Justificarea Cotei Zero TVA

VIII.
Justificarea cotei zero de TVA

75. Aplicarea cotei zero de TVA pentru livrri de mrfuri facturate unui beneficiar extern dar livrate la intern O societate comercial a livrat bunuri ctre diverse societi din ar, ntocmind n acest sens mai multe avize de nsoire a mrfii. Pentru aceste livrri de bunuri, societatea a ntocmit facturi emise ctre dou firme din Germania. Aceste facturi au fost emise cu cota zero de TVA, contestatoarea preciznd faptul c livrarea ctre societile romneti a fost dispus de cei doi parteneri externi, conform contractelor ncheiate i notelor de comand primite din partea acestora. Prin procesul verbal de control contestat, s-a constatat c societatea a livrat bunuri la intern, pentru care a emis iniial avize de nsoire a mrfii iar apoi a ntocmit dou facturi cu cota zero de TVA, n condiiile n care nu a putut dovedi faptul c acestea au fost utilizate pentru producerea bunurilor destinate unor beneficiari din Germania, nefiind ndeplinite astfel condiiile prevzute la pct. 9.5 din normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. S-a procedat astfel la colectarea taxei pe valoarea adugat, rezultnd o diferena de tax pe valoarea adugat de plat pentru care au fost calculate majorri de ntrziere. Prin contestaie, societatea a precizat c avizele de nsoire a mrfii au fost urmate de facturi fiscale emise la data exportului efectuat conform contractului i comenzilor ncheiate cu firmele germane. Societatea a menionat c totalul cantitilor din avizele de nsoire a mrfii a corespuns cu cel nscris n facturi, diferenele valorice datorndu-se faptului c la data livrrii nu s-a cunoscut cu exactitate preul de livrare. Societatea a precizat faptul c dirijarea mrfurilor a fost dispus de ctre beneficiarul contractului. Societatea a considerat c prin documentele anexate, respectiv contract, note de comand, avize de nsoire a mrfurilor, invoice, facturi, facturi ale exportatorului, declaraii vamale de export, declaraii de ncasare valutar a fost justificat cota zero de TVA. De asemenea, societatea a precizat c impozitarea prin estimare efectuat de organele de control contravine prevederilor art. 29 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea beneficiaz de cota zero de TVA pentru livrri de mrfuri facturate unui beneficiar extern dar livrate la intern, n condiiile n care nu a prezentat documente din care s reias termenul de justificare a exportului, n conformitate cu prevederile normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. n drept, art. 17 lit. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA preciza c se aplica cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se
deruleaz n sistem barter n ceea ce privete justificarea exportului, pct. 9.5 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, invocate de societate preciza: Pentru bunurile contractate cu beneficiari cu sediul n strintate, care dispun livrarea ctre uniti productoare din ar n vederea prelucrrii lor pentru bunuri de export destinate aceluiai beneficiar extern, beneficiaz de cota zero att unitile exportatoare, ct i unitile productoare. Unitile exportatoare vor justifica cota zero pe baza documentelor prevzute la pct. 9.3. unitile productoare justific cota zero cu: a) contractul ncheiat cu partenerul extern, din care s rezulte produsele, cantittile, unitile din ar la care se face livrarea, precum i termenul pentru justificarea exportului cu copia de pe declaraia vamal de export vizat de organul vamal; b) factura extern; c) dovada introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar sau, dup caz, a ncasrii contravalorii mrfii n valut. S-a reinut faptul c la dosarul cauzei se afl anexat, n copie, un contract ncheiat cu una din firmele germane, prin care s-a prevzut posibilitatea livrrii anumitor bunuri n Romnia de ctre contestatoare, fr a se face ns nici o precizare referitoare la cantitile livrate, unitile beneficiare, termenele de justificare a exportului. Totodat, contestatoarea a anexat n susinerea contestaiei un numr de trei adrese, redactate n limba englez prin care se solicita expedierea unor cantiti de fire pe adresele unor societi din Romnia. Aceste adrese, dei au antetul societii germane, nu purtau tampila acestei societi, iar contestatoarea nu a prezentat alte documente care s confirme faptul c au fost primite din partea partenerului extern. S-a reinut i faptul c aceste adrese nu au fost prezentate la data efecturii controlului, aa cum a rezultat din referatul cu propuneri de soluionare a contestaiei. Oricum, chiar n situaia n care aceste adrese ar fi fost luate n considerare, societatea tot nu ar fi putut beneficia de cota zero de TVA pentru livrrile de bunuri n cauz ntruct nici prin contract i nici prin respectivele adrese nu s-au specificat termenele de justificare a exportului, condiie prevzut la pct. 9.5 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, menionat anterior. De asemenea, la dosarul cauzei se afla anexat, n copie, contractul ncheiat cu cealalt firma germana, n care se prevedea posibilitatea livrrii anumitor bunuri n Romnia de ctre contestatoare, fr a se face ns nici o precizare referitoare la cantitile livrate, unitile beneficiare, termenele de justificare a exportului. Societatea a anexat n susinerea contestaiei o adresa purtnd antetul i tampila firmei, prin care se solicita livrarea unei cantiti de fire acrilice ctre o societate din Romnia, fr a se preciza adresa acesteia din urm i fr a se face nici o meniune cu privire la termenul de justificare a exportului. n plus, cantitatea menionat nu corespundea cu cea nscris n avizul de nsoire a mrfii i n celelalte documente prezentate de societate pentru justificarea cotei zero de TVA. S-a reinut i faptul c aa cum a rezultat din referatul cu propuneri de soluionare a contestaiei, nici aceast adres nu a fost prezentat la data efecturii controlului. Chiar n situaia n care aceast adres ar fi fost luat n considerare, societatea tot nu ar fi putut beneficia de cota zero de TVA pentru livrrile de bunuri n cauz ntruct nici prin contract i nici prin aceast adres nu
s-a specificat termenul de justificare a exportului, condiie prevzut la pct. 9.5 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, menionat anterior. Astfel, ntruct societatea nu a respectat integral prevederile pct. 9.5 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 cu privire la precizarea termenelor de justificare a exporturilor, aceasta nu a putut beneficia de cota zero de TVA pentru bunurile livrate la intern, datornd totodat majorri de ntrziere, n conformitate cu prevederile pct. 9.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, care precizau: Nerespectarea prevederilor pct. 9.3 - 9.8 privind justificarea cotei zero de tax pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a valutei n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor i prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. n cazul n care la verificarea aplicrii cotei zero de tax pe valoarea adugat s-au avut n vedere termenele de ncasare menionate n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate, organele de control au obligaia s verifice n termen de un an de la data verificrii aplicrii cotei zero dac ncasarea valutei a devenit efectiv. Fa de considerentele de mai sus contestaia a fost respins. 76. TVA aferent unui transport internaional de marf n condiiile n care la data controlului fiscal nu s-a prezentat originalul documentului de transport internaional. n luna februarie 2001, o societate comercial romn a efectuat pentru o societate din Anglia un transport internaional de marf pentru care a aplicat cota zero de tax pe valoarea adugat. Organele de control fiscal au constatat c nu este justificat aplicarea cotei zero de tax pe valoarea adugat cu documentele prezentate de contribuabil avnd n vedere dispoziiile Cap. IX pct. 9.7 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, prin faptul c nu a fost prezentat orginalul documentului de transport internaional. Prin contestaie societatea a precizat c originalul documentelor de transport internaional a fost predat casei de expediii din Anglia pentru ncasarea serviciului de la beneficiarul transportului, aa cum s-a precizat n comanda pentru transport. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea putea beneficia de cota zero de tax pe valoarea adugat aferent unui transport internaional de marf efectuat pentru o societate din Anglia, n condiiile n care la data controlului nu a prezentat originalul documentului de transport internaional. n drept, art. 17 B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Cota zero pentru: a) exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de
exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Pct. 9.7 din Hotarea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat prevedea: Pentru transportul mrfurilor exportate la destinaie n strintate transportatorii, respectiv casele de expeditie, vor justifica cota zero cu: a) contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau, dup caz, cu casa de expediie ori cu beneficiarul din strintate, n care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii transportului; b) documentul de transport internaional avnd confirmarea destinatarului privind recepia mrfii pentru transportator sau copia de pe acesta pentru casele de expediie; c) polia de asigurare i/sau reasigurare pentru transportator sau copia de pe aceasta pentru casele de expediie. Analiznd constatrile cuprinse n procesul verbal contestat, s-a reinut c organele de control nu au acordat societii contestatoare cota zero de taxa pe valoarea adugat ntruct aceasta a nclcat prevederile legale menionate mai sus, n sensul c nu a prezentat originalul documentului de transport internaional. Avnd n vedere cele precizate mai sus, precum i documentele anexate la dosarul cauzei, s-a reinut c societatea a prezentat pentru justificarea cotei zero de taxa pe valoarea adugat urmtoarele documente: - comanda contract de transport emis de o cas de expediii din Anglia, unde la penultimul alineat se preciza: plata se face la 30 de zile, de la primirea facturii de transport, nsoit de CMR confirmat ; -copia dup documentul de transport internaional avnd confirmarea deprimire a destinatarului mrfii; -poliele de asigurare. Astfel, ntruct societatea contestatoare nu a prezentat documentul original de transport extern i innd cont de prevederile legale menionate, care impuneau acest lucru s-a respins contestaia. 77. TVA pentru operaiunile de transport n strintate a mrfurilor exportate n baza contractelor ncheiate cu o cas de expediii. n perioada 01.01.2000 - 14.03.2000 o societate comercial a transportat n strintate mrfuri exportate, n baza contractelor ncheiate cu o casa de expeditii, aplicnd cota zero de TVA pentru aceste prestri de servicii. Societatea a emis facturi cu cota zero de TVA, pe care le-a ncasat n valut, prin cont bancar. Justificarea cotei zero de TVA s-a realizat cu urmtoarele documente: contract ncheiat cu unitatea exportatoare sau cu casa de expediii, comanda, documentul de transport n original avnd confirmarea destinatarului privind recepia mrfii, polia de asigurare i / sau reasigurare. Organele de control fiscal au dispus colectarea taxei pe valoarea adugat pentru facturile emise n perioada 01.01.2000 - 15.03.2000 ctre casa de expediii. A rezultat o
diferen de tax pe valoarea adugat de plat pentru care au fost calculate majorri de ntrziere. Prin contestaie, societatea a considerat c beneficiaz de cota zero de TVA pentru transportul internaional de mrfuri efectuat n perioada 01.01.2000 -15.03.2000, transporturile fiind efectuate n baza contractelor ncheiate cu societile exportatoare sau cu diverse case de expediie. Societatea a invocat avizele date n acest sens de organele competente ale Ministerului Finanelor, respectiv de direcia general legislaie impozite indirecte, prin care s-a precizat c se beneficiaz de cota zero de TVA inclusiv pentru transportul bunurilor exportate i pentru alte servicii legate de exportul bunurilor, n condiiile n care contravaloarea acestor servicii a fost inclus n preul extern al bunurilor exportate i s-a ncasat n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea poate beneficia de cota zero de TVA pentru operaiunile de transport n strintate a mrfurilor exportate, efectuate n perioada 01.01.2000 - 14.03.2000, n baza contractelor ncheiate cu o casa de expeditii. n drept, art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind TVA, republicat, aa cum a fost modificat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999, n vigoare n perioada 01.01.2000 - 14.03.2000 preciza c se aplica cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, efectuat de ageni economici cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. S-a reinut c pn la data intrrii n vigoare a prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 215/1999, respectiv 01.01.2000, actele normative n materie de TVA prevedeau c beneficiaz de cota zero i prestrile de servicii aferente exportului, categorie n care se ncadrau inclusiv operaiunile de transport n strintate a mrfurilor exportate. De asemenea, art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, intrat n vigoare ncepnd cu data de 15.03.2000 preciza c beneficiaz de cota zero de TVA exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Pentru a clarifica situaia operaiunilor de transport mrfuri n strintate precum i a celorlalte prestri de servicii aferente exportului de mrfuri n perioada 01.01.2000 14.03.2000, s-a solicitat, ntr-o spe similar, punctul de vedere al direciei de specialitate din Ministerul Finanelor, respectiv direcia impozite indirecte, care a precizat urmtoarele: n conformitate cu prevederile art. 17 lit. B din Ordonana Guvernului nr. 3/1992, republicat, astfel cum a fost modificat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999, se aplic cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, efectuat de ageni economici cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Exportul consta n livrri de bunuri efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii cu ndeplinirea formalitilor vamale pentru export. Cota zero se aplic bunurilor, transportului de bunuri exportate la destinaie n
strintate precum i pentru alte prestri de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de pltitori de taxa pe valoarea adugat cu sediul n Romnia, n situaia n care contravaloarea acestora este inclus n preul extern al bunurilor exportate, n funcie de condiiile de livrare INCOTERMS. Beneficiaz de cota zero prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor a cror contravaloare se ncaseaz de la exportatori n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. De asemenea, a fost solicitat punctul de vedere al direciei de specialitate din Ministerul Finanelor Publice. Astfel, s-a reconfirmat faptul c agenii economici prestatori de servicii legate direct de exportul bunurilor, inclusiv agenii economici ce transport bunurile exportate la destinaie n strintate pot beneficia de cota zero de TVA n condiiile n care contravaloarea acestor servicii a fost inclus n preul extern al bunurilor exportate i a fost ncasat de la exportatori n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. S-a reinut i faptul c, pentru perioada de dup apariia Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, actele normative care reglementeaz justificarea cotei zero de TVA, respectiv Ordinul ministrului finanelor nr. 565/2000 privind documentaia necesar contribuabililor nregistrati ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru rambursarea taxei pe valoarea adugat i Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 prevedeau faptul c printre documentele justificative trebuie s se regseasc contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau, dup caz, cu casa de expediie, prin care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii transportului. Urmare celor de mai sus i ntruct din documentele anexate la dosarul cauzei nu s-a putut stabili dac societatea a ndeplinit condiiile menionate anterior, respectiv includerea contravalorii serviciilor prestate n preul extern al bunurilor exportate i ncasarea acesteia de la exportatori n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei, organele de control preciznd doar faptul c valuta a fost ncasat prin cont, s-a dispus desfiinarea procesului verbal contestat n vederea refacerii controlului pentru aceeai perioad i acelai tip de impozit, conform celor precizate. 78. TVA pentru transporturile fluviale de mrfuri n tranzit, transporturi comandate de intermediari i nu direct din partea beneficiarului extern. n anul 2000, o societate comercial a primit comenzi privind transportul fluvial al unor mrfuri n tranzit. Comanda a venit din partea unei societi din Romnia, care era ns un intermediar ntre proprietarul mrfurilor, respectiv o societate din Cipru i transportator. Contravaloarea transportului a fost facturat n valut ctre intermediar, ncasndu-se de ctre contestatoare tot n valut. Organele de control au consemnat n procesul verbal contestat ca societatea a efectuat transporturi fluviale de mrfuri, comandate de societi cu sediul n Romnia i nu de ctre beneficiari din strintate, astfel nct nu putea beneficia de prevederile art. 17 lit. B pct. c) din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind TVA, republicat, aa cum a
fost modificat i completat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999 i respectiv de prevederile art. 17, lit. B, pct. c) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA referitoare la aplicarea cotei zero de TVA. S-a stabilit astfel o diferen de TVA colectat cu care s-a diminuat taxa pe valoarea adugat solicitat la rambursare de societate. Prin contestaie, societatea a considerat c beneficia de cota zero de TVA pentru transporturile fluviale de mrfuri pe ruta Iugoslavia / Ungaria - Agigea, comandate de beneficiari din strintate, chiar dac aceste comenzi au fost adresate unor societi intermediare. n acest sens, societatea a invocat prevederile pct. 9.20 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, considernd totodat c prin actele normative n vigoare n perioada verificat nu se prevedea obligativitatea existenei unor comenzi venite direct din partea beneficiarului extern pentru a se putea beneficia de cota zero de TVA. De asemenea, societatea s-a considerat ndreptit s beneficieze de cota zero de TVA pentru transporturile efectuate n condiiile n care societile intermediare au beneficiat de cota zero de TVA pentru serviciile de intermediere. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea poate beneficia de cota zero de TVA pentru transporturile fluviale de mrfuri n tranzit, n condiiile n care comanda a venit din partea unui intermediar i nu direct din partea beneficiarului extern. n drept, art. 17 lit. B pct. c) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA preciza c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i aeronave sub pavilion romnesc, comandate de beneficiari din strintate. Organele de control au stabilit ns c societatea nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru transportul fluvial al mrfurilor n tranzit deoarece comanda a venit din partea intermediarului i nu direct din partea beneficiarului extern, invocnd n acest sens i punctul de vedere exprimat de direcia administrrii veniturilor statului. Pentru a clarifica acest aspect, s-a solicitat punctul de vedere al direciei de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv direcia general de politic i legislaie fiscal, care a comunicat urmtoarele: ... De la 15 martie 2000, potrivit art. 17 pct. B lit. c) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, transportul de marf i de persoane, n i din aeroporturile din Romnia, cu nave i avioane sub pavilion romnesc, comandate de beneficiari din strintate, sunt supuse cotei zero a taxei pe valoarea adugat. Prin normele de aplicare a ordonanei de urgen nu au fost stabilite documentele n baza crora se justific cota zero, datorit complexitii acestor transporturi i pentru a nu impune o list limitativ de documente. Avnd n vedere spea prezentat, considerm ca petenta ... beneficiaz de cota zero a taxei pe valoarea adugat pentru transportul efectuat cu nave aferent unor mrfuri aflate n tranzit pe teritoriul Romniei, chiar dac ntre aceasta i beneficiarul extern care a comandat transportul s-au interpus intermediari, ntruct legea nu prevede n mod expres relaia contractual dintre prestator i beneficiarul extern al prestaiei. Condiia impus de lege este ca aceste transporturi s fie comandate de beneficiari externi. Avnd n vedere cele de mai sus, precum i faptul c societatea a anexat la
dosarul cauzei copii dup contractul ncheiat ntre beneficiar i intermediar privind efectuarea de transporturi fluviale de cereale, dup comenzile primite din partea intermediarului, dup declaraiile vamale care atestau efectuarea transporturilor de ctre contestatoare i dup facturile emise ctre intermediar, s-a admis contestaia. 79. TVA pentru operaiunile de lohn n condiiile n care produsele obinute au fost livrate beneficiarului extern prin intermediul unui comisionar O societate a desfurat n perioada februarie - mai 2001 o activitate de prelucrare a materiilor prime i produselor primite din partea unei firme din Italia, tricotajele obinute fiind apoi exportate firmei italiene prin intermediul unui comisionar din Romnia. Aceste operaiuni s-au desfurat n baza contractului de lohn ncheiat ntre firma din Italia, n calitate de beneficiar, societatea contestatoare, n calitate de productor i firma romneasca X n calitate de comisionar n relaia cu beneficiarul. Astfel, produsele finite obinute de contestatoare au fost predate comisionarului romn, n vederea ntocmirii formalitilor de export i livrrii ctre beneficiarul extern. Contravaloarea manoperei a fost ncasat de ctre contestatoare n valut, care a considerat c beneficiaz de cota zero de TVA pentru serviciile prestate - manoper. Organele de control fiscal au constatat c societatea a desfurat o activitate de prelucrare a materiilor prime n baza unui contract de lohn i realizare de confecii i tricotaje destinate exportului, utiliznd materia prim a beneficiarului cu sediul n strintate. Pentru justificarea exportului, societatea a prezentat urmtoarele documente: contractul tripartit de lohn, ncheiat ntre beneficiarul extern - firma din Italia, prestatorul - contestatoarea i o firm din Romnia - comisionar pentru partenerul extern conform contractului de comision ncheiat cu acesta; avizele de nsoire a mrfii ntocmite ctre firma exportatoare comisionarul din Romnia; factura fiscal emis pe numele beneficiarului extern - firma din Italia; copie dup factura externa; copie dup declaraia vamal de export pe care exportatorul a nscris denumirea unitii productoare a mrfurilor exportate n sistem de lohn; copie dup declaraia de ncasare valutar; extrasul de cont prin care se atesta ncasarea n valut a prestaiei efectuate n sistem de lohn; alonjele de preuri negociate de contestatoare i comisionar. S-a constatat c exportul s-a realizat printr-o unitate intermediara, cu care contestatoarea nu avea ns ncheiat un contract de comision. De asemenea, societatea nu a ntocmit factura fiscal pe numele unitii exportatoare, ci pe numele beneficiarului extern, firma din Italia. Astfel, societatea nu a ntocmit factura fiscal unitii exportatoare, cu meniunea cota zero sau factura fiscal pe care este nscris cota zero de TVA, cu meniunea export n comision, nclcndu-se astfel prevederile art.3 pct. 3.8 din Ordinul ministrului finanelor nr. 565/2000 privind documentaia necesar contribuabililor pentru rambursarea TVA. S-a mai constatat c preurile din factura extern ntocmit de comisionar erau mai mari dect cele din factura fiscal i alonjele de preuri negociate ntre contestatoare i societatea exportatoare, contestatoarea motivnd c n factura extern - invoice s-a nscris i comisionul firmei exportatoare. Urmare celor de mai sus, organele de control au stabilit c societatea nu a respectat prevederile Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, cu privire la aplicarea cotei zero de TVA, precum i prevederile art.3, pct.3.8 din Ordinul ministrului finanelor nr.
565/2000 cu privire la documentele necesare justificrii exportului. S-a dispus astfel la colectarea taxei pe valoarea adugat aferent operaiunilor efectuate de societate, rezultnd astfel o diferen de tax pe valoarea adugat de plat, pentru care au fost calculate majorri de ntrziere. Prin contestaie, societatea a precizat faptul c a desfurat o activitate de prelucrare a materiilor prime i obinere a unor produse de confecii i tricotaje destinate exportului, n baza unui contract de lohn, utiliznd materia prim a beneficiarului cu sediul n strintatate, firma din Italia. Pentru justificarea exportului societatea a prezentat organelor de control documentele nsuite prin actul de control fiscal i menionate mai sus. Astfel, societatea a considerat c a respectat prevederile pct. 9.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. n susinerea acestui punct de vedere, contestatoarea a invocat o adres primit din partea direciei generale de politic i legislaie fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice. De asemenea, societatea a invocat un proces verbal anterior prin care organele de control au stabilit c operaiunile efectuate de societate se ncadreaz la cota zero de TVA. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea poate s beneficieze de cota zero de tax pe valoarea adugat pentru operaiunile de prelucrare a unor materii prime n sistem lohn, n condiiile n care produsele compensatoare obinute n urma prelucrrii au fost livrate beneficiarului extern prin intermediul unei societi romneti comisionare. n drept, art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 preciza c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei .... Prin urmare, actul normativ menionat anterior fcea distincie ntre exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor. n ceea ce privete operaiunile efectuate de societate, respectiv prelucrarea de materii prime i produse n sistem lohn, art. 111 alin. (1) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei preciza: Regimul de perfecionare activ const n supunerea, pe teritoriul Romniei, la una sau mai multe operaiuni de transformare sau prelucrare a: a) mrfurilor strine destinate a fi reexportate n afara teritoriului vamal al Romniei, sub form de produse compensatoare, fr a face obiectul ncasrii drepturilor de import sau al msurilor de politic comercial .... Prin urmare, operaiunile efectuate de contestatoare, respectiv prelucrarea n regim de perfecionare activ - lohn a materiilor prime primite de la firma italian i obinerea de produse compensatoare livrate beneficiarului extern prin intermediul comisionarului din Romnia reprezentau o prestare de servicii legat de exportul unor bunuri i nu un export de bunuri n comision, aa cum n mod eronat au stabilit organele de control. Astfel, n ceea ce privete justificarea cotei zero de TVA, n spe erau aplicabile prevederile pct. 9.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, care preciza: Pentru alte prestri de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de
prestatori cu sediul n Romnia cota zero se justific cu: a) contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau cu beneficiarul din strintate, n care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii serviciilor prestate; b) documente prezentate de exportatori, din care s rezulte c operaiunile respective sunt legate direct de exportul bunurilor. n acest sens s-a pronunat i direcia de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv direcia general de politic i legislaie fiscal, care a comunicat societii urmtoarele: ... Exportul de produse compensatoare rezultate n urma procesului de perfecionare activ este reglementat la art. 111 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei i unitile care realizeaz acest export beneficiaz de cota zero de TVA conform art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/ 2000 privind taxa pe valoarea adugat. Pentru prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei, se aplica cota zero a taxei pe valoarea adugat conform art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen i pct. 9.8 din norme. Cota zero se justific cu: contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau cu beneficiarul din strintate, n care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii serviciilor prestate i cu documente prezentate de exportatori, din care s rezulte c operaiunile respective sunt legate direct de exportul bunurilor. ... Avnd n vedere c prelucrarea produselor n sistem de perfecionare activ (lohn) reprezint prestri de servicii legate direct de exportul bunurilor, unitatea care a participat la prelucrarea produselor ... beneficiaz de cota zero de taxa pe valoarea adugat pentru aceste prestri de servicii n msura n care acestea sunt justificate cu documentele prevzute la pct. 9.8 din norme. Prin urmare, organele de control ar fi trebuit s analizeze operaiunile efectuate de societate n conformitate cu prevederile art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/ 2000 privind taxa pe valoarea adugat i ale pct. 9.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 privind aplicarea cotei zero de TVA n cazul prestrilor de servicii legate direct de exportul bunurilor i nu din punct de vedere al prevederilor legale privind aplicarea cotei zero de TVA n cazul exportului n comision. De altfel, nici prin actul de control contestat i nici prin referatul cu propuneri de soluionare a contestaiei nu s-a precizat cre au fost, prevederile legale nclcate de societate, astfel nct s se impun msura de colectare a taxei pe valoarea adugat aferent prestrilor de servicii efectuate de aceasta. Avnd n vedere cele de mai sus s-a dispus desfiinarea procesului verbal contestat, n vederea analizrii documentelor anexate de societate pentru justificarea cotei zero de TVA, n conformitate cu prevederile pct. 9.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. 80. TVA aferent transporturilor pe parcurs intern a bunurilor exportate
n perioada martie-octombrie 2000, o societate a efectuat transport i servicii legate direct de exportul bunurilor precum i transport i prestri servicii accesorii transportului, aferente mrfurilor din import, pe parcurs intern, pentru o firm italian, pentru care a emis facturi fiscale cu cot zero de TVA. Ca urmare a faptului c n documentele prezentate pentru justificarea prestaiilor, societatea nu era menionat ca transportator i nu a prezentat documente vamale (DVI, DVE) din care s rezulte c aceste transporturi erau aferente exporturilor sau alte informaii cu privire la condiiile de livrare n cazul importurilor organele de control fiscal au constatat c nu s-au respectat prevederile art.17 B lit. a) i e) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat i cele ale pct. 9.7 alin.1 lit. a), b), c) din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Urmare celor constatate, organele de control au procedat la calculul taxei pe valoarea adugat, prin aplicarea cotei de 19% asupra veniturilor realizate din aceste activiti, rezultnd o diferen de TVA de plat pentru care au fost calculate majorri de ntrziere. Prin contestaie, societatea a artat c organele de control n mod eronat au aplicat cota de TVA de 19% asupra veniturilor realizate de societate din prestrile de servicii efectuate pentru beneficiarul din strintate, a cror contravaloare a fost ncasat de la beneficiar n valut, n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei deoarece s-a ncadrat n prevederile art.17 B lit.i) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac pentru serviciile de transport rutier de marf efectuate n perioada martie-octombrie 2000 pe teritoriul Romniei pentru o firm italian, societatea putea beneficia de cota zero de TVA. n drept, art.17 B lit. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se aplic cota zero de TVA pentru: exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Referitor la transportul aferent mrfurilor din import, art.17 B lit. e) din acelai act normativ se preciza c se aplic cota zero de TVA pentru: transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, aferente mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs intern pn la punctul de vmuire i ntocmire a declaraiei vamale. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, s-a reinut c societatea a efectuat transport marf pe teritoriul Romniei pentru o firm din Italia, n baza unui contract, pentru care a emis facturi fiscale cu cota zero de TVA a cror contravaloare a fost ncasat n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin art.1. din contractul de prestri servicii ncheiat cu firma din Italia, s-a precizat c prile au convenit la colaborare i cooperare n activitatea de prestri servicii ce a constat n transport, descrcare, ncrcare, manipulare, parcare, asisten tehnic, etc., pentru materialele i mrfurile rulate prin remorcile aparinnd firmei italiene. Contestatoarea s-a obligat s efectueze distribuirea materialelor i a mrfurilor tuturor clienilor de pe ntreg teritoriul Romniei , de asemenea, s-a obligat s ncarce toate materialele i mrfurile clienilor ctre extern (n special cu destinaia Italia), s asigure transportul acestor mrfuri din toate colurile Romniei pn la Oradea, n
parcarea firmei, de unde aceste mrfuri urmau s fie preluate de ctre camioanele firmei italiene i transportate n Italia pn la clieni. Prin art. 3. alin. 2 din contract s-a prevzut c preul prestaiei se stabilete n valut, respectiv lire italiene. n perioada martie-octombrie 2000, pentru serviciile prestate pe teritoriul Romniei ctre firma din Italia, constnd n transport de bunuri destinate exportului i transport de bunuri din import ctre clienii din Romnia, contestatoarea a emis facturi fiscale cu cot zero de TVA i facturi/invoice corespunztoare, n LIT. Referitor la documentele necesare pentru justificarea cotei zero de TVA pentru transportul legat direct de exportul bunurilor, prin punctul 9.7 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000 se preciza c: pentru transportul mrfurilor exportate la destinaie n strintate, transportatorii, respectiv casele de expediie, vor justifica cota zero cu: a) contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau, dup caz, cu casa de expediie ori cu beneficiarul din strintate, n care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii transportului; b) documentul de transport internaional avnd confirmarea destinatarului privind recepia mrfii pentru transportator sau copia de pe acesta pentru casele de expediie; c) polia de asigurare i/sau reasigurare pentru transportator sau copia de pe aceasta pentru casele de expediie. Referitor la documentele justificative pentru justificarea cotei zero de TVA pentru alte prestri de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de prestatori cu sediul n Romnia, art. 9.8 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000 preciza c justificarea cotei zero se face cu: a) contractul ncheiat cu unitatea exportatoare sau cu beneficiarul din strintate, n care se prevede obligativitatea plii n valut a contravalorii serviciilor prestate; b) documente prezentate de exportatori, din care s rezulte c operaiunile respective sunt legate direct de exportul bunurilor. Din analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, a rezultat c pentru a justifica cota zero de TVA pentru transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor contestatoarea a prezentat facturi fiscale n care era nscris cota zero de TVA; facturi/invoice; contractul de prestri servicii ncheiat cu firma italian, copii dup documentele de transport internaional (CMR), unde la o parte din documentele de transport la rndul 16 era nscris ca transportator firma iar la rndul 17 era nscris ca transportator succesiv contestatoarea, confirmate de beneficiarii din strintate privind recepia mrfii la rd. 24; copie dup polia de asigurare pentru firma din Italia la care era anexat lista semiremorcilor cu care se transport marfa; declaraiile exportatorilor de unde a rezultat c societatea a efectuat transportul mrfurilor exportate pe traseu romnesc pn la Oradea, n contul firmei italiene. Referitor la prestrile aferente mrfurilor din import, art.17 B lit.e) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat se preciza c aplic cota zero de TVA pentru: transportul i prestrile accesorii transportului, aferente mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs
intern pn la punctul de vmuire i ntocmire a declaraiei vamale. Din analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, a rezultat c pentru a justifica cota zero de TVA pentru transportul i prestrile accesorii transporturilor, aferente mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs intern pn la punctul de vmuire contestatoarea a prezentat: facturi fiscale n care era nscris cota zero de TVA; facturi/invoice; contractul de prestri servicii ncheiat cu firma din Italia prin care s-a stipulat c prile contractante conveneau la colaborare i cooperare n activitatea de prestri servicii ce constau n: transport, descrcare, ncrcare, manipulare, parcare, asisten tehnic, etc., pentru materiale i mrfurile rulate prin remorcile aparinnd firmei italiene, contestatoarea obligndu-se s efectueze distribuirea materialelor i a mrfurilor tuturor clienilor de pe ntreg teritoriul Romniei; declaraiile importatorilor din Romnia, de unde a rezultat c societatea a efectuat transportul mrfurilor importate pn la punctul de vmuire al importatorilor pe parcurs romnesc, n contul firmei italiene; copii dup documentele de transport internaional (CMR) privind importul bunurilor, unde la rndul 16 aparea ca transportator firma italian, vizat de organele vamale i confirmate de importatori pentru primirea mrfurilor; copie dup polia de asigurare pentru firma din Italia la care era anexat lista semiremorcilor cu care sa transportat marfa. ntruct organele de control nu au analizat documentele justificative prezentate de contestatoare n susinerea realitatii transportului i a prestrilor de servicii legate direct de exportul bunurilor, precum i cele aferente mrfurilor din import, pe parcurs intern i lund n considerare c facturile fiscale erau ntocmite pe total servicii prestate, iar n facturile/invoice nu erau nominalizate de fiecare dat, pentru fiecare transport n parte, felul transportului - import sau export -, localitatea de unde sau pn unde s-a transportat marfa, neputndu-se astfel determina cu claritate baza de impozitare, s-a dispus desfiinarea procesului verbal i refacerea verificrii. 81. Cota de TVA aplicabil n condiiile n care nu s-a fcut dovada c marfa a fost transportat n afara teritoriului rii n perioada mai-iulie 1999, n baza unui contract intitulat de vnzarecumprare ncheiat la 12.02.1999, o societate comercial a emis un numr de 3 facturi ctre o firm din Ungaria, n care a nscris cota zero de TVA. Prin acest contract s-a prevzut livrarea de produse din profilul de fabricatie al societii, n calitate de productor-vnztor, ctre firma din Ungaria, n calitate de cumprtor. Prin facturile n cauz s-a nscris ns la rubrica destinatar o societate din Romnia, fr s se prezinte comunicarea prin care firma din Ungaria, n calitate de beneficiara a exportului a dispus livarea produselor ctre acest agent economic din Romnia. Prin procesul verbal de control contestat s-a stabilit c n facturile emise n perioada decembrie-iulie 1999 ctre firma din Ungaria a fost nscris cota zero de TVA, fr a se justifica cu documente legale realitatea exportului. Urmare celor constatate, organele de control au dispus la colectarea taxei pe valoarea adugat aferent, cu consecina stabilirii unei diferene de plata, pentru care au fost calculate majorri de ntrziere. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c n facturile emise ctre firma
din Ungaria a fost nscris cota zero de TVA n baza contractelor comerciale de vnzare cumprare la export. Totodat, contestatoarea a recunoscut c marfa ridicat de firma din Ungaria a luat o alt destinaie, dar a precizat c rspunztoare de neefectuarea exportului este firma strin deoarece conform contractului livrarea s-a fcut ex works, aceasta avnd astfel obligaia s ridice mafa, s ndeplineasc formalitile vamale, s asigure transportul i depozitarea. Contestatoarea a considerat c, n calitate de vnztor, i-a ndeplinit obligaiile asumate prin contractul de vnzare-cumprare din momentul n care a pus marfa la dispoziia cumprtorului care rspundea de ncarcarea i vmuirea acesteia iar partenerul extern a achitat contravaloarea n valut a produselor contractate. Societatea a considerat c organul de control avea obligaia s verifice din ce motive anume firma ungar nu a efectuat exportul propriu-zis, cu ndeplinirea formalitilor cerute de legislaia romn. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac contestatoarea beneficiaz de cota zero de TVA n condiiile n care nu s-a fcut dovada c marfa a fost transportat n afara teritoriului rii i nu s-au prezentat documente legale pentru justificarea realitatii exportului. n drept, art.17 lit.C a) din Ordonana Guvernului nr.3/1992, republicat, privind taxa pe valoarea adugat, modificat i completat prin Ordonaa Guvernului nr. 34/1997 preciza c se aplica cota zero de TVA pentru exportul de bunuri efectuate de ageni economici cu sediul n Romnia. Conform art. 81 din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei, regimul de export consta n scoaterea definitiv sau temporar a mrfurilor romneti de pe teritoriul rii. n Normele pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 se preciza c se considera export livrrile de bunuri efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia ctre beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului tarii, cu ndeplinirea formalitilor vamale pentru export. Cota zero de taxa pe valoarea adugat se acorda n baza documentelor necesare justificrii realitii exportului de bunuri, n funcie de felul exportului practicat de societate, la care actul normativ menionat mai sus fcea referire expres. Pentru exportul realizat de unitile care acioneaz n nume propriu, pct. 9.11 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 preciza c acestea erau: a) factura extern; b) declaraia vamal de export, vizat de organele vamale; c) documentele de transport internaional. Prin Hotrrea Guvernului nr.336/1999 pentru modificarea i completarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.512/1998, pct.9.11 s-a completat cu un alineat, care preciza c pentru produsele contractate cu beneficiari cu sediul n strintate, care dispun livrarea ctre un agent economic din ar n vederea prelucrrii lor pentru produse de export destinate aceluiai beneficiar, unitile productoare beneficiaz de cota zero a taxei pe valoarea adugat pe baza urmtoarelor documente: a) contractul ncheiat cu partenerul extern, din care s rezulte produsele, cantitile, agentul economic din ar la care se face livrarea, precum i termenul pentru justificarea exportului cu declaraiile vamale vizate de autoritatea vamal; b) factura extern;
c) dovada ncasrii contravalorii mrfii n valut sau, dup caz, a introducerii n banca a declaraiei de ncasare valutar. ntruct, pentru relaia cu firma din Ungaria n justificarea realitii exportului de produse la dosarul cauzei nu au fost anexate documentele legale din care s rezulte c au fost ndeplinite cumulativ condiiile prevzute de actele normative menionate mai sus, respectiv copie de pe documentul de transport internaional i de pe declaraia vamal de export vizat de autoritatea vamal sau n cazul perfectionarii active contractul cu firma din strintate din care s rezulte c s-a dispus livrarea produselor contractate ctre firma din Romnia, n vederea prelucrrii lor pentru produse de export destinate aceluiai beneficiar extern a rezultat c msurile dispuse de organele de control sunt legale. Susinerea contestatoarei potrivit creia obligaiile contractuale au fost onorate deoarece a livrat marfa n condiia de livrare ex-works, nevmuit i la dispoziia clientului, iar firma din Ungaria a pltit, conform facturii externe n valut marfa livrat nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei deoarece: -s-a considerat c fiind export numai livrrile care erau transportate nafara rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale pentru export, condiie obligatorie de la reglementrile generale n materia comerului exterior fiind cuprins n legislaia specific privind acordarea cotei zero de TVA; -din facturile emise a rezultat c destinatar al produselor livrate de ctrecontestatoare a fost societatea din Romnia, fr ns a se prezenta documente din care s rezulte c firma strin a dispus livrarea ctre acest agent economic din Romnia, astfel nct aceste produse s fie rezultate n urma unui proces de perfecionare activ reglementat de art.111 alin.(1) lit.a) din Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al Romniei care precizeaz c (1) Regimul de perfecionare activ const n supunerea, pe teritoriul Romniei, la una sau mai multe operaiuni de transformare sau prelucrare a ... mrfurilor strine destinate a fi reexportate n afara teritoriului vamal al Romniei, sub form de produse compensatoare, fr a face obiectul ncasrii drepturilor de import sau al msurilor de politic comercial ...; - beneficiau de cota zero de TVA numai agenii economici care justificau prin documente legale c au fost ndeplinite condiiile prevzute de art.17, lit.C a) din Ordonana Guvernului nr.3/1992 i pct.9.11 din Normele pct.9.11 din Normele pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr.3/1992, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.512/1998. n consecin contestaia a fost respins ca nentemeiat. 82. TVA pentru lucrrile facturate consiliilor locale, n condiiile aplicarii prevederilor O.M.F. nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei zero a TVA pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor. n baza unui contract ncheiat cu Consiliul local, societatea, n calitate de antreprenor i coproprietar a efectuat o serie de lucrri privind construcia unui bloc de locuine i spaii comerciale. Pentru lucrrile efectuate n perioada ianuarie - decembrie 2001, societatea a emis facturi cu cota zero de TVA, invocnd prevederile Ordinului ministrului finanelor nr. 1026/2000. Organele de control fiscal au stabilit ca a fost aplicat n mod eronat actul normativ menionat i au dispus colectarea taxei pe valoarea adugat aferent lucrrilor facturate n perioada ianuarie - decembrie 2000.
Prin contestaie, societatea a precizat c n baza contractului ncheiat cu Consiliul local a contractat execuia lucrrii bloc locuine + spaii comerciale, lucrare finanat prin ANL conform prevederilor Ordonanei Guvernului nr.19/1994. Societatea a considerat c a ndeplinit condiiile legale privind aplicarea cotei zero taxa pe valoarea adugat pentru lucrrile executate ncepnd cu data de 01.01.2000, conform prevederilor art.17 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind TVA, republicat, modificat i completat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999, ale art.17 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, n vigoare ncepnd cu data de 15.03.2000 i ale art.2 din Ordinul ministrului finanelor nr.1026/2000 deoarece a avut calitatea de antreprenor general i nu de beneficiar. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea beneficia de cota zero de tax pe valoarea adugat pentru lucrrile facturate Consiliului local, n condiiile aplicrii prevederilor Ordinului ministrului finanelor nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor. n drept, art. 17 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind TVA, republicat, modificat i completat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 215/1999 preciza faptul c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor existente. Aceste prevederi se regseau i la art. 17 lit. B pct. n) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA. n legtur cu aceste prevederi, art. 1, alin. (3) din Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/20.07.2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor, precum i pentru construcia de lcauri de cult religios preciza: Beneficiaz de cota zero a taxei pe valoarea adugat urmtoarele categorii de persoane: a) persoanele fizice care au cetenie romn i domiciliul n Romnia, pentru construcia de locuine noi, precum i pentru lucrrile privind extinderea, consolidarea i reabilitarea cldirilor de locuit existente;... c) persoanele juridice romne, pentru construcia de locuine de serviciu sau de intervenie pentru salariaii lor, precum i pentru extinderea, consolidarea i reabilitarea acestora .... Aa cum s-a reinut anterior, i cum, de altfel, s-a recunoscut i prin contestaie, societatea, n calitate de antreprenor i coproprietar a construit un bloc de locuine i spaii comerciale avnd ca principal beneficiar Consiliul local. Prin urmare, lucrrile efectuate de societate nu se ncadrau n nici una dintre categoriile prevzute mai sus ntruct beneficiarii acestor lucrri nu erau nici persoane fizice care i construiau locuine noi i nici persoane juridice care i construiau locuine de serviciu sau de intervenie pentru salariaii lor, astfel nct societatea nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru lucrrile facturate Consiliului local. Avnd n vedere cele de mai sus a rezultat c organele de control n mod legal au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat aferent lucrrilor facturate n perioada ianuarie - decembrie 2000, contestaia fiind respins ca nentemeiat. 83. TVA pentru prestrile de servicii efectuate n baza unor contracte de navlosire
n baza unor contracte de navlosire pentru angajare de barje, societatea a emis facturi cu cota zero de TVA n perioada februarie 1999 - aprilie 2000. Obiectul contractelor ncheiate de contestatoare cu firmele respective l-a constituit angajarea de ctre reprezentantul legal al acestora a dou barje tanc. Prin procesul verbal contestat s-a constatat c n baza acestor contracte de navlosire pentru angajare de barje ncheiate cu societi cu adresa n Romnia, societatea a ntocmit facturi pentru chirie, pentru care avea obligaia de a colecta taxa pe valoarea adugat. Prin contestaie, societatea a precizat c societile n cauz nu sunt firme romneti iar barjele nchiriate acestora se supun regimului teritorialitii TVA i regimului facturilor externe (export cu cota zero de TVA). Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea putea beneficia de cota zero de TVA pentru prestrile de servicii efectuate, n condiiile n care din documentele anexate la dosarul cauzei nu rezulta dac societile cu care contestatoarea a ncheiat contracte de navlosire aveau sediul n strintate. n drept, art. 2 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992, republicat, privind taxa pe valoarea adugat preciza: n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile cu plat, precum i cele asimilate acestora, potrivit prezentei ordonane, efectuate de o manier independent de ctre persoane fizice sau juridice, privind: a) livrri de bunuri mobile i prestri de servicii efectuate n cadrul exercitrii activitii profesionale ... iar n Normele metodologice privind aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998, la pct. 1.4 se preciza: Prin prestare de servicii impozabil, n sensul taxei pe valoarea adugat, se nelege orice activitate desfurat de o persoan fizic sau juridic i care nu reprezint transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile. Astfel de activiti pot avea ca obiect: ... d) nchiriere de bunuri ... Art. 4 din ordonana Guvernului menionat anterior prevedea ca prestrile de servicii sunt impozabile atunci cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului iar Cap. 3 pct. 3.1. din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 preciza c locul impozitrii pentru serviciile utilizate n Romnia se consider a fi locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice, iar n lipsa acestuia, acolo unde este situat domiciliul stabil al prestatorului, cu excepia urmtoarelor servicii pentru care locul impozitrii este: ... 3. Locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitii economice sau n lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia 3.4. n aceasta categorie se ncadreaz: a) nchirierea de bunuri mobile corporale .... S-a reinut c n susinerea contestaiei, societatea a invocat regimul teritorialitii TVA preciznd c societile cu care a ncheiat contractele de navlosire nu sunt firme romneti. Din procesul verbal contestat a rezultat c organele de control au constatat c societile n cauz au sediul n Romnia, fr s precizeze dac aceasta
constatare are la baz o analiz a contractelor ncheiate de contestatoare cu firmele n cauz. n consecin, au fost solicitate contractele de navlosire, o factur ntocmit pentru aceast nchiriere precum i orice alte documente pe care societatea le-a considerat necesare n susinerea contestaiei. Din procesul verbal contestat, nu a rezultat dac organele de control au verificat calitatea de reprezentant legal a persoanei care a semnat pentru i n numele societilor n cauz, avnd n vedere faptul c din contractele ncheiate rezulta faptul c firmele au sediul n strintate, cu sediul n Romnia fiind doar reprezentantul legal al acestei societi. S-a reinut totodat ca procesul verbal contestat a fost ncheiat fr respectarea prevederilor legale n vigoare n perioada verificat. Astfel, nu au fost respectate prevederile: - art.11 alin.(3) din Hotrrea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal care preciza: Coninutul procesului verbal de control trebuie redactat astfel nct s poat fi citit independent de alte documente i s nu dea posibilitatea mai multor interpretri iar pct. 5 preciza: Pentru fiecare impozit n parte vor fi avute n vedere urmtoarele elemente: ... - baza legal pentru stabilirea, calcularea i vrsarea impozitului; .- constatrile inspectorului, prezentate n mod concret, clar i precis, cu privire la modul de stabilire, calculare i vrsare a obligaiei fiscale; - dispoziiile legale nclcate, cu menionarea numrului i a datei actului normativ, precum i a articolului, alineatului etc.; -consecinele fiscale ale constatrilor: .- diferenele de impozite stabilite, cauzele care au condus la calculul acestora (dispoziii legale nclcate, cu nominalizarea acestora, erori de calcul etc.). Calculul detaliat al acestora va fi prezentat ntr-o anex la prezentul procesverbal; .- majorrile de ntrziere stabilite, calculul detaliat al acestora urmnd a fi prezentat ntr-o anex la prezentul proces-verbal; .- contraveniile constatate, cu precizarea prevederilor legale nclcate, a amenzilor aplicate i a bazei legale pentru aplicarea acestora, precum i a numrului procesuluiverbal de constatare a contraveniilor ncheiat; - termenul de plat stabilit pentru achitarea fiecrui debit constatat;... Procesul-verbal de control va cuprinde o serie de anexe, i anume: a) o anex general n care vor fi sintetizate, pentru fiecare impozit n parte: .- diferenele de impozit stabilite; .- majorrile de ntrziere calculate; -amenzile i penalitile aplicate;b) anexe, pentru fiecare impozit, cu calculul detaliat al tuturor obligaiilor stabilite, inclusiv majorrile de ntrziere corespunztoare; c) copiile de pe procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, dac este cazul ...
Lund n considerare cele menionate anterior, s-a dispus desfiinarea procesului verbal contestat, n vederea refacerii verificrii fiscale. 84. TVA aferent exportului efectuat prin comisionar, n condiiile n care acesta nu a nscris pe declaraiile vamale de export denumirea societii proprietare a mrfurilor exportate. n baza contractului de comision ncheiat n data de 03.04.2000 o societate comercial, n calitate de comitent a emis o factur fiscal ctre un comisionar din Romnia. Comisionarul a ntocmit documentele de export fr s nscrie pe declaraiile vamale de export denumirea unitii proprietare a mrfii. Organele de control fiscal au stabilit c societatea nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru exportul realizat printr-un comisionar ntruct acesta nu a nscris pe declaraiile vamale de export proprietarul mrfurilor exportate, conform prevederilor art. 9.6 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Prin contestaie, societatea a precizat c argumentele organelor de control au fost fundamentate pe un considerent formal i anume c nu au fost ndeplinite cerintele care se refer la documentele justificative pentru cota zero de TVA prevzute de pct. 9.6 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, act normativ intrat n vigoare ulterior datei efecturii exportului n comision. De asemenea, contestatoarea a precizat c a ncheiat un contract de vnzare cumprare cu o firm din Italia pentru vnzarea de berbecui vii. Deoarece n contract era stipulat c vnzarea se fcea prin intermediul unuicomisionar, n baza contractului de comision, contestatoarea a considerat c nu are loc un transfer al dreptului de proprietate de la comisionar ctre comitent i prin urmare nu trebuia s colecteze T.V.A. pentru marfa vndut. Contestatoarea a susinut c exporturile au fost efectuate n conformitate cu actele normative n vigoare la data respectiv i prin urmare prevederile invocate de organul de control, n spe Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000 a aprut ulterior i nu a putut produce efecte dect pentru viitor. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea contestatoare beneficia de cota zero de tax pe valoarea adugat aferent exportului efectuat prin comisionar, n condiiile n care acesta nu a nscris pe declaraiile vamale de export denumirea societii proprietare a mrfurilor exportate. n drept, art. 17 lit. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se beneficia de cota zero de TVA pentru: exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaza n sistem barter. Pct. 9.6 din Hotrrea Guvernului nr.401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea
adugat preciza: Pentru exportul realizat prin comisionari comitentul va justifica cota zero de tax pe valoarea adugat pe baza urmtoarelor documente: a) copie de pe factura extern; b) copie de pe declaraia vamal de export pe care comisionarul a nscris denumirea unitii proprietare a mrfurilor exportate; c) factura fiscal emis de comitent, pe care este nscris cota zero de T.V.A. cu meniunea export n comision; d) contractul ncheiat ntre comitent i comisionar, n care se prevede obligativitatea plii n valut a bunurilor exportate. Aceeai obligativitate era prevzut i de pct. 9.12 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, republicat. S-a reinut c societatea a prezentat n susinerea contestaiei, n copie, contractul de comision ncheiat cu comisionarul, o factura fiscal, un numr de 11 declaraii vamale de export pe care aprea la rubrica 27 Locul de ncrcare/descrcare denumirea societii proprietare a mrfurilor. ntruct declaraiile vamale de export nu erau lizibile, nu s-a putut stabili dac meniunile din declaraia vamal erau aceleai cu cele nscrise n declaraia de ncasare valutar, din factura extern i din factura fiscal emis de contestatoare ctre comisionar. Nenscrierea pe declaraia vamal de export a denumirii proprietarului/productorului, condiie prevzut de Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 ar fi putut fi o simpl omisiune, care ar fi aprut ca fiind nerelevant, n situaia n care toate celelalte condiii de realizare a exportului n comision ar fi fost ndeplinite. Urmare a celor de mai sus s-a desfiinat actul de control contestat, n vederea refacerii acestuia avnd n vedere prevederile legale aplicabile speei i cele menionate mai sus. 85. TVA aferent lucrrilor de construcii i montaj efectuate pentru beneficiari din Romnia la comanda partenerilor externi. O societate comercial a efectuat lucrri de montaj de ascensoare i scri rulante la comanda unui beneficiar cu sediul n strintate, societilor romneti pentru care a emis facturi externe ctre o firm din Italia, fr a colecta taxa pe valoarea adugat. n procesul verbal de control contestat s-a consemnat faptul c societatea a emis facturi externe ctre firma din Italia privind contravaloarea lucrrilor de montaj i punere n funciune ascensoare sau scri rulante executate pentru beneficiari cu sediul n Romnia, fr a prezenta documente, contract sau comand, ncheiate cu firma din Italia, din care s rezulte volumul de lucrri executate. De asemenea, s-a constatat c nici ntre societate i beneficiarii lucrrilor nu existau contracte scrise, convenii sau comenzi, plile fiind efectuate de beneficiari direct partenerului extern. Pentru cei trei beneficiari romni, societatea a efectuat n contul firmei din Italia lucrrile de montaj i punere n funciune a ascensoarelor sau scrilor rulante i a emis facturi externe la care nu a colectat taxa pe valoarea adugat, fapt pentru care s-a dispus la colectarea taxei pe valoarea adugat. Prin contestaie, societatea a susinut c n cazul contractelor ncheiate ntre firma din Italia cu clienii interni, aceasta are doar calitatea de prestator pentru furnizorul
extern. Firma din Italia a facturat clienilor marfa, lift i scri rulante precum i lucrrile de montaj i punere n funciune iar contestatoarea a efectuat lucrrile de montaj i punere n funciune n baza comenzii generale emis de firma italian, creia i-a facturat contravaloarea serviciilor fr taxa pe valoarea adugat ntruct taxa pe valoarea adugat aferent serviciilor a fost deja calculat n vam de ctre client, la primirea utilajelor nsoite de factura externa.De asemenea, contestatoarea a precizat c a ncasat n valuta sumele reprezentnd contravaloarea lucrrilor de montaj executate de societate n contul proiectelor n cauz. n baza argumentelor expuse n contestaie ct i a documentelor anexate la dosar, societatea a solicitat ncadrarea operaiunilor efectuate n prevederile lit. b) pct. 9.18 din Normele de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 512/1998, respectiv cota zero de taxa pe valoarea adugat. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea contestatoare beneficia de cota zero de tax pe valoarea adugat aferent lucrrilor de construcii i montaj efectuate pentru beneficiari din Romnia la comanda partenerilor externi. n drept, pct. 9.18 din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 pentru aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Sunt supuse cotei zero, potrivit art. 17 lit. C. i) din ordonan: ... b) serviciile prestate de agenii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari cu sediul sau domiciliul n strintate i a cror contravaloare a fost inclus n valoarea n vam aferent bunurilor din import; ... Justificarea cotei zero pentru serviciile prevzute la lit. a) - c) de mai sus se face cu: contractele ncheiate cu partenerii externi sau, dup caz, comanda acestora; factura extern; dovada ncasrii facturii externe sau, dup caz, a introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar. Analiznd documentele anexate la dosarul cauzei, s-a reinut c firma din Italia a ncheiat contracte cu societi din Romnia, avnd ca obiect livrarea de ascensoare sau scri rulante, inclusiv montajul i punerea n funciune, preul stabilit fiind pe total, respectiv utilaj i montaj. n contracte s-a precizat c taxele vamale i taxa pe valoarea adugat se vor plti de ctre beneficiarii din Romnia. Astfel, n unul din cazuri, societatea din Italia a transmis societii contestatoare acceptul i comanda general pentru efectuarea lucrrilor de construcii montaj a liftului vndut beneficiarului din Romnia. Mai mult, conform declaraiei vamale de import, valoarea importului a fost egal cu preul stabilit n contractul ncheiat ntre societatea italian i clientul din Romnia, care includea i montajul, taxa pe valoarea adugat fiind pltit n vam. Dup efectuarea montajului, societatea contestatoare factureaz lucrrile executate firmei italiene, lucrri a cror contravaloare a fost inclus n valoarea n vam aferent bunurilor din import. Avnd n vedere cele precizate mai sus, s-a reinut c taxa pe valoarea adugat aferent acestui contract a fost achitat n vam, societatea contestatoare beneficiind de cota zero de tax pe valoarea adugat conform pct. 9.18 lit. b) din Hotrrea Guvernului nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului
nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat. n ceea ce privete relaiile contractuale dintre firma din Italia i ali clieni din Romnia, s-a reinut faptul c valoarea importurilor nscrise n declaraiile vamale de import nu era egal cu preurile stabilite prin contractele ncheiate. Fa de cele prezentate mai sus, s-a desfiinat actul de control contestat, urmnd ca organele de control s analizeze documentele prezentate de societate n susinerea contestaiei.
86. TVA aplicabil operaiunilor de intermediere a transportului din Romnia n strintate a unor bunuri aparinnd unor beneficiari din strintate. n perioada 01.06.2001 - 31.12.2002, o societate a prestat servicii constnd n intermedierea transportului din Romnia n strintate al bunurilor efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate, respectiv angajarea transportatorilor i supervizarea operaiunilor de transport. Pentru aceste operaiuni, societatea nu a colectat taxa pe valoarea adugat aferent, considernd c beneficiaz de cota zero de TVA / scutire de TVA cu drept de deducere. Organele de control fiscal au constatat c societatea a efectuat prestri de servicii aferente transportului de efecte personale, constnd n principal n asisten de specialitate pentru servicii de mutare. Pentru serviciile aferente transportului de efecte personale din Romnia n strintate, societatea a aplicat cota zero de TVA, respectiv scutirea cu drept de deducere a TVA. ntruct serviciile efectuate pe teritoriul Romniei, aferente activitii de transport n strintate al unor efecte personale nu reprezentau servicii aferente unui export de bunuri i, n consecin, nu beneficiau de cota zero de TVA, respectiv de scutirea cu drept de deducere a TVA, s-a dispus colectarea taxei pe valoarea adugat aferent operaiunilor n cauz. n contestaia depus societatea a precizat c n perioada supus controlului a desfurat o activitate de asisten de specialitate pentru mutarea unor bunuri n strintate, n baza unor contracte ncheiate cu beneficiari cu sediul sau domiciliul n strintate, respectiv contractarea i angajarea transportatorilor, supravegherea activitii de ambalare, manipulare i expediie a bunurilor. Pentru aceste activiti, societatea a considerat c beneficiaz de cota zero de TVA / scutire de TVA, n conformitate cu prevederile art. 17, lit.B, pct. i) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat i pct. 9.20 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, pentru perioada 01.06.2001 -31.05.2002, respectiv art. 11 alin. (1) pct. i) din Legea nr. 345/2000 privind taxa pe valoarea adugat i art. 33 din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 598/2002, pentru perioada 01.06.2002 - 31.12.2002. Societatea a mai precizat c plata serviciilor s-a fcut n valut, pe toat perioada supus verificrii. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac pentru operaiunile efectuate de societate, constnd n intermedierea transportului din Romnia n strintate al bunurilor - efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate putea beneficia de cota zero de TVA, respectiv de scutire de TVA cu
drept de deducere. n drept, art. 4 alin. (3) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare pn la data de 31.05.2002, se preciza faptul c prestrile de servicii sunt impozabile n Romnia cnd locul prestrii se consider a fi n Romnia n conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin normele de aplicare a prezentei ordonane de urgen. n legtur cu aceste prevederi, pct. 3.1 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 se preciza c locul prestrii de servicii este locul unde prestatorul si are stabilit sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau resedina sa obinuit, cu anumite excepii, prevzute la pct. 3.2 - 3.5 din acelai act normativ, activitatea desfurat de contestatoare nencadrndu-se ns n nici una din aceste excepii. Prevederile legale menionate anterior se regseau, cu unele modificri de form i la art.7 din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002. Prin urmare, prestrile de servicii constnd n intermedierea transportului din Romnia n strintate al bunurilor efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate reprezentau operaiuni impozabile / taxabile n Romnia din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat. n ceea ce privete aplicarea cotei zero de TVA / scutirea cu drept de deducere pentru aceste operaiuni, s-a reinut c art.17 lit.B, din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare pn la data de 31.05.2002 preciza faptul c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru: a) exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaz n sistem barter;... i) alte prestri de servicii efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei .... De asemenea, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002, preciza: (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat: a) exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, precum i bunurile comercializate prin magazinele duty-free; ... i) alte prestri de servicii efectuate de persoane impozabile cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate, n condiiile prevzute prin normele de aplicare a prezentei legi .... Or, prestrile de servicii efectuate de contestatoare nu se ncadrau n categoria prestrilor de servicii legate direct de exportul bunurilor. Astfel, potrivit pct. 9.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n vigoare n perioada de pn la 31.05.2002, exportul const n livrri de bunuri efectuate de contribuabili nregistrati ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea
formalitilor vamale de export .... Aceasta definiie a exportului se regsea, cu unele modificri de form i la art. 27 alin. (1) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 598/2002, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002. S-a reinut astfel c, potrivit definiiei prezentate anterior, transferul din Romnia n strintate al bunurilor - efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate nu intr n categoria exportului de bunuri i, prin urmare, transportul acestor bunuri nu intr n categoria transportului de bunuri exportate, iar prestrile de servicii efectuate de contestatoare, respectiv intermedierea transportului respectivelor bunuri nu intr n categoria altor prestri de servicii legate direct de exportul unor bunuri, astfel nct aceste operaiuni nu puteau beneficia de cota zero de TVA / scutire de TVA cu drept de deducere, aa cum legal au constatat organele de control. n acest sens s-a pronunat i direcia de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv direcia general de politic i legislaie fiscal, care a precizat urmtoarele: ... n vederea aplicarii cotei zero a taxei pe valoarea adugat i a scutirii de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere pentru activitatea de transport, exportul este definit ca o livrare de bunuri efectuat de ageni economici sau contribuabili, n prezent persoane impozabile nregistrai / nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat ctre beneficiari din strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale de export. Avnd n vedere aceasta definiie a exportului, ntruct efectele personale ale persoanelor fizice nu se consider export pentru transportul acestora nu se aplic cota zero a taxei pe valoarea adugat, respectiv scutirea cu drept de deducere .... n ceea ce privete ncadrarea operaiunilor n cauz n categoria celor pentru care se beneficia de cota zero de TVA/scutire de TVA cu drept de deducere n conformitate cu prevederile art. 17 lit. B pct. i) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare pn la data de 31.05.2002 i art. 11 alin. (1) pct. i) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002, invocate de contestatoare, s-a reinut faptul c la pct. 9.20 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n vigoare n perioada de pn la 31.05.2002 i respectiv art. 33 din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 598/2002, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002 se preciza cre sunt prestrile de servicii, contractate cu beneficiari din strintate, pentru care se beneficia de cota zero de TVA / scutire de TVA cu drept de deducere. Or, activitatea desfurat de contestatoare, respectiv intermedierea transportului din Romnia n strintate al bunurilor - efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate nu se regsea n nici una din categoriile de prestri servicii prevzute de actele normative menionate. Faptul c societatea utiliza pentru serviciile prestate sintagma asisten de specialitate n expedierea i transportul unor bunuri - efecte personale din Romnia n strintate, pentru beneficiari cu sediul sau domiciliul n strintate nu era de natur s modifice ncadrarea operaiunilor efectuate de societate. Astfel, prestrile de servicii constnd n asisten de specialitate prevzute, alturi de prestrile de servicii constnd n efectuarea de studii, cercetri de pia, n categoria celor care beneficiau
de cota zero de TVA / scutire de TVA cu drept de deducere, conform pct. 9.20 alin. (1) lit. d) din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n vigoare n perioada de pn la 31.05.2002 i respectiv art. 33 alin. (1) lit. c) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 598/2002, n vigoare ncepnd cu data de 01.06.2002 nu se refereau la prestrile de servicii efectuate de societate, acestea reprezentnd, n fapt, aa cum s-a recunoscut i prin contestaie, prestri de servicii legate de expedierea unor bunuri din Romnia n strintate, respectiv intermediere transport bunuri efecte personale. Avnd n vedere cele de mai sus a rezultat c organele de control n mod legal au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat aferent operaiunilor de intermediere a transportului din Romnia n strintate al bunurilor - efecte personale aparinnd unor beneficiari din strintate, contestaia fiiind respins ca nentemeiat.
87. Cota de TVA aplicabil n cazul construciilor de natura caselor de vacan O societate comercial a contractat cu un beneficiar persoana fizica executarea de lucrri privind construire casa de vacanta, mprejmuire, racorduri utilitati. Urmare a executarii acestor lucrri, contestatoarea a emis n luna decembrie 2001 ctre beneficiar o factura cu cota zero de TVA. Organele de control au stabilit c societatea nu poate beneficia de cota zero de TVA pentru construcia unei case de vacan cu beneficiar persoan fizic ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 1 alin. (3) lit. a) i art. 1 alin. 4 din Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000, n sensul c exist diferene ntre definiia de cas de vacan i aceea de locuin, conform Legii locuinei nr. 114/1996. Prin contestaie, societatea a considerat c a procedat legal aplicnd cota zero de TVA ntruct operaiunea se ncadreaz n prevederile art. 1 alin. (3) pct. a din Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor, precum i pentru construcia de lcauri de cult religios. Totodat, contestatoarea a precizat c organele de control n mod eronat au fcut referire la prevederile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 145/1999 pentru modificarea i completarea Legii locuinelor nr. 114/1996, prin care se modifica art. 5 din Legea locuinei nr. 114/1996 deoarece acest articol a fost abrogat expres prin art. 37 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat iar casa de vacan a beneficiarului persoan fizic a fost autorizat i contractat n anul 2001 cnd erau n vigoare Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat i Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000. Mai mult chiar, avnd n vedere aceste prevederi, societatea a considerat c numai casele de vacan a cror finanare se realiza prin credite acordate de Agenia Naional de Locuine nu beneficiau de scutire de TVA cu drept de deducere a acesteia i, prin urmare, celelalte case de vacan, care nu erau finanate prin credite de la ANL i care erau i ele locuine n inelesul prevederilor art. 2 pct. h din Legea locuinei nr.
114/1996) beneficiau de scutire de TVA cu drept de deducere a acesteia. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac pentru construcia unei case de vacan, persoana fizic beneficia de cota zero de TVA i implicit dac contestatoarea putea aplica cota zero de TVA la facturarea lucrrilor de construcii ctre beneficiar. n drept, potrivit art. 17 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat aprobat prin Legea nr. 547/2001 pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, se aplic cota zero pentru: ... n) construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor existente; ... Pentru operaiunile prevzute la lit. k), l), m), n) i o) aplicarea cotei zero de tax pe valoarea adugat se realizeaz n condiiile stabilite prin ordin al ministrului finanelor. n acest sens, s-a emis Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor, precum i pentru construcia de lcauri de cult religios, care la art. 1 prevedea: (3) Beneficiaz de cota zero a taxei pe valoarea adugat urmtoarele categorii de persoane: persoanele fizice care au cetenie romn i domiciliul n Romnia, pentru construcia de locuine noi, precum i pentru lucrrile privind extinderea, consolidarea i reabilitarea cldirilor de locuit existente;... (4) Termenii locuin, locuin de serviciu i locuin de intervenie, utilizai n prezentul ordin, sunt cei definii n Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile ulterioare. Prin urmare, avnd n vedere prevederile legale enunate mai sus, s-a reinut c beneficiau de cota zero a taxei pe valoarea adugat, conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor nr. 1026/2000: persoanele fizice care au cetenie romn i domiciliul n Romnia, pentru construcia de locuine noi, i deci nu i pentru construcia de case de vacan, la care ordinul nu face trimitere. Referitor la afirmaia contestatoarei potrivit creia casa de vacan constituie o locuin chiar dac este temporar, conform art. 2 lit. h) din Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, aceasta nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei deoarece Legea locuinei nr. 114/1996, republicat definea separat i fcea o distincie clar ntre aceti termeni. Astfel, n timp ce prin termenul de locuin se nelegea o construcie alctuit din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinele, dotrile i utilitile necesare, care satisface cerinele de locuit ale unei persoane sau familii, casa de vacan era o locuin ocupat temporar, ca resedin secundar, destinat odihnei i recreerii. Referitor la motivaia contestatoarei potrivit creia beneficiau de scutire casele de vacan, invocnd n acest sens art. 1 pct. 1 din Legea nr. 145/1999 pentru modificarea i completarea Legii locuinelor nr. 114/1996, aceasta nu a fost ntemeiat ntruct art. 1 pct. 1 din Legea nr. 145/1999 pentru modificarea i completarea Legii locuinelor nr. 114/1996, prin care s-a modificat art. 5 din Legea locuinei nr. 114/1996 a fost abrogat prin art. 37 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea
adugat, care reglementa cota zero pentru locuine, astfel cum erau definite de Legea nr. 145/1996 i de Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000 dat n aplicarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat. n concluzie, organele de control n mod legal au aplicat cota de 19% de TVA pentru construcia casei de vacan cu beneficiar persoan fizic, contestaia fiind respins ca nentemeiat. 88. Cota de TVA aferent exporturilor nerealizate pe baza contractelor avnd condiia de livrare ex-works Din operaiunile de export derulate n baza unor contracte ncheiate cu firme strine importatoare de alcool etilic alimentar consemnate ca efectuate n perioada 22.07.1998 -16.10.1998 de o societate, n calitate de exportator, o parte din alcoolul etilic alimentar nu a prsit teritoriul Romniei, exportul nefiind realizat efectiv. Prin procesul verbal contestat, organele de control au constatat c exportul de alcool etilic alimentar efectuat n perioada 22.07.1998 16.10.1998 de contestatoare ctre firme din Rusia, Ucraina i Moldova nu a fost realizat efectiv, respectiv alcoolul etilic alimentar care a fcut obiectul a 38 transporturi nu a prsit teritoriul Romniei. Urmare a faptului c societatea nu fcut dovada cu documente care s ateste realizarea efectiv a exportului, conform art.81 alin.1) din Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al Romniei, organele de control au constatat c scutirea de la plata accizelor i aplicarea cotei zero de tax pe valoarea adugat nu mai opereaz, nclcndu-se prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.82/1997 privind regimul accizelor i al altor taxe indirecte, art.21 lit.a) i art. 22 ale Ordonanei Guvernului nr.3/1992, republicat, privind taxa pe valoarea adugat, ale art.17 lit.C i ale Hotrrii Guvernului nr.512/1998 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr.3/1992, pct. 9.11 i pct. 9.13. Urmare a celor constatate, organele de control au stabilit n sarcina societii accize i TVA, pentru care s-au calculat majorri de ntrziere. n contestaia formulat, societatea a considerat c eronat constatarea organelor de control privind neefectuarea livrrilor de alcool la export, precum i obligativitatea de a se asigura ca marfa s prseasc ara ntruct societatea a acionat exclusiv n calitate de vnztor fr a efectua prestaia de transport a mrfurilor la destinaie, responsabilitatea tranzitului revenindu-i importatorului. Contestatoarea a susinut c toate livrrile s-au efectuat n baza contractului ncheiat cu beneficiarul strin cu condiia de livrare franco-depozit-furnizor, ocazie cu care s-a efectuat controlul vamal i s-au emis declaraiile vamale n care s-a menionat clauza ex-works (EXW) conform condiiilor de livrare INCOTERMS 1990. Contestatoarea a mai susinut c n calitate de vnztor a respectat condiia de livrare prevzut n contractele de export, i-a ndeplinit obligaia de livrare n momentul n care a pus marfa la dispoziia cumprtorului la sediul sau, motiv pentru care nu-i poate fi imputabil faptul c marfa nu a prsit teritoriul Romniei prin punctul vamal de frontier. Totodat, contestatoarea a considerat c nu datora obligaiile bugetare reprezentnd TVA, accize i majorrile de ntrziere aferente deoarece prednd marfa cumprtorului conform condiiei de livrare franco-fabric cu condiia ExW prevzut
n contractele de livrare, din punctul de vedere al societii, aceasta era o operaiune de export, societatea ndeplinin-dui obligaia de a efectua exportul. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac contestatoarea beneficia de scutirea de la plata accizelor i a TVA aferent cantitilor de alcool etilic alimentar consemnate n facturi de livrare la export, n condiiile n care marfa nu a prsit teritoriul Romniei, dei potrivit clauzelor contractuale, societatea contestatoare, n calitate de vnztoare nu avea obligaia de a transporta marfa pn la ieirea acesteia din ar. n drept, art. 81 alin. (1) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei preciza c regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Art. 21 alin (1) lit. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 82/1997 privind regimul accizelor i al altor taxe indirecte preciza: Sunt scutite de plata accizelor: a) produsele exportate direct sau prin ageni economici care i desfar activitatea pe baz de comision. Art. 22 din aceeai Ordonana de Urgen prevedea: Pentru produsele prevzute la art. 21 lit. a), b) i g), scutirea se acord prin restituirea accizelor pltite la achiziionarea acestora, pe baza documentelor justificative i numai pentru cantitile folosite, cu destinaiile expres menionate n prezenta ordonan de urgen. n ceea ce privete cota zero de TVA, art.17 C lit. a) din Ordonana Guvernului nr. 3/1992, republicat, privind TVA, cu modificrile i completrile ulterioare se preciza c se aplic cota zero de TVA pentru exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia n explicitarea dispoziiilor art. 17 C din Ordonana Guvernului nr. 3/1992, republicat, privind TVA, Hotrrea Guvernului nr. 512 /1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind T.V.A. preciza c se consider export livrrile de bunuri efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia ctre beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale pentru export. Prin urmare, potrivit prevederilor legale menionate mai sus, scutirea de la plata accizelor i cota zero de TVA se acord numai pentru produsele exportate care erau transportate n afara teritoriului rii. Din analiza contractelor ncheiate cu beneficiarii externi a rezultat c n toate aceste contracte a fost inserat drept clauz ca livrarea la export a alcoolului se va efectua n condiii EXW conform INCOTERMS 1990, termen ce presupune ca locul convenit pentru livrare s fie sediul vnztorului -franco fabric. Din analiza modului de derulare a operaiunilor de export a rezultat c n toate cazurile, indiferent de partenerii contractuali, prin includerea n toate contractele a clauzei privind ridicarea cantitilor de alcool destinate exportului de la sediul contestatoarei, toate obligaiile privind ridicarea mrfii, transportul mrfii de la sediul acesteia pn la destinaie reveneau transportatorilor pui la dispoziie de ctre partenerii externi, respectiv firmele importatoare de alcool. n condiiile n care actele normative menionate mai sus referitor la scutirea de la plata accizelor i a TVA aferente produselor exportate precizau expres c aceasta se acord numai cnd livrarea acestora s-a efectuat direct ctre beneficiari cu sediul n
strintate, din documentele anexate la dosarul cauzei a rezultat c societatea nu a demonstrat realizarea efectiv a exportului. Astfel, din actele prezentate lipsea documentul de transport internaional (CMR), vizat de beneficiar i autoritatea vamal din ar importatoare conform art. 81 alin. (1) din Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al Romniei, acte care dovedeau scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Mai mult chiar, din cercetrile efectuate conform dispoziiilor Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie n spea n cauz, conform Rezoluiei Parchetului Militar de pe lng Curtea Militar de Apel a rezultat c livrrile de alcool etilic alimentar efectuate n baza contractelor ncheiate cu firme din strintate au fost deturnate, alcoolul fiind vndut la intern, actele de export stabilindu-se a fi fictive. S-a reinut de asemenea, c societatea contestatoare nu a susinut c exportul ar fi fost realizat ci faptul c nu era responsabil de nerealizarea acestuia. Astfel, susinerea contestatoarei potrivit creia n calitate de vnztor ia ndeplinit obligaia de livrare n momentul n care a pus marfa la dispoziia cumprtorului, la sediul su nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a contestaiei din punct de vedere al facilitilor de care beneficia numai marfa exportat ntruct, dup cum s-a reinut mai sus, de scutirea de la plata accizelor i de cota zero de TVA beneficiau doar agenii economici care exportau efectiv mrfurile, aceast facilitate fiscal fiind acordat avndu-se n vedere destinaia final a mrfii, fr a fi condiionat de culpa societii vnztoare. Nu a putut fi reinut n soluionarea favorabil a contestaiei nici susinerea potrivit creia a efectuat un export cu aplicarea condiiei de livrare EXW conform Incoterms 1990 ntruct potrivit acestui termen se presupunea numai ca vnztorul nu rspunde de ncrcarea mrfii n mijlocul de transport pus la dispoziie de ctre cumprtor, firmele cumprtoare suportnd toate costurile i riscurile pe care le implic preluarea mrfii de la sediul vnztorului pn la destinaia dorit numai c, presupunnd o obligaie minim pentru vnztor, aceast clauz nu producea efecte asupra raportului juridic fiscal dintre contestatoare i obligaiile fa de bugetul de stat n condiiile n care actele normative care reglementau scutirea de la plata accizelor i cotei zero de TVA condiionau acordarea acestei faciliti de destinaia final a mrfii, respectiv scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Prin urmare, datorit includerii n toate contractele a clauzei privind transferul dreptului de proprietate i al tuturor obligaiilor ctre cumprtor de la poarta fabricii s-a dat posibilitatea ca din acel moment importatorul s aib rspunderea mrfii pn la destinaie, n condiiile n care pentru acordarea scutirii de la plata accizelor i a TVA, contestatoarea avea obligaia de a face dovada realizrii efective a exportului de alcool. n consecin, clauzele contractuale pe care prile au neles s le includ n conveniile dintre ele nu puteau fi opozabile dect acestora, ele privind momentul transferului dreptului de proprietate cu consecinele ce decurg de aici referitoare la riscul contractului. Respectarea acestor clauze contractuale de ctre societatea contestatoare, n calitate de vnztoare nu putea ns conduce la acordarea unor faciliti fiscale acesteia atta timp ct actele normative aplicabile speei condiionau acest lucru de realizarea efectiv a exportului. Intenia legiuitorului a fost clar, n sensul c beneficiau de aceast facilitate fiscal doar agenii economici care efectuau export, fr a se face difereniere ntre situaiile n care exportul nu se realiza din vina altor persoane dect societatea productoare, cum este cazul n spe i situaiile n care exportul nu se realiza din vina
acesteia, iar potrivit principiului de drept consacrat, unde legea nu distinge, nici cei care o aplic nu pot distinge. Astfel, obligaia contestatoarei era o obligaie de rezultat i nu una de diligen, aceasta beneficiind de facilitatea fiscal privind scutirea de la plata accizelor i de cota zero de TVA numai pentru mrfurile care au prsit efectiv teritoriul rii, deci numai pentru mrfurile exportate. Prin urmare, cu toate c societatea i-a ndeplinit obligaiile contractuale, avnd n vedere ns c pentru o parte din transporturile de alcool etilic alimentar nu a fcut dovada c acestea au prsit teritoriul Romniei, respectiv c exportul a fost realizat efectiv, aa cum de altfel a recunoscut i contestatoarea prin contestaia formulat, aceasta nu putea beneficia de facilitile fiscale care se acord numai pentru exporturile realizate, contestatoarea datornd sumele reprezentnd accize i TVA, contestaia fiind respins ca netemeinic. 89. TVA aferent serviciilor prestate n contul beneficiarilor cu sediul n strintate n baza contractelor ncheiate cu acetia n perioada 1996-1999, n baza contractelor de service postgaranie ncheiate cu parteneri din strintate, o societatea a efectuat service-ul pentru aparatur medical din import aflat n perioada de garanie, pentru care a ntocmit facturi n care a nscris cota zero de TVA. Organele de control fiscal au constatat c nu sunt ndeplinite prevederile pct.9.2 lit.d) din Hotrrea Guvernului nr.809/1995, stabilind pentru activitatea de aceast natur, desfurat n anul 1996, taxa pe valoarea adugat suplimentar i majorri de ntrziere aferente. Referitor la aceeai constatare, pentru anul 1997, n baza pct.9.7, cap.IX din Hotrrea Guvernului nr.1178/1996 privind aplicarea cotei zero TVA, organele de control au stabilit o diferen de tax pe valoarea adugat i majorri de ntrziere aferente. Pentru anul 1998, pentru nerespectarea prevederilor Ordonanei Guvernului nr.3/1992 republicat, ale pct.9.7 din Hotrrea Guvernului nr.1178/1996 i ale pct.9.18 lit.a) din Hotrrea Guvernului nr.512/1998, privind condiiile de aplicare a cotei zero TVA s-a stabilit o diferen de tax pe valoarea adugat pentru care s-au calculat majorri de ntrziere aferente. Pentru anul 1999, pentru nerespectarea condiiei de cota zero TVA prevzut de pct.9.18 din Hotrrea Guvernului nr.512/1998 a fost stabilit o diferen de tax pe valoarea adugat i majorri de ntrziere aferente. n contestaia depus societatea a artat c n mod eronat organele de control au impozitat respectivele servicii deoarece facturile n cauz reprezentau servicii prestate n numele partenerilor externi pe care i reprezenta n Romnia, prestri efectuate de un contribuabil cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiar din strintate, pentru care legiuitorul a prevzut cota zero TVA. n susinerea afirmaiei potrivit creia aceste operaiuni erau export de servicii ctre parteneri externi, societatea a invocat prevederile art.17B, lit.i) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.215/1999, meninute prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind TVA i cele ale pct.9.20 lit.C din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac pentru serviciile prestate
n contul beneficiarilor cu sediul n strintate n baza contractelor ncheiate cu acetia, contestatoarea beneficia de cota zero de TVA. n drept, art.17 C lit.b) din Ordonana Guvernului nr.3/1992, republicat, privind TVA preciza c se aplica cota zero de TVA pentru prestrile de servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate. n acelai timp, prin art.17 C, litera i) din Ordonana Guvernului nr.3/1992, republicat, privind TVA, aa cum a fost modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr.34/1997 se preciza c sunt supuse cotei zero TVA alte prestri de servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate, n condiii stabilite prin hotrre a Guvernului. Pct. 9.18 lit.c) din Normele de aplicare a Ordonanei Guvernului nr.3/1992, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.512/1998 se preciza: Sunt supuse cotei zero TVA, potrivit art.17 lit. C i) din ordonan: c) serviciile prestate, n contul beneficiarilor cu sediul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie. Justificarea cotei zero pentru serviciile prevzute de actele normative mai sus menionate se face cu: contractele ncheiate cu partenerii externi sau, dup caz, comanda acestora; factura extern; dovada ncasrii facturii externe sau, dup caz, a introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar. Prin urmare, a rezultat astfel posibilitatea aplicrii cotei zero de TVA pentru prestaiile efectuate de agenii economici, prestaii n contul beneficiarilor cu sediul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie, ncepnd cu data de 11.09.1998, odat cu intrarea n vigoare a Hotrrii Guvernului nr.512/1998 i numai cu prezentarea documentelor pentru justificarea aplicarii cotei zero de TVA, respectiv contractele ncheiate cu partenerii externi sau, dup caz, comanda acestora, factura extern, dovada ncasrii facturii externe sau, dup caz, a introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar. n baza celor prezentate mai sus a rezultat c, dup data de 11.08.1998, dac erau intrunite condiiile precizate prin pct.9.18 lit.c) din Hotrrea Guvernului nr.512/1998, contestatoarea putea beneficia de cota zero TVA. Avnd n vedere cele precizate mai sus precum i faptul c perioada supus controlului a fost 1996-1999 s-a desfiinat actul de control contestat, n vederea refacerii controlului. 90. TVA aferent contravalorii bunurilor livrate la extern direct sau prin comisionari, n condiiile n care societatea nu a ncasat contravaloarea acestor exporturi O societate a livrat bunuri la extern, direct sau prin comisionari, aplicnd cota zero de TVA. Contravaloarea acestor bunuri nu a fost ncasat de societate pn la data ncheierii actului de control, fiind depite totodat termenele de ncasare menionate n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate cu societile comisionare. Organele de control fiscal au constatat c societatea a efectuat exporturi n nume propriu i exporturi n comision, fr a ncasa contravaloarea acestora n termenele prevzute n declaraiile de ncasare valutar sau n contractele de export n comision,
nclcndu-se prevederile art.17, lit.B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, fapt pentru care s-a stabilit o diferen de TVA, conform prevederilor pct. 9.3, pct. 9.6 i pct. 9.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c organele de control au extins n mod nejustificat sfera neaplicrii cotei zero de TVA i la alte situaii dect cele prevzute expres n Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA i n Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 deoarece actele normative menionate anterior nu prevd nencasarea valutei n termen ca o condiie a neaplicrii cotei zero de TVA. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac organele de control au procedat n mod legal prin colectarea taxei pe valoarea adugat aferent contravalorii bunurilor livrate la extern direct sau prin comisionari, n condiiile n care la data controlului societatea nu ncasase contravaloarea acestor exporturi, fiind depite totodat termenele nscrise n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate cu societile comisionare. n drept, art. 17 lit. B pct. a din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA preciza c se aplica cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. n ceea ce privete modul de derulare a operaiunilor valutare, art. 16 din Regulamentul nr. 3 din 23 decembrie 1997 privind efectuarea operaiunilor valutare, emis de Banca Naional a Romniei preciza: Urmrirea i controlul ncasrilor valutare aferente exportului de bunuri se realizeaz prin formularul DECLARAIE DE NCASARE VALUTAR (DIV) potrivit prevederilor din Normele privind controlul valutar asupra ncasrilor din exporturi i din celelalte operaiuni cu strintatea - N.R.V.9. n legtur cu aceste prevederi, n Normele privind controlul valutar asupra ncasrilor din exporturi i din celelalte operaiuni cu strintatea - N.R.V.9, invocate mai sus se preciza: 1. Persoanele juridice autorizate n condiiile legii s efectueze operaiuni cu strintatea sunt obligate s ncaseze n termenele prevzute prin dispoziii legale sumele n valut convertibil sau n lei aferente acestor operaiuni n conturile lor la bnci. ... 17. ncasarea de la extern a contravalorii mrfurilor exportate /reexportate /introduse n zonele libere, respectiv depunerea documentelor de ncasare de la extern, n cazul modalitilor de plat documentar se face prin banca ce a efectuat avizarea declaraiilor de ncasare valutar privind exportul respectiv. Depunerea documentelor la ncasare se face n termenele prevzute n condiiile contractuale sau n modalitatea de decontare utilizat, respectiv maximum 5 zile lucrtoare de la data vmuirii pentru ordine de plat pentru ncasso, garanii i maximum 21 zile pentru ncasri prin acreditive .... Prin urmare, agenii economici aveau obligaia de a ncasa contravaloarea bunurilor exportate la termen, n conturi deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei s efectueze astfel de operaiuni i tranzacii externe. Mai mult, pct. 9.9 din
Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, preciza: Nerespectarea prevederilor pct. 9.3 - 9.8 privind justificarea cotei zero de tax pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a valutei n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor i prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Prin urmare, deoarece la data controlului contestatoarea nu ncasase contravaloarea exporturilor efectuate n perioada aprilie 2000 - aprilie 2001, fiind depite totodat termele nscrise n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate cu societile comisionare, aceasta nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru livrrile de bunuri efectuate la extern. n acest sens s-a pronunat i direcia de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor, respectiv direcia impozite indirecte. Prin urmare, organele de control n mod legal au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei de TVA de 19% asupra contravalorii n lei a exporturilor nencasate la termen, precum i la calcularea majorrilor de ntrziere aferente TVA n temeiul prevederilor art. 31 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, societatea necontestnd modul de calcul al acestor majorri de ntrziere. Pe cale de consecin contestaia a fost respins ca nentemeiat.
91. Aplicarea cotei zero de TVA n condiiile n care valuta aferent exporturilor realizate nu a fost ncasat la termenele stabilite n declaraiile de ncasare valutar. O societate comercial a realizat livrri de carburani pentru nave sub pavilion strin, exporturi realizate n baza unui contract de vnzare - cumprare ncheiat cu o societate din strintate i justificate cu urmtoarele documente: facturi externe, declaraii vamale de export vizate de organele vamale, dovada introducerii n banc a declaraiilor de ncasare valutar a ncasrii contravalorii n valut a bunurilor exportate. Contravaloarea exporturilor efectuate nu a fost ncasat n totalitate, la data controlului fiind depite termenele stabilite n declaraiile de ncasare valutar. Pentru perioada 01.05.2000 - 30.11.2000 organele de control fiscal au constatat nencasarea n totalitate a contravalorii exporturilor efectuate de societate. Pentru faptele constatate, n conformitate cu prevederile pct. 9.15 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 s-a procedat la aplicarea cotei de 19% de TVA la valoarea livrrilor efectuate la export cu cota zero, lundu-se n considerare data emiterii facturii externe, valoarea facturii externe nencasate pentru care s-a aplicat iniial cota zero i cursul valutar nregistrat la Banca Naional a Romniei la data efecturii exportului. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c a convenit de comun acord, conform adendumului din data de 15.02.2000 ncheiat cu societatea din strintate, n calitate de cumprtor, prelungirea termenului de ncasare a declaraiilor de ncasare valutar pn la data de 15.05.2001, cumprtorul garantnd efectuarea plii cu fil CEC
emis de o banc din USA. Contestatoarea a precizat c acest acord intervenit ntre cele dou societi a fost adus i la cunostina bncii din Romnia prin memoriul din data de 15.02.2001 prin care a solicitat prelungirea termenului de ncasare a declaraiilor de ncasare valutar. Cauza supus soluionrii a fost de a se stabili dac societatea a justificat aplicarea cotei zero de TVA, n condiiile n care valuta aferent exporturilor realizate de societate nu a fost ncasat la termenele stabilite n declaraiile de ncasare valutar. n drept, art. 17 lit. B pct. f din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se beneficia de cota zero de TVA pentru livrrile de carburani i/sau de alte bunuri destinate utilizrii sau ncorporrii n nave i aeronave care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri. Pct. 9.15 alin. (3) din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Justificarea cotei zero de taxa pe valoarea adugat pentru livrrile de carburani i pentru alte bunuri destinate utilizrii sau ncorporrii n nave sau aeronave sub pavilion strin care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri se face cu: a) factura extern; b) declaraia vamal de export vizat de organele vamale; c) dovada ncasrii contravalorii mrfii n valut sau, dup caz, a introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar, iar alin. (5) din acelai act normativ preciza: nerespectarea prevederilor privind justificarea cotei zero atrage obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotelor corespunztoare livrrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest livrarea bunurilor. n anexa nr. 12 la procesul verbal contestat, organele de control au prezentat situaia declaraiilor de ncasare valutar i facturilor emise de contestatoare ctre clientul extern n baza contractului ncheiat cu acesta, documente emise n perioada 01.05.2000 30.11.2000 i nencasate n totalitate la data ncheierii procesului verbal. ntruct la data ntocmirii procesului verbal contestat, organele de control au constatat c valuta aferent exporturilor realizate nu a fost ncasat n totalitate la termenele prevzute n declaraiile de ncasare valutar, n conformitate cu prevederile pct. 9.15 alin. (5) din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n mod legal au aplicat cota de 19% de TVA pentru contravaloarea facturilor emise n perioada mai sus menionat. Pe cale de consecin, au fost datorate i majorrile de ntrziere aferente n temeiul prevederilor art. 31 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, societatea necontestnd modul de calcul al acestor majorri de ntrziere. Referitor la argumentele contestatoarei cu privire la faptul c n conformitate cu contractul de vnzare - cumprare din data de 15.05.2000 ncheiat ntre aceasta, n calitate de vnztor i clientul extern, n calitate de cumprtor, prile de comun acord au ncheiat n data de 15.02.2001 un adendum la contract prin care s-a stabilit ca facturile emise de vnztor s fie achitate n cel mai scurt timp, respectiv prelungirea termenului de ncasare a facturilor i a declaraiilor de ncasare valutar avizate de banca din
Romnia pn la data de 15.05.2001, acestea nu au putut fi reinute n soluionarea favorabil a contestaiei ntruct aa cum a rezultat i din documentele anexate la dosarul cauzei, adendumul din data de 15.02.2001 a fost ncheiat n timpul desfurrii controlului, fapt ce rezulta din procesul verbal n care s-a menionat c perioada de desfurare a controlului a fost 23.01.2001 - 23.02.2001. Mai mult, aa cum a rezultat din anexele la procesul verbal, adendumul a fost ncheiat dup o perioada mare de timp de la expirarea termenelor de ncasare valutar. De asemenea, valuta a crei ncasare s-a prelungit prin adendum era n cuantum mai mic dect totalul valutei ce urma a fi ncasat, aa cum rezulta din anexa nr.12 la procesul verbal. Fa de considerentele menionate contestaia a fost respins ca nentemeiat. 92. TVA aplicabil exporturilor n condiiile n care valuta nu a fost ncasat la termenele stabilite de la beneficiarii externi fa de care s-au iniiat procedurile judiciare de arbitraj O societate a efectuat export cu cota zero de TVA ctre un beneficiar din strintate cu termen de ncasare de 90 de zile de la data emiterii facturilor. Pn la data ncheierii procesului verbal de control societatea ncasase parial contravaloarea exportului. De asemenea, societatea a mai efectuat exporturi cu cota zero de TVA ctre o alt societate din strintate. Pentru aceste exporturi realizate societatea a ntocmit dou facturi externe, termenul de ncasare a contravalorii exporturilor realizate fiind de 60 de zile de la data livrrii. Prin procesul verbal, organele de control au constatat c n conformitate cu pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2001, pentru depirea termenului de ncasare a contravalorii exportului, contestatoarea datoreaz TVA de plat i majorri de ntrziere aferente. De asemenea, conform acelorai prevederi legale, ntruct contravaloarea celorlalte exporturi realizate nu a fost ncasat pn la data efecturii controlului s-a stabilit n sarcina contestatoarei TVA i majorri de ntrziere aferente. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c interpretarea dispoziiilor legale invocate de organele de control n procesul verbal contestat, respectiv Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 a fost restrictiv fiind rezultatul scoaterii din contextul general al legislaiei n materie, al ignorrii normelor speciale incidente n spe. n opinia contestatoarei, constatarea organelor de control conform creia contravaloarea exporturilor realizate de societate nu a fost ncasat era n flagrant contradicie cu o alt constatare din cuprinsul aceluiai proces verbal, respectiv faptul c referitor la aceleai exporturi nencasate, organele de control au constatat c sunt incidente prevederile pct.7 din Instruciunile nr. 15086/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994. Contestatoarea a susinut c aceleai sume aferente acelorai exporturi efectuate nu puteau fi considerate ca nencasate n raport de norma general ce reglementa TVA, n condiiile n care o norm special explica i nuana aspectul ncasrii, stabilind clar c nu erau nencasate n considerarea procedurilor judiciare demarate. Societatea contestatoare a considerat c principiul potrivit cruia o norm
special se aplic cu prioritate i derogatoriu fa de norma general necesit argumentaie separat. Cauza supus soluionrii a fost de a se stabili dac societatea datora TVA, n condiiile n care valuta aferent exporturilor realizate de societate nu a fost ncasat la termenele stabilite n contractele ncheiate cu clienii externi. n drept, art. 17 pct. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se acord cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaza n sistem barter. Pct. 9.3 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat prevedea: Pentru exportul realizat direct de unitile care acioneaz n nume propriu, justificarea cotei zero se face cu: a) factura extern; b) declaraia vamal de export, vizat de organele vamale; c) documentul care atest efectuarea transportului internaional, dup caz, n funcie de condiia de livrare; d) dovada introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar sau, dup caz, a ncasrii contravalorii mrfii n valut. Pct 9.9 din Hotrrea Guvernului mai sus menionat preciza: Nerespectarea prevederilor pct. 9.3 - 9.8 privind justificarea cotei zero de tax pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a valutei n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor i prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. n cazul n care la verificarea aplicrii cotei zero de taxa pe valoarea adugat s-au avut n vedere termenele de ncasare menionate n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate, organele de control au obligaia s verifice n termen de un an de la data verificrii aplicrii cotei zero dac ncasarea valutei a devenit efectiv. n consecin, ntruct la data ntocmirii procesului verbal contestat, respectiv 24.10.2001, organele de control au constatat depirea termenelor de ncasare a valutei menionate n contractele ncheiate i anume 90 de zile de la data emiterii facturilor pentru exporturile realizate n data de 24.10.2001 i 60 de zile de la data livrrii mrfurilor pentru exporturile realizate n datele de 01.03.2001 i de 20.06.2001, n conformitate cu prevederile pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n mod legal au aplicat cota de 19% de TVA pentru contravaloarea facturilor emise n perioada mai sus menionat. Referitor la argumentele contestatoarei conform crora organele de control au constatat c sunt incidente prevederile pct. 7 din Instruciunile nr. 15086/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994, acestea nu au fost reinute n soluionarea favorabil a contestaiei ntruct din analiza procesului verbal contestat a rezultat clar c
organele de control au aplicat prevederile pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994 fiind invocate de organele de control doar la stabilirea cuantumului amenzii contravenionale pentru nerepatrierea valutei n termen. S-a reinut c organele de control au constatat doar faptul c societatea a prezentat la data efecturii controlului, referitor la exporturile efectuate, adrese naintate Curtii de Arbitraj Bucureti privind nceperea procedurilor judiciare n baza prevederilor pct. 7 din Intruciunile nr. 15086/1995. Argumentele contestatoarei cu privire la faptul c societatea se afla n litigiu cu partenerul extern i i erau aplicabile prevederile Ordonanei Guvernului nr.18/1994 privind msuri pentru ntrirea disciplinei financiare a agenilor economici nu au putut fi reinute n soluionarea favorabil a contestaiei ntruct prevederile Instruciunilor nr.15086/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994, fceau referire la modul de aplicare a sanciunilor prevzute de Ordonana Guvernului nr. 18/1994. Mai mult, prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat care este o lege special nu se fcea trimitere la prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994. n consecin contestaia a fost respins ca nentemeiat.
Pe rolul Curii Supreme de Justiie s-a luat n examinare recursul declarat de Ministerul Finanelor Publice mpotriva sentinei civile a Curtii de Apel X-Secia comercial i de contencios administrativ. Din examinarea lucrrilor din dosar instana Suprem a constatat urmtoarele: Prin aciunea nregistrat la 14 ianuarie 2002, reclamanta societatea X a solicitat anularea deciziei emise de Ministerul Finanelor Publice i a procesului verbal ncheiat de inspectorii fiscali precum i exonerarea de plat a sumei reprezentnd TVA suplimentar i majorri de ntrziere aferente TVA. n motivarea aciunii reclamanta a artat c nelegal i netemeinic s-a reinut n sarcina sa obligaia plii sumelor menionate, prin ignorarea normelor speciale aplicabile n cauz, care sunt Instruciunile nr. 1/15086/1995 ale Bncii Naionale a Romniei i Ministerului Finanelor, iar nu prevederile Hotrrii Guvernului nr.401/2000 i ale Ordonanei Guvernului nr. 17/2000, cum greit s-a artat n procesul verbal de control. A menionat c n conformitate cu pct.7 din Instruciunile nr. 1/15086/1995 nu se consider nencasate sumele n valut reprezentnd contravaloarea mrfurilor exportate dac au fost demarate proceduri judiciare, i din acest motiv ndeplinete toate condiiile prevzute de art.17 lit.B a din Ordonana Guvernului nr. 17/2000 pentru aplicarea cotei zero de TVA. Curtea de Apel X- Secia comercial i de contencios administrativ, prin sentina civil a admis aciunea, a dispus anularea parial a deciziei de soluionare a contestaiei i a procesului verbal pentru TVA i majorri de ntrziere i a obligat prii la plata cheltuielilor de judecat ctre reclamant. Instana a reinut c reclamanta a fcut dovada c a nceput procedurile judiciare de recuperare a valutei aferente celor 3 exporturi realizate, conform dispoziiilor Ordonanei Guvernului nr. 18/1994 i Instruciunilor nr. 15086/1995 date n aplicarea acestei ordonane. S-a mai reinut c organele financiare au fcut o interpretare rigid a actelor normative incidente n cauz, constatnd greit c reclamanta datoreaz TVA pentru contravaloarea celor 3 exporturi, ca i majorrile de
ntrziere aferente. Prtele au declarat recurs mpotriva sentinei, susinnd c instana a reinut greit aplicabilitatea Instruciunilor nr. 15086/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994, cnd n realitate erau incidente prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, care este o lege special. S-a mai susinut c n mod legal s-a aplicat cota de 19% de TVA pentru contravaloarea facturilor emise de reclamant la exportul ctre firma din Emiratele Arabe Unite i ctre firma din India, deoarece s-a depit termenul de 90 de zile de la data emiterii facturilor, respectiv termenul de 60 de zile de la data livrrii mrfii, conform meniunilor din contracte, termene n interiorul crora trebuia ncasat valuta de la firmele strine pentru ca reclamanta s poat beneficia de cota zero la exportul bunurilor. S-a mai menionat c pentru neachitarea la scaden a obligaiei bugetare, reclamanta datoreaz i majorri de ntrziere, calculate pn la data achitrii sumei, conform art.13 din Ordonana Guvernului nr. 11/1996 i pct.9.9 din Hotrrea Guvernului nr.401/2000. Analiznd motivele de recurs invocate, n raport de materialul probator administrat n cauz i de dispoziiile legale aplicabile, Curtea Suprem a reinut urmtoarele: Prin procesul verbal de control fiscal s-a stabilit, printre altele, c intimata datoreaz bugetului de stat o sum cu titlu de TVA suplimentar, aferent exporturilor nencasate pn la data verificrii i o sum cu titlu de majorri de ntrziere aferente TVA suplimentar. Intimata a contestat aceste sume, contestaie care s-a respins prin decizia emis de Ministerul Finanelor Publice - direcia general de soluionare a contestaiilor. n ambele acte s-a reinut c intimata a efectuat export, cu cota zero de TVA cu termen de ncasare de 90 de zile de la data emiterii facturilor i c pn la data ncheierii procesului verbal de control se ncasase numai o parte din suma. Sa mai reinut c intimata a mai efectuat exporturi cu cota zero de TVA i ctre o alt firm cu termen de ncasare a contravalorii exporturilor la 60 de zile de la data livrrii. Cum nu s-a respectat termenul de 90 de zile pentru ncasarea diferenei de valut de la prima societate i nici termenul de 60 de zile de la cealalt societate, conform prevederilor contractuale, organele financiare au considerat c intimata nu poate beneficia de dispoziiile art.17 pct.B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind acordarea cotei zero de TVA, fiind aplicabile prevederile pct.9.3 i ale pct.9.9 din Hotrrea Guvernului nr.401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.401/2000. S-a susinut i c intimatei nu i sunt aplicabile prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994 i nici Instruciunile nr.15086/1995 date n aplicarea acestei ordonane, pentru c se refer la msuri pentru ntrirea disciplinei financiare a agenilor economici, respectiv la modul de aplicare a sanciunilor prevzute de ordonan ci se aplic prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, care este o lege special i care nu face trimitere la prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994. Conform art.17 lit.B a din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, se aplic o cot zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare, deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Nu s-a contestat faptul c intimata reclamant a efectuat operaiunile de export, dar se
consider c valuta primit din exportul mrfurilor s-a ncasat n conturi bancare deschise de bnci autorizate de Banca Naional a Romniei peste termenele de 90 de zile, respectiv 60 de zile de la data emiterii facturilor pentru exporturile realizate. S-a susinut i faptul c pn la data controlului nu se ncasase nc toat valuta prevzut n contracte i c este irelevant c intimata s-a adresat Curii de Arbitraj Bucureti pentru recuperarea diferenei de pre. ns, Ordonana de Urgen de Guvernului nr. 17/2000 nu prevede i condiia ca valuta s fie ncasat n termenele specificate n contractele de export. Pentru aplicarea cotei zero de TVA trebuie ndeplinite numai dou condiii, conform art.17 lit.B, a din ordonan i anume s se ncaseze n valut contravaloarea mrfurilor exportate, iar valuta s se depun n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Ordonana nu prevede i condiia ncasrii valutei ntr-un anumit termen, aceast condiie fiind numai stipulat n contractele ncheiate de intimat cu partenerii externi i nendeplinirea ei are efecte numai n raporturile dintre prtile contractante. n ordonan nu exist nici o dispoziie de aplicare a unei alte cote de TVA pentru situaia n care nu se respect termenele de ncasare a valutei, termene prevzute de contractele ncheiate ntre exportator i importator sau n declaraiile de ncasare valutar. A fost reinut i faptul c nencasarea valutei la termenele prevzute n contracte nu s-a datorat intimatei, ci partenerilor si de afaceri i c intimata, pentru recuperarea diferenelor de pre a formulat aciuni arbitrale. Pentru considerentele de mai sus, s-a respins recursul Ministrului Finanelor Publice ca nefondat, n temeiul art.14 din Legea nr.29/1990 i art.299 i urmtoarele din Codul de procedur civil, Curtea reinnd c hotrrea instanei de fond a fost legal i temeinic. Comentariu n decizia pronunat, Curtea Suprem de Justiie nu a avut n vedere i prevederile pct. 9.3 i 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, norme pe care Ministerul Finanelor Publice, ca organ al administraiei publice este obligat s le pun n aplicare. 93. TVA aplicabil exporturilor nencasate n termenele prevzute n contracte O societate a efectuat prestri de servicii la export cu cota zero de TVA, justificate cu urmtoarele documente: facturi externe, contracte ntocmite cu clienii externi i facturi fiscale n lei. Contravaloarea exporturilor realizate de societate, conform contractelor ncheiate dei trebuia ncasat n termen de 5 zile de la data facturrii, la data controlului era nencasat. Prin procesul verbal ncheiat de organele de control au constatat c pn la data de 19.03.2001, facturile externe aferente exporturilor de servicii nu au fost ncasate, la contractele ncheiate cu clienii externi nu existau pn la data ncheierii procesului verbal contestat acte adiionale pentru nencasarea contravalorii facturilor externe, sumele reprezentnd contravaloarea facturilor nu erau n litigiu i nu s-
au nceput procedurile juridiciare stabilite de lege, nu existau reclamaii cantitative i calitative ale partenerilor externi n baza unor documente ncheiate cu organele specializate i, de asemenea, nu s-au constatat cazuri de for major ncheiate i confirmate de organe neutre. n consecin, organele de control au constatat nclcarea prevederilor art. 17 lit. B, Ordonanei Guvernului nr. 3/1992, modificat i republicat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, pct. 9.20 lit. d alin. (1) i (4) din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, pct. 7 lit. a, b i h din Ordonana Guvernului nr. 18/1994 privind ntarirea disciplinei financiare, Instruciunilor nr. 15086/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c procesul verbal contestat era netemeinic i nelegal, organul de control nclcnd dispoziiile art. 17 pct. B lit. I din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i ale pct. 9.20 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat. Aplicarea cotei zero a fost justificat conform dispoziiilor pct. 9.20 alin. (2) din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, prin facturile emise i prin contractele ncheiate cu partenerii externi, care au fost puse la dispoziia organelor de control. La pct.9.20 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 era prevzut un termen legal de un an de la data aplicrii cotei zero n care organele de control aveau obligaia s verifice dac ncasarea valutei pentru care s-a aplicat cota zero de TVA a devenit efectiv. n conformitate cu aceste dispoziii legale, a rezultat c n termenul legal de un an de la data aplicrii cotei zero creditorul trebuia s ncaseze efectiv valuta conform facturilor externe i contractelor ncheiate cu partenerii externi. De asemenea, societatea contestatoare a susinut c dup constatarea nencasarii contravalorii facturilor externe, organele de control ar fi trebuit ca n conformitate cu dispoziiile pct. 7 alin. (1) lit. a din Instruciunile nr. 1/1995, s stabileasc termene corespunztoare pentru fiecare din sumele nencasate n vederea nceperii procedurilor judiciare pentru recuperarea sumelor datorate societii contestatoare de ctre beneficiarii externi i serviciilor prestate de ctre acetia. n opinia sa prevederea legal menionat mai sus a fost n mod flagrant nclcat de organul de control ntruct acesta eludnd legea a dispus aplicarea imediat a msurii sanciunii contravenionale. De asemenea, conform prevederilor pct. 7 alin. (1) lit. a din Instruciunile nr. 1/1995 de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 18/1994 contestatoarea a susinut c nu se puteau considera nencasate i nu se aplicau sanciuni n cazul n care au fost ncepute procedurile judiciare pentru sumele n valut reprezentnd contravaloarea serviciilor prestate. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea datora TVA, n condiiile n care valuta aferent exportului realizat de societate nu a fost ncasat la termenele stabilite n contractele ncheiate cu clienii externi. n drept, art. 17 pct. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se acord cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a
Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaza n sistem barter. Pct. 9.20 alin. (1) lit. d din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat prevedea ca sunt supuse cotei zero a taxei pe valoarea adugat, potrivit art. 17 lit. B.i) din ordonana de urgen, serviciile prestate de contribuabili nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, constnd n efectuarea de studii, prospeciuni de pia, asisten de specialitate iar alin. (2) preciza c justificarea cotei zero pentru serviciile prevzute la lit. a) -e) se face cu facturile externe i/sau contractele ncheiate cu partenerii externi,din care s rezulte termenele de decontare a contravalorii prestaiei sau, dup caz, dovada ncasrii acesteia. Alin. (4) al pct. 9.20 din hotrrea de Guvern mai sus menionat preciza: Nerespectarea prevederilor privind justificarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a contravalorii n valut a prestaiilor, prevzute n facturi i/sau n contracte, atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunzatoare prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest prestarea serviciilor. n cazul n care la verificarea aplicrii cotei zero de tax pe valoarea adugat s-au avut n vedere termenele de ncasare menionate n facturi i/sau n contracte, organele de control au obligaia s verifice n termen de un an de la data aplicrii cotei zero dac ncasarea valutei a devenit efectiv. n anexa la procesul verbal contestat, organele de control au prezentat situaia facturilor emise de contestatoare ctre clienii externi n baza contractelor ncheiate cu acetia n perioada decembrie 2000 - februarie 2001 i nencasate la data ncheierii procesului verbal. ntruct la data ntocmirii procesului verbal contestat, respectiv 20.03.2001, organele de control au constatat depirea termenelor de ncasare a valutei menionate n contractele ncheiate i anume cinci zile de la data facturrii, n conformitate cu prevederile pct. 9.20 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 n mod legal au aplicat cota de 19% de TVA pentru contravaloarea facturilor emise n perioada mai sus menionat. S-a reinut faptul c societatea contestatoare a interpretat eronat prevederile pct. 9.20 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 n sensul c verificarea ncasrii contravalorii exportului trebuia efectuat n termen de un an deoarece textul de lege a instituit acest termen doar pentru cazurile n care la data controlului nu expiraser termenele de ncasare prevzute n facturi sau contracte. Referitor la argumentele contestatoarei cu privire la faptul c societatea se afl n litigiu cu partenerul extern i i sunt aplicabile prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994 privind msuri pentru ntrirea disciplinei financiare a agenilor economici, acestea nu au fost avute n vedere la soluionarea favorabil a contestaiei ntruct prevederile Instruciunilor nr. 15086/1995 de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 18/1994, invocate de societate fceau referire la modul de aplicare a sanciunilor prevzute de Ordonana Guvernului nr. 18/1994, care nu au fcut obiectul cauzei. Mai mult, prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat nu se fcea trimitere la prevederile Ordonanei Guvernului nr. 18/1994. n consecin, contestaia a fost respins ca nentemeiat.
La Curtea Suprem de Justiie s-a luat n examinare recursul declarat de societatea X mpotriva sentinei civile a Curii de Apel X- Sectia de contencios administrativ. Din examinarea lucrrilor din dosar, s-au constatat urmtoarele: Prin aciunea nregistrat la Curtea de Apel X reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluionare a emis de Ministerul Finanelor Publice i a procesului verbal de control, precum i anularea msurilor dispuse de organul de control de virare la bugetul statului a diferenei de TVA i a majorrilor de ntrziere. n motivarea aciunii s-a nvederat c societatea a beneficiat de cota zero pentru prestarea unor servicii la extern, dar ntruct repatrierea valutei ce i se datora nu s-a fcut nuntrul termenului contractual s-a dispus de ctre organul de control aplicarea unor amenzi ce nu fac obiectul prezentului litigiu precum i obligarea sa la plata TVA corespunztor prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente. Curtea de Apel X, sectia de contencios administrativ, prin sentina civil a respins aciunea. Prin considerentele hotrrii atacate s-a reinut c termenul de ncasare prevzut n facturile externe emise de reclamant era de 5 zile de la facturare. Acest termen nu a fost ns respectat, situaie n care, conform prevederilor O.U.G nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, ca i a normelor de aplicare ale acesteia aprobate prin H.G. nr.401/2000, reclamanta a pierdut beneficiul cotei zero la exporturile de servicii efectuate. Pe cale de consecin, a precizat prima instan, urmeaz s suporte i majorrile de ntrziere datorate conform O.G.nr.11/1996. Sentina a fost recurat de reclamant. Prin motivele de casare formulate n scris recurenta a susinut, n esen, c societatea ndeplinea toate condiiile prevzute de lege pentru a i se acorda cota zero de aplicare a TVA, precum i c la data efecturii controlului fuseser declanate procedurile judiciare n vederea recuperrii sumelor ce i se datorau. Or, protrivit O.G.nr. 18/1994, care constituie norma cadru n materie, nu se consider nencasate i nu se supun sanciunilor prevzute de acel act normativ sumele aflate n litigiu i pentru care au nceput procedurile judiciare, ceea ce este cazul n spe. A mai fost criticat soluia dat cu privire la meninerea obligrii societii la plata majorrilor de ntrziere, care nu puteau fi datorate deoarece nu subzist nici obligaia de a achita taxa pe valoarea adugat. Aceste critici nu au fost considerate ca fiind fondate din urmtoarele motive: n cauz a fost stabilit i nu a fost contestat de nici una din pri, c societatea a fcut exporturi de servicii, c aceste exporturi, de principiu, cad sub incidena dispoziiilor de favoare privind aplicarea cotei zero la TVA, c sumele datorate de beneficiarul extern au fost achitate, dar aceasta s-a petrecut dup expirarea termenului contractual. Prin contractul de prestri servicii ncheiat ntre beneficiarul extern Y i executantul X, reclamantul din cauz, s-a stipulat la punctul 6 intitulat obligaiile i responsabilitile, sub litera a, obligaia de a se achita n maximum 5 zile de la facturare contravaloarea serviciilor prestate. Potrivit H.G. nr.401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat (pct.9.20 alin.penultim), Nerespectarea prevederilor privind justificarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare (subl.n) a contravalorii n valut a prestaiilor, prevzute n facturi i/sau n contracte, atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare prestrilor la intern i a majorrilor aferente (subl.n), calculate de la
data documentului care atest prestarea serviciilor. Circumstanele de fapt ale speei s-au ncadrat exact n ipoteza vizat de textul citat, fiind necontestat faptul c repatrierea valutei datorate de partenerul extern s-a fcut n afara termenului contractual stabilit, nerespectndu-se deci condiia de ncasare convenit de pri, ceea ce a justificat pierderea beneficiului cotei zero la aplicarea TVA. Recurena a pledat exonerarea sa de rspundere invocnd dispoziiile pct.7 alin.l litera a din Instruciunile nr.1/15.086 din 20 octombrie 1995 de aplicare a prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.18/1994, potrivit crora nu se consider nencasate sumele n valut n cazul sumelor n litigiu pentru care urmeaz s nceap, n termenele stabilite de organul de control (subl.n), sau pentru care au nceput procedurile judiciare. n spe societatea nu s-a regsit ns n nici una dintre aceste dou situaii. Nu a existat un control precedent n cadrul cruia, fiind sesizate ntrzierile n repatrierea valutei, s se fi stabilit termene de ctre organul de control de declanare a procedurilor judiciare i nici nu s-a fcut dovada c ar fi fost demarate, la iniiativa reclamantei sau din indiferent ce alt motiv, proceduri judiciare. Recurenta s-a prevalat n justificarea depirii termenului de faptul c, potrivit clauzelor contractuale, era necesar ndeplinirea procedurii prealabile nainte de sesizarea instanei competente. Teza nu a putut fi acceptat deoarece nui gsea temei n contract. ntr-adevr, n cuprinsul pct.7 intitulat Litigii din actul contractual se prevedea obligaia pentru prile contractante de a soluiona cu precdere pe cale amiabil litigiile dintre ele. Aceasta constituie o clauz de stil de frecvent aplicaiune n materie care nu justific decalarea termenului de scaden a plii. Si, oricum, prin dispoziiile contractuale nu se pot modifica sau nesocoti prevederi legale, cu att mai mult cu ct, fiind vorba de obligaii bugetare, ele au caracter de ordine public. n ce privete critica adus referitor la dispoziia de obligare la plata majorrilor de ntrziere, aceasta i are temeiul n prevederile mai sus citate (pct.9.20 alin. penultim din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.17/2000), constituind de altfel aplicarea unui principiu general din aceast materie. Criticile formulate de recurent s-au vdit aadar, pentru considerentele expuse, nefondate, recursul declarat fiind respins iar sentina atacat a fost meninut. 94. TVA pentru livrrile de bunuri la extern efectuate a cror contravaloare a fost ncasat parial n numerar. n luna decembrie 2000, o societate a livrat bunuri ctre o firm francez a cror contravaloare a fost ncasat parial n numerar. Printr-un procesul verbal, organele de control au constatat c n cazul exportului consemnat n factura fiscal, factura extern invoice emis n decembrie 2000 i declaraia de ncasare valutar, o parte din contravaloarea acestuia a fost ncasat n numerar.S-a stabilit astfel o diferen de taxa pe valoarea adugat colectat, pentru care au fost calculate majorri de ntrziere, conform prevederilor pct. 9.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c suma ncasat n numerar reprezenta avansuri acordate de ctre furnizor n anul 1999, sum ce a ajuns n cont
bancar. Astfel, societatea a considerat c beneficiaz de cota zero de TVA inclusiv pentru aceasta sum ntruct la data ncasrii avansului nu erau n vigoare prevederile Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. De asemenea, societatea a contestat baza de calcul a taxei pe valoarea adugat. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea beneficia integral de cota zero de TVA pentru livrrile de bunuri la extern efectuate n luna decembrie 2000, a cror contravaloare a fost ncasat parial n numerar. n drept, art. 17 lit. B pct. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA preciza faptul c se aplic cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaz n sistem barter. n legtur cu aceste prevederi, pct. 9.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 preciza: Exportul const n livrri de bunuri efectuate de contribuabili nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale de export. Pentru operaiunile prevzute la art. 17 lit. B.a) din Ordonana de Urgen nu beneficiaz de cota zero de tax pe valoarea adugat contribuabilii care ncaseaz valut n numerar sau prin transferuri din conturi bancare personale. Prin urmare, actele normative n vigoare la data efecturii exportului, respectiv n luna decembrie 2000 prevedeau foarte clar neacordarea cotei zero de TVA n cazul ncasrii valutei n numerar. Nu au fost reinute n soluionarea favorabil a contestaiei argumentele societii potrivit crora ncasarea valutei n numerar a fost efectuat n anul 1999, nainte de publicarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 ntruct n spe au fost aplicabile prevederile legale n vigoare la data efecturii exportului. De altfel, din cele trei extrase de cont care au fost anexate n copie la dosarul cauzei nu s-a putut stabili dac sumele n valut depuse de societate la unitatea bancar reprezentau, aa cum s-a susinut n contestaie, avansuri aferente exportului efectuat n luna decembrie 2000. Astfel, ntruct societatea nu a respectat integral condiia de ncasare a valutei prin transfer interbancar, condiie n vigoare la data efecturii livrrilor la extern, aceasta nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru bunurile a cror contravaloare a fost ncasat n numerar, datornd totodat majorri de ntrziere, n conformitate cu prevederile pct. 9.9 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, care preciza: Nerespectarea prevederilor pct. 9.3 - 9.8 privind justificarea cotei zero de tax pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a valutei n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei atrag obligaia
plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor i prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. n cazul n care la verificarea aplicrii cotei zero de tax pe valoarea adugat s-au avut n vedere termenele de ncasare menionate n declaraiile de ncasare valutar sau, dup caz, n contractele ncheiate, organele de control au obligaia s verifice n termen de un an de la data verificrii aplicrii cotei zero dac ncasarea valutei a devenit efectiv. n ceea ce privete baza de impozitare, s-a reinut c potrivit art. 13 alin. (2) lit. a) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, aceasta era determinat de preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precum i alte cheltuieli datorate de cumprtor pentru livrrile de bunuri i care nu au fost cuprinse n pre ..., iar potrivit pct. 8.4 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, aceasta se determin integral la livrarea bunurilor i/sau la prestarea serviciilor, chiar dac prin contract se prevede plata n rate sau la anumite termene. De asemenea, la pct. 10 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 704/1993 se preciza: Operaiunile privind investiiile de capital strin, titlurile de valoare, comerul exterior, cooperarea economic internaional, prestrile de servicii i executrile de lucrri externe, creditele i operaiunile bancare externe, schimbul valutar, disponibilitile n devize, precum i alte operaiuni n devize se nregistreaz n contabilitate, att n devize, ct i n lei, la cursul valutar de schimb n vigoare la data efecturii lor. Prin urmare, la stabilirea n lei a valorii bunurilor livrate ctre firma francez, facturate n valut i, implicit, la determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat trebuia s se in cont de cursul de schimb n vigoare la data efecturii livrrii, astfel nct nu au putut fi reinute n soluionarea favorabil a contestaiei argumentele societii potrivit crora la determinarea bazei de impozitare trebuia s se in cont de cursul de schimb n vigoare la data ncasrii valutei. Aadar, organele de control n mod legal au procedat la colectarea taxei pe valoarea adugat, aferent bunurilor livrate la extern, a cror contravaloare a fost ncasat n numerar i la calcularea de majorri de ntrziere aferente, cu consecina diminurii taxei pe valoarea adugat de rambursat, motiv pentru care contestaia a fost respins ca fiind nentemeiat. 95. TVA aplicabil n condiiile n care contravaloarea valutei aferent exporturilor a fost ncasat n numerar prin casierie i depus ulterior n conturi bancare. O societate, pentru exporturile care au fost realizate n perioada 26.05.2000 14.08.2001, a ncasat valut n numerar prin casierie dup care a depus-o ulterior n conturile deschise la banca din Romnia. Conform prevederilor pct. 9.2, alin.(2) din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, organele de control au procedat la calcularea cotei de TVA de 19% pentru contravaloarea exportului efectuat i ncasat n numerar. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c a beneficiat de cota zero de TVA deinnd toate actele justificative prevzute de lege, respectiv declaraii vamale de
export, facturi externe, facturi interne, CMR, D.I.V., valuta fiind efectiv ncasat. Contestatoarea a susinut c ncasarea valutei prin circuitul bancar s-a efectuat astfel: beneficiarul a trimis valuta la o banc, de unde au fost transferai cu ordin de plat n contul societii deschis la alt banc, apoi s-au efectuat transferuri n numerar de la prima banc la cea la care avea cont deschis contestatoarea. De asemenea, contestatoarea a susinut c ncasarea contravalorii valutei conform facturilor fiscale emise s-a realizat att cu ordin de plat ct i prin transfer numerar. Totodat, n perioada 26.05.2000 - 14.08.2001 a mai fost verificat n privina legalitii rambursrilor de TVA, preciznd ca pentru perioada mai sus menionat nu mai putea fi supus altui control cu aceleai obiective deoarece acesteia nu i sunt aplicabile prevederile pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, care se aplicau numai n situaia n care nu ar fi fost repatriat valuta. Cauza supus soluionrii a fost de a se stabili dac societatea datora TVA, n condiiile n care contravaloarea valutei aferent exporturilor realizate de contestatoare a fost ncasat n numerar prin casierie i depus ulterior n conturile bancare deschise la banc. n drept, art. 17 lit. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru: exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaza n sistem barter. Pct. 9.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 preciza: Exportul const n livrri de bunuri efectuate de contribuabili nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale de export. Pentru operaiunile prevzute la art. 17 lit. B.a) din Ordonana de Urgen nu beneficiaz de cota zero de tax pe valoarea adugat contribuabilii care ncaseaz valut n numerar sau prin transferuri din conturi bancare personale. n concluzie, deoarece societatea nu a respectat prevederile legale menionate anterior, respectiv a ncasat contravaloarea mrfurilor livrate la extern n numerar i nu prin conturi bancare nu putea beneficia de cota zero de TVA, aa cum legal au constatat i organele de control prin procesul verbal. Nu au fost reinute n soluionarea favorabil a contestaiei argumentele societii cu privire la faptul c valuta aferent exporturilor realizate nu a fost ncasat n numerar ci prin sistem bancar ntruct n susinerea acestor afirmatii contestatoarea nu a anexat nici un document din care s rezulte c valuta a fost ncasat prin virament interbancar, la dosarul cauzei fiind anexate dispoziii de ncasare ctre casierie n baza crora aceasta a ncasat sume n valut de la societile din strintate, la scopul ncasrii aparnd declaraii de ncasare valutar ale cror numere se regsesc n anexa privind situaia ncasrilor n valut n perioada 26.05.2000 - 14.08.2001, ntocmit de organele de control. De asemenea, la dosarul cauzei nu au fost anexate chitane din care rezult c societatea a depus sume reprezentnd valuta aferent declaraiilor de ncasare valutar
menionate anterior din casieria societii n conturile societii deschise la bncile din Romnia. Totodat, nu au fost reinute n soluionarea favorabil a contestaiei argumentele contestatoarei cu privire la faptul c pentru perioada 26.05.2000 -14.08.2001 societatea a mai fost verificat ntruct prin procesele verbale ncheiate anterior de ctre organele de control ale direciei controlului fiscal societatea a beneficiat de cota zero de TVA fr s fie verificat i condiia de ncasare a valutei aferent exporturilor realizate, organele de control, prin procesul verbal contestat procednd conform prevederilor pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 doar la verificarea modului de ncasare a contravalorii exporturilor realizate de societate. Pe cale de consecin, fiind datorat TVA-ul au fost datorate i majorrile de ntrziere aferente TVA, n temeiul art. 31 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 societatea necontestnd modul de calcul al acestor majorri de ntrziere. Fa de considerentele de mai sus contestaia a fost respins ca nentemeiat.
Pe rolul Curii Supreme de Justiie s-a luat n examinare recursul declarat de Ministerul Finanelor Publice mpotriva sentinei civile a Curii de Apel X. Din examinarea lucrrilor din dosar, s-au constatat urmtoarele: Societatea comercial X n contradictoriu cu Ministerul Finanelor Publice a solicitat anularea deciziei emis de prt i a procesului verbal de control. n motivarea aciunii, reclamanta a artat c a fost controlat de mai multe ori cu privire la legalitatea rambursrii TVA-ului, iar potrivit art.10 din Legea nr.30/1991 ntr-un an calendaristic, agentul economic poate face obiectul unui singur control. Prin procesul verbal de control nu s-a reinut faptul c valuta nu ar fi fost efectiv ncasat, din moment ce DIV-urile sunt incluse prin transferarea valutei n banc, i s-a reinut de asemenea, c societatea a beneficiat de cota 0 TVA, deinnd toate actele justificative prevzute de lege. Reclamanta a susinut c furnizorii au fost achitai n totalitate i cu toate acestea nu s-a permis rambursarea TVA-ului aferent. Curtea de Apel X a admis aciunea i n consecin a anulat decizia de soluionare a contestaiilor emis de Ministerul Finanelor i n parte procesul verbal de control cu privire la TVA-ul suplimentar stabilit i majorrile aferente. Pentru a hotr astfel, instana a avut n vedere concluziile expertizei efectuate n cauz i faptul c reclamanta beneficiaz de cota 0 TVA, potrivit art.17 lit.b din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000. S-a reinut c modalitatea de plat n numerar i ncasarea prin depunere n conturi bancare nu este o modalitate de plat nepermis, iar cu ocazia urmririi ncasrii valutei n contul bancar, control efectuat de Banca Naional a Romniei potrivit competenei prin ncheierea DVIurilor s-a reinut ncasarea efectiv a valutei n contul reclamantei, singura condiie prevzut n Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 cu valoare de act normativ. Considernd hotrrea netemeinic i nelegal, Ministerul Finanelor Publice, a declarat recurs i a solicitat admiterea lui, casarea sentintei i pe fond respingerea aciunii, actele contestate fiind legal ncheiate. S-a artat c, n conformitate cu dispoziiile art.17, lit.b din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA, beneficiaz de cota 0 de TVA pentru exportul de bunuri transportul i prestrile de
servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. n spe aceste dispoziii nu au fost respectate, societatea nu a anexat documente din care s rezulte c valuta a fost ncasat prin virament interbancar. Recursul a fost considerat ca nefiind fondat. Astfel, prin procesul verbal ncheiat n urma cererii depuse de reclamant pentru rambursarea TVA-ului, s-a reinut c n perioada 26.05.2000 - 14 august 2001, societatea reclamant a ncasat valut n numerar de la doi parteneri externi pentru care nu beneficiaz de cota 0 TVA, potrivit pct.9 pct.2 alin.2 din Hotrrea Guvernului nr.401/2000, astfel c s-a dispus recalcularea TVA-ului aferent acestor sume i a majorrilor aferente. Reclamanta nu a fcut dovada cu documente c furnizorii au fost achitati n totalitate la data efecturii controlului, pentru care nu s-a admis la rambursare TVA-ul. contestaia formulat de societate a fost respins prin decizia Ministerului Finanelor, reinndu-se c potrivit punctului 9.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000, nu beneficiaz de cota 0 de tax pe valoarea adugat contribuabilii care ncaseaz valuta aferent exporturilor n numerar sau prin transferuri din conturi bancare personale. Cum reclamanta a ncasat contravaloarea mrfurilor livrate la extern n numerar i nu prin conturi bancare nu putea beneficia de cota 0 TVA, soluia instanei de fond nu i gsete justificarea n dispoziiile legale aplicabile n cauz. Art.17 lit.B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA precizeaz c se beneficiaz de cota zero de TVA pentru exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaz n sistem barter. Pct.9.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.401/2000 precizeaz Exportul const n livrri de bunuri efectuate de contribuabili nregistrati ca pltitori de TVA pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii cu ndeplinirea formalitilor vamale de export. Pentru operaiunile prevzute la art.17 lit.B a) din Ordonana de Urgen nu beneficiaz de cota zero de T.V. A. contribuabilii care ncaseaz valut n numerar sau prin transferuri din conturi bancare personale. n spe, reclamanta nu s-a conformat normei legale menionate, deoarece ncasarea sumelor de bani n valut aferent facturilor verificate a fost fcut prin depuneri n numerar la consilierii bancari. Obligativitatea utilizrii conturilor bancare deschise la bncile comerciale autorizate trebuie neleas ca o msur prin care statul se asigur c, n toate cazurile, valuta ncasat de agenii economici provine din livrarea produselor exportate i nu de pe piaa valutar intern ori din alte surse. Avnd n vedere c societatea-reclamant nu a ncasat contravaloarea mrfurilor livrate la export prin cont bancar, adic prin transfer bancar ntre conturile importatorului i exportatorului, neputnd demonstra astfel proveniena sumelor de bani n valut, concluzia ce se impunea era aceea a legalitii refuzului de rambursare a TVA, din partea organului financiar. Aprecierea instanei de fond, susinut de opinia expertului, a fost
lipsit de relevan juridic, fa de textele mai sus artate. n consecin, recursul a fost admis n baza art.312 Cod procedur civil, s-a casat sentina i n fond s-a respins aciunea ca nentemeiat. 96. Cota de TVA aplicabil pentru exporturile realizate n condiiile n care ordonatori ai plilor efectuate din strintate erau persoane fizice. O societate a realizat exporturi n baza contractelor de vnzare -cumprare ncheiate cu o firm din strintate. Prin aceste contracte, partea romn s-a obligat s produc i s livreze mobilier din lemn ctre partea strin, iar societatea din strintate s-a obligat s suporte cheltuielile de expediie, descrcare, transport i alte cheltuieli ocazionate de livrarea bunurilor, n condiii EXW i s fac plata la 15 zile de la livrare 50% i la 30 zile 50%, ntr-o moned strin la o banc din Romnia. n baza unuia dintre contracte contestatoarea a emis apte facturi, iar n baza celui de-al doilea contract, societatea a emis o factur, facturi a cror contravaloare n valut a fost ncasat n termen, prin intermediul unei bnci din strintate n contul deschis la banca din Romnia. Extrasele de cont i notele contabile ale bncii din Romnia aveau nscrise numele unor persoane fizice ca ordonatori pentru plile efectuate ctre contestatoare. Pentru justificarea legalitii ncasrii valutei aferente exporturilor realizate, societatea a anexat o adres a firmei beneficiare a exporturilor, tradus i legalizat n limba romn. Prin aceast adres, firma beneficiar a fcut precizarea c plile care se transfer din partea acestei societi ctre contestatoare se efectuau de administratorii conturilor, mputernicii de firma beneficiar a exporturilor. Prin procesul verbal, organele de control au constatat c exporturile realizate ctre firma din strintate n baza a dou contracte erau reale, societatea ntocmind facturi externe vizate de organele vamale, declaraii de ncasare valutar, documente de transport internaional, conform prevederilor art.17 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 i pct. 9.3 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. n urma verificrii modului de ncasare a contravalorii facturilor n valut s-a constatat c acestea s-au ncasat de la diferite persoane fizice printr-o banc din strintate, ordonatori fiind aceste persoane fizice. Totodat, n notele notele contabile ale bncii din Romnia nu exista nici o specificaie cu privire la obiectul ncasrii valutei, respectiv nici o referire la firma din strintate astfel c nu au fost respectate prevederile pct. 9.2 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000. Conturile din care s-au efectuat plile erau diferite de la persoan la persoan ceea ce denota faptul c aceste conturi erau ale lor personale i nu ale firmei beneficiare a exporturilor deoarece toate plile au fost efectuate din aceeai banc din strintate i n aceeai valut, firma neputnd avea la aceeai banca i n aceeai valut mai multe conturi de disponibil. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c actele ntocmite pentru livrrile efectuate n baza contractului de vnzare cumprare au fost n numele societii avnd destinatar firma din strintate, respectiv contracte de vnzare cumprare, factura extern, declaraie vamal, declaraie de ncasare valutar, scrisoare de trsur. Faptul c n notele contabile ntocmite de banca din Romnia era nscris ca ordonator o persoan fizic nu denota faptul c acea valut a fost ncasat de la acea persoan fizic n nume propriu, fiind ncasat n baza declaraiilor de ncasare valutar
emise de societate, fiind o simpl prezumie a organului de control cu att mai mult cu ct firma din strintate a comunicat faptul c persoanele fizice nscrise ca ordonator erau ntr-adevr ordonatoare de credite, angajai ai firmei cumprtoare i care n exercitarea obligaiilor de serviciu au efectuat pli ctre firmele vnztoare, n numele i din contul firmei cumprtoare. n opinia contestatoarei, organul de control a interpretat n mod greit modalitatea ncasrilor efectuate i sub nici o form nu se putea constata c acele conturi bancare nu erau conturile firmei cumprtoare, cu att mai puin faptul c erau conturi bancare personale ale acelor persoane fizice care au ordonat plata i la care firma ar fi livrat marf. Valuta a fost ncasat prin intermediul unei singure bnci, fiind foarte puin probabil ca toi clienii firmei cumprtoare s aiba conturi deschise la aceeai banc, cu att mai mult cu ct nu era o banc din ara de destinaie a mrfurilor livrate. Cauza supus soluionrii a fost de a se stabili dac societatea beneficia de cota zero de TVA pentru exporturile realizate, n condiiile n care pe notele contabile i extrasele de cont emise de banca din Romnia apar ca ordonatori ai plilor efectuate ctre societate diverse persoane fizice. n drept, art. 17 lit. B din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza c se beneficia de cota zero de TVA pentru: exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei. Prin derogare de la aceste prevederi, beneficiaz de cota zero exporturile de bunuri care se deruleaza n sistem barter. Pct. 9.2 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza: Exportul const n livrri de bunuri efectuate de contribuabili nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru beneficiari cu sediul n strintate i care sunt transportate n afara teritoriului rii, cu ndeplinirea formalitilor vamale de export. Pentru operaiunile prevzute la art. 17 lit. B.a) din Ordonana de Urgen nu beneficiaz de cota zero de taxa pe valoarea adugat contribuabilii care ncaseaz valut n numerar sau prin transferuri din conturi bancare personale. Din documentele care au fost prezentate de societate pentru justificarea modului de ncasare a contravalorii exporturilor realizate a rezultat c aceasta a fost ncasat de la o banc din strintate, ordonatori ai plilor respective fiind diferite persoane fizice. De asemenea, din notele contabile emise de banca din Romnia a rezultat c plile au fost efectuate din conturi care erau diferite de la persoan la persoan, fr s se fac referire la obiectul ncasrii valutei sau la societatea beneficiar a exporturilor. La data ntocmirii procesului verbal contestat, societatea a prezentat i alte documente pentru justificarea legalitii ncasrii contravalorii exporturilor realizate, respectiv anumite ordine de plat cu antetul bncii din ara n care au fost efectuate exporturile, dar i pe acestea apar aceleai nume de persoane fizice, nefacndu-se nici pe aceste ordine de plat referire la firma beneficiar a exporturilor. Avnd n vedere cele precizate anterior, au fost solicitate societii documente din care s rezulte c plile reprezentnd contravaloarea exporturilor care fac obiectul contestaiei au fost efectuate din conturi bancare aparinnd societii din strintate,
precum i faptul c persoanele fizice care au efectuat plile reprezentnd contravaloarea exporturilor mai sus menionate erau administratorii conturilor mputernicii ai acesteia. Urmare adresei mai sus menionate, contestatoarea a prezentat documente referitoare la realitatea exporturilor, fr s prezinte documente din care s rezulte faptul c suma ncasat aparinea societii cumprtoare sau dovada c persoanele fizice care au efectuat plile sunt administratorii conturilor mputernicii ai societii beneficiare a exporturilor. Astfel, argumentele societii referitoare la faptul c firma din strintate a precizat c plile care se transferau din partea acestei societi ctre contestatoare s-au efectuat de administratorii conturilor, mputernicii de firma din strintate, precum i la faptul c printr-o alt adres, aceasta a confirmat transferul valutei n contul contestatoarei nu au fost relevante pentru soluionarea favorabil a contestaiei. Mai mult, n acest sens s-a pronunat i direcia general de politic i legislaie fiscal. n consecin, ntruct din documentele prezentate organelor de control la data ntocmirii procesului verbal contestat ct i ulterior n susinerea contestaiei nu a rezultat c valuta aferent exporturilor realizate a fost ncasat de la societatea beneficiar a exporturilor, organele de control n conformitate cu prevederile pct. 9.2 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000, n mod legal au aplicat cota de 19% de TVA pentru contravaloarea facturilor emise, contestaia societii fiind respins ca nentemeiat. Pe cale de consecin, au fost datorate i majorrile de ntrziere aferente TVA, n temeiul art. 31 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, societatea necontestnd modul de calcul al acestor majorri de ntrziere.
97. Cota de TVA aplicabil exporturilor n condiiile n care la data controlului se face dovada ncasrii prin banc O societatea comercial a ntocmit o factur, pentru care a aplicat cota zero de taxa pe valoarea adugat i care avea termen de ncasare la data de 31.07.2000. Prin procesul verbal organele de control au constatat c factura externa a fost ncasat la data de 05.10.2000 i n baza unei adrese a direciei de specialitate din Ministerul Finanelor Publice au calculat n sarcina societii taxa pe valoarea adugat. Prin contestaia formulat, societatea a precizat c taxa pe valoarea adugat aferent facturii externe a fcut obiectul unui control fiscal care s-a desfurat ca urmare a cererii de rambursare. La data controlului, factura extern emis ctre contestatoare nu era ncasat, n condiiile n care termenul de ncasare a facturii nu expirase. Organele de control nu au inut cont de termenul de ncasare menionat n factura i au stabilit taxa pe valoarea adugat colectat determinat prin aplicarea cotei de 19 % de taxa pe valoarea adugat la factura extern menionat mai sus. Cauza supus soluionrii a fost a se stabili dac societatea contestatoare beneficia de cota zero de taxa pe valoarea adugat n condiiile n care la data controlului societatea a fcut dovada ncasrii facturii externe. n drept, art. 17 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza:
n Romnia se aplic urmtoarele cote: .... B. Cota zero pentru:... a) exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul n Romnia, a cror contravaloare se ncaseaz n valut n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei.... Pct. 9.20 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat preciza: ... Justificarea cotei zero pentru serviciile prevzute la lit. a) - e) se face cu facturile externe i/sau contractele ncheiate cu partenerii externi, din care s rezulte termenele de decontare a contravalorii prestaiei sau, dup caz, dovada ncasrii acesteia. Nerespectarea prevederilor privind justificarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat i/sau nerespectarea condiiei de ncasare a contravalorii n valut a prestaiilor, prevzute n facturi i/sau n contracte, atrag obligaia plii taxei pe valoarea adugat prin aplicarea cotei corespunztoare prestrilor la intern i a majorrilor de ntrziere aferente, calculate de la data documentului care atest prestarea serviciilor. Avnd n vedere cele de mai sus precum i documentele anexate la dosarul cauzei s-a reinut c la data ncheierii procesului verbal societatea contestatoare ncasase factura extern conform extrasului de cont din data de 05.10.2000, anexat la dosarul cauzei i deci ndeplinea condiia prevzut de Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru justificarea cotei zero de taxa pe valoarea adugat. n ceea ce privete aplicarea adresei emis de direcia impozite indirecte din Ministerul Finanelor Publice invocat de organele de control prin procesul verbal prin care se preciza: n situaia n care ncasarea valutei a devenit efectiv ulterior datei la care s-au aplicat sanciunile pct. 9.9 din normele de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000, organele de control nu vor lua msuri ntruct nu exist prevederi legale n acest sens, aceasta nu a avut relevan n spea n cauz ntruct procesul verbal prin care s-au aplicat sanciunile prevzute de pct. 9.9 din Hotrrea Guvernului nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat a fost desfiinat. Mai mult, la lit.b din adresa emis de direcia impozite indirecte din Ministerul Finanelor Publice, se preciza:Dac la efectuarea verificrii, organele de control constat c ncasarea valutei a devenit efectiv, se menine aplicarea cotei zero de taxa pe valoarea adugat, chiar dac termenele de ncasare menionate n declaraiile de ncasare valutar nu au fost respectate. Avnd n vedere cele precizate mai sus, documentele anexate la dosarul cauzei precum i prevederile legale aplicabile n spe s-a admis contestaia formulat de societate. 98. Aplicarea cotei zero TVA pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor.
O societate a construit un complex de blocuri de locuine pentru diveri clieni persoane fizice. Pentru lucrrile efectuate n perioada iulie - decembrie 2000, respectiv perioada de dup apariia Ordinului Ministrului Finanelor nr. 1026/2000, societatea a facturat situaiile de lucrri cu cota zero de TVA, invocnd prevederile actului normativ menionat anterior. Prin procesul verbal contestat, organele de control au stabilit c societatea trebuia s colecteze taxa pe valoarea adugat pentru sumele ncasate de la persoane fizice n contul apartamentelor construite n perioada iulie - decembrie 2000, nefiind ndeplinite condiiile prevzute de Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000 pentru a putea beneficia de cota zero de TVA. Prin contestaia formulat, societatea a considerat c beneficiaz de cota zero de TVA pentru construcia de locuine destinate populaiei, fiind ndeplinite condiiile prevzute de Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/2000. Astfel, societatea a precizat c autorizaia de construcie a fost emis pe numele su i nu pe cel al persoanelor fizice beneficiare, ceea ce, de altfel, nici nu ar fi fost posibil avnd n vedere faptul c s-a construit un bloc de locuine. Cauza supus soluionrii a fost de a se stabili dac societatea avea obligaia s colecteze taxa pe valoarea adugat aferent situaiilor de lucrri facturate beneficiarilor - persoane fizice, n condiiile aplicrii prevederilor Ordinului Ministrului Finanelor nr. 1026/20.07.2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor. n drept, art. 17 lit. B pct. n) din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA preciza faptul c se beneficia de cota zero de TVA pentru construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor existente. n legtur cu aceste prevederi, art. 1 alin. (3) din Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1026/20.07.2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adugat pentru construcia, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor, precum i pentru construcia de lcasuri de cult religios preciza: Beneficiaz de cota zero a taxei pe valoarea adugat urmtoarele categorii de persoane: a) persoanele fizice care au cetenie romn i domiciliul n Romnia, pentru construcia de locuine noi, precum i pentru lucrrile privind extinderea, consolidarea i reabilitarea cldirilor de locuit existente; ... c) persoanele juridice romne, pentru construcia de locuine de serviciu sau de intervenie pentru salariaii lor, precum i pentru extinderea, consolidarea i reabilitarea acestora .... S-a reinut faptul c, aa cum s-a recunoscut i prin contestaie, societatea a construit un complex de blocuri de locuine pentru diverse persoane fizice i juridice i nu locuine de serviciu sau de intervenie pentru salariaii si. Prin urmare, beneficiarii prevederilor legale privind aplicarea cotei zero de TVA puteau fi n aceast spe cel mult persoanele fizice beneficiare ale locuinelor n cauz, construite de contestatoare, n condiiile n care ar fi fost ndeplinite celelalte condiii prevzute n Ordinul ministrului finanelor nr. 1026/20.07.2000. La dosarul cauzei s-a aflat anexat n copie un contract de construire locuine, ncheiat ntre societate, n calitate de constructor i o persoan fizic, n calitate de client, n care se specifica faptul c ntre cele dou pri a intervenit un contract de vnzare - cumparare. De asemenea, din analiza contractului a
rezultat c societatea rmnea proprietara apartamentului n cauz i a cotei indivize asupra terenului pn la data la care clientul achita integral contravaloarea apartamentului sau n cazul n care clientul renuna la cumprarea acestuia. Prin urmare, societatea construia complexul imobiliar n cauz n scopul vnzrii ctre diverse persoane fizice a apartamentelor situate n aceste imobile, astfel nct aceasta nu putea avea calitatea de beneficiar prevzut n Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1026/2000 i, implicit, nu putea beneficia de cota zero de TVA pentru situaiile de lucrri facturate clienilor. De altfel, prin contestaie sa precizat faptul c s-a intervenit la Ministerul Finanelor Publice n sensul modificrii legislaiei privind aplicarea cotei zero de TVA n situaia construciei de locuine, recunoscndu-se astfel implicit c la data facturrii situaiilor de lucrri n cauz, respectiv n perioada iulie - decembrie 2000, societatea nu beneficia de cota zero de TVA conform prevederilor legale menionate anterior. Avnd n vedere cele de mai sus a rezultat c societatea avea obligaia s colecteze taxa pe valoarea adugat aferent situaiilor de lucrri facturate n perioada iulie -decembrie 2000 beneficiarilor - persoane fizice, aa cum legal au stabilit iorganele de control, contestaia fiind respins ca nentemeiat.

Justificarea Cotei Zero TVA

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Justificarea Cotei Zero TVA

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

VIII.

Justificarea cotei zero de TVA

S-ar putea să vă placă și