind incompatibil cu integritatea i obiectivitatea,

- este principalul mijloc prin care expertul contabil demonstreaz c

i poate ndeplini misiunea n mod obiectiv,

- reprezint criteriul esenial al adevrului, asigur principialitate i verticalitate n aprecierea: - modului de respectare sau de nclcare a prevederilor legii, - corectitudinii nregistrrii contabile a micrilor patrimoniale. d)
al informaiilor obinute cu ocazia lucrrilor, cu excepia cazului n care expertul contabil este autorizat, n mod expres, n acest scop sau exist prevederi legale de divulgare-pentru fapte penale); Secretul profesional (s respecte caracterul confidenial

e)

Respectarea

normelor

tehnice

profesionale

(s

efectueze lucrrile n conformitate cu normele n vigoare); 20

f)

Competen profesional (s-i menin i dezvolte

cunotinele i competena profesional la nivelul necesar pentru a le asigura clienilor un serviciu competent, innd seama de ultimele dezvoltri intervenite n practic, n tehnic i legislaie; s realizeze numai lucrri pe care le poate realiza cu competen profesional);

g)

Comportare deontologic (s se comporte compatibil cu buna

reputaie a profesiei; s se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere bunei reputaii a profesiei).

Expertul contabil trebuie: - s aib cunotine asupra tuturor sistemelor de contabilitate i

miestrie obinut pe calea unei ndelungate experiene;

s fie suficient iniiat n afaceri n general i s aib serioase

noiuni de drept comercial;

- s reuneasc unele caliti ca: probitate, imparialitate, rbdare, pruden, o judecat serioas i clarvztoare i o inteligen lucid i ptrunztoare; - s aib antecedente ireproabile i darul discreiei dezvoltat n cel mai nalt grad; - n misiunea ce i se ncredineaz s exprime o opinie i nu s ia o decizie, iar n manifestarea opiniei s-i impun o foarte mare rezerv, adic s nu fie afirmativ dect asupra faptelor sigure i indiscutabile; - s nu fie aprtorul, nici mandatarul prii care 1-a propus i s nu aib alta preocupare dect aceea de a formula o opinie imparial i degajat de orice influent strin. Expertul contabil are obligaia:
- s-i mbogeasc necontenit cunotinele profesionale i de cultur general;

- s fundamenteze o opinie personal nainte de a face propuneri; - s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri i s exprime rezervele
asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate;

- s-i exercite libertatea de gndire; - s considere c exercitarea i protejarea profesiei se realizeaz cu respectarea integral a normelor legale; - s execute lucrrile dup tehnica i tiina contabilitii.
21

1.5.

RSPUNDEREA EXPERILOR CONTABILI

n executarea profesiei, experii contabili rspund disciplinar, administrativ,

civil i penal.

A. Rspunderea disciplinar n raport cu gravitatea abaterilor svrite, experilor contabili li se pot

aplica urmtoarele sanciuni disciplinare:

- mustrare; - avertisment scris; - suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o

perioada de timp de la 3 luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.

B . Rspunderea civil Rspunderea civil poate fi contractual sau delictual. Rspunderea civila contractual este generat de fapte, cum sunt: neexecutarea, executarea necorespunzatoare sau cu ntrziere a obligaiilor menionate n contractele ncheiate cu clienii. Rspunderea civil delictual intervine n cazul n care printr-o fapta civil extracontractual (nclcarea - neaplicarea prevederilor legale) comisiv (aciune) sau omisiv (inaciune) se cauzeaz un prejudiciu terelor persoane. Rspunderea civil a experilor contabili se apreciaz prin referire la prevederile legale i la practicile profesionale. De exemplu: - cu ocazia verificrii i certificrii bilanului contabil a unei societi comerciale se pot comite erori care confirm un profit mai mare dect cel real, ceea ce a avut drept consecin o fiscalitate eronat; - terii (administraia public, bnci, investitori, creditori) pot fi n mod curent determinai s utilizeze situaii financiare stabilite sau controlate de un expert contabil. Dac au fost indui n eroare de situaii pe care le-au avut n vedere ca sincere i corecte terii respectivi pot invoca rspunderea expertului contabil n cauz. Experii contabili garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanii. C. Rspunderea penal
22

Expertul contabil poate rspunde penal n cazul obinerii de foloase necuvenite i cuprinderii unor date nereale n raportul de expertiz. Indiferent c i desfoar
activitatea n cadrul procesului civil sau penal, experii care cer sau primesc mai mult dect plata statornicit sunt supui rigorilor legii penale, fapta putnd fi ncadrat ca luare de mit. Potrivit legii, refuzul nejustificat al expertului de a-i ndeplini misiunea, chiar n urma unei amenzi, este considerat refuz de serviciu legalmente datorat i poate legitima trimiterea sa n judecat. De asemenea, expertul contabil judiciar care a acceptat s efectueze expertiza este de rea credina n concluziile sale, ncearc s acopere pe autorul aciunii, rspunde pentru faptele sale deoarece acestea prezint pericol social vdit i sunt mcriminate de legea penal. Faptele expertului prin care ngreuneaz aflarea adevrului obiectiv n cauza, pot fi calificate delict de favorizare a infractorului sau de mrturisire mincinoas. In cazul experilor contabili pot fi amintite asemenea situaii: ntocmirea unei expertize necorespunzatoare n scopul de a scpa de rspundere persoana inculpat (nvinuit); mtocmirea cu rea credin a expertizei contabile cerut de organele de anchet n scopul de a acoperi infractorul, mtocmirea unei expertize incorecte cu intenia de a ascunde realitatea i de a acoperi adevraii inculpai.

1.6. LUCRI CE POT FI EFECTUATE DE EXPERTUL CONTABIL Expertul contabil poate efectua pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri:
- inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil; acordarea asistenei privind organizarea i inerea contabilitii; elaborarea i punerea n aplicare de: procedee contabile, plan de conturi adaptat unitii, contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget;

- efectuarea de analize economico-financiare: analiza structurilor financiare,

analiza gestiunii financiare i a rentabilitii capitalului investit; tehnici de analiz i gestiune a fondului de rulment, sisteme de credit - leasing, factoring; determinarea situaiilor financiare i de gestiune prin raiouri; elaborarea de tablouri de finanare i planuri de trezorerie, precum i de tablouri de utilizri de resurse; asisten n prevenirea i nlturarea dificultilor unitii;

- efectuarea de evaluri patrimoniale: bunuri i active patrimoniale,

ntreprinderi i valori mobiliare, pentru vnzri, succesiuni, partaje, donaii (corelat cu dispoziiile referitoare la evaluatorii membrii ai Asociaiei Naionale a Evaluatorilor din Romnia);

23

- efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare s au solicitate

de persoane fizice ori juridice; expertize contabil-judiciare amiabile (la cerere), de gestiune; arbitraje n cauze civile;
- efectuarea altor lucrri cu caracter financiar contabil:

ntocmirea de situaii periodice; consolidarea conturilor i bilanului; ntocmirea de planuri de finanare pe termen mediu i lung;
- executarea

de

lucrri

cu

caracter

fiscal:

studii

consultaii pe probleme de ordin fiscal; participarea la mtocmirea i depunerea declaraiilor fiscale; asisten n probleme de impozite i n aplicarea tarifului vamal; fiscalitate financiar imobiliar; ale statului asistarea asupra contribuabilului contabilitii pe parcursul controlului executat de organele de control pentru determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului (corelat cu dispoziiile referitoare la experii fiscali);
- efectuarea de lucrri de organizare administrativ i

informatic i anume: organigrame, structuri, definiri de funcii, legturi ntre servicii, circulaia documentelor i informaiilor; analiza i organizarea fluxului informaional; alegerea softurilor; formarea profesional continu; contribuii la protecia patrimoniului unitii;
- ndeplinirea, potrivit dispoziiilor legale, a contribuiilor

prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale;

- poate fi numit de Curtea de Conturi pentru completarea

sau refacerea conturilor anuale de execuie bugetar i descrcarea de gestiune a ordonatorilor de credite;

24

- poate

fi

desemnat pentru

ndeplineasc reorganizarea

atribuiile judiciar

de de

administrator

debitorilor, respectiv a comercianilor persoane fizice i societi comerciale care nu mai pot face fa datoriilor comerciale;
- poate

fi desemnat de tribunal, la propunerea

judectorului - sindic, lichidator n cazurile de lichidare judiciare a debitorului (n condiiile n care este lichidator, membru al Uniunii Naionale a Practicienilor n Reorganizare i Lichidare din Romnia).
Expertului contabil i este interzis: - s efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care este salariat i pentru cei care angajatorii si sunt n relaii contractuale i se afl n concurenta; - s efectueze lucrri pentru agenii economici, n cazul n care este rud sau a fin

pn la gradul al IV-lea inclusiv sau so (ie) al (a) administratorului.

Expertul contabil nu poate: - efectua lucrri pentru teri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese sau de incompatibilitate; s-i exercite atribuiile conferite de aceasta calitate pe durata ct ocup funcii n cadrul Ministerului Finanelor.

CAP. 2. ACTIVITI PE CARE LE POATE DESFURA EXPERTUL CONTABIL

25

2.1.

ACTIVITATEA

DE

EXPERTIZ

CONTABIL

JUDICIAR

EXTRAJUDICIAR

Abordrile conceptuale ale expertizei contabile relev menirea acesteia de a stabili i clarifica o situaie neclar, confuz, asupra creia prile implicate au opinii divergente. Expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist, care are calitatea de expert, cu scopul de a stabili adevrul ntr-o anumit situaie, problem sau litigiu. Expertiza este un mijloc de prob, de constatare, confirmare, evaluare, lmurire sau dovedire, pe baza cercetrii tiinifice de specialitate, a adevrului obiectiv cu privire la o anumit fapt, mprejurare, problem, situaie, cauz sau litigiu. Prin expertiz contabil se nelege misiunea dat unui expert contabil de a controla registrele, conturile i actele justificative ale unui agent economic, cu scopul de a furniza prilor interesate datele necesare sau de a procura justiiei informaiile necesare pentru a se pronuna, n cunotin de cauz, asupra unui proces sau a unei contestaii de care a fost sesizat. Din studierea cauzelor generatoare de pagube n dauna patrimoniului, expertiza contabil poate desprinde deficienele existente n organizarea i conducerea sistemului de eviden, imperfeciunile propagate pe traseul procesului decizional, precum i omisiunile sau erorile comise n executarea atribuiilor de serviciu cu consecine negative asupra patrimoniului agenilor economici la care se efectueaz expertiza. Expertiza contabil judiciar este un mijloc de prob in justiie, o form de cercetare i lmurire a unor fapte sau mprejurri de natur economico-financiar indicate de organele judiciare n scopul soluionrii litigiilor dintre persoane juridice, dintre acestea i persoane fizice, precum i a proceselor penale privind infraciuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului. Expertiza contabil judiciar are ca sarcin principal s contribuie la stabilirea adevrului i la justa soluionare de ctre organul judiciar a cauzei aflat n faza de cercetare sau judecat. Ea trebuie s ofere organului judiciar n cauz o prob temeinic, de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare i valutare i pgubirea patrimoniului public i privat.
26

Expertiza contabil extrajudiciar sau amiabil este aceea care, n afar de orice intervenie judectoreasc, are loc direct ntre prile n litigiu sau este solicitat de persoane fizice sau juridice n vederea stabilirii i respectrii adevrului i legalitii n
activitatea lor. Contribuia expertizei contabile la prevenirea pagubelor n patrimoniu, pfstrarea integritii acestuia i respectarea legalitii este mai operativ i eficient n condiiile utilizrii acesteia nu numai ca mijloc de prob n justiie, ci i ca mijloc de fundamentare a aciunilor de arbitraj, judectoreti sau penale, care se declaneaz prin aciuni adresate organelor judiciare. Practica dovedete c multe aciuni adresate organelor judiciare sunt o consecin a defeciunilor i lipsei de operativitate n sistemul de documentare i evidene.

2.2. ABORDRI CONCEPTUALE ALE EXPERTIZEI CONTABILE Pornind de la noiunea de expertiz, n general, expertizei contabile, n particular, i-au fost date numeroase definiii n literatura de specialitate, definiii din care se desprind i trsturile activitii de expertiz contabil ca atribut al profesiei contabile. Expertizele pot avea ca obiect elucidarea mprejurrilor n care s-au petrecut fapte sau aciuni, stabilirea situaiilor reale sau a strilor de lucruri existente la un moment dat, verificarea unor ipoteze, determinarea unor raporturi cauz-efect, validarea unor sisteme de lucru sau metode de calcul, restabilirea sau dovedirea adevrului material etc.

De-a lungul timpului, aplicarea n toate sectoarele vieii economice i sociale a rezultatelor oferite de cercetrile tiinifice i tehnice au constituit, chiar i pentru justiie, un puternic sprijin pentru ndeplinirea misiunii sale. Numai unei prin pe baza organul stabilirii judiciar exacte poate a s a mprejurrilor soluioneze fapte,

cauza

aplicarea

corespunztoare

normelor de drept. Prin pronunarea de hotrri n sprijinul temeiurilor legale, convingtoare att pentru prile din proces ct i pentru cei din afar organul judiciar asigur respectarea legalitii i ntrirea ordinii de drept.
27

Aici internive rolul deosebit al probaiunii judiciare, n desfurarea creia faptul probat sau obiectul probaiunii va fi dedus prin dovedirea unor fapte probatorii sau probe care, la rndul lor, sunt aduse la cunotiina organului judiciar prin intermediul unor mijloace de probaiune. Rezult, astfel, cu eviden c probaiunea este faza cea mai nsemnat n desfurarea activitii organelor judiciare, constituind calea de stabilire a realitii faptelor deduse spre soluionare.
Expertiza, ca mijloc de prob, este folosit de ctre

organele

judiciare

acele

cazuri

care,

pentru

precizarea unor fapte, pentru stabilirea legturii cauzale dintre ele, sunt necesare cunotine speciale n domeniul tiinei, tehnicii sau artei.
n literatura juridic a celor mai multe ri, studiul

expertizei - ca mijloc de prob - a format de mult vreme obiect de preocupare deosebit. Astfel, n
prin

Frana,
mijloace

expertiza a fost definit ca

cercetarea

tiinifice, de ctre un specialist , a unor situaii de fapt n legtur cu un

proces a crui natur solicit unele lmuriri speciale, verificare inseparabil de ideea de litigiu. Consultarea experilor poate mbrca mai multe forme i poate servi unor scopuri diverse. Dar, n toate mprejurrile, experii contabili analizeaz fapte i documente, culeg informaii directe, pun n valoare cunotinele de specialitate i experiena lor practic, formulnd n final concluzii i opinii. Din multitudinea de definiii date expertizei contabile reinem urmtoarele: Expertiza contabil este activitatea depus de unul sau mai

muli experi contabili, care pe baza cunotinelor teoretice i a practicii acumulate n domeniul financiar ~ contabil, cerceteaz i lmuresc modul cum se reflect n documente
28

i n contabilitate diverse fapte sau mprejurri, prezentnd rezultatul cercetrii n raportul de expertiz contabil.
Expertiza contabil este misiunea dat unui expert contabil de a controla registrele, conturile i actele justificative ale unei entiti, cu scopul de a furniza prilor interesate datele necesare sau de a procura justiiei informaiile interesate pentru a se pronuna, n cunotin de cauz, asupra unui proces sau a unei contestaii de care a fost sesizat. Expertiza contabil este o form de cercetare tiinific

efectuat n vederea lmuririi modului n care sunt reflectate n documente, evidena tehnic - operativ i contabil anumite fapte, mprejurri i situaii de natur economico - financiar.
n concluzie, avnd la baz aceste abordri conceptuale ale expertizei contabile,
definim expertiza contabil ca fiind o activitate de cercetare, asupra unei situaii de fapt,
efectuat de unul sau mai muli experi contabili, care pe baza cunotiinelor teoretice i practice acumulate n domeniul financiar-contabil i juridic, furnizeaz prilor interesate datele necesare lurii diverselor decizii, prezentnd rezultatul cercetrii ntr-un raport.

Sintetizate, trsturile expertizei contabile sunt urmtoarele:

are ca obiect de aciune

cercetarea unor fapte sau situaii de natur

economico-financiar, gestionar i patrimonial ;

cuprinde n sfera sa

activitatea economic a unui agent economic pentru

problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar ori de persoana juridic care o solicit;

cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt

pe baza

informaiilor furnizate de evidena economic i a suporilor ei materiali ;

interpreteaz datele de eviden i formuleaz opinii cu privire

la problemele investigate pe baza actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv;

elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute, care servesc ca

mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamenatre a unei decizii de ctre persoana juridic care a solicitat efectuarea expertizei contabile; 29

analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu

caracter economic i financiar;

caracterizeaz starea de fapt a agentului economic

respectiv n raport cu legea i actele normative care reglementeaz domeniul investigat stabilind legturile de cauzalitate i responsabilitate, n viziunea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, expertiza contabil este una din activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeci de ani de existen a profesiei contabile n Romnia.

Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus adic priceput - lucrarea unei

persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control i pe cea de verificare, ntruct exprim n sine

ideea de prezentare a

punctului de vedere al expertului contabil,

faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci,

n ceea ce privete faptul sau

expertiza este prin excelen o lucrare

personal i critic cuprinznd numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i materiale
asupra cauzelor i prerea expertului contabil

i efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale.

Potrivit normelor profesionale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace

utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de experi contabili. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i judecat a unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.
2.3. FORMELE EXPERTIZEI CONTABILE Diversitatea mare a activitilor economico-sociale, caracterul lor tot mai complex i nenumratele implicaii pe care acestea le au, genereaz mprejurri care
30

reclam o competen profesional deosebit, putnd fi soluionate numai prin intermediul unor expertize contabile. Coninutul activitii de expertiz contabil, obiectul su de investigaie i tehnicile de realizare sunt influenate n mare msur de domeniul n care se manifest, de scopul urmrit i de natura sarcinilor ce revin organelor beneficiare.
Avem n vedere, pe de o parte, expertizele folosite pentru fundamentarea deciziilor de politic economic i, pe de alt parte, expertizele utilizate ca mijloace de prob n practica judiciar. Din considerentul c deciziile economice i hotrrile organelor judiciare sunt dou lucruri total sau aproape total diferite, nseamn c i expertizele aferente lor vor avea un coninut diferit.

n primul caz, lucrrile de expertiz contabil vizeaz o arie foarte larg de

probleme, urmrind ntreaga situaie financiar i gestionar a entitilor economice, n scopul adoptrii unor decizii de dezvoltare, reprofilare, modernizare, reutilare, restructurare, rentabilizare etc. Alte expertize de acest gen pot avea ca obiect atestarea calculelor de eficien, raionalizarea fluxurilor informaionale, adaptarea sistemului de indicatori ce caracterizeaz anumite laturi ale activitii, stabilirea cilor de redresare economic, . operativitatea unor metode sau mijloace de calcul etc. n cele mai multe cazuri asemenea expertize depesc cadrul informaiilor contabile i financiare, necesitnd cunotine economice mai ample, calcule specifice de normare i randament, studii, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mbrac forma unor expertize economico contabile sau expertize amiabile sau expertize extrajudiciare. Dei fapt expertize extrajudiciare.

nu sunt riguros reglementate i nu

au un statut oficial, n practica din ara noastr se efectueaz multe lucrri sau sinteze ce reprezint n

n cel de al doilea caz, datele i documentele contabilitii apar n

postura de mijloace de prob administrate n justiie. Fenomenul se aceea c elucidarea cauzelor ce formeaz obiectul unor procese etc. impune efectuarea unor explic prin litigii, anchete,

Expertizele contabile se clasific astfel: 1.

Dup scopul

principal n care au fost solicitate:

Expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil;

Codul de procedur penal; alte legi speciale.

Expertize contabile extrajudicare - cele efectuate n afara procedurilor

reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei, sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de ctre pri a administrrii probei cu experiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil.

2 . Dup natura principalelor obiective la care se refer:

31

 Expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile. Expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale. Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea
litigiilor comerciale.

Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor

fiscale.

Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept

sau extrajudicare solicitate de ctre clieni.

2.4. OBIECTUL I CARACTERISTICILE EXPERTIZEI CONTABILE Dezvoltarea i perfecionarea continua a forelor i relaiilor de producie constituie un obiectiv de prim ordin al politicii economice a statului. Realizarea obiectivelor dezvoltrii cere un control permanent exercitat de societate asupra integrrii bazei tehnico-materiale i a valorificrii ei superioare precum i asupra perfecionrii relaiilor sociale i de producie. Prin activitatea lor organele judiciare i exercit rolul i funcia de mare nsemntate privind aprarea relaiilor sociale i de producie, a proprietii publice i private, urmrind respectarea i aplicarea temeinic a legilor, repararea prejudiciilor cauzate societii, stimulnd prin hotrrile pronunate, dezvoltarea social-economic. Expertiza contabil, este frecvent solicitat n procesele civile sau penale cu caracter economic, n litigiile dintre unitile patrimoniale sau n litigiile de munc. Aceasta deoarece fenomenele economico-sociale sunt consemnate n instrumentele de lucru ale contabilitii. Contabilitatea are, deci, ca sarcina i pe aceea de a contribui la clarificarea i cunoaterea exact a faptelor care formeaz obiectul unor procese sau cauze judiciare. Ea este chemat s elucideze anumite probleme pe care organele ndreptite le pun specialitilor contabili, n vederea lmuririi lor cu ajutorul documentelor i al nregistrrilor contabile. Contabilitatea este n msur s aduc la mdeplinire aceasta sarcin deoarece reflect ntreaga activitate economic a unitilor patrimoniale i rezultatele financiare ale acestora, precum i ca urmare a unei reglementri amnunite i unitare privind organizarea i conducerea ei.
32

Valorificarea forei probante a documentelor justificative i nregistrrilor contabile precum i lmurirea tuturor problemelor neclare care decurg din acestea nu poate fi fcut dect de specialitii n contabilitate, astfel c interpretarea corect a unor fapte sau situaii economico-financiare pe baza informaiilor contabile cere n mod necesar administrarea probei expertizei ntabile. Rezult, din cele prezentate, c obiectul expertizei contabile l constituie cercetarea unei situaii, activitii sau operaii economico-financiare, indicat de organele judiciare sau de tere persoane conveniene, pe baza suporilor materiali i a informaiilor cuprinse n documente i n evidena economic. Expertiza contabil constituie un mijloc de prob, constnd n prerea sau n constatarea unor specialiti, folosit de ctre organele judiciare n cauzele care necesit lmurirea unor situaii de fapt pe baza documentelor, evidenei operative i informaiilor contabile. Expertiza contabil este activitatea depus de unul sau mai muli experi contabili, care, pe baza cunotinelor teoretice i a practicii acumulate n eomeniul financiar-contabil, cerceteaz i lmuresc modul cum se reflect n documente i n contabilitate fapte sau mprejurri indicate de organele udiciare, prezentnd rezultatul cercetrii n raportul de expertiz contabil. Studierea expertizei contabile, ca activitate specializat n scopul servirii organelor judiciare, pune n eviden caracteristicile ei principale: are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico-financiar; sfera de iciune cuprinde activitatea economic a unei ntreprinderi sau instituii, pentru roblemele i obiectivele indicate de organul judiciar; cerceteaz situaiile, aptele sau mprejurrile pe baza informaiilor din evidena economic i a fuportilor ei materiali; interpreteaz i stabilete concluziile cu privire la roblema cercetat pe baza legilor i actelor normative care reglementeaz meniul; constituie un mijloc de prob de o factur deosebit. Importana expertizei contabile i necesitatea executrii ei ct mai temeinic i cu competen, a impus reglementarea s prin legi speciale, asigurndu-se un cadru organizatoric i metodologic corespunztor n continu perfectionare. Sfera de cuprindere a expertizei contabile are n vedere ntreaga activitate economico-financiar din cadrul unitii patrimoniale, dar obiectivele sunt limitate la problemele solicitate de ctre organele judiciare, examinate n ina legislaiei
33

economice i financiare care se implic n domeniul cercetat, -n sfera expertizei contabile nu se cuprinde lmurirea problemelor din punct de ~edere juridic, aceasta constituind competena exclusiv a organelor juridice. Astfel, pe baza cercetrii de specialitate, n cauzele care privesc pagube, expertiza contabil ofer organelor judiciare lmuriri cu privire la existena i proporia lipsurilor din patrimoniul unei uniti economice, natura faptei care a renerat pagube i stabilirea rspunderii.
Expertiza contabil este o munc deosebit de complex care necesit: envestigaii pe baza documentelor, registrelor contabile, bilanurilor contabile i anexelor la bilan; interpretarea diferitelor relaii economice i financiare dintre ntreprinderi, instituii i acestea i persoane fizice (asociai, acionari, salariai.

2.5. METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI CONTABILE

2.5.1. ETAPELE DE PARCURS PENTRU REALIZAREA EXPERTIZEI CONATBILE Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific, astfel nct n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific i trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Lipsa de documentare i fundamentare tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate i este adesea sancionat de ctre organele n drept care leau dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de cea iniial, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care a consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate.

34

Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudicare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, tebuie s cuprind, dup caz urmtoarele: a) b) c)
ncheierea de edin, Ordonana organului de urmrire i cercetare Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care penal, sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; justific ndeplinirea misiunii;

Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare

sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; d) Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil presupune o succesiune logic de operaii, prin care se urmrete att rezolvarea unor probleme metodologice (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea concluziilor), ct i unele aspecte procedurale, reprezentnd relaiile expertului cu beneficiarul, cu prile i cu biroul local (n legtur cu recomandarea i numirea experilor, fixarea obiectivelor, eventuala prelungire a termenelor, depunerea i
avizarea raportului de expertiz).

Etapele principale n efectuarea expertizei contabile sunt: > =>

Etapa preliminar

desemnarea experilor i stabilirea obiectivelor

expertizei contabile;
>
Etapa efecturii propriu-zise

=> efectuarea lucrrilor de expertiz contabil; >

Etapa final

35

=> ntocmirea raportului de expertiz contabil; =>

verificarea i avizarea raportului de expertiz

contabil.
2.5.2.
DESEMNAREA EXPERILOR I STABILIREA OBIECTIVELOR

EXPERTIZEI CONTABILE.

Procedura de recomandare i numire a experilor contabili urmrete desemnarea persoanei sau persoanelor care vor efectua lucrarea i se desfoar n cadrul unor raporturi bine reglementate.
Necesitatea unei expertize contabile se stabilete, n principiu, de ctre beneficiar, n cazul expertizelor judiciare beneficiari putnd fi organele de justiie (tribunale, judectorii, curi de apel), organele de urmrire i cercetare penal (procuratura i poliia), complete speciale economice din cadrul tribunalelor judeene (organele arbitrajului comercial). Aceste organe solicit Birourilor locale pentru expertize judiciare recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii. Biroul local, n funcie de elementele comunicate, recomand mai muli experi avnd calificarea i specializarea respectiv, iar organul judiciar alege i numete pe unul dintre ei sau o comisie de expertiz, evitndu-se astfel posibilitatea ca un singur organ (beneficiarul sau biroul local) s hotrasc n mod direct care persoan va efectua o anumit expertiz.

n operaiunile de recomandare a experilor contabili, birourile locale vor ine seama

nu numai de specializarea, competena i experiena acestora, dar i de alte elemente, cum sunt domiciliul experilor, prezena lor n localitate i posibilitatea de a efectua lucrarea solicitat, gradul de ocupare a experilor contabili. Totodat, prile interesate au dreptul de a cere ca, pe lng expertul numit oficial, la lucrrile de expertiz contabil s participe - pe cheltuiala lor - i un expert recomandat de ele, cu condiia ca acesta s figureze n evidena unui birou pentru expertize contabile judiciare. n practica judiciar acetia se numesc

experi recomandai de parte

sau

experi

asisteni

i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii numii oficial. De altfel, n

asemenea situaii, experii afectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau diferite, dup caz.

n ce privete stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice lucrare de expertiz contabil trebuie s aib un coninut i un rol bine determinat, trebuind s

36

rspund unor obiective concrete sau unor ntrebri pe care organul beneficiar le adreseaz expertului. Obiectivele expertizei contabile sunt formulate n scris, prin ordonan (n cazul organelor de cercetare i urmrire penal) sau ncheiere (n cazul organelor de
judecat) i sunt anexate la dosarul cauzei. Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural, se realizeaz diferit pentru litigiile cu caracter civil i pentru cele cu caracter penal. Astfel,

n procesele civile

obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan i pot fi comunicate birourilor locale atunci cnd se solicit recomandarea experilor contabili.
Expertul sau experii contabili numii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosar.

n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distinct
ca un singur organ (beneficiarul sau biroul local) s hotrasc n mod direct care persoan va efectua o anumit expertiz.

n operaiunile de recomandare a experilor contabili, birourile locale vor ine seama

nu numai de specializarea, competena i experiena acestora, dar i de alte elemente, cum sunt domiciliul experilor, prezena lor n localitate i posibilitatea de a efectua lucrarea solicitat, gradul de ocupare a experilor contabili. Totodat, prile interesate au dreptul de a cere ca, pe lng expertul numit oficial, la lucrrile de expertiz contabil s participe - pe cheltuiala lor - i un expert recomandat de ele, cu condiia ca acesta s figureze n evidena unui birou pentru expertize contabile judiciare. n practica judiciar acetia se numesc

experi recomandai de parte

sau

experi

asisteni

i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii numii oficial. De altfel, n

asemenea situaii, experii afectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau diferite, dup caz.

n ce privete stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice lucrare de expertiz

contabil trebuie s aib un coninut i un rol bine determinat, trebuind s rspund unor obiective concrete sau unor ntrebri pe care organul beneficiar le adreseaz expertului. Obiectivele expertizei contabile sunt formulate n scris, prin organelor de cercetare i urmrire penal) sau sunt anexate la dosarul cauzei.

ordonan

(n cazul

ncheiere (n cazul organelor de judecat) i

37

Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural, se realizeaz diferit pentru litigiile cu caracter civil i pentru cele cu caracter penal. Astfel , n

procesele civile obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan i pot fi comunicate birourilor locale atunci cnd se solicit recomandarea experilor contabili.
Expertul sau experii contabili numii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosar.

n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul

creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor

desfoar n dou faze distincte:

i care se

n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul, fr a i

se preciza obiectivele, i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul contabil numit.

n cea de-a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului
problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza,permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Dup definitivarea ntrebrilor se stabilete expertului termenul de efectuare i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experi asisteni.

Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil influennd direct asupra calitii lucrrilor. De aceea, experii contabili trebuie s in seama de urmtoarele recomandri: > n cazurile n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care formeaz obiectivul acesteia, iar dac acesta nu procedeaz astfel, expertul contabil va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n raportul de expertiz; > dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii care fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc), expertul contabil va sesiza imediat organul beneficiar i va face meniunile corespunztoare n raport; > expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competena sa.

38

Dup finalizarea procedurii de desemnare a experilor contabili i de stabilire a obiectivelor, se trece la etapa a doua, cea de efectuare propriu-zis a expertizei contabile. 2.5.3. EFECTUAREA LUCRRILOR DE EXPERTIZ CONTABIL Efectuarea urmtoarelor faze: (i) studierea de ctre expert a materialului documentar; (ii) contactul expertului cu prile (iii) corespondena expertului cu beneficiarul expertizei Studierea de ctre expert a materialului documentar Activitatea propriu-zis de expertiz contabil const n examinarea de ctre expert a datelor i documentelor cu caracter financiar-contabil i a actelor legislative, n vederea formulrii unor rspunsuri competente la ntrebrile puse de organele de cercetare, urmrire penal sau de instanele de judecat. Documentarea expertului ncepe n toate cazurile cu studierea materialelor sau pieselor aflate la dosarid cauzei . Dac exist neclariti, expertul are dreptul s cear
lmuriri organului care a dispus expertiza asupra unor fapte sau mprejurri ale cauzei, iar dac materialele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru lmurirea cauzei, expertul contabil poate solicita organului beneficiar completarea dosarului cu documentele pe care le consider necesare. Dat fiind faptul c n cele mai multe cazuri materialele aflate la dosar nu satisfac integral necesitile de documentare ale expertului contabil,

lucrrilor

de

expertiz

contabil

presupune

parcurgerea

acesta este obligat s

consulte i alte documente, aflate n arhiva entitilor, documente ale organelor de control, rapoartele altor expertize, declaraiile prilor i depoziiile martorilor, documente neoficiale.
n legtur cu documentele primare, evidenele tehnic-operative i registrele de contabilitate, expertul va face examinarea de form i de fond , stabilind n
primul rnd n ce msur se poate pune temei pe acestea n dovedirea adevrului material. Astfel se are n vedere faptul c, pe parcursul documentrii sale, expertul poate constata existena unor omisiuni sau nereguli n evidenele operative sau n contabilitate. n astfel de situaii expertul contabil, cu sprijinul i folosind autoritatea organului care 1-a numit, 39

poate

solicita entitii n cauz punerea la punct sau aducerea la zi a evidenei, efectuarea unor operaiuni de control sau alte lucrri de acest fel
dup aceea i va putea continua cercetrile sale. i numai

Ca principiu general, de reinut faptul c sarcina expertului nu este de a descoperi nereguli, furturi, delapidri, falsuri etc, ci de a verifica i confirma sau infirma exactitatea faptelor semnalate de alii i consemnate n documente. Dar, cu toate acestea, el are obligaia juridic i moral, ca atunci cnd constat abateri grave s sesizeze organele n drept. Documentele financiar-contabile folosesc expertului contabil pentru mai multe scopuri i anume:
clarificarea obiectivelor sau ntrebrilor solicitate de beneficiar; stabilirea cuantumului valoric al drepturilor, obligaiilor sau prejudiciilor ce fac obiectul litigiului; delimitarea rspunderilor ce revin persoanelor fizice sau juridice; identificarea sau demonstrarea manoperelor frauduloase prin care au fost svrite infraciunile, n cadrul procesele penale.

Datele culese de expertul contabil, n cele mai multe cazuri, trebuie supuse unor procese specifice de prelucrare i interpretare, utilizndu-se n acest scop metode contabile sau extracontabile dup mprejurri. Metodele contabile sunt n general cunoscute i sunt regelementate prin norme
metodologice, n categoria acestora incluzndu-se: verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; refacerea calculelor economico-financiare i aritmetice; analiza balanelor, situaiilor financiare anuale; respectarea metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor, controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale, efectuarea unor punctaje ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre evidena operativ i contabilitatea analitic, ntre conturile analitice i cele sintetice; verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan i a altor analize economico-financiare.

Metodele extracontabile in de iniiativa i perspicacitatea expertului contabil,

putnd consta n: ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile i ieirile de bunuri; analiza comparativ i n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri cu vnzrile efective; identificarea eliberrii pe baz de acte a unor bunuri ce nu au intrat oficial n gestiune; analiza intergestionar; metoda stocului maxim posibil; separarea intrrilor i ieirilor de bunuri pe ture sau schimburi n gestiunile colective etc.

40

Interpretarea de ctre experi a datelor din documentele financiar -

contabile are n vedere fondul sau coninutul acestora i respectarea normelor legale ce reglementeaz operaiunile consemnate, aceasta trebuind pus n legtur direct cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care trebuie s rspund expertul i folosete pentru fundamentarea concluziilor finale.
Aa cum am amintit mai sus, o alt categorie important de documente pe care le poate consulta un expert contabil o constituie actele ntocmite de ctre organele de control. Cercetarea de ctre expert a actelor de control are la baz faptul c cele mai multe spee ajunse la organele de cercetare, urmrire penal sau instanele de judecat sau cele de arbitraj au ca punct de plecare constatrile unor organe de control

economico-financiar.
Dac aceste acte de control au o legtur direct cu sarcinile sale, expertul contabil va analiza forma i coninutul acestora, verificnd temeinic concluziile, realitatea datelor pe care se ntemeiaz i respectarea normelor legale ce reglementeaz materia n cauz. Expertul contabil poate folosi actele de

control numai n msura n care i sunt necesare i numai n limitele competenei sale, el neputndu-se substitui organelor de control, fcnd verificri, confruntri, completri de documente i alte fapte asemntoare.
Atunci cnd consider c actele de control sunt incomplete sau nefondate, expertul contabil va lua legtura cu organul de control care a efectuat verificarea, ncercnd s lmureasc problemele respective, iar atunci cnd prerile sunt n total dezacord, va cere organidui care l-a numit s fac demersurile necesare pentru reverificarea unitii, gestiunii sau problemei n cauz. n cazurile n care concluziile expertului coincid cu cele ale organului de control, consultarea acestuia din urm este facultativ. Trebuie remarcat faptul c n cazul unor opinii contradictorii, mai ales n ceea ce privete cuantumul prejudiciilor, colaborarea cu organele de control devine obligatorie, expertul contabil trebuind s-i motiveze deosebirile de vederi, s menioneze documentele suplimentare pe care le-a consultat, actele normative
41

utilizate sau metodele de calcul folosite. Dac actele de control conin erori de calcul sau de interpretare, expertul le va analiza n detaliu i va arta influena lor asupra concluziilor, att cu privire la prejudiciu, ct i la departajarea rspunderilor. Prezentarea comparativ a rezultatelor controlului i expertizei vine n ajutorul organului beneficiar n corecta soluionare a cauzei. Dac n aceeai cauz sau dosar au fost efectuate i alte expertize contabile sau sunt ordonate expertize concomitente de alt specialitate (tehnice, grafologice, medicale etc), expertul contabil are obligaia s consulte rapoartele respective i, eventual s ia legtura cu experii carea le-au elaborat, fr a fi obligat s nsueasc concluziile lor. n situaia n care sunt deosebiri de opinii fa de expertizele contabile anterioare, expertul trebuie s le motiveze, comparnd punct cu punct toate concluziile sale cu cele formulate anterior. Aceasta nu nseamn c este ndreptit s fac aprecieri pozitive sau critice, la adresa celorlalte expertize i experi. El trebuie s-i concentreze atenia i efortul n direcia clarificrii i rezolvrii principiale a problemelor, folosind n acest scop ntregul material documentar i s lase pe seama beneficiarului aprecierea calitii lucrrilor prezentate. Tot din categoria documentelor care pot fi consultate i trebuie avute n vedere de
ctre experii contabili se nscriu i declaraiile prilor i depoziiile martorilor, acestea fcnd parte integrant din dosarul cauzei. Avem, astfel, n vedere faptul c expertul nu poate cere explicaii scrise prilor sau martorilor, asemenea operaiuni fiind de competena exclusiv a organelor judiciare. Expertul contabil poate lua cunotin de declaraiile prilor i depoziiile martorilor depuse la dosar, putndu-le utiliza n elaborarea lucrrii sale numai n msura n care i sunt necesare i numai n strns corelaie cu datele financiar-contabile expertizate. Totodat documentarea expertului contabil se poate extinde i asupra unor

documente neoficiale,

cum sunt nscrisurile sau nsemnrile, evidene personale ale

gestionarilor, bonuri de mn, note de cntrire i alte asemenea acte care folosesc de regul pentru justificarea micrii unor valori materiale sau bunuri. Datorit faptului c ntocmirea acestor documente nu este reglementat prin norme sau instruciuni i nu respect cerinele generale ale evidenei economice, nu se poate institui un control asupra formei, coninutului i circulaiei acestora, iar contabilitatea entitilor nu ine seama de ele n reflectarea micrilor de valori. Din punct de vedere al expertizei contabile,

documentele neoficiale vor

putea fi luate n considerare numai n msura n care coninutul lor poate

42

fi confirmat prin documente oficiale, prin date nregistrate n contabilitate sau n evidenele tehnic-operative.
Contactul expertului cu prile Atunci cnd documentarea expertului contabil nu satisface integral cerinele lmuririi tuturor aspectelor i formulrii unor concluzii definitive, expertul contabil simte nevoia unor explicaii suplimentare date de pri n legtur cu problemele ce formeaz obiectul dosarului. n alte cazuri, nsi prile cer s stabileasc un contact direct
cu expertul pentru a-i furniza unele date sau pentru a-i sugera unele direcii de investigaie, acest contact putnd aduce multe clarificri sau poate canaliza cercetarea ntreprins de expert n alte direcii dect cele avute n vedere iniial i fixate prin obiectivele stabilite. Astfel expertul trebuie s citeze prile, adic s le anune n scris (prin recomandat cu confirmare de primire) locul i data cnd se va desfura expertiza, fr s aib vreo obligaie dac una din pri nu se prezint. De reinut c, dac expertiza poate fi efectuat numai pe baza documentelor din dosar, citarea prilor nu mai este necesar, lucru care va fi menionat i n raportul de expertiz.

Corespondena expertizei

expertului

cu

beneficiarul

Ca regul, lucrrile de expertiz contabil trebuie efectuate n termenul

stabilit de organele care dispun efectuarea acestora.

Dar, pot exista situaii n

care mprejurri independente de voina expertului mpiedic realizarea la timp a lucrrilor, iar uneori fac imposibil efectuarea lor. Se au n vedere cazurile n care volumul materialelor ce trebuie consultate este cu mult mai mare dect s-a putut prevedea iniial, cnd trebuie cercetate i alte aspecte sau implicaii dect cele cuprinse n obiectivele expertizei, cnd continuarea investigaiilor este condiionat de executarea unor lucrri complementare, cum sunt: aducerea la zi sau completarea evidenei; inventarierea gestiunii n cauz; efectuarea unor expertize tehnice sau grafologice.

n alte situaii, expertul constat c expertiza contabil nu poate fi efectuat din cauza
lipsei materialului documentar, abundenei exagerate a acestuia sau formulrii greite a obiectivelor. Pentru prelungirea termenelor de efectuare a expertizelor contabile, expertul va adresa organului care a dispus expertiza o cerere motivat.

43

Atunci cnd apreciaz c, din motive obiective, nu poate efectua lucrarea solicitat, expertul contabil va ntocmi un proces-verbal de constatare a imposibilitii, pe care l nainteaz organului beneficiar, n care va indica i eventualele ci sau mijloace care ar putea face ca expertiza s devin posibil: aducerea la zi a contabilitii; efectuarea controlului gestionar; inventariere; expertiz de alt specialitate etc.

n aceast situaie, dac lucrrile respective sunt prea complicate i dispune de

suficiente alte probe, organul judiciar poate renuna la expertiza contabil. n caz contrar, el menine necesitatea expertizei, dispunnd efectuarea de ctre cei n drept a lucrrilor solicitate, cunoscut fiind c ndeplinirea lor de ctre expertul contabil este nterzis prin lege.

CAP. 3.

ACTIVITATEA DE CENZOR CA ACTIVITATE A EXPERTULUI CONTABIL

3.1. MANDATUL DE CENZOR LA SOCIETILE COMERCIALE Controlul prin cenzori funcioneaz distinct la societile comerciale, cu drepturi i atribuii stabilite prin lege i statutele proprii. Numrul cenzorilor este n toate cazurile impar de trei sau cinci membri, din care unul este preedinte i tot atia supleani. Cel puin unul din cenzori trebuie s fie contabil autorizat n condiiile legii sau expert contabil. La societatea pe aciuni, cenzorii trebuie s fie acionari, cu excepia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor i a supleanilor trebuie s fie ceteni romni. Cenzorii se aleg de adunarea constitutiv a societii comerciale cu mandat pe o durat de trei ani i cu posibilitatea de realegere. La societile comerciale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social, unul dintre cenzori este recomandat de Ministerul Finanelor. Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei decad din mandatul lor: rudele sau afinii pna la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; persoanele care primesc sub orice form pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o renumeraie de la administratori sau de la societate: persoanele crora la este interzis funcia de administrator sau care nu pot fi fondatori, directori sau reprezentani ai societii. n aceast categorie se cuprind persoanele care, legal, sunt incapabile sau au fost condamnate, pentru gestiune frauduloas, abuz de
44

ncredere, fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mita etc. Cenzorii sunt obligai s-i exercite personal mandatul i sunt remunerai cu o indemnizaie fix, determinat prin statut sau de adunarea general, care i-a numit n caz de moarte, mpiedicare fizic sau legal, ncetare sau renunare, la mandat a unui cenzor, supleantul cel mai n vrst l inlocuiete. Dac n acest mod numrul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rmai numesc alte persoane n locurile vacante pn la ntrunirea celei mai apropiate adunri generale. n situaia n care nu mai rmne n funcie nici un cenzor, administratorii convoac de urgen adunarea general, care procedeaz la numirea altor cenzori. Cenzorii au obligaia s depun, nainte de intrarea n funciune, a treia parte din garania cerut pentru administratori prevzut n contractul de societate sau n statut, ori aprobat de adunarea generala a acionarilor. Garania fiecrui administrator este de cel puin valoarea a zece aciuni sau dublul remuneraiei lunare. Dac garania este constituit prin depunerea de aciuni, acestea sunt inalienabile i se pstreaz la societate, pe perioada mandatului. Garania rmne n casa societii i nu poate fi restituit dect dup ce adunarea generala a aprobat bilanul ultimului exerciiu n care cenzorul a, funcionat i nu au fost situaii de gestiune frauduloas. Cenzorii,
nainte de a accepta propunerea de a fi numii, este necesar s aprecieze posibilitatea ndeplinirii misiunii, innd seama de regulile etice i profesionale i n mod deosebit de regulile de independen i competen.

Pentru mandatele repetabile se va verifica periodic dac evenimentele permit sau nu meninerea lor. Este necesar ca cenzorii i entitile n care activeaz s convin asupra termenilor i condiiilor mandatului de cenzor; termenii i condiiile mandatului de cenzor vor fi consemnate ntr-o scrisoare de mandat de cenzor
orice alt tip de sau n

contract adecvat.

45

Mandatul de cenzor este stabilit de legiuitor ca fiind determinat de regulile acestuia; mandatul este un contract,
a constitui un raport juridic. adic acordul dintre dou persoane fcut spre

Contractul de mandat privind cenzoratul, potrivit Codului civil, nu poate fi modificat pe durata lui, ci numai revocat din iniiativa uneia dintre pri. Obiectivul acestui contract const n exercitarea unei activiti de supraveghere a gestiunii i examinarea informaiilor financiare n vederea exprimrii de ctre cenzori a unei concluzii,
n conformitate cu Normele naionale armonizate cu standardele internaionale adoptate de CECCAR.

Cenzorul ar trebui s accepte (sau s continue, dac este cazul) o misiune de certificare doar dac subiectul n cauz este responsabilitatea unei alte pri dect grupul-int sau a sa nsi;
partea responsabil de informaia prezentat poate face parte din grupul-int, dar nu poate fi singura. Confirmarea de ctre partea responsabil de informaia prezentat ofer dovezi c exist o relaie corect i, de asemenea, stabilete o baz pentru nelegerea comun a responsabilitilor fiecrei pri. O confirmare scris este cea mai potrivit form de documentare a nelegerii prii responsabile de informaia prezentat. n absena unei confirmri a responsabilitii, cenzorul ia n considerare:

(a)

dac acceptarea misiunii este oportun. Acceptarea misiunii ar putea fi oportun

atunci cnd, de exemplu, alte surse, cum ar fi legislaia sau un contract, indic responsabilitatea; i

(b)

n cazul n care misiunea este acceptat, dac trebuie prezentate acele

mprejurri n raportul de certificare.

Cenzorul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dac, pe baza cunotinelor preliminare asupra circumstanelor misiunii, nu i atrage atenia nimic care s indice c cerinele Codului etic sau cele ale standardelor nu vor fi respectate.
angajeaz cenzorul Cenzorul nu accept misiunea dect dac aceasta prezint toate caracteristicile cerute n standarde. De asemenea, dac partea care (partea angajatoare) nu este partea responsabil de informaia prezentat, cenzorul ia n considerare efectul acestui fapt asupra accesului la nregistrri, la documente i la alte informaii de care s-ar putea s aib nevoie pentru a ncheia misiunea.

Cenzorul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dac este convins c acele persoane care vor desfura misiunea dein competena profesional necesar.
Unui cenzor i se poate solicita s desfoare misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte n cauz. Unele subiecte n cauz pot necesita aptitudini i cunotine specializate mai presus de cele deinute de obicei de ctre un practician individual.

46

Acceptarea propunerii unui mandat de cenzor sau meninerea mandatelor repetabile este necesar s se fac cu respectarea ansamblului regulilor privind relaiile profesionitilor contabili cu clienii i cu colegii. De asemenea, de un real folos este aplicarea prevederilor normelor generale: - nr. 115, Acceptarea i meninerea misiunilor, i nr. 122, Contractarea lucrrilor.

Relaia juridic dintre cenzori i societile comerciale se stabilete n condiiile mandatului civil. Cenzorii, persoane fizice sau juridice, i mandani lor
(Adunarea constitutiv a societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni sau, ulterior nfiinrii, Adunarea general ordinar) trebuie s convin asupra termenilor i condiiilor mandatului de cenzor. Termenii i condiiile mandatului de cenzor sunt determinate de reglementrile legale (Legea societilor comerciale, Normele profesionale privind cenzoratul i regulile mandatului prevzute de Codul civil). Modalitatea de exprimare a termenilor i condiiilor mandatului de cenzor se realizeaz prin intermediul: a.

unei scrisori de acceptare a mandatului de

(cnd experii contabili au fost personal nominalizai prin actul constitutiv sau

cenzor

Adunarea general ordinar a societii mandante), conform modelului anexat, sau

b. unui contract de prestare a serviciilor privind

activitatea de cenzor
mandante), conform modelului anexat.

(cnd societatea de expertiz contabil a fost

nominalizat prin actul constitutiv sau Adunarea general ordinar a societilor

Termenii misiunii de cenzor formalizai ca mai sus nu pot fi modificai;

misiunea n totalitate poate fi revocat n condiiile mandatului civil.

Raportul juridic dintre mandatarii cenzori i mandanii lor constituie, n forma mai nainte artat, o obligaie din partea mandatarilor, prin care acetia i vor folosi toate capacitile pentru realizarea obiectivului mandatului, dar nu i a unui rezultat economic sau financiar.

47

3.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI CENZORILOR Conform prevederilor legale, cenzorii au ca principal obligaie s supravegheze gestiunea societii, s controleze dac: evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului, registrele sunt inute corect i la timp, bilanul i contul de profit i pierderi sunt legal ntreinute i n concordana cu registrele. Concluziile rezultate din control i propunerile asupra bilanului i repartizrii profitului se prezint, de ctre cenzori adunrii generale, n care scop ntocmesc un raport amnunit. Pentru ntocmirea raportului, cenzorii delibereaz mpreun. Deliberrile cenzorilor i constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special. n caz de nenelegere, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint adunrii generale. Adunarea general nu aprob bilanul i contul de profit i pierderi dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor. n ndeplinirea acestei obligaii legale, cenzorii controleaz prin sondaj: conturile contabile, bilanul contabil i contul de profit i pierderi, prezentate de Consiliul de administraie, avnd n vedere urmtoarele obiective: - La conturile de capital i rezerve : operaiunile de inventariere i reevaluare a patrimoniului net i nregistrerea capitalului social; legalitatea operaiunilor de modificare a capitalului social i vrsmintelor efectuate, precum i contabilizarea acestor operaiuni; legalitetea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor referitoare la acestea. - La conturile de imobilizri: organizarea evidenei cantitative i valorice a mijloacelor fixe i a celorlalte bunuri de natura imobilizrilor, a micrii lor, a controlului existenei fizice i a evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate i sunt corect reflectate n contabilitate; delimitarea imobilizrilor de celelalte active; dac datele referitoare la imobilizri, cuprinse n bilanul contabil i anexe, sunt cele rezultate
48

din contabilitate; modul de calcul al amortizrii i nregistrarea acesteia n contabilitate; - La conturile de stocuri: organizarea evidenei cantitative i valorice a stocurilor materiale, a micrii lor, a controlului existenei fizice i evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate' i sunt corect reflectate n contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar 4 i ntregistrarea acesteia n contabilitate; dac datele nscrise n bilanul contabil i anexe cu privire la stocurile materiale sunt cele rezultate din contabilitate; - La conturile de decontri se urmrete s se asigure c datoriile i creanele sunt corect evideniate, evaluate si clarificate. Pentru aceasta se analizeaz balanele de verificare si se controleaz dac s-a solicitat confirmarea soldurilor anuale de la principalii clieni i furnizori, existena unor eventuale creane sau obligaii prescrise. De asemenea se controleaz unele elemente spec ifice cu privire la conturile: Clieni (nregistrarea n contabilitate a ultimelor expedieri care
(ji

privesc exerciiu financiar; eventualele,

returnri i refuzuri ale clienilor 4 privind exerciiul financiar sunt corect contabilizate) i "Furnizori" (nregistrarea ultimelor recepii privind exerciiul financiar; primele recepii ale exerciiului urmtor, dac nu sunt nregistrate pentru exerciiul expirat; restituirile la furnizori nu sunt contabilizate n stocurile unitii); - La conturile financiare: n cazul conturilor de disponibiliti bneti se controleaz, concordana evidenei cu extrasele de cont bancare, avndu-se n vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea bncii. Conform legii, cenzorii sunt obligai s efectueze n fiecare lun i pe neateptate control asupra casei i existenei titlurilor i valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune sau depozit. Inspecia lunar a caseriei are n vedere: numerarul existent n prezena celor n drept i se compar cu soldul care figureaz n registrul de cas; dac documentele prezentate la justificarea soldului de cas n ziua 1 inspeciei casei au aprobrile
49

legale;

frecvena

depunerii

numerarului la banca -i dac operaiunile respective sint n concordan cu cele reflectate n extrasul de cont; eventualele solduri debitoare anormal de mari ale contului "Casa" i cauzele acestor anomalii; obinerea de la casieri a explicaiilor cu privire la eventualele diferene constatate n urma controlului numerarului existent n cas; existena altor valori gestionate de casier care sunt proprietatea societii, ori sunt primite n gaj, depozit, cauiune; - La conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare , controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaiilor privind exerciiile financiare i dac, veniturile i cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate i reflectate n bilanul contabil i. anexele acestuia: respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a profitului i destinaiilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit i a celorlalte obligaii fa de bugetul statului; - Controlul bilanului contabil anual, al contului de profit i pierderi i a celorlalte anexe prezentate de Consiliul de administraie urmrete dac soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil i anexele acestuia sunt ntocmite i prezentate conform normelor metodologice legale i cuprind toate datele. Cenzorii propun Adunrii generale a acionarilor aprobarea bilanului contabil i a contului de profit i pierderi, confirm propunerile Consiliului de administraie cu privire la destinaiile profitului i sugereaz altele, bazate pe analiza i cunoaterea temeinic a situaiei economico-financiare a societii comerciale. Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaiile n care elementele patrimoniale i alte operaiuni, care privesc exerciiul financiar, nu sunt corect reflectate n contabilitate i n bilanul contabil, ca urmare a neinerii corecte i la zi a contabilitii, precum i cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la bilanul contabil i contul de profit i pierderi, generat de faptul c dei sau solicitat Consiliului de administraie i compart imentelor acestea nu au fost prezentate.
50

de

resort documente i situaii asupra mersului operaiunilor financiare,

Controlul efectuat, constatrile rezultate i

msurile propuse

se

consemneaz de cenzori n registrul deliberrilor i constatrilor, n care se specific ntinderea sondajelor prin menionarea perioadelor cuprinse n control i a documentelor analizate. Cenzorii au i alte obligaii, cum sunt: s convoace adunarea ordinar sau extraordinar, cnd nu a fost convocat de administratori; s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare i putnd s insereze n ordinea de zi propunerile pe care le consider necesare; s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor; s vegheze ca prevederile legii, contractului de mai au obligaia: - s ntocmeasc proces-verbal pentru constatarea numrului aciunilor la purttor depuse de acionari i ndeplinirea tuturor formalitilor cerute de lege i statut pentru inerea adunrii generale, acionarii care posed aciuni la purttor, au dreptul la vot numai dac le-au depus la locurile artate prin statut sau prin ntiinarea de convocare, cu cel puin cinci zile nainte de adunare. Aciunile rmn depuse pn la adunarea general, dar reinute mai mult de 10 zile de la data acesteia; -s elibereze administratorilor certificat din care rezult depunerea garaniei, care le este necesar pentru depunerea semnturilor la Registrul comerului; - s controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acionar i dac le gsesc reale, s le aib n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general. Dac reclamaia este fcut de acionari ce reprezint cel puin o ptrime din capitalul social sau o cot mai mic, dac statutul prevede astfel, cenzorii prezint observaiile i propunerile lor asupra faptelor reclamate. Dac cenzorii socotesc ntemeiat i urgent reclamaia acionarilor ce reprezint cel puin o ptrime din capitalul social, convoac imediat adunarea general. n caz contrar ei reclam la prima adunare care ia hotrre asupra celor reclamate. A patra parte din capital se dovedete prin depunerea aciunilor la bnci din Romnia sau Casa de Economii i Consemnaiuni; - mpreun cu ceilali administratori, s delibereze n prezena a dou treimi i cu majoritate absolut, s procedeze la numirea unui administrator nu pot fi societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori i lichidatori ntr-o societate pe aciuni

51

provizoriu pn la convocarea adunrii generale, n caz de vacan a unuia sau mai multor administratori. Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaiile stabilite de lege este separat, cu excepia raportului ce trebuie prezentat adunrii generale care se elaboreaz mpreun, pe baz de deliberri. Pentru finalizarea constatrilor controlului, cenzorii aduc la cunotina administratorilor neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i statutare pe care le constat. Cazurile mai importante se prezint adunrii generale. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administrator o situaie despre mersul operaiunilor i s participe la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice acionarilor n particular sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut la adumrile extraordinare. Rspunderea cenzorilor este similar ce cea a administratorilor n limita mandatelor ncredinate. n acest context legal, cenzorii sunt solidari, rspunztori fa de societate pentru: realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; existena real a dividentelor pltite; existena registrelor cerute de lege i corecta lor ntocmire; exacta ndeplinire a hotrrilor adunrilor generale; stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, contractul de societate i statutul le impun. Aciunea n rspundere mpotriva cenzorilor aparine i creditorilor societii, ns numai n caz de faliment al societii. O persoan nu poate funciona ca cenzor n mai mult de trei societi concomitent. Persoana care nu respect aceast interdicie pierde de drept calitatea de cenzor obinut prin depirea numrului legal, n ordinea cronologic a numirilor i este condamnat n folosul statului, la plata remuneraiei i la restituirea sumelor ncasate. Membrii comitetului de direcie i directorii unei societi nu pot fi, fr autorizarea Consiliului de administraie, cenzori n alte
52

societi concurente, sau avnd acelai obiect sub pedeapsa revocrii i rspunderii pentru daune. Aciunea n rspundere contra cenzorilor aparine adunrii generale, care desemneaz i persoana nsrcinat s exercite aciunea n justiie. Constituie infraciuni privitoare la societile comerciale i se pedepsesc cu nchisoare sau amend, urmtoarele fapte omisive sau comisive, ale cenzorilor: - neconvocarea adunrii generale, ordinare sau extraordinare cnd nu a fost convocat de administrator; - artarea cu rea-credin n prospectele, rapoartele i comunicrile adresate publicului ori n adunrile generale a unor fapte neadevrate asupra constituirii societii, asupra condiiilor economice sau ascunderea cu rea-credin a acestor fapte n tot sau n parte; - mprumutarea sub orice form, fie direct sau printr-o persoan interpus, de la societatea la care sunt cenzori, ori obinerea unor garani pentru datorii proprii; - acceptarea cu tiin sau pstrarea nsrcinrii de cenzori iar dac au fost alei decad din mandatul lor atunci cnd: sunt rude sau afini pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorului; primesc sub orice form pentru alte funcii dect aceea de cenzori un salariu sau o remuneraie de la administrator sau de la societate; sunt persoane incapabile sau au fost condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, fals, nlciune, delapidare, mrturie mincinoas, date sau luare de mit, etc. - exercitarea funciei de cenzori cu nclcarea dispoziiilor legale referitoare la incompatibilitate; Cenzorii rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii (OG nr. 65/1994, art. 15). ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.
53

Sunt considerate infraciuni sancionate cu pedepse privative de libertate sau amenzi urmtoarele: neconvocarea Adunrii generale n cazurile n care (n.n. cenzorul) este obligat prin lege; acceptarea sau pstrarea nsrcinrii de cenzor contrar cazurilor de incompatibilitate stabilite de lege; luarea de mprumuturi, sub orice form, direct sau printr-o persoan interpus, de la o societate controlat (n.n. de cenzor) sau obinerea de la aceasta a vreunei garanii pentru datorii proprii. n timpul planificrii i realizrii procedurilor de control, ct i al
evalurii i comunicrii concluziilor, cenzorul trebuie s ia n considerare riscul unei anomalii semnificative cauzate de fraude sau erori. Cenzorii, experi contabili, vinovai de abateri de la conduita etic i profesional, sunt sancionai potrivit prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

Cenzorii, exercitndu-i atribuiile n condiiile determinate de regulile mandatului, sunt ndatorai s i execute mandatul pe toat durata stabilit, fiind rspunztori de daune-interese ce ar putea deriva din cauza nendeplinirii lui (art. 1.539 Cod civil). De asemenea, ca mandatari, cenzorii sunt rspunztori nu numai de doi, dar i de culpa comis n executarea mandatului lor (art. 1.540 Cod civil). Normele de control emise de C.E.C.C.A.R. definesc frauda ca fiind un act voluntar comis de una sau mai multe persoane fcnd parte din conducere, salariai sau teri, care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare; eroarea ca fiind o inexactitate involuntar coninut n informaiile financiare. De aceea, cenzorul nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor i erorilor, dar va trebui s evalueze riscul c o fraud sau o eroare poate conduce la anomalii semnificative, i este necesar s cear explicaii conducerii n legtur cu orice fraud sau eroare semnificativ care a fost descoperit.
n acest sens, cenzorii trebuie s defineasc procedurile de control necesare obinerii unei certitudini rezonabile c anomaliile semnificative cauzate de fraude sau erori vor fi descoperite.

54

Cenzorul trebuie s comunice conducerii entitii rezultatul investigaiilor sale n termenele cele mai potrivite, evalund probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai nalt nivel. n acest caz, va fi necesar s prezinte situaia ealonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv. Evident, dac suspiciunea este ndreptat asupra direciunii entitii, cenzorul va face apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat. Ca urmare a limitelor inerente oricrui control, exist un risc inevitabil de nedetectare a anomaliei semnificative care ar putea fi cauzat de o fraud sau de nedescoperirea unei erori.

Descoperirea unei anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzat de o fraud sau o eroare, ntr-un exerciiu acoperit prin raport de cenzor, nu semnific neaprat c cenzorul nu a aplicat procedurile i principiile fundamentale; pentru aceasta trebuie examinate temeinicia procedurilor de control aplicate n circumstanele date, concordana dintre raportul de cenzor i rezultatele aplicrii procedurilor de control. 3.3. NORME DE LUCRU 3.3.1. CUNOATEREA ACTIVITILOR SOCIETILOR MANDANTE Este necesar ca cenzorul s aib sau s obin cunotine suficiente despre societatea mandant, care s i permit s identifice sau s neleag evenimentele, operaiile i practicile care, potrivit raionamentului su profesional, pot avea un efect semnificativ asupra informaiilor financiare. nc naintea acceptrii mandatului, cenzorul va obine informaii
preliminarii despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiile societii, i va aprecia dac poate fi obinut un nivel de cunoatere suficient pentru efectuarea cenzoratului. Obinerea informaiilor necesare despre societate sau entitatea intern este un proces continuu i cumulativ de colectare i apreciere a informaiilor, pe toat durata mandatului/contractului.

nelegerea activitilor i utilizarea informaiilor acumulate ajut

cenzorul la:

- evaluarea riscurilor i identificarea problemelor; - programarea i efectuarea controalelor n mod eficient;

55

- evaluarea elementelor probante; - furnizarea de servicii mai bune ntreprinderii. innd seama i de constatrile i informaiile stabilite n cadrul aplicrii
Noimei nr. 2315 Acceptarea, contractarea i meninerea mandatului, cenzorul va cuta s obin informaii suplimentare privind cunoaterea global a ntreprinderii, mai ales n primul an de mandat, i anume:

activitile ntreprinderii i ale sectorului n care opereaz: natura

activitilor, cifrele-cheie, principalii clieni i furnizori, situaia economic a sectorului i reglementrile specifice ale acestui sector economic etc;

structura i organizarea sa: acionariat (structura capitalului), situarea geografic,

organigrama general i pe funciuni, structura (eventual) a

grupului din care face parte, activitatea principalelor filiale etc; politicile generale: politica financiar, comercial i social; perspectivele sale de dezvoltare; organizarea sa informatic, administrativ i contabil: sisteme informatice,
proceduri contabile i administrative, urmrirea i controlul bugetului de venituri i cheltuieli, organizarea controlului intern i a auditului intern etc;

politicile sale contabile: metode de evaluare a stocurilor, de amortizare a

capitalului imobilizat, de contabilizare a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, de rambursare a contractelor pe termen lung etc.

Pentru obinerea informaiilor mai nainte artate, cenzorul poate utiliza

urmtoarele mijloace:

- contactarea cenzorului precedent; - contactarea, relaia direct cu conductorii societii man-dante; - cunoaterea situaiilor financiare pe ultimii 3-5 ani, a notelor
explicative privind analiza financiar, a situaiilor intermediare, a documentelor previzionale i a declaraiilor fiscale;

- diverse rapoarte i publicaii interne; - rapoartele auditorilor interni; - legislaia aplicabil societii mandante; - rapoarte anuale ale ntreprinderilor similare opernd n acelai sector economic; - publicaiile organismelor profesionale.
56

Pe baza informaiilor obinute aa cum s-a artat mai nainte, cenzorul va putea s procedeze la analiza riscurilor generale ale societii mandante, care pot fi generate
de:

a) Situaia economic i financiar: existena elementelor susceptibile s pun la ndoial posibilitatea situaia financiar precar (degradarea rezultatelor, a fondului de rulment, nrutirea situaiei economice, n general, i a sectorului de activitate, n natura produselor vndute (produse cu mbtrnire rapid - termene de climat social tensionat (greve frecvente antrennd o subactivitate etc); continurii exploatrii; creterea important a nevoii de fond de rulment etc); special (piee n declin, sector foarte concurenial etc); valabilitate scurte, existena de noi produse concureniale etc);

b) Organizarea general a ntreprinderii: - exces de centralizare sau descentralizare; - fluctuaie important de personal i n mod deosebit a cadrelor de conducere; - controale insuficiente asupra activitilor sau asupra sucursalelor descentralizate; - absena procedurilor contabile i administrative, organigrame i definiri de funcii - responsabiliti neactualizate; - absena controlului realizrii bugetului de venituri i cheltuieli; - absena organizrii i exercitrii controlului intern i a auditului intern; c) Atitudinea conducerii - direciunii ntreprinderii: - insuficiena sau absena sensibilitii pentru problemele sau activitile contabile, financiare i administrative; - modalitatea de organizare a ntreprinderii (ndeosebi gradul de implicare n sistemul controlului intern); - atitudinea fa de rezultate i de situaia financiar a-nual; - modalitatea de informare financiar; - evoluia cursurilor bursiere (cotaia bursier a ntreprinderii - eventual, dar mai ales a celorlalte ntreprinderi cotate din sector).
57

Existena riscurilor generale poate determina cenzorul fie s i amplifice programul de lucru, fie s l menin sau s l reduc. Aceast analiz va fi deosebit de util cnd se vor identifica domeniile i sistemele semnificative. eful echipei de cenzori va trebui s se asigure c: membrii echipei de cenzori obin i dein cunotine suficiente despre activitatea societii mandante, care s le permit efectuarea lucrrilor
care le-au fost delegate;

situaiile financiare, considerate ca un ntreg, i afirmaiile cuprinse

n acestea sunt n conformitate cu cunoaterea de ctre sine a activitilor societii mandante. Cunoaterea activitilor societii mandante reprezint cadrul de referin privind exercitarea corect a raionamentului profesional.

3.3.2. PROGRAMAREA LUCRRILOR

Cenzorul trebuie s planifice controlul astfel nct acesta s fie realizat n mod eficient. Elaborarea i documentarea planului de control vor trebui s descrie felul i ntinderea acestuia i modul cum va fi realizat. Planul de control va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.

La elaborarea planului de control cenzorii vor defini un prag de semnificaie acceptabil care s le permit detectarea anomaliilor semnificative, apreciind cantitatea i calitatea acestor anomalii.
Programul de lucru va defini natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru punerea n aplicare a planului de control.

Cenzorul ar trebui s planifice misiunea astfel nct ea s se desfoare n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes, momentul i desfurarea unei misiuni, precum i a unui plan al misiunii care const n abordarea detaliat a naturii, momentului i amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate i a motivelor selectrii lor.
Planificarea adecvat ajut la alocarea corespunztoare a ateniei ctre zonele importante ale misiunii, la identificarea eventualelor probleme la momentul oportun i la organizarea corect i la gestionarea 58

adecvat a misiunii pentru ca aceasta s se desfoare de o manier eficace ieficient. Planificarea adecvat ajut, de asemenea, practicianul s distribuie corect munca ntre membrii echipei de certificare i faciliteaz coordonarea i supravegherea acestora i examinarea muncii lor. Mai mult, ajut, acolo unde este posibil, la coordonarea activitii desfurate de ali practicieni i experi. Natura i gradul de planificare a activitilor vor varia n funcie de circumstanele misiunii, cum ar fi mrimea i complexitatea entitii i experiena anterioar pe care o are practicianul n acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie luate n considerare sunt:

condiiile misiunii; caracteristicile subiectului n cauz i criteriile identificate; procesul misiunii i posibilele surse de probe; felul n care practicianul nelege entitatea i mediul su, inclusiv riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s fie prezentate n mod semnificativ eronat; identificarea grupului-int de utilizatori i a nevoilor acestuia, i luarea n considerare a importanei i a componentelor riscului misiunii de certificare; cerinele referitoare la personal i experien, inclusiv natura i gradul de implicare ale expertului. Planificarea nu este o faz fix i unitar, ci mai degrab un proces continuu pe parcursul ntregii misiuni. n urma evenimentelor neateptate, a modificrilor condiiilor sau n urma probelor obinute din rezultatele procedurilor de colectare a probelor s-ar putea s fie nevoie ca cenzorul s examineze strategia general i planul misiunii, i astfel s examineze i natura, momentul i amploarea procedurilor viitoare. Cenzorul ar trebui s planifice i s desfoare o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c pot exista situaii care s cauzeze prezentarea eronat semnificativ a informaiilor referitoare la subiectul n cauz. O
atitudine de scepticism profesional nseamn c cenzorul face o evaluare critic a validitii probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor fcute de ctre partea responsabil de informaia prezentat. Cenzorul ar trebui s ating un nivel de nelegere cu privire la subiectul n cauz i la alte situaii ale misiunii, nivel suficient pentru a 59

identifica i a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative i suficiente pentru a elabora i a ndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor.

Atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz i asupra altor situaii din cadrul misiunii este o parte esenial pentru planificarea i desfurarea unei misiuni de certificare. Acea nelegere ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe tot parcursul desfurrii misiunii, de exemplu, atunci cnd: ia n considerare caracteristicile subiectului n cauz; evalueaz caracterul adecvat al criteriilor; identific situaiile n care ar putea fi necesare abordri speciale, de exemplu, atunci cnd apar factori care indic frauda i cnd apare nevoia de aptitudini specializate sau necesitatea unei activiti desfurate de un expert; stabilete i evalueaz caracterul adecvat continuu al pragurilor de semnificaie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) i ia n considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaie; elaboreaz estimrile care trebuie utilizate atunci cnd se efectueaz proceduri analitice; elaboreaz i desfoar proceduri suplimentare de colectare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat; i evalueaz probe, inclusiv caracterul rezonabil al declaraiilor scrise i verbale ale prii responsabile de informaia prezentat. Cenzorul folosete raionamentul profesional pentru a stabili gradul de nelegere necesar n ceea ce privete subiectul n cauz i alte situaii ale misiunii. El ia n considerare dac nelegerea este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative. De obicei, cenzorul nu are un nivel de nelegere la fel de ridicat ca partea responsabil de informaia prezentat. Cenzorul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al subiectului n cauz.
El identific, de asemenea, caracteristicile subiectului n cauz care sunt deosebit de relevante pentru grupul-int de utilizatori i care trebuie descrise n raportul de certificare. Un practician nu accept o misiune de certificare dect n cazul n care cunotinele preliminare ale practicianului n ceea ce privete circumstanele misiunii indic faptul c subiectul n 60

cauz este unul adecvat. Dup ce se accept misiunea, totui, dac practicianul conchide c subiectul n cauz nu este adecvat, acesta exprim o concluzie calificat sau una defavorabil, sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie. n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune.

De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci cnd ele sunt relevante pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Atunci cnd exist criterii stabilite pentru un subiect n cauz, anumii utilizatori ar putea s fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori ar putea, totui, s elaboreze un set mai detaliat de criterii care s le satisfac cerinele lor specifice legate de supravegherea prudenial, de exemplu. n astfel de cazuri,
raportul de certificare:

(a) Noteaz, atunci cnd acest lucru este relevant pentru circumstanele misiunii, faptul c aceste criterii nu sunt ncorporate n legi sau n
reglementri i nu sunt emise de ctre instituii de experi autorizate sau recunoscute care s respecte o procedur stabilit transparent; i

(b) Declar faptul c este destinat doar pentru utilizarea de ctre anumii utilizatori i numai n scopurile acestora. Pentru anumite subiecte n cauz, este foarte probabil s nu existe criterii stabilite. n aceste cazuri se elaboreaz criterii specifice. Cenzorul ia n considerare dac respectivele criterii elaborate n mod expres au drept rezultat un raport de certificare care s induc n eroare grupul-int de utilizatori. Practicianul ncearc s determine grupul-int de utilizatori sau partea angajatoare s confirme c acele
criterii elaborate n mod expres sunt adecvate scopurilor grupului-int de utilizatori. Practicianul ia n considerare modul n care absena unei astfel de confirmri afecteaz aciunile care trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate i informaiile furnizate n ceea ce privete criteriile din raportul de certificare. Cenzorul ar trebui s ia n considerare riscul pragului de semnificaie i riscul misiunii de certificare atunci cnd planific i desfoar o misiune de certificare.

Cenzorul ia n considerare pragul de semnificaie atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor i atunci cnd evalueaz
61

dac informaiile referitoare la subiectul n cauz nu conin prezentri eronate. Luarea n considerare a pragului de semnificaie cere practicianului s neleag i s evalueze factorii care ar putea influena deciziile grupului-int de utilizatori. De exemplu, atunci cnd criteriile identificate permit variaii n prezentarea informaiilor referitoare la subiectul n cauz, practicianul ia n considerare modul n care prezentarea adoptat ar putea influena deciziile grupului-int de utilizatori. Pragul de semnificaie este luat n considerare n contextul factorilor cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i amploarea efectului acestor factori asupra evalurii sau comensurrii subiectului n cauz, i n contextul intereselor grupului-int de utilizatori. Evaluarea pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor cantitativi i calitativi ntr-o anumit misiune sunt aspecte care in de raionamentul profesional al practicianului. Cenzorul ar trebui s reduc riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii. ntr-o misiune de certificare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de sczut n
circumstanele misiunii pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de certificare este mai mare ntr-o misiune de certificare limitat dect ntr-o misiune de certificare rezonabil, din cauza naturii, momentului sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Totui, ntr-o misiune de certificare limitat, combinaia dintre natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel destul de ridicat de certificare ca baz pentru o form negativ a exprimrii. Pentru a fi semnificativ, nivelul de certificare obinut ar trebui s sporeasc ncrederea grupului-int de utilizatori n informaiile referitoare la subiectul n cauz ntr-o msur care nu este, n mod evident, semnificativ.

n general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent, riscul

de control i riscul nedetectrii. Gradul n care practicianul ia n considerare fiecare dintre aceste componente este afectat de circumstanele misiunii, mai ales de natura subiectului n cauz i de realizarea unei misiuni de certificare limitat sau de certificare rezonabil.

62

Cenzorii vor elabora planul de control innd seama de toate datele i informaiile obinute n cadrul realizrii normei precedente (nr. 2321 Cunoaterea activitilor societii mandante), respectiv: - cunoaterea global a ntreprinderii; - analiza riscurilor generale ale acesteia.
Forma i coninutul planului se vor stabili n funcie de mrimea i complexitatea mandatului, de experiena cenzorilor, precum i de cunotinele - informaiile pe care acetia le au despre activitile societii mandante. Amploarea riscurilor generale poate fi apreciat n raport cu importana relativ a acestora, adic cu valoarea sau natura unei iregulariti sau inexactiti (inclusiv o omisiune) care, figurnd n informaia financiar, singur sau adugat altora, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei utilizatorului acestei informaii.

Pentru a determina domeniile sau sistemele semnificative n care pot aprea riscurile generate de aceast importan relativ (iregulariti, inexactiti, omisiuni) este
necesar ca la elaborarea planului de control s se stabileasc un prag global de semnificaie.

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n demersul elaborrii planului de control, pragul de semnificaie va fi
utilizat pentru aprecierea domeniilor semnificative.

Domeniile semnificative pot fi definite astfel: a. Sistemele contabile semnificative sunt cele care asigur nregistrarea i
tratamentul diferitelor date i informaii. Identificarea sistemelor contabile semnificative permite cenzorilor s decid care dintre acestea trebuie s fac obiectul unei aprecieri a controlului intern sau al unui program de control specific, precum i planificarea executrii lucrrilor i, dac este necesar, intervenia specialitilor atunci cnd tratamentele prelucrrile sunt informatizate;

b. Conturile care reprezint o parte important a situaiilor financiare sunt

semnificative, fiind necesar ca cenzorii s se asigure c operaiile pe care acestea le nregistreaz sunt corect evaluate i contabilizate.

63

Unele conturi al cror sold este, la prima vedere, nesemnificativ, sunt importante pentru cenzori, deoarece pot ascunde, cu mare probabilitate, erori. De pild: - conturi prin care sunt tranzitate date de mare valoare individual (de exemplu, lucrri n curs, al cror sold poate fi minor la data nchiderii exerciiului financiar); - conturi care sunt puternic influenate de aprecieri aproximative (de exemplu, provizioane pentru deprecierea activelor circulante); - conturi care necesit tehnici contabile complexe (de exemplu, valorizarea stocurilor ntr-o ntreprindere cu ciclu lung de producie); - conturi care prezint anomalii aparente (de exemplu, conturi care prezint variaii anormale n raport cu exerciiul precedent sau contul Casa" creditor); - conturi care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri (de exemplu, conturi de regularizare i asimilate). Aprecierea caracterului semnificativ al sistemelor i conturilor specifice ntreprinderii d posibilitatea cenzorilor s defineasc elementele de controlat i s hotrasc dac recurg la procedurile specifice controlului cenzorial (eantionare etc), care singure sau asociate ntre ele pot reduce riscul la un nivel ct mai sczut. Pragul de semnificaie stabilit global i analitic pe domeniile i conturile semnificative poate evolua ntre planificarea iniial a misiunii i evaluarea rezultatelor i procedurilor de control aplicate. Ansamblul informaiilor deinute aa cum s-a artat mai nainte poate fi regrupat ntr-un plan de control cenzorial, ale crui principale rubrici pot fi: - prezentarea misiunii; - organizare i politici contabile (descrierea procedurilor i organizrii contabile, principalele politici contabile, sisteme de urmrire a bugetului de venituri i cheltuieli etc); - zone de risc; - prag de semnificaie i domenii semnificative (sistemele i conturile semnificative, nivelul pragurilor de semnificaie etc); - organizarea misiunii (datele interveniilor, intervenia altor persoane (specialiti, auditori interni), natura rapoartelor i termenele depunerii lor etc);
64

- bugetul de timp: repartizarea orelor n timp, pe naturi de lucrri i oameni. Planul de control cenzorial va fi detaliat n cadrul unui program de lucru care
const dintr-un ansamblu de instruciuni destinat s fac posibil controlul unei bune executri a lucrrilor de ctre cenzori, cu precizarea obiectivelor controlului i a bugetului de timp pentru fiecare dintre membrii echipei de cenzori.

La programarea lucrrilor se vor avea n vedere i prevederile Normelor de control emise de C.E.C.C.A.R. 3.3.3. DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR ndeplinirea mandatului de cenzor constituie o responsabilitate personal a expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de prestator
(societatea de expertiz contabil) n cadrul contractului prevzut de Norma profesional nr. 2315. Totui, cenzoratul fiind, n general, o munc n echip, expertul contabil poate delega o parte din lucrrile mandatului coechipierilor si, exercitnd un control - supraveghere ndeaproape al lucrrilor pe care le-a delegat; n acest scop se va asigura c executarea programului de lucru permite ndeplinirea obiectivelor acestuia. Expertul contabil care deleag o parte din lucrri coechipierilor rmne personal rspunztor pentru formarea i exprimarea concluziei sale n cadrul final al ndeplinirii mandatului.

Reglementrile legale (Legea societilor comerciale) prevd c cenzoratul se

efectueaz n echip, mandantul - societatea beneficiar - avnd trei cenzori i tot atia supleani, dac prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare". Actul constitutiv sau Adunarea general ordinar nominalizeaz cenzorii:

fie ca persoane fizice, dintre care cel puin unul s fie expert contabil; fie ca persoan juridic, ce trebuie s aib calitatea de profesionist

contabil (potrivit Legii nr. 42/1995 privind aprobarea OG nr. 65/1994 pentru organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai).

Delegarea unor pri din lucrrile de cenzorat ctre membrii echipei aparine
expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de persoana juridic prestatoare a mandatului - societatea de expertiz contabil - prin contractul prevzut de Norma nr. 2315; acesta are responsabilitatea direct i ntreag privind finalitatea raportului de cenzor.

Delegarea lucrrilor de cenzorat ctre coechipieri nominalizai de mandant va ine

seama de pregtirea acestora, care au, de regul, o competen diferit de cea a unui 65

profesionist contabil; n aceast situaie, acestora li se vor ncredina responsabilitile apropiate competenei lor, ndeosebi din domeniul obinerii probelor de control.

Cu privire la delegarea lucrrilor de cenzor de ctre conductorul expert contabil

desemnat de prestator ctre ceilali coechipieri, se va ine seama de diveri factori care pot determina repartizarea unor responsabiliti, cum ar fi:

-mrimea i complexitatea societii de expertiz contabil; -volumul lucrrilor necesare;

-complexitatea problemelor de rezolvat care necesit, uneori, solicitarea altor profesioniti. Anumite lucrri nu pot fi delegate, trebuind s fie realizate numai de cenzorul expert contabil. Aceste lucrri sunt:

- stabilirea planului i programului de control; - supravegherea executrii mandatului; - aprecierea marilor opiuni fcute de mandant n momentul nchiderii conturilor, ndeosebi cele legate de evaluarea activelor i a deprecierilor acestora (provizioane) i a pasivelor (provizioane pentru riscuri i cheltuieli); - examinarea i semnarea raportului de cenzor; - relaiile exterioare n legtur cu mandatul de cenzor.
Supravegherea executrii mandatului este responsabilitatea expertului contabil, n care scop acesta:

urmrete ndeplinirea programului de lucru, apreciind dac coechipierii dispun de aptitudinile i competenele necesare pentru ndeplinirea responsabilitilor delegate; se informeaz i examineaz problemele contabile i de control intern care apar n timpul executrii mandatului, stabilind importana acestora, i modific, dac este cazul, programul de lucru; rezolv orice deosebiri ale raionamentului profesional aprute ntre coechipieri i stabilete, dac este cazul, nivelul de consultan necesar de solicitat. Revederea lucrrilor
realizate de fiecare coechipier n cadrul responsabilitii delegate se realizeaz, de asemenea ,de ctre expertul contabil, pentru a constata dac:

- au fost realizate n cadrul programului de lucru; - att lucrrile, ct i concluziile au fost corect documentate;
66

- toate aspectele domeniilor semnificative (sisteme i conturi) au fost rezolvate sau au fost consemnate n concluzii; - obiectivele procedurilor de cenzorat au fost realizate; - concluziile formulate de coechipier concord cu opinia expertului contabil.
Sunt, de asemenea, n responsabilitatea expertului contabil i examinate periodic:

ndeplinirea planului i programului de lucru; evaluarea riscurilor inerente, a riscului de control i consecinele eventualelor modificri aduse planului i programului de lucru; documentarea lucrrilor i calitatea elementelor probante obinute; propunerile de ajustri ale situaiei patrimoniale i ale rezultatelor, conform constatrilor lucrrilor de cenzorat. 3.4. RAPORTUL DE CENZOR este un raport de certificare n sensul ISAE 3000; este cerut de reglementrile contabile i comerciale romneti; trebuie s exprime clar, n scris, concluziile cenzorilor n legtur cu

informaiile financiare verificate, dac acestea sunt conforme cu reglementrile n vigoare;

concluzia cenzorului nu este o opinie de audit n sensul ISA. Obiectivele activitii de cenzor sunt constituite din: supravegherea gestiunii societii mandante (conform Legii societilor comerciale); exprimarea de ctre cenzori a unei concluzii potrivit creia

informaiile financiare verificate respect reglementrile specifice;

furnizarea de ctre cenzori proprietarilor societii -Adunrii lor

generale - a unei

scrisori detaliate

privind

aspectele

constatate n

proiectarea i funcionarea sistemelor contabile i de control intern mpreun cu propunerile lor considerate necesare.
Scopul concluziilor exprimate de cenzori prin raportul lor este:
67

 de a ntri credibilitatea informaiilor financiare verificate fa de teri; de a furniza acionarilor sau asociailor i altor pri interesate o
asigurare

n legtur cu calitatea informaiilor financiar-contabile care

Este necesar ca cenzorii s revad i s evalueze concluziile care rezult din

au fcut obiectul verificrii.

probele obinute ca baz pentru exprimarea unei concluzii asupra obiectivelor verificate. Redactarea unei note de sintez naintea raportului de cenzor este mai mult de ordin practic dect tehnic. Este necesar ca cenzorii, pe baza elementelor probante obinute, s rezume ntr-o not de sintez concluziile i remarcile cele mai importante. Anumite concluzii vor fi integrate n raportul de cenzor, iar altele vor servi ca baz de lucru a exerciiului urmtor.

Aceast not de sintez ntocmit de cenzori se rezum la a arta:

- ntinderea lucrrilor; - coninutul informaiilor financiar-contabile verificate; - concluziile; - propunerile. Raportul de cenzor este un raport de certificare. Cenzorul ar trebui s conchid dac au fost obinute suficiente probe adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate n raportul de certificare . n

elaborarea concluziei, cenzorul ia n considerare toate probele relevante obinute, fr a ine cont dac ele par s coroboreze sau s contrazic informaiile referitoare la subiectul n cauz.
Raportul de certificare ar trebui s fie formulat n scris i ar trebui s conin o exprimare clar a concluziei cenzorului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz. Exprimarea verbal a concluziilor i alte forme de exprimare a acestora pot fi nelese eronat dac nu exist suportul unui raport scris. Din acest motiv, cenzorul nu raporteaz verbal, ci numai n scris; el va face un raport scris care s fie disponibil chiar i atunci cnd n prealabil a fost oferit un raport verbal.

Standardele nu cer un format anume pentru raportarea asupra tuturor misiunilor de certificare. n schimb, standardele identific
68

elementele de baz pe care trebuie s le includ raportul de certificare. Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanelor specifice ale misiunii. Cenzorul alege o form scurt" sau o form lung" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace ctre grupul-int de utilizatori. Rapoartele n form scurt" includ de obicei doar elementele de baz. Rapoartele n form lung" descriu de cele mai multe ori n detaliu condiiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite
aspecte ale misiunii i n anumite cazuri conin recomandri, pe lng elementele de baz. Orice concluzii i recomandri sunt separate clar de concluzia cenzorului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz, iar formularea folosit pentru a le prezenta clarific faptul c nu se intenioneaz ca ele s afecteze cconcluzia cenzorului.

Cenzorul ar putea utiliza titluri, numere de paragraf, instrumente tipografice, de exemplu, ngroarea literelor dintr-un text, i alte instrumente pentru a spori claritatea i lizibilitatea raportului de certificare.
Coninutul raportului de certificare Raportul de certificare ar trebui s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care s indice clar faptul c raportul este un raport independent de
certificare:

un titlu potrivit ajut la identificarea naturii raportului de

certificare i la deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu trebuie s respecte aceleai cerine etice ca cenzorul.
(b) Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile creia

(crora) i (le) este adresat raportul de certificare. De fiecare dat cnd este posibil raportul de certificare este adresat ntregului grup-int de utilizatori.
(c) O identificare i o descriere a informaiilor referitoare la subiectul n cauz i, dac este cazul, a subiectului n cauz: acest lucru include, de exemplu:

69

 momentul din timp sau perioada de timp la care se refer

evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz;

o explicaie a acelor caracteristici ale subiectului n cauz sau ale informaiilor referitoare la subiectul n cauz pe care grupul-int

de utilizatori ar trebui s le cunoasc, i a modului n care aceste caracteristici ar putea influena precizia evalurii sau comensurrii subiectului n cauz, folosind criteriile identificate sau puterea de convingere a probelor disponibile. De exemplu:
gradul n care informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt calitative versus cantitative, obiective versus subiective sau istorice versus prospective; modificrile subiectului n cauz sau ale altor situaii ale misiunii care

afecteaz comparabilitatea informaiilor referitoare la subiectul n cauz de la o perioad la cealalt. Atunci cnd concluzia cenzorului este exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, acea declaraie este anexat la raportul de certificare, reprodus n raportul de certificare sau menionat n raportul de certificare pentru o surs care este disponibil pentru grupul-int de

utilizatori.
(d) Identificarea criteriilor:

Raportul de certificare identific

criteriile conform crora subiectul n cauz a fost evaluat sau comensurat astfel nct grupul-int de utilizatori s poat nelege baza pe care a fost tras concluzia cenzorului. Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la acestea dac ele sunt coninute ntr-o declaraie ntocmit de ctre partea responsabil de informaia prezentat, care este pus la dispoziia gru-pului-int public. de utilizatori, sau dac sunt disponibile dintr-o surs s prezinte:
70

Cenzorul ia n considerare dac este relevant n situaiile respective

 sursa criteriilor i dac acestea sunt ncorporate sau nu n legi sau n reglementri, sau dac sunt emise de corpuri autorizate sau recunoscute de

experi care urmeaz o procedur stabilit transparent, adic dac acestea sunt criterii stabilite n contextul subiectului n cauz (i, dac nu sunt, descrierea motivelor pentru care se consider a fi adecvate);
metodele de evaluare utilizate atunci cnd criteriile permit alegerea dintre mai multe metode; orice interpretri importante fcute atunci cnd se aplic criteriile n circumstanele misiunii; i dac au fost sau nu efectuate modificri ale metodelor de evaluare folosite. (e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricror limite semnificative inerente
asociate cu evaluarea sau cu msurarea subiectului n cauz pe baza criteriilor:

dac

ne

putem atepta ca n anumite cazuri s se neleag foarte bine limitele inerente

de

ctre cititorii unui raport

de

de

certificare,

alte cazuri o referire

explicit n raportul

certificare poate fi adecvat. De exemplu, ntr-un

raport de certificare referitor la eficacitatea controlului intern, se poate s fie adecvat observaia c evalurile istorice ale eficacitii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca sistemul de control intern s devin inadecvat din cauza modificrilor condiiilor sau ca gradul de respectare a politicilor i procedurilor s scad.
(f) Atunci cnd criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura subiectul n
cauz sunt disponibile doar pentru un anume grup-int de utilizatori sau sunt relevante doar pentru un anume scop, o declaraie care s limiteze utilizarea raportului de certificare la acel grup-int de utilizatori sau la acel scop;

n plus, de fiecare dat cnd raportul

de certificare este adresat doar unui anumit grup-int de utilizatori sau doar pentru un scop anume, cenzorul ia n considerare raportul de certificare. Acest lucru declararea acestui fapt n

avertizeaz cititorii c raportul de certificare este limitat la anumii utilizatori sau la anumite scopuri.
71

(g) O declaraie care s identifice partea responsabil de informaia prezentat i s

descrie atribuiile prii responsabile i ale cenzorului:

aceasta informeaz grupul-

int de utilizatori c partea responsabil de informaia prezentat este rspunztoare pentr subiectul ncauz n cazul unei misiuni de raportare direct sau pentru informaiile referitoare la subiectul n cauz ncazul unei misiuni bazate pe declaraii, i c rolul cenzorului este de a exprima n mod independent o concluzie cu privire la informaiile referitoare la subiectul n cauz.
(h) O declaraie conform creia misiunea a fost desfurat n conformitate cu
Standardul profesional nr. 23 i cu ISAE 3000.

(i) Un sumar al activitilor desfurate: sumarul va ajuta grupul-int de utilizatori s neleag natura certificrii furnizate de raportul de certificare. Deoarece n misiunea de certificare limitat o apreciere a naturii, momentului i amplorii procedurilor prestate de strngere a probelor este esenial pentru nelegerea certificrii transmise de o concluzie exprimat n form negativ, sumarul muncii prestate: - este de obicei mai detaliat dect pentru o misiune de certificare rezonabil i identific limitrile naturii, momentului i amplorii procedurilor de strngere a probelor. S-ar putea s fie oportun indicarea procedurilor care nu au fost prestate i care n mod normal certificare rezonabil; i

- declar c procedurile de strngere a probelor sunt mai limitate dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil i prin urmare se obine un grad mai mic de certificare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil. (j)
Concluzia cenzorului:

atunci cnd informaiile referitoare la

subiectul n cauz sunt formate din mai multe aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecrui aspect. n timp ce nu toate aceste concluzii trebuie s se refere la acelai nivel de proceduri de strngere a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care

72

este

adecvat fie pentru o misiune de certificare rezonabil, fie

Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui s informeze grupul-

pentru o misiune de certificare limitat.

int de utilizatori cu privire la contextul n care ar trebui citit concluzia cenzorului:

concluzia cenzorului ar putea, de exemplu, include formulri cum ar fi: Aceast concluzie a fost format pe baza limitrilor inerente i este n conformitate cu aceste limitri, subliniate n alt parte n acest raport independent de certificare. Acest lucru ar putea s fie oportun, de exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a caracteristicilor specifice ale subiectului n cauz pe care grupul-int de utilizatori ar trebui s le cunoasc.
ntr-o misiune de certificare rezonabil, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form pozitiv, de exemplu: Dup prerea noastr, controlul intern este

eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza sau Dup prerea noastr, declaraia

criteriilor XYZ

prii responsabile de informaia prezentat,

conform creia rolul intern este eficace, din toate punctele de v semnificative, pe baza criteriilor XYZ, este corecta.
ntr-o misiune de certificare limitat, concluzia ar trebui exprimat ntr-o form
negativ,

de exemplu Pe baza activitii noastre descrise n acest

nu

raport,

ne-a atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem ca

criteriilor XYZ

procesul de control intern nu este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza fac s credem c declaraia semnificative, n baza sau Pe baza activitii conform noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras atenia niciun fapt care s ne
prii responsabile de informaia prezentat

creia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere

criteriilor XYZ,

nu este corect.

Atunci cnd cenzorul

exprim o concluzie care este altfel dect curat, raportul de certificare ar trebui s conin o descriere clar a tuturor motivelor.

73

(k) Data raportului de certificare: aceasta informeaz grupul-int de

utilizatori c cenzorul a luat n considerare efectul evenimentelor care au avut loc pn la acea dat asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz i asupra raportului de certificare.
(1) Numele firmei sau al cenzorului i locaia acesteia/ acestuia, care este, de obicei,
oraul n care cenzorul are un cabinet care i-a asumat responsabilitatea misiunii: prin

acest

lucru, grupul-int de utilizatori este informat cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune.
Cenzorul ar putea s includ n raportul de certificare i alte informaii i explicaii care nu au scopul de a afecta concluzia acestuia. Exemple de acest gen pot fi: detaliile asupra calificrilor i experienei cenzorului i ale altor

persoane implicate n misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, concluziile legate de aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Includerea acestor informaii depinde de importana lor pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia cenzorului i exprimate n aa fel nct s nu afecteze acea concluzie.
Concluzii calificate, concluzii defavorabile i imposibilitatea de a formula o
concluzie

Cenzorul nu ar trebui s exprime o concluzie curat atunci cnd exist urmtoarele

circumstane i atunci cnd, dup prerea sa, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:

(a) Exist o limit a ariei de aplicabilitate a activitii cenzorului, adic circumstanele

mpiedic cenzorul s obin probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau cenzorul este mpiedicat de partea angajatoare sau de partea responsabil de informaia prezentat, care impune o restricie n acest sens. Cenzorul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie;

(a) n acele cazuri n care:

74

(i) concluzia cenzorului este exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, iar acea declaraie nu este corect din toate punctele de vedere semnificative; sau (ii) concluzia cenzorului este exprimat direct, n funcie de subiectul n cauz i
de criterii, iar informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative, cenzorul ar trebui s exprime o concluzie calificat

sau defavorabil; sau (c) Atunci cnd se descoper, dup ce a fost acceptat misiunea, c respectivele
criterii nu sunt adecvate sau c subiectul n misiunii de cauz nu este adecvat certificare, cenzorul ar trebui s exprime:

(i) concluzie calificat sau o concluzie defavorabil atunci cnd criteriile

inadecvate sau subiectul ncauz incorect ar putea s induc n eroare grupulint de utilizatori; sau

(ii) o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie n alte cazuri. Cenzorul ar trebui s exprime o concluzie calificat atunci cnd efectul problemei nu este att de important sau de omniprezent nct s necesite o concluzie defavorabil sau exprimarea imposibilitii de a formula o concluzie. O concluzie calificat este exprimat ca fiind cu excepia efectelor problemei la care se refer calificarea. n cazurile n care concluzia curat a cenzorului va fi exprimat

n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat i acea declaraie a identificat i a descris corect faptul c informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate semnificative, cenzorul fie:
(a) prezint o concluzie calificat sau defavorabil exprimat

direct fa de subiectul n cauz i de criterii; fie

(b) n cazul n care condiiile misiunii cer n mod expres

formularea concluziei n funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, exprim o concluzie curat, dar accentueaz problema fcnd o referire special la ea n raportul de certificare.

75

Cenzorul ar trebui s ia n considerare alte responsabiliti de raportare, inclusiv

caracterul adecvat al comunicrii aspectelor relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor care apar din misiunea de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea.

n acest standard, termenul guvernarea ntreprinderilor descrie

rolul persoanelor crora li se ncredineaz supervizarea, controlul i coordonarea unei pri responsabile de informaia prezentat. Cei nsrcinai cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili pentru asigurarea faptului c entitatea i atinge obiectivele i pentru raportarea ctre prile interesate. Dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil, nu este oportun comunicarea direct cu partea responsabil sau cu cei nsrcinai cu guvernarea prii responsabile.
n acest standard, problemele relevante de interes pentru

guvernarea ntreprinderilor sunt cele care apar din misiunea de certificare i, dup prerea cenzorului, sunt att importante, ct i relevante pentru cei nsrcinai cu guvernarea. Problemele relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat n atenia cenzorului n timp ce desfura misiunea de certificare. n cazul n care condiiile misiunii nu o cer n mod expres, cenzorului nu i se cere s elaboreze proceduri cu scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guvernarea ntreprinderilor.

76

Cap.4. STUDIU DE CAZ: SOCIETATEA COOPERATIV CONSUMCOOP RECA-TIMI 4.1. Prezentarea Societii Cooperative Consumcoop Reca - Timi Societatea Cooperativ Consumcoop Reca este o organizaie cooperatist care activeaz din anul 1949 n oraul Reca, judeul Timi, avnd sediul social n Reca, nr.963, iar acionari sunt membrii cooperatori din raza teritorial de activitate. Societatea Cooperativ Consumcoop Reca funcioneaz n baza Legii nr.1/2005, fiind legal constituit i renregistrat la Oficiul Registrului Comerului cu certificat de nmatriculare cu C35/29 din 2005, cod unic de nregistrare 2512228, atribut fiscal RO. Capitalul social al cooperativei este format din pri sociale de valoare egal 20 lei, i este variabil funcie de numrul de membrii cooperatori i de numrul de pri sociale subscrise i vrsate de acetia, la un moment dat,la 31.12.2008 acesta fiind : 1.320 lei. Organele de conducere ale Societatea Cooperativ Consumcoop Reca sunt : Adunarea general a membrilor cooperatori ; Consiliul de administraie ; Preedintele societii cooperative.

77

Adunarea general este format din totalitatea membrilor cooperatori, care ,indiferent de numrul prilor sociale deinute, au dreptul la un singur vot, poate fi ordinar i extraordinar i se convoac de Consiliul de administraie, prin preedintele acestuia. Adunarea general are ca atibuii principale: aprobarea i modificarea bilanului contabil i contul de profit i pierderi,aprobarea raportului comisiei de cenzori,a modului de repartizare a profitului,inclusiv a dividendelor, aprobarea bugetului de ventituri i cheltuieli,alegerea Consiliului de administraie i a comisiei de cenzori,ca organ de control al cooperativei,etc. Hotrrile adunrilor generale se iau prin vor secret sau prin vot deschis.Votul secret este obligatoriu pentru alegerea consiliului de administraie i a cenzorilor, pentru revocarea lor,etc. Consiliul de administraie este format din 3 membri, alei de adunarea general dintre membri cooperatori pentru o perioad de 4 ani. Consiliul de administraie alege dintre membri si un preedinte. Consiliul de administraie se ntrunete o dat pe lun i de cte ori este nevoie.Pentru valabilitatea deliberrilor n consiliul de administraie este necesar prezena cel puin jumtate plus unu din numrul administratorilor, iar deciziile se iau cu votul majoritii membrilor prezeni . Principalele atribuii ale consiliului de administraie sunt : supune spre

aprobare adunrii generale programul anual privind activitatea economico-financiar, bugetul de venituri i cheltuieli, bilanul contabil i contul de profit i pierderi, analizeaz periodic activitatea economic, financiar, organizatoric desfurat de societatea cooperativ, hotrte nfiinarea de noi uniti, aprob retragerea membrilor cooperatori,etc. Preedintele, este cel care conduce activitatea curent a Societatii Cooperative i are ca principale atribuii aducerea la ndeplinire a hotrrilor Consiliului de Administraie,

78

Societatea Cooperativ Consumcoop Reca a cunoscut cea mai puternic dezvoltare economico-financiar n perioada anilor 1980 1990, fiind una din cele mai puternice organizaii ale cooperaiei de consum din judeul Timi, cu peste 30 uniti comerciale i de alimentaie public (10 magazine specializate produse alimentare,10 magazine specializate marfuri nelimentare, 10 uniti de alimentaie public, din care 2 restaurante de cat.I-a, 10 magazine mixte n satele aparintoare,etc.), uniti de producie industrial (tmplrie, croitorie mic serie, patiserie, sifonrie-rcoritoare, etc.), uniti de prestri servicii (zidrie, croitorie comand, coafur,etc), parc auto pentru transport propriu i servicii de transport pentru teri. Sursele de finanare a activitilor au fost n totalitate proprii, far a se apela la credite bancare. Numrul salariailor a fost de peste 120, iar beneficiile obinute au permis att distribuirea de dividente membrilor cooperatori ct i realizarea unor investiii care au dus permanent la dezvoltarea activitii. Dup 1990 datorit expansiunii sectorului privat, mai ales n domeniul desfurrii activitilor comerciale, a apariiei a numeroase s.r.l.-uri cu activitate comercial, muli dintre asociaii acestora fiind chiar fotii salariai ai cooperativei, i apreciez eu, pe fondul legislaiei i a tranziiei prelungite, al unor practici i concurene neloiale din partea acestor srl-uri lei. , activitatea Societii Cooperative Consumcoop Reca s-a redus simitor. Cifra de afaceri fiind n anul 2008 de 216.753

4.2. RAPORTUL CENZORULUI

Situaiile Financiare Anuale ntocmite la 31.12.2010 Subsemnata Bulzan Simona Olimpia, cenzor al Societii Cooperative Consumcoop Reca, ales n Adunarea General a societii din luna iunie 2009, n baza mandatului dat de aceasta, am analizat, pe baza Situaiilor Financiare Anuale ntocmite pentru data de 31.12.2010, situaia economic i financiar a societii, ntocmind prezentul RAPORT, pentru a fi prezentat Adunrii Generale :
79

S.C. Consumcoop Reca funcioneaz n baza Legii nr.1/2005, i are un capital social subscris i vrsat de 1.320 lei, contravaloarea unui numr de 66 pri sociale, subscrise i vrsate de un numr de 15 membrii cooperatori. Acionarii societii sunt membri cooperatori din raza de activitate, n numr de 15, conform registrului asociailor, organizat i condus la zi de ctre societate. Obiectul de activitate al societii cooperative este comerul cu amnuntul prin magazine nespecializate, precum i nchirierea de spaii comerciale disponibile. n perioada anului 2010 nu am constatat, n desfurarea activitii societii, nclcri ale dispoziiilor legale i ale actului constitutiv. n urma desfurrii activitii societatea a realizat n perioada 01.01. 31.12.2010 un volum total de venituri de 220.046 lei, din care 85.969 lei din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, 130.784 lei din nchirierea spaiilor disponibile i 205 lei alte venituri din exploatare, iar cheltuielile nregistrate au fost de 219.012 lei, din care costul mrfurilor vndute 72.337 lei rezultatul fiind un profit total de 1.034 lei. Rezultatul din exploatare, respectiv o pierdere de 2.054 lei s-a datorat att activitii comerciale, prin volumul destul de redus al vnzrilor, prin singurul magazin de desfacere cu amnnuntul i nregistrrii unor cheltuieli mai mari cu transportul i desfacerea efectiv a mrfurilor, ct i din nchirierea spaiilor comerciale disponibile din cadrul Complexului comercial al societii din Reca, care venituri, dei mai mari dect cele din vnzarea marfurilor, au fost mai mici dect cheltuielile acestei activiti. Din activitatea financiar, prin dobnzile primite pentru disponibilitile din conturile curente i de depozite de la banca unde sunt deschise aceste conturi, societatea a nregsitrat un profit de 3.088 lei. n aceste condiii rezultatul final, aa cum am artat mai sus a fost unul pozitiv, 1.034 lei, rezultat care nu a fost repartizat, ci trecut n rezultatul reportat pentru acoperirea pirderilor din anii precedeni.
80

Societatea nu are nregistrate la 31.12.2010 datorii restante fa de bugetul statului sau asigurrilor sociale, nici fa de salariai i acionari i nici fa de tere persone. Contabilitatea este organizat i s-a condus conform normelor legale n vigoare i la zi , toate operaiunile economico-financiare privind exerciiul expirat au fost consemnate n documentele legale i contabilizate corect. Conducerea contabilitii s-a fcut cu respectarea principiilor contabilitii, respectiv: prudenei, permanenei medodelor (inventar permanent), continuitii activitii, independenei exercitiului, intangibilitii bilanului de deschidere Raportarea Contabil s-a ntocmit pe baza balanei de verificare la 31 decembrie 2010, cu respectarea normelor metodologice privind ntocmirea acesteea, n concordan cu regstrele, care sunt regulat ntocmite. Nu s-au efectuat compensri ntre conturile bilaniere i nici ntre veniturile i cheltuielile contului de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere reflect fidel veniturile,cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de raportare. Acesta este Raportul pe care l prezint Adunrii Generale a asociailor.

CENZOR, Expert contabil,

81

CONCLUZII
Constatrile acestui raport sunt bazate pe date, documente i fapte reale i verificabile, iar concluziile sunt trase cu bun-credin, ntr-un mod imparial, obiectiv, profesional, echilibrat i constructiv, n acord cu poziia Experilor fa de reprezentanii Beneficiarului, cu natura relaiei contractuale dintre pri i cu toate normele legale, etice i profesionale aplicabile. Ca urmare a verificarilor efectuate s-au constatat urmatoarele aspecte: Integritatea patrimoniului a fost asigurat prin Decizia 3370/30.09.2009 emis de directorul societii n conformitate cu OMFP 2861/2009 i a Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii. La inventariere nu s-au constatat abateri i diferene semnificative faptic-scriptic. S-au fcut propuneri de casare care nu afecteaz costurile societii. La produsele finite s-au constatat minusuri care au fost aprobate s se suporte pe costuri avnd n vedere c exist un singur gestionar i posibilitatea de a se confunda produsele. Controlul i verificarea inopinat a valorilor din caseria societii sa facut lunar, iar rezultatul acestora s-a consemnat n registrul cenzorilor. Nu s-au constatat plusuri sau minusuri n cursul anului 2010 inerea la zi a contabilitii asigur ntocmirea lunar a balanei de verificare i a raportrilor financiare.
82

Balana de verificare s-a ntocmit prin preluarea corect a datelor din conturile sintetice i analitice existnd concordana ntre operaiunile contabile contabilitatea sintetic i cea analitica,

avnd la baz documente justificative legal ntocmite. Cu prilejul verificrilor efectuate nu s-au constatat fraude sau ncalcri ale prevederilor legale cu privire la reflectarea n contabilitate a operaiunilor financiare sau patrimoniale ale societii. Au fost respectate urmtoarele principii : -principiul independenei exerciiului (prin includerea n exerciiul financiar ncheiat a cheltuielilor i veniturilor aferente acestuia) ; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere care corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, iar elementele de activ i pasiv sunt evaluate independent, fr a se opera compensri ntre ele ; - pricipiul continuitii activitii; - principiul permanenei metodelor (bilanul este ntocmit ntr-o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare, fiind identice cu cele ale anului precedent) ; - principiul prudenei ; - principiul prevalenei economicului fa de situaia juridic. n ceea ce privete activitatea administratorului, prin raportare la sarcinile, atribuiunile i responsabilitile sale legale apreciem c acesta i le-a ndeplinit n mare msur se va arta mai departe. Referitor la sarcinile, atribuiunile i responsabilitile sale legale principale, apreciem c administratorul i le-a ndeplinit, prin: inerea registrelor firmei (al asociailor, registrele contabile registrul unic de control, registrul inventar, etc.); convocarea AGA ordinar n vederea analizrii i aprobrii bilanului anual i a contului de profit i pierdere pentru exerciiile financiare 2009 i 2010; ntocmirea raportului anual de gestiune i n consecin supunerea acestuia aprobrii AGA ordinare n vederea obinerii descrcrii de gestiune; semnarea bilanurilor i celorlalte documente ale raportrilor financiare periodice i depunerea lor la organele fiscale numai pe semntura contabilului;
83

obinerea aprobrii AGA ordinare pentru calculul i repartizarea profitului net, inclusiv a dividendelor cuvenite asociailor; organizarea evidenei tehnico-operative i contabile privind micarea autovehiculelor firmei, consumul de combustibil i justificarea acestuia, prin foi de parcurs, norme de consum, nscrierea datelor firmei i autovehicului pe bonurile de combustibil, etc.;

inerea evidenei i gestionarea corespunztoare a documentelor tipizate cu regim special (carnete facturier, chitaniere, fie de inventar, ordine de plat OP, etc.); Fa de cele de mai sus, facem urmtoarele recomandri i sugestii pentru

activitatea viitoare a firmei: a. Tragerea la rspundere a contabilului pentru acceptarea nregistrrii unor operaiuni i documente cel puin discutabile, n fond i form, i nesesizarea AGA referitor la acestea; b. ntrirea rolului decizional i de control al AGA; c. ntrirea disciplinei financiare n cadrul firmei, i n special n privina efecturii cheltuielilor, prin nfiinarea funciei de control financiar intern (preventiv i ulterior/de gestiune); d. Definirea i aplicarea unor forme distincte i metode adecvate de remunerare a asociailor, administratorilor i salariailor care contribuie la dezvoltarea afacerilor firmei prin noi comenzi/contracte, recuperarea unor sume, realizarea unor economii, prentmpinarea producerii unor pagube, etc.; e. Numirea unor cenzori sau (preferabil) nfiinarea funciei, departamentului i comitetului de audit intern al activitii firmei; f. Implementarea unui Sistem de Management al Calitii n cadrul firmei, n acord cu standardele internaionale de calitate ISO seria 9000/2000.

84

BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu M., Expertiz Contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005; 2. Buglea A., Analiza situaiei financiare, Editura Mirton, Timioara, 2005; 3. Bunget O., Expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara, 2003; 4. Crciun ., Controlul i auditul financiar. Expertiza contabil , Editura Economic, Bucureti, 2002; 5. Pere I., Bunget O., Pere I., Control financiar i expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara, 2004; **** Legea contabilitii nr.82/1991 republicat n 20008, M. Of. 454/2008; **** Ordonana Guvernului Romniei nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai;

85

**** Standardul professional nr. 23, Activitatea de cenzor n socitile comerciale, Ediia a-III-a, revizuit i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2008; **** www.ceccar.ro

ANEXE

86