Cap 2

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR 7
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimit\ri [i structuri privind capitalurile
2. Contabilitatea capitalului social
3. Contabilitatea primelor de capital
4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare
6. Contabilitatea subven]iilor pentru investi]ii
7. Contabilitatea rezultatului reportat
8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli
9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga]iuni
10. Contabilitatea creditelor pe termen lung [i mediu
11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea curent\ a capitalului social
Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi n natur\ [i/sau n numerar
Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne
Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire
Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor n ac]iuni
Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i
Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor
Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social
Contabilitatea amortiz\rii capitalului
Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni
Prime legate de capital
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Subven]ii pentru investi]ii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
~mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni
Leasing financiar
Leasing opera]ional
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU
Manual, noti]e
1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al

anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs
(1)~nv\]are
2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i

cuvintele - cheie
Rezumat [i cuvinte cheie
3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\
(3)Conultare bibliografie suplimentar\
4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris
(4)~ntreb\ri
5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la

r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i
documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei
suplimentare
(5)Teste de autoevaluare
6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,

consemnndu-le `n caietul de lucr\ri pentru
seminar
(6)Studii de caz, exerci]ii
7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile

rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul
`ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din
dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i
colegi de grup\.
(7)Seminar
Caiet de seminar
Documenta]ie pentru examen
1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE
Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz\ prezen]a
acestor surse la dispozi]ia ntreprinderii pe o perioad\ mai mare de un an. O asemenea tr\s\tur\ reprezint\
unul din elementele care pledeaz\ pentru desemnarea lor [i prin no]iunea de capitaluri permanente.
n raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ n capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse
financiare nerambursabile.
Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerci]iului
financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor
probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce prive[te m\rimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau
lung, de ter]e persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de
finan]are este pn\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen lung se identific\ cu mprumuturile din emisiunea de
obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea n cadrul
ntreprinderilor n participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte
mprumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i
dobnzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu.
n Planul de conturi general sunt delimitate urm\toarele categorii de capitaluri:
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL {I REZERVE
101 Capital social
1011
Capital subscris nev\rsat
1012
Capital subscris v\rsat
1015
Patrimoniul regiei
1016
Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041
Prime de emisiune sau de aport
1042
Prime de fuziune
1043
Prime de aport
1044
Prime de conversie a obliga]iunilor `n ac]iuni
105 Rezerve din reevaluare
1051
Rezerve din reevaluare aferente bilan]ului de deschidere
al primului an de aplicare a ajust\rii la infla]ie
Rezerve din reevalu\ri dispuse prin acte normative
1058
106 Rezerve
1061
Rezerve legale
1062
Rezerve pentru ac]iuni proprii
1063
Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperat\
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai
1172
pu]in IAS 29
Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile
1173
1174Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

1175Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12 REZULTATUL EXERCI}IULUI
121 Profit [i pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II
131 Subven]ii pentru investi]ii
15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
151 Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
Provizioane
1511pentru litigii
Provizioane
1512pentru garan]ii acordate clien]ilor
Provizioane
1513pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare
legate de acestea
1514Provizioane pentru restructurare
1518Alte provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
16 MPRUMUTURI {I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni
1614
~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat
1615
~mprumuturi externe din emisiuni de obliga]iuni garantate de b\nci
1617
~mprumuturi interne din emisiuni de obliga]iuni garantate de stat
1618
Alte `mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni
162 Credite bancare pe termen lung [i mediu
1621
Credite bancare pe termen lung
1622
Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden]\
1623
Credite externe guvernamentale
1624
Credite bancare externe garantate de stat
1625
Credite bancare externe garantate de b\nci
1626
Credite de la trezoreria statului
1627
Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilirile financiare
1661
Datorii c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1662
Datorii c\tre societ\]ile care de]in interese de participare
167 Alte mprumuturi [i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor [i datoriilor asimilate
1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obliga]iuni
1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685
Dobnzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1686
Dobnzi aferente datoriilor c\tre societ\]ile din cadrul grupului
1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi [i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obliga]iunilor
2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
nfiin]area ntreprinderii societare, prin aportul n natur\ [i/sau n numerar al proprietarilor sau asocia]ilor.
Fiind un capital investit, a[a cum se afirm\ n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint\
crean]e reziduale (rezidual claim), n sensul c\ la lichidarea unei societ\]i comerciale se achit\ mai nti
drepturile creditorilor ([i alte obliga]ii), iar ce r\mne dup\ ce acestea sunt complet satisf\cute, revine
proprietarilor sau asocia]ilor.
Capitalul social se mparte n capital subscris nev\rsat [i capital subscris v\rsat.
Capitalul subscris nev\rsat este capitalul pe care proprietarii sau asocia]ii s-au angajat s\-l pun\
la dispozi]ia ntreprinderii societare. n m\sura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani
[i/sau n natur\, el devine capital subscris v\rsat.
n cadrul societ\]ilor comerciale pe ac]iuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului
social n raport de stabilirea condi]iilor pentru realizarea aportului se delimiteaz\ n trei pa[i succesivi,
cum sunt: subscrierea f\r\ apelare, adic\ f\r\ nominalizare la plat\; subscrierea cu apelare f\r\ v\rsare;
subscrierea cu apelare [i v\rsare. n mod corespunz\tor, capitalul social se diferen]iaz\ n : capital
subscris neapelat; capital subscris apelat [i nev\rsat; capital subscris apelat [i v\rsat.
Capitalul social este divizat n ac]iuni sau p\r]i sociale, n raport de natura juridic\ [i economico
- financiar\ a societ\]ilor comerciale.
Ac]iunea reprezint\ o frac]iune a capitalului societ\]ilor n comandit\ pe ac]iuni [i pe ac]iuni,
frac]iune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal\. Din punct de vedere juridic
ac]iunea este nsemnul prin care dreptul ac]ionarului este ncorporat, adic\ un titlu de credit constatator al
drepturilor [i obliga]iilor care decurg din calitatea de ac]ionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind
societ\]ile comerciale, ac]iunile vor cuprinde: denumirea [i durata societ\]ii, durata contractului de
societate; num\rul din registrul comer]ului n care este nregistrat\ societatea; capitalul social; num\rul
ac]iunilor [i num\rul de ordine; valoarea nominal\ a ac]iunilor [i a v\rs\mintelor efectuate; avantajele
acordate fondatorilor.
A[a cum se statueaz\ n Legea nr. 31/1990 a societ\]ilor comerciale, ac]iunile se mpart n
ac]iuni la purt\tor [i ac]iuni nominative. Ac]iunile la purt\tor se caracterizeaz\ prin aceea c\ sunt dotate
cu posibilitatea de a circula; circula]ia ac]iunilor nominative este supus\ unor formalit\]i de nregistrare n
registrul ac]ionarilor ]inut la sediul societ\]ii, [i atunci cnd capitalul a fost v\rsat n ntregime.
Societ\]ile pe ac]iuni pot emite, pe lng\ ac]iunile ordinare, [i ac]iuni preferen]iale cu dividend
prioritar f\r\ drept de vot. Ac]iunile preferen]iale nu pot dep\[i o p\trime din capitalul social [i au aceea[i
valoare nominal\ ca [i ac]iunile ordinare.
Capitalul social al societ\]ilor comerciale, altele dect pe ac]iuni, se mparte n p\r]i sau cote
sociale se valoare egal\. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiec\rui asociat care cuprinde:
denumirea societ\]ii [i capitalul social, num\rul [i valoarea unitar\ a p\r]ilor sociale, precum [i numele
titularului lor. De asemenea, va trebui s\ con]in\ [i modul restrictiv de circula]ie al acestora recunoscut
fiind c\ potrivit normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngr\dit\. Fa]\ de ter]i p\r]ile
sociale nu pot fi cesionate, numai dac\ o asemenea opera]ie a fost permis\ prin contractul de societate. De
asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asocia]ilor, adoptat\ n unanimitate. Cesiunea
nu elibereaz\ pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz\ societ\]ii din aportul s\u de capital. Intre
asocia]i, p\r]ile sociale sunt transferabile f\r\ nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul func]ion\rii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de ac]iuni
noi [i prin opera]ii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerci]iului precedent,
transformarea de obliga]iuni n ac]iuni). De asemenea, capitalul se poate mic[ora prin rambursarea c\tre
asocia]i a unei p\r]i din capital, prin r\scump\rarea de ac]iuni, prin acoperirea pierderilor provenite din
exerci]iile precedente [i prin alte opera]ii potrivit legii.
2.1. Evaluarea curent\ a capitalului social
n principiu, capitalurile se evalueaz\ [i nregistreaz\ n contabilitate la valoarea nominal\.

Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat\ pe ac]iunile [i p\r]ile sociale, n calitatea
lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominal\ impune calcularea [i eviden]ierea distinct\ a
primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune [i de aport),
ntruct ac]iunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile,
n sistemul de gestiune financiar\ a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz\ [i alte categorii de valori
cum sunt: valoarea de pia]\, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar\, valoarea de randament) [i
valoarea patrimonial\ (valoarea matematic\ contabil\ [i valoarea matematic\ intrinsec\).
I. Valoarea de pia]\ este o valoare de cump\rare - vnzare a ac]iunilor stabilit\, de regul\, prin
negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere [i ofert\, raport numit cota]ie.
n mod concret, pre]ul de pia]\ al unei ac]iuni este determinat de: dividendele a[teptate de
ac]ionari; stabilitatea financiar\ a ntreprinderii; situa]ia activului industrial al ntreprinderii; situa]ia
general\ a pie]ei de capital [i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil\ pie]ei financiar - bancare.
O specificitate, prezent\ n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia]\ a
ac]iunilor, n special a ac]iunilor preferen]iale. Pentru aceste ac]iuni, valoarea de pia]\ variaz\ invers
propor]ional cu rata dobnzii practicat\ pe pia]a financiar - bancar\. Exemplu: Dac\ o ntreprindere emite
ac]iuni n valoare nominal\ de 1.000 unit\]i monetare, pentru care ofer\ o rat\ de 9,5 % [i ulterior se
constat\ o cre[tere a dobnzii la 20 % pe pia]a financiar - bancar\, posesorii vor c\uta s\ scape de ele n
condi]iile n care valoarea de pia]\ se mic[oreaz\.
n strns\ leg\tur\ cu valoarea de pia]\ [i valoarea nominal\ a ac]iunilor este pre]ul de emisiune
sau cursul de ac]iune care trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu ac]iunile n momentul
emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal\, deci cursul este alpari, iar dac\ este superior
valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situa]ia invers\, subpari.
II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat\ pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi
financiar\ [i de randament.
a) Valoarea financiar\ ( VF ) exprim\ echivalentul corespunz\tor capitaliz\rii dividendului
anual pe o ac]iune la o rat\ medie a dobnzii pe pia]\, sau ea corespunde sumei totale care plasat\ la o
dobnd\ sigur\ va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.
VF =
Dividendul distribuit pe o actiune

Rata medie a dobanzii pe piata
Se precizeaz\ c\ rata dobnzii este cea corespunz\toare titlurilor de valoare cu venituri fixe
(obliga]iuni) majorate n func]ie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru
o ac]iune). n ceea ce prive[te dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerci]iului sau media
aritmetic\ a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerci]ii.
b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunz\toare profitului net pe o ac]iune care
se poate capitaliza n cursul unui exerci]iu financiar, la o rat\ medie a dobnzii de pia]\.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar\ din profit ncorporat\ n
rezerve.
VR =
Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve
Rata medie a dobanzii pe piata
III. Valoarea patrimonial\ const\ n calculul valorii titlurilor pornind de la situa]ia patrimonial\
eviden]iat\ n bilan]. n acest sens, se disting valoarea matematic\ contabil\, valoarea matemetic\
intrinsec\ [i valoarea de lichidare.
a) Valoarea matematic\ - contabil\ a titlurilor sau valoarea bilan]ier\ este egal\ cu situa]ia
contabil\ net\ sau activul net contabil raportat\ la num\rul de titluri.
Rela]ia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:
ANC = Activul real x Datoriile
sau:
ANC = Capitalurile proprii x Activele fictive

Activul real = Activul bilan]ier x Activele fictive
n componen]a activelor fictive sunt incluse urm\toarele structuri: cheltuielile de constituire a

societ\]ii inclusiv cele cu emisiunea de ac]iuni, activele de regularizare [i asimilate [i primele privind
rambursarea obliga]iunilor.
Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur\ a capitalurilor proprii de forma:
Capital social
120 000 000 lei
Rezerve ( + )
24 600 000 lei
Active fictive ( - )
600 000 lei
= Activ net contabil
144 000 000 lei
Num\rul de ac]iuni
120 000 titluri
144 000 000 lei
= 1 200 lei/actiunea
120 000 titluri
b) Valoarea matematic\ - intrinsec\ a titlurilor se calculeaz\ mp\r]ind activul net intrinsec la
num\rul de ac]iuni.
La rndul s\u, activul net intrinsec se determin\ pe baza rela]iei:
Valoarea contabila a unei actiuni =
Provizioanele pentruCapitalulActivulActivul
net- subscris= net+ riscuri si cheltuieli
intrinseccontabilne var satnejustificate *
*)
sunt considerate rezerve deghizate
c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat\ este cea care rezult\ din vnzarea for]at\
a ntreprinderii ntr-un interval limitat.
2.2. Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social
Eviden]a constituirii [i mic[or\rii capitalului social se realizeaz\ prin contul de pasiv 101
Capital social. n creditul contului se nregistreaz\ constituirea [i cre[terea capitalului prin aportul n
bani [i/sau n natur\ al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului [i prin opera]ii interne, iar n debit,
mic[orarea capitalului prin rambursarea c\tre asocia]i [i acoperirea de pierderi provenite din exerci]iile
financiare precedente. Soldul contului este creditor [i reprezint\ capitalul propriu ca surs\ permanent\ de
finan]are a activelor ntreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt\ pe dou\ conturi sintetice de gradul
II 1011 Capital subscris nev\rsat [i 1012 Capital subscris v\rsat. Prin aceast\ dezvoltare a conturilor
se asigur\ delimitarea contabil\ a celor doi pa[i, necesar\ n constituirea capitalului social - subscriere [i
v\rsare.
Contabilitatea analitic\ a capitalului social se ]ine pe ac]ionari sau asocia]i, cuprinznd num\rul
[i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise [i v\rsate.
n cazul societ\]ilor comerciale, altele dect cele pe ac]iuni [i n comandit\ pe ac]iuni, se
conduce un Registru al asocia]ilor n care se nscriu dup\ caz: numele [i prenumele, denumirea,
domiciliul sau sediul fiec\rui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul p\r]ilor sociale sau
orice alt\ modificare privitoare la aceasta.
Eviden]a aporturilor subscrise de asocia]i pentru constituirea [i cre[terea capitalului social se
realizeaz\ prin contul 456 Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul. n debitul acestui cont, se
nregistreaz\ capitalul subscris de asocia]i, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii
capitalului; n creditul contului, se reflect\ valoarea aporturilor v\rsate n numerar [i/sau n natur\,
precum [i capitalul retras de asocia]i. Soldul debitor al contului reprezint\ capitalul subscris nev\rsat de
asocia]i, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Eviden]a analitic\ a contului se dezvolt\ pe
fiecare ac]ionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.
n rela]iile de decontare cu asocia]ii privind capitalul, al\turi de situa]ia normal\ se pot ivi o
serie de ipostaze care trebuie delimitate [i eviden]iate n contabilitate: asocia]ii n dificultate care nu
efectueaz\ la termen v\rs\mintele la capitalul social subscris [i v\rsarea n avans a capitalului social
subscris. Pentru a r\spunde la aceast\ cerin]\ este nevoie ca n cadrul contului 456 Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul s\ se creeze urm\toarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.2 Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris nev\rsat.
456.4 Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul v\rsat anticipat
456.5 Decont\ri cu asocia]ii n dificultate
456.7 Decont\ri cu asocia]ii privind capitalul de rambursat
2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul ini]ial de constituire a capitalului social se identific\ n plan economico-financiar cu

nfiin]area ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s\ fie ndeplinite anumite condi]ii stabilite prin
legisla]ia economico - financiar\, prin statut [i contractul de societate. Din pachetul de condi]ii prezint\
interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului [i a aportului fizic n natur\ [i/sau n bani, dup\
caz. A[a cum prevede Legea 31 privind societ\]ile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este
necesar\ subscrierea integral\ a capitalului social. Totodat\, asocia]ii subscriptori sunt obliga]i s\ aporteze
efectiv n natur\ [i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societ\]ilor n nume
colectiv [i n comandit\ simpl\, data la care se vars\ integral capitalul social subscris este stabilit\ prin
contractul de societate. Similar se rezolv\ problema [i n cazul societ\]ilor cu r\spundere limitat\ cu
precizarea c\ nu pot constitui aporturi presta]iile n munc\, crean]ele [i titlurile negociabile. Aporturile n
natur\ reprezint\ cel mult 60% din capitalul social. n cazul societ\]ilor pe ac]iuni [i n comandit\ pe
ac]iuni, ntreprinderea societar\ se poate constitui numai dac\ ntregul capital a fost subscris [i fiecare
acceptant a v\rsat n numerar jum\tate din valoarea ac]iunilor subscrise. Ac]iunile ce reprezint\ aporturi
n natur\ vor trebui acoperite integral. Aporturile n crean]e nu sunt admise.
n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt:
a) subscrierile publice dep\[esc capitalul social prev\zut n prospectul de emisiune sau sunt mai
mici dect acesta. Fondatorii sunt obliga]i s\ supun\ adun\rii constitutive m\rirea sau, dup\ caz,
mic[orarea capitalului social la nivelul subscrip]iei. Dac\ adunarea constitutiv\ nu aprob\ cre[terea
capitalului social, se procedeaz\ la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se
napoiaz\ subscriptorilor;
b) `n cazul n care exist\ aporturi n natur\, adunarea constitutiv\ nume[te unul sau mai mul]i
exper]i care [i vor da avizul asupra evalu\rilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care
sunt aduse bunurile n patrimoniul societ\]ii, starea bunurilor, precum [i pre]urile lor. n acest scop se va
proceda astfel:
sub aspectul titlului juridic, dac\ bunurile sunt aduse n proprietatea societ\]ii se va lua n
considerare ntreaga valoare a acestora. Dac\ sunt transmise n folosin]\, se vor aprecia cheltuielile de
care societatea va fi scutit\, altfel urmnd a pl\ti chirie;
starea bunurilor va fi estimat\ prin prisma uzurii fizice [i morale, randamentul pe care-l pot
da n activitatea concret\ n care vor fi folosite;
pre]urile luate n considera]ie vor fi acelea practicate pe pia]\ n faza evalu\rii (pre]uri similare
prin corelare, pre]uri medii ap\rute n diferite publica]ii etc.).
Dac\ asocia]ii nu fac n termen v\rs\mintele la capitalul social subscris, ei sunt obliga]i la plata
dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude r\spunderea asociatului pentru
daunele cauzate societ\]ii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilit\]ii constituirii capitalului social se presupune c\ se

creeaz\ societatea comercial\ pe ac]iuni TITAN S.A. n condi]iile:
40.000.000 lei Capital subscris
40.000 titluri Num\r de ac]iuni
Valoarea nominal\ a unei ac]iuni

1.000 lei
Cheltuieli de constituire pl\tite pe baza unui cec bancar
300.000 lei
a) subscrierea celor 40 000 ac]iuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz\ pe baza
Borderoului ac]iunilor prin articolul contabil:
40 000 000 lei456=101140 000 000 lei
Capital subscrisDecont\ri cu
nev\rsatasocia]ii privind
capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea:
300 000 lei201=512300 000 lei
Cheltuieli deConturi curente la
constituireb\nci
b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct\ n contul de
la banc\:
20 000 000 lei512=45620 000 000 lei
Conturi curente laDecont\ri cu
b\nciasocia]ii privind
capitalul
[i:
20 000 000 lei1011=101220 000 000 lei
Capital subscrisCapital subscris
nev\rsatv\rsat
Unul din ac]ionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen]\ un aport sub forma unui stoc
de materii prime:
250 000 lei301=456250 000 lei
Materii primeDecont\ri cu
asocia]ii privind
capitalul
[i
250 000 lei1011=1012250 000 lei
Capital subscrisCapital subscris
nev\rsatv\rsat
A[a cum se arat\ n Legea nr. 31 a societ\]ilor comerciale, art. 66, cnd ac]ionarii nu au efectuat
plata v\rs\mintelor ce le datoreaz\, societatea l va invita s\-[i ndeplineasc\ aceast\ obliga]ie printr-o
soma]ie colectiv\, publicat\ de dou\ ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial [i ntr-un ziar
r\spndit. Cnd nici n urma acestei condi]ii ac]ionarii nu vor efectua v\rs\mintele, consiliul de
administra]ie va putea decide fie urm\rirea ac]ionarilor pentru v\rs\mintele retrase, fie anularea acelor
ac]iunui nominative.
Dac\ ac]iunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi ac]iuni purtnd acela[i num\r, care vor
fi vndute.
Tipurile de nregistr\ri care intervin n aceast\ situa]iesunt:
a) pentru capitalul nev\rsat:
456.5=456.2
Decont\ri cu asocia]ii n dificultateDecont\ri cu asocia]ii privind capitalul subscris
nev\rsat
b) dobnda datorat\ de ac]ionari:
456.5=763
Decont\ri cu asocia]ii n dificultateVenituri din crean]e imobilizate
Cheltuielile de publicare [i vnzare se colecteaz\ n debitul contului 658 Alte cheltuieli de
exploatare n coresponden]\ cu creditul conturilor care efectueaz\ modalitatea de plat\. La imputatea
cheltuielilor se debiteaz\ contul 465.5 Decont\ri cu asocia]ii n dificultate [i se crediteaz\ contul 758
Alte venituri din exploatare.
La vnzarea ac]iunilor noi emise se face nregistrarea la pre]ul de vnzare:
512=456.5
Conturi curente la b\nciDecont\ri cu asocia]ii n dificultate
Dac\ n urma ndeplinirii formalit\]ilor de anulare [i vnzare nu s-au realizat sumele datorate
societ\]ii, se procedeaz\ la reducerea capitalului propor]ional cu diferen]a dintre capitalul existent [i
capitalul social.
Exemplu: Se constituie o societate pe ac]iuni `n condi]iile: ac]iuni subscrise 400.000 titluri,
valoare nominal\ 1.000 lei/ac]iune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de
intermediere [i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a v\rsat `n numerar prin
depunere direct\ `n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars\ `n termen de 6 luni;
`nainte de expirarea celor 6 luni, 2 ac]ionari gr\bi]i care de]in 100.000 de ac]iuni vars\ capitalul `n mod
anticipat; dup\ expirerea celor 6 luni, 2 ac]ionari care de]in 50.000 de ac]iuni sunt `n dificultate [i nu pot
v\rsa aportul promis; se anuleaz\ ac]iunile de]inute, fiind `nlocuite cu altele care se vnd la pre]ul de
1.000 lei/ac]iune; cheltuielile cu vnzarea sunt `n sum\ de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare;
dobnda penalizatoare 700.000 lei.
a) subscrierea capitalului:
400 000 000 lei456.2=1011400 000 000 lei
Capital social subscrisDecont\ri cu asocia]ii
nev\rsatprivind capitalul subscris
nev\rsat
b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei:
120 000 000 lei5121=456.2120 000 000 lei
Conturi curente la b\nciDecont\ri cu asocia]ii
privind capitalul subscris
nev\rsat
[i:
120 000 000 lei1011=1012120 000 000 lei
Capital social subscrisCapital social subscris
nev\rsatv\rsat
c) plata cheltuielilor de constituire:
5 000 000 lei201=51215 000 000 lei
Cheltuieli de constituireConturi curente la b\nci
d)v\rsarea anticipat\ a aportului r\mas pentru cele 100.000 de ac]iuni:
100.000 ac]iuni 1.000 lei/ac]iune 70 % = 70.000.000 lei
70 000 000 lei5121=456.470 000 000 lei
Conturi curente la b\nciDecont\ri cu asocia]ii
privind capitalul v\rsat
anticipat
[i:
70 000 000 lei1011=101270 000 000 lei
nev\rsatv\rsat
e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:
70 000 000 lei456.4=456.2280 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]iiDecont\ri cu asocia]ii
privind capitalul subscrisprivind capitalul v\rsat
nev\rsatanticipat
35 000 000 lei456.5
Decont\ri cu asocia]ii `n(50 0001 000
dificultate70%)
175 000 000 lei5121=
Conturi curente la b\nci(250 0001 000
70%)
[i:
175 000 000 lei

1011=1012
nev\rsatv\rsat
f)vnzarea ac]iunilor `n cazul ac]ionarilor `n dificultate:
50 000 000 lei5121=456.5
Conturi curente la b\nciDecont\ri cu asocia]ii `n
dificultate
[i:
35 000 000 lei1011=1012
nev\rsatv\rsat
g) `nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea:
1 000 000 lei627=5121
Cheltuieli cu serviciileConturi curente la b\nci
bancare [i asimilate
175 000 000 lei
1 000 000 lei

456.5=758
Decont\ri cu asocia]ii `nAlte venituri din
dificultateexploatare
h) `nregistrarea dobnzii penalizatoare:
700 000 lei456.5=763
Decont\ri cu asocia]ii `nVenituri din crean]e
dificultateimobilizate
i) lichidarea conturilor cu ac]ionarii `n dificultate (soldul contului):
13 300 000 lei456.5=5121
Decont\ri cu asocia]ii `nConturi curente la b\nci
dificultate
50 000 000 lei
35 000 000 lei
1 000 000 lei
1000 000 lei
700 000 lei
13 300 000 lei
2.4. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin aporturi noi n natur\ [i/sau n numerar
O asemenea cre[tere este determinat\ de necesitatea procur\rii de noi resurse pentru finan]area
investi]iilor sau consolidarea situa]iei financiare. Modalitatea financiar\ de cre[tere se asigur\ prin
aporturi noi n bani [i/sau n natur\.
Cre[terea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup\ dou\ metode:
cre[terea valorii nominale a ac]iunilor existente [i prin emiterea de noi ac]iuni.
Prima modalitate evit\ cre[terea num\rului ini]ial de ac]iuni [i modificarea echilibrului dintre
ac]ionari. Ea devine aplicabil\ prin consim]\mntul unanim al ac]ionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societ\]ii s\-[i stabileasc\ pre]ul de
emisiune pentru ac]iunile noi. Acestea se plaseaz\ ntre valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni
(limita maxim\) [i valoarea lor nominal\ (limita minim\).
n m\sura n care pre]ul de emisiune al ac]iunilor noi este mai mic dect valoarea matematic\
contabi\ a ac]iunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul s\u antreneaz\ o
pierdere pentru ac]ionarii vechi care nu particip\ la subscrierea de noi ac]iuni. Pentru a compensa
aceast\ pierdere se apeleaz\ la drepturile preferen]iale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare,
DS sunt titluri de valoare negociabile care intr\ n paritate cu ac]iunile vechi. M\rimea lor se calculeaz\
ca diferen]\ ntre valoarea matematic\ contabil\ veche [i valoarea matematic\ nou\ a unei ac]iuni.
Ra]ionamentul calcul\rii valorii teoretice a unui DS se prezint\ astfel:
Q V Capitalul propriu naintea cre[terii prin aporturi noi
Cre[tereaQ*E
Capitalul propriu rezultat n urma cre[terii(Q V) + (Q * E)
Valoarea matematic\ contabil\ a unei ac]iuni

capitalului propriu
(Q V ) + (Q* E )
dup\ cre[terea
(Q + Q * )
Valoarea teoretic\ a dreptului de subscriere (DS)
(V - E )
Q*
Q + Q*
unde:
Qreprezint\ num\rul ac]iunilor vechi

*Q - num\rul ac]iunilor noi
V - valoarea matematic\ contabil\ a vechilor ac]iuni
E - pre]ul de emisiune al noilor ac]iuni
Exemplu: Se consider\ cazul unei societ\]i ale c\rei capitaluri proprii sunt constituite din:
40.000.000 lei Capital social
8.000.000 lei Rezerve
48.000.000 lei
40.000 ac]iuni Capitalul este reprezentat de
1.000 lei/ac]iunea Valoarea nominal\
1.200 lei/ac]iunea Valoarea contabil\
n scopul dezvolt\rii mijloacelor sale de investi]ie, societatea decide s\ majoreze capitalul s\u
cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 ac]iuni noi a c\ror valoare nominal\ este de 1.000 lei. Deci o
nou\ ac]iune este emis\ pentru 4 ac]iuni vechi. Pre]ul de emisiune este 1.100 lei.
n acest caz, situa]ia n contabilitate se prezint\ astfel:
40.000.000 lei Capital social ini]ial
8.000.000 lei Rezerve
48.000.000 lei
11.000.000 lei Cre[terea capitalului propriu
(10.000 ac]iuni 1.100 lei)
din care:
10.000.000 leicre[terea capitalului social
(10.000 ac]iuni 1.000 lei)
1.000.000 leiprimele de emisiune
(10.000 ac]iuni 100 lei)
48 000 000 + 11000 000 Valoarea matematic\ contabil\ nou\
=
Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi este 4/1

Dreptul de subscrip]ie
Sau:
1 DS =
nregistrarea contabil\ va fi:

11 000 000 lei456
Decont\ri cu asocia]ii
privind capitalul
50 000
= 1180 lei
1.200 lei 1.180 lei = 20 lei
10 000
(1 200 - 1 100 ) = 20 lei
50 000
1011
Capital subscris nev\rsat
10 000 000 lei
1041
Prime de emisiune
1 000 000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:

solicitantul unei noi ac]iuni pl\te[te ntreprinderii 1.100 lei pentru o ac]iune ce valoreaz\
1.180 lei;
proprietarul unei ac]iuni vechi ar pierde 20 lei pe ac]iune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a
evita aceast\ situa]ie, fiecare solicitant de un titlu nou va pl\ti 4 DS 20 lei = 80 lei purt\torului de patru
ac]iuni vechi. Procednd astfel, pentru fiecare ac]iune veche purt\torul prime[te 20 lei, ceea ce l face
indiferent fa]\ de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c\ fiecare cump\r\tor poten]ial trebuie s\ indemnizeze patru ac]iuni vechi
pentru a ob]ine dreptul de a cump\ra o ac]iune nou\. Aceast\ indemniza]ie se nume[te drept preferen]ial
de subscriere.
Este posibil\ situa]ia n care cel pu]in unul din vechii ac]ionari s\ nu de]in\ un num\r de ac]iuni
divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s\ cumpere un DS sau s\ le vnd\ pe acelea care sunt n plus
fa]\ de multiplii lui patru. Exemplu, un ac]ionar vechi de]ine 11 ac]iuni. n aceast\ situa]ie el trebuie s\
cumpere la valoarea nominal\ 11/4 = 2 ac]iuni [i s\ r\mn\ cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate
cump\ra un DS disponibilizat de un alt ac]ionar, completnd num\rul de 4 DS - uri necesare achizi]ion\rii
unei noi ac]iuni. n aceast\ ultim\ variant\ cea de- a 12 ac]iune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei +
1.000 lei = 1.020 lei.
Rela]ia de calcul prezentat\ mai nainte, a m\rimii cursului dreptului de subscriere conduce la o
valoare teoretic\. Aceast\ valoare se delimiteaz\ ca un sistem de referin]\ pentru negocierea dreptului de
subscriere. De regul\ o asemenea negociere se face la un curs de plat\ inferior celui teoretic.
Exemplu. Pentru edificare se presupune urm\toarea situa]ie la 31 decembrie 2001:

48.000.000 lei Capitaluri proprii
40.000 titlluri Num\rul de ac]iuni
Cre[terea de capital prin emiterea de 10.000 ac]iuni noi
1.200 lei Valoarea contabil\ nainte de cre[tere
1.100 lei Pre]ul de emisiune
10 000
1 DS = (1 200 - 1 100 ) = 20 lei

50 000
Cre[terea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002;
La 10 august ac]iunea era cotat\ la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de
1.060 lei [i 1.010 lei cel mai sc\zut.

Raportul ac]iuni noi/ac]iuni vechi este 1/4
Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint\ astfel:
11
1 DS = (1 060 - 1 020 ) = 40 = 8 lei
55
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic\ [i cea negociat\ a DS - ului.
Remarc\. n cazul n care cre[terea de capital mbrac\ forma de aport n natur\ nu se pune
problema protec]iei vechilor ac]ionari. Ac]iunile noi se emit la un pre] teoretic apropiat de valoarea
contabil\ a titlului. Diferen]a ntre valoarea de emisiune [i valoarea nominal\ a noilor ac]iuni se
nregistreaz\ ca prim\ de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea re]inut\ la
subscriere pentru o ac]iune 1.100 lei, valoarea nominal\ a ac]iunii este de 1.000 lei. Num\rul de ac]iuni
noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 ac]iuni.
nregistrarea cre[terii de capital se face:
5 500 000 lei2133=10125 000 000 lei
Mijloace de transportCapital subscris v\rsat
1043500 000 lei
Prime de aport
2.5. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne
Cre[terea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare [i a

primelor de capital. Motivul cre[terii este cel al nt\ririi credibilit\]ii societ\]ii asigurnd ac]ionarii de
disponibilitatea unei mari p\r]i a fondurilor proprii.
Procedural, cre[terea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor ac]ionari sau prin cre[terea valorii nominale a vechilor ac]iuni. Se precizeaz\ c\ n condi]iile unui
astfel de mod de majorare de capital, averea real\ a societ\]ii nu se modific\.
Protec]ia financiar\ a vechilor ac]ionari, n condi]iile n care se emit noi ac]iuni, este asigurat\
prin de]inerea de c\tre ace[tia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor
ac]iuni pot fi att vechii ac]ionari care utilizeaz\ drepturile lor, ct [i noii ac]ionari cu condi]ia ca ace[tia
s\ cumpere DA-uri la paritatea necesar\.
Mecanismul de calcul [i func]ionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor.
Rela]ia de calcul pentru valoarea teoretic\ a unui drept de atribuire este:
C`
V
C + C`
unde:
C - num\rul de ac]iuni vechi

C - num\rul de ac]iuni noi de emis
V - valoarea contabil\ sau cota]ia la burs\ a vechilor ac]iuni
Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c\ din rezervele existente se
ncorporeaz\ n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de ac]iuni noi.
Situa]ia n contabilitate se prezint\ astfel:
4.000.000 lei Rezerve nencorporate
4.000.000 lei Rezerve ncorporate n capitalul social prin
emiterea de noi ac]iuni atribuite gratuit
(4.000 ac]iuni 1.000 lei)
Total capital propriu48.000.000 lei
Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi : 10/1
1.200 lei Valoarea contabil\ a vechilor ac]iuni
Valoarea contabil\ n condi]iile emiterii de noi ac]iuni
(48.000.000 lei / 44.000 ac]iuni)1.091 lei
DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei
Sau:
DA =
1
1 200 = 109 lei
10 + 1
Corespunz\tor parit\]ii de atribuire, vechiul ac]ionar trebuie s\ posede 10 DA - uri pentru a i se
conferi n mod gratuit o ac]iune nou\.
Dac\ posed\, s\ presupunem 18 ac]iuni vechi, se afl\ n situa]ia de a ob]ine n mod gratuit 1
ac]iune nou\, iar pentru cea de a doua ac]iune trebuie s\ cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la al]i ac]ionari.
Un nou ac]ionar poate procura o ac]iune din cele noi numai n condi]iile n care pl\te[te 10 DA uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o ac]iune nou\ se cump\r\ la 10 DA 109 lei =
1.090 lei.
Remarc\. Valoarea calculat\ pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de
regul\, cotat la bursa de valori. n condi]iile n care pre]ul bursier al DA - ului este pozitiv, ac]ionarul
vechi poate renun]a total sau par]ial la DA - urile de]inute. n acest scop se compar\ pre]ul bursirer al
unui DA [i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achizi]ionarea de noi ac]iuni. Rezolvarea
practic\ este similar\ cu cea prezentat\ la DS - uri.
nregistrarea contabil\ privind ncorporarea rezervelor n capital este:
4 000 000 lei1061=10124 000 000 lei
Rezerve legaleCapital subscris v\rsat
n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferen]ele din
reevaluare, nregistrarea devine:
1041=1012
Prime de emisiuneCapital subscris v\rsat
1043
Prime de aport
105
Rezerve din reevaluare
117
Rezultatul reportat
2.6. Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire
Dubla m\rire de capital social se realizeaz\ prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau
rezervelor din reevaluare [i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
n ipoteza n care cre[terile sunt simultane, drepturile de subscrip]ie [i cele de atribuire sunt
rezervate n mod exclusiv vechilor ac]ionari. Dac\ cre[terile sunt succesive, drepturile de subscrip]ie sau
de atribuire, dup\ caz, apar]in vechilor ac]ionari din timpul primei cre[teri. Drepturile celei de-a doua
cre[teri apar]in vechilor ac]ionari [i a celor ce au beneficiat de prima cre[tere de capital.
Exemplu. Situa]ia n contabilitate nainte de dubla m\rire a capitalului social se prezint\ astfel:
40.000.000 lei
8.000.000 lei
40.000 titluri Num\rul de ac]iuni
n adunarea general\ se hot\r\[te cre[terea capitalului social prin emiterea de ac]iuni n num\r
de 10.000 titluri la pre]ul de emisiune de 1.000 lei [i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare
de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 ac]iuni.
Dac\ cele dou\ cre[teri se produc simultan, situa]ia n contabilitate se prezint\ astfel:
(40.000 ac]iuni 1.000 lei)
4.000.000 lei Rezerve nencorporate
4 000 000 lei Rezerve ncorporate prin emiterea de noi
ac]iuni
(4.000 ac]iuni 1.000 lei)
10.000.000 lei Cre[terea capitalului prin aporturi noi n
urma emiterii de noi ac]iuni
(10.000 ac]iuni 1.000 lei)
1.200 lei Valoarea matematic\ - contabil\ a vechilor
ac]iuni
1.074 lei Valoarea matematic\ - contabil\ nou\ n
condi]iile cre[terii capitalului
(58.000.000 / 54.000 ac]iuni)
126 lei Valoarea cumulat\ 1 DS + 1 DA
(1.200 1.074)
I (DS) Raportul paritate
40.000 /10.000 = 4/1
Valoarea contabila noua - vaoarea nomnala 1 074 - 1 000
1 DS =
II (DA)
== 18,50
lei 40.000 /4.000 =10/1
Capital social ini]ial
Rezerve
44
1 DA =
Valoarea contabila noua 1074

== 107,50 lei
1010
Dac\ cele dou\ cre[teri se produc succesiv situa]ia se prezint\ astfel:

Faza I: Emiterea de noi ac]iuni prin aporturi n numerar [i/sau n natur\:
Capital social ini]ial
Rezerve
40.000.000 lei
8.000.000 lei
48.000.000 lei
10.000.000 lei
Cre[tere de capital
(10.000 ac]iuni 1.000 lei)
58.000.000 lei
1.160 lei
Valoarea contabil\ nou\
(58.000.000 / 50.000 ac]iuni)

DS = 1.200 1.160 = 40 lei
Faza II. ncorporarea rezervelor:
Capital propriu
Num\r de ac]iuni emise
58.000.000 lei
4 000 000 lei
= 4.000 ac]iuni
1 000 lei
Raportul de paritate
Valoarea contabil\ nou\ =
58 000 000
54 000
12,5/1
1.074 lei
1 DA = 1.160 x 1.074
Valoarea unei ac]iuni atribuit\ n mod gratuit
( 12,5 86 lei)
86 lei
1.075 lei
2.7. Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor n ac]iuni
Pe aceast\ cale se asigur\ cre[terea capitalului social prin diminuarea datoriilor f\r\ a apela
direct la trezorerie. Aceast\ conversie trebuie s\ fie dorit\ [i motivat\ de obligatari pentru a deveni
ac]ionari. Purt\torul de obliga]iuni ca titluri de valoare cu dobnd\ fix\ trebuie s\ fie interesat s\ le
transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, ac]iunile emise trebuie s\ aib\ o valoare
teoretic\ apropiat\ de cea a obliga]iunilor. Diferen]a dintre valoarea nominal\ total\ a obliga]iunilor
convertite [i valoarea total\ a ac]iunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz\ ca prime de emisiune.
Nu se ridic\ problema protec]iei financiare a vechilor ac]ionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor ac]iuni sunt creditorii societ\]ii comerciale.
Exemplu. Se transform\ 10.000 obliga]iuni n 5 000 ac]iuni, raportul fiind de 2/1, n condi]iile
n care valoarea nominal\ a unei obliga]iuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal\ a unei ac]iuni
comune este de 1.800 lei.
Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei
nregistrarea contabil\ este:
10 000 000 lei161=10129 000 000 lei
mprumuturi din emisiuniCapital subscris v\rsat
de obliga]iuni
10441 000 000 lei
Prime de conversie a
obliga]iunilor `n ac]iuni
2.8. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin rambursarea unei p\r]i c\tre asocia]i
Reducerea pe aceast\ cale are loc n cazul n care capitalul este suprapropor]ionat fa]\ de
activitatea sa, atunci cnd se reduc investi]iile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea
(vnzarea) unei p\r]i din activul societ\]ii care nu este necesar activit\]ii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz\ prin: reducerea num\rului de ac]iuni, reducerea
valorii nominale a ac]iunilor [i prin r\scump\rarea ac]iunilor de c\tre societate [i anularea lor.
n cazul n care se reduce valoarea nominal\ a ac]iunilor sau num\rul de ac]iuni prin
rambursarea c\tre ac]ionari, fiecare ac]ionar prime[te o sum\ propor]ional\ cu num\rul de ac]iuni pe care
l de]ine.
Exemplu. Situa]ia n contabilitate se prezint\ astfel:

Capital social
Rezerve
Num\r de ac]iuni
Valoarea nominal\ a unei ac]iuni
Diminuarea capitalului cu 10 %
30.000.000 lei
6.000.000 lei
36.000.000 lei
10.000 titluri
3.000 lei
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 ac]iuni (3.000
2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de ac]iuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.
nregistrarea contabil\ este:
3 000 000 lei1012=4563 000 000 lei
Capital subscris v\rsatDecont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
iar la rambursare:
3 000 000 lei456=5123 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]ii privindConturi curente la b\nci
capitalul
b) modalitatea reducerii num\rului de ac]iuni cu 10% (30 000 ac]iuni 10/100) prin
rambursarea c\tre ac]ionari 1 000 ac]iuni 3 000 lei valoare nominal\ = 3 000 000 lei.
nregistrarea este similar\ cu cea prezentat\ la punctul a).
c) r\scump\rarea [i anularea a 10% din num\rul de ac]iuni, deci 1 000 ac]iuni, pre]ul de
r\scump\rare 3 200 lei titlul, valoarea total\ 3 200 000 lei.
r\scump\rarea ac]iunilor proprii:
3 200 000 lei502=5123 200 000 lei
Ac]iuni propriiConturi curente la b\nci
anularea ac]iunilor:
3 000 000 lei1012=5023 200 000 lei
Capital social subscris v\rsatAc]iuni proprii
1068
200 000 leiAlte rezerve
Dac\ pre]ul de r\scump\rare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferen]a de 100 lei 1.000 ac]iuni =
100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup\ p\rerea noastr\, acest
cont poate fi folosit [i n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care pre]ul de cump\rare este mai
mare dect valoarea nominal\.
Remarc\. Fa]\ de varianta de mai sus cnd diferen]a de pre] rezultat\ din r\scump\rarea [i
anularea propriilor ac]iuni s-a nregistrat pe seama rezervelor [i primelor de capital se poate re]ine [i o alt\
variant\ [i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor [i veniturilor. Astfel, diferen]ele nefavorabile se
repartizeaz\ asupra contului 664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate, iar cele favorabile se
ncorporeaz\ n contul 764 Venituri din investi]ii financiare cedate.
2.9. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor
Acoperirea pierderilor exerci]iului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist\ o
alt\ modalitate de finan]are. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerci]iu, din
rezervele legale constituite n acest sens [i prin v\rs\minte noi pentru rentregirea capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat\ c\ bilan]ul prezint\ un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerci]iilor
viitoare.
Modalit\]ile contabile [i financiare folosite pentru finan]area pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a ac]iunilor [i cea a anul\rii num\rului de ac]iuni. Indiferent
de solu]ia re]inut\, se debiteaz\ contul 1012 Capital subscris v\rsat [i se crediteaz\ contul 117
Rezultatul reportat.
Exemplu. Capitalul propriu al societ\]ii GAVILA S.A., cotat\ la bursa de valori se prezint\
astfel:
40.000.000 lei Capital social
(20.000 ac]iuni 2.000 lei)
8.000.000 lei Rezerve legale
2.000.000 lei Alte rezerve
(20.000.000) lei Report pierderi
Adunarea general\ extraordinar\ decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportat\.
30 000 000
Valoarea matemica contabila a unei actiuni == 1 500 lei
20 000
Valoarea nominal\ nou\ a unei ac]iuni stabilit\ n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei.
Diferen]a de 20.000 ac]iuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal\.
nregistrarea contabil\ privind reducerea capitalului este:
2 000 000 lei
1068=117
Alte rezerveRezultatul reportat
4 000 000 lei1061

Rezerve legale
(8000000 - 4000000) lei
14 000 000 lei1012
Situa]ia capitalului propriu n urma reducerii se prezint\ astfel:
Capital social
(20.000 ac]iuni 1.300 lei)
Rezerve legale
Total capital propriu
2.10. Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social
O societate care lucreaz\ n pierdere [i dore[te s\ majoreze capitalul, poate apela la tehnica
financiar - contabil\ n doi pa[i succesivi:
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;
b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi ac]iuni.
20 000 000 lei
26.000.000 lei
4.000.000 lei
30.000.000 lei
Aceast\ dubl\ opera]ie este cunoscut\ sub denumirea de mi[carea acordeonului sau
ns\n\to[ire financiar\.
Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu
dep\[esc 50% din capital. n caz contrar, cre[terea se acoper\ din emisiunea de noi ac]iuni sau chiar
conversia obliga]iunilor n ac]iuni.
Primul pas, mic[orarea capitalului genereaz\ nregistrarea privind debitarea contului 1012
Capital subscris v\rsat [i creditarea contului 117 Rezultatul reportat.
Cel de al doilea pas, finan]area cre[terii capitalului impune nregistr\rile specifice ncorpor\rii
rezervelor n capital sau emiterii de noi ac]iuni reprezentative.
2.11.Contabilitatea amortiz\rii capitalului
Amortizarea capitalului const\ n rambursarea depunerilor c\tre ac]ionari f\r\ ca prin aceasta s\
se reduc\ m\rimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin
afectarea unei p\r]i din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz\ n virtutea unei
dispozi]ii statutare sau prin decizia adun\rii generale extraordinare a ac]ionarilor.
n scopul de a indica men]inerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie
la frac]iunea rambursat\ ac]ionarilor este decontat\ prin crearea a dou\ analitice n cadrul contului 1012
Capital subscris v\rsat respectiv 1012.1Capital neamortizat [i 1012.2 Capital amortizat. Aceast\
ultim\ parte de capital este indisponibil\, iar ac]iunile echivalente nu particip\ la primul dividend [i au un
regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societ\]ii.
Exemplu. Capitalul subscris v\rsat se ridic\ la 3.000.000 lei. Se decide s\ se amortizeze

capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei p\r]i din rezervele disponibile:
500 000 lei1068=456500 000 lei
Alte rezerveDecont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
[i
500 000 lei456=512500 000 lei
capitalul
Totodat\ se face virarea intern\ prin debitarea contului 1012 Capital subscris v\rsat [i
creditarea conturilor 1012.1Capital neamortizat [i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistr\rilor contabile se poate prezenta [i sub forma:

a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru frac]iunea amortizat\:
500 000 lei1012=456500 000 lei
Capital subscris v\rsatDecont\ri cu asocia]ii privind
capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 000 lei1068=1012.2500 000 lei
Alte rezerveCapital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunz\toare de capital neamortizat:
2 500 000 lei1012=1012.12 500 000 lei
Capital subscris v\rsatCapital neamortizat
d) rambursarea efectiv\ a ac]iunilor:
500 000 lei456=512500 000 lei
capitalul
Desigur, se pot folosi [i alte variante; noi o recomand\m pe aceasta din urm\, n spiritul
divulg\rii integrale a informa]iei.
2.12. Contabilitatea r\scump\r\rii propriilor ac]iuni
n principiu nu este admis\ cump\rarea de c\tre societate a propriilor sale ac]iuni. Totu[i, n
anumite cazuri legisla]ia admite r\scump\rarea propriilor ac]iuni cu scopul de a fi anulate, distribuite
salaria]ilor sau vndute ter]ilor. A[a cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societ\]ile comerciale
Societatea nu va putea dobndi propriile sale ac]iuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n
afar\ de cazul n care adunarea general\ a ac]ionarilor hot\r\[te altfel, cu votul ac]ionarilor care reprezint\
dou\ treimi din capitalul social.
Exemplu. O ntreprindere cump\r\ 1.000 titluri din propriile ac]iuni, valoarea nominal\ este
1.000 lei, iar pre]ul de r\scump\rare 1.400 lei. Ac]iunile sunt distribuite salaria]ilor la un pre] de 1.200 lei.
Se presupune [i varianta n care sunt vndute ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei titlul.
a) r\scump\rarea propriilor ac]iuni 1.000 ac]iuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz\ prin
articolul contabil:
1 400 000 lei502=5121 400 000
Ac]iuni propriiConturi curente la b\nci
b) ac]iunile r\scump\rate sunt distribuite salaria]ilor la pre]ul de 1.200 lei 1.000 ac]iuni
=1.200.000 lei:
1 200 000 lei512=5021 400 000 lei
Conturi curente la b\nciAc]iuni proprii
200 000 lei6641
Cheltuieli privind
imobiliz\rile financiare
cedate
n cazul n care ac]iunile s-ar vinde ter]ilor la pre]ul de 1.500 lei 1000 ac]iuni = 1.500.000 lei,
nregistrarea este:
1 500 000 lei512=5021 400 000 lei
Conturi curente la b\nciAc]iuni proprii
7641100 000 lei
Venituri din imobiliz\ri
financiare cedate
n locul contului 512 Conturi curente la b\nci se pot folosi [i conturile 461 Debitori diver[i,
dac\ nu s-au ncasat imediat [i 424 Participarea personalului la profit dac\ ac]iunile au fost distribuite
n contul particip\rilor la profit.
3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL
Primele de capital (capitalul adi]ional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune [i

valoarea nominal\ (primele de emisiune); ntre valoarea contabil\ sau intrinsec\ a ac]iunilor stabilite n
urma fuziunii societ\]ilor [i valoarea lor nominal\ (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite
ca aport [i valoarea nominal\ a ac]iunilor sau p\r]ilor sociale subscrise ( primele de aport).[i `ntre valoarea
nominal\ a obliga]iunilor convertite `n ac]iuni [i valoarea nominal\ a ac]iunilor (prime de conversie a
obliga]iunilor `n ac]iuni)
Eviden]a primelor legate de capital se realizeaz\ prin contul sintetic de gradul I, cu func]ie de
pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt\ pe cele dou\ sintetice de gradul II 1041 Prime de
emisiune 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport [i 1044 Prime de conversie a obliga]iunilor
`n ac]iuni) Se crediteaz\ cu primele de capital calculate la constituirea, cre[terea [i fuziunea capitalului
social. Se debiteaz\ cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup\ caz. Soldul creditor
reprezint\ primele de capital delimitate ca o structur\ distinct\ a capitalului propriu.
Opera]iile care se nregistreaz\ n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate
de constituirea lor ca surs\ de finan]are [i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de
ncorporarea lor n rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre] de emisiune este de 12.000.000 lei,
iar valoarea nominal\ a ac]iunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au
urm\toarea destina]ie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru
constituirea de rezerve [i 1.000.000 lei pentru cre[terea capitalului social.
a) constituirea capitalului social [i a primelor de capital:
12 000 000 lei456=1042 000 000 lei
Decont\ri cu asocia]iiPrime legate de capital
privind capitalul
101110 000 000 lei
Capital subscris
nev\rsat
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600 000 lei104=201600 000 lei
Prime legate de capitalCheltuieli de constituire
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social [i n rezervele ntreprinderii:
1 400 000 lei104=10121 000 000 lei
Prime legate de capitalCapital subscris v\rsat
1061400 000 lei
Rezerve legale
4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII
Rezervele reprezint\ n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn\ la o

decizie contrar\ a organelor autorizate. Deci ele se constituie [i doteaz\ n raport cu cotele distribuite din
beneficiile anului. n mod excep]ional rezervele se mai pot constitui [i din alte resurse cum sunt
diferen]ele din reevaluare [i primele de capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru ac]iuni proprii,rezerve statutare
[i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie n propor]ie de cel pu]in 5 % din profitul contabil anual nainte de
impozitare (profitul brut) pn\ la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societ\]ile
comerciale cu capital autohton [i regiile autonome - [i 25% la societ\]ile comerciale cu participare de
capital str\in. Se precizeaz\ c\ sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ sunt
deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn\ ce acesta va
atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societ\]ilor comerciale prevede c\ n rezervele legale se include [i excedentul ob]inut prin
emisiunea ac]iunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal\, dac\ acest excedent nu este
ntrebuin]at la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortiz\rilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s\ protejeze capitalul social n cazul n care
exerci]iile financiare s-au ncheiat cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unit\]ilor patrimoniale, conform
prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asocia]ilor de a pretinde dividende n
dauna altor obliga]ii mai mari [i mai urgente ale ntreprinderii privind func]ionarea sa normal\.
Alte rezerve prev\zute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor [i
din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cre[terii capitalului
social, acord\rii de dividende [i n anii de exerci]iu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru
r\scump\rarea propriilor ac]iuni de c\tre societate [i alte destina]ii stabilite prin hot\rrea general\ a
asocia]ilor.
Eviden]a rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor [i din alte resurse stabilite prin
lege se realizeaz\ prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061
Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru ac]iuni proprii, 1063 Rezerve statutare [i 1068 Alte rezerve
corespunz\toare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui [i gestiona o ntreprindere societar\.
Constituirea rezervelor se nregistreaz\ n creditul conturilor men]ionate mai sus, iar utilizarea lor n
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor eviden]iaz\ rezervele delimitate ca surs\ de finan]are
durabil\ a activelor.
a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfr[itul anului din profitul brut se nregistreaz\:
129=1061
Repartizarea profituluiRezerve legale
b) rezervele statutare [i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz\ prin
rela]ia:
129=1063
Repartizarea profituluiRezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
c) rezervele constituite din primele de capital :
104=1068
Prime legate de capitalAlte rezerve
d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnz\ri de active,
respectiv facilit\]ilor fiscale acordate pentru facilit\]i fiscale aferente impozitului pe profit:
129=1068
Repartizarea profituluiAlte rezerve
e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerci]iile anterioare:
1061=117
Rezerve legaleRezultatul reportat
f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din r\scump\rarea propriilor ac]iuni:
1068=502
Alte rezerveAc]iuni proprii
Un caz particular al utiliz\rii rezervelor l reprezint\ cel solu]ionat prin lucr\rile de nchidere a
exerci]iului financiar 1994. Agen]ii economici sub forma societ\]ilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat care au nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hot\rrii adun\rii generale a asocia]ilor
au eviden]iat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale,
efectund nregistrarea:
1061=121
Rezerve legaleProfit [i pierdere
Aceast\ opera]ie s-a efectuat dup\ verificarea [i aprobarea bilan]ului contabil ncheiat la 31
decembrie 1994.
n cazul n care fondul de rezerv\ al societ\]ilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la
diminuarea capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind
societ\]ile comerciale, efectundu-se nregistrarea:
1012
121
=
Profit [i pierdere
Reglement\rile contabile armonizate prev\d crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve
pentru ac]iuni proprii. De[i nu se precizeaz\ modul de constituire a acestei rezerve, anticip\m c\ att timp
ct ntreprinderea va de]ine ac]iuni proprii, ea va fi obligat\ s\ repartizeze o parte din rezultatul curent sau
s\ transfere o parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru ac]iuni proprii. Cnd ac]iunile au fost
repuse n circula]ie, rezerva poate fi reintegrat\ n rezultatul distribuibil.
5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Rezervele din reevaluare reprezint\ plusurile de valori economice create prin reevaluarea
activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care cre[terea de valoare fa]\ de valoarea contabil\
anterioar\ este apreciat\ ca sigur\ [i durabil\.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobiliz[ri corporale prevede dou\
tratamente [i anume:
Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul
reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumulat\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate n a[a fel nct valoarea contabil\ s\
nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului.
Dac\ rezultatul reevalu\rii este o cre[tere fa]\ de valoarea contabil\ net\, atunci aceasta se
trateaz\ ca:
o cre[tere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac\ nu a existat o
descre[tere anterioar\ recunoscut\ ca o cheltuial\ aferent\ acelui activ, sau
un venit care s\ compenseze cheltuiala cu descre[terea recunoscut\ anterior, la acela[i element
de activ.
Dac\ rezultatul reevalu\rii este o descre[tere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz\
ca:
o cheltuial\ cu ntreaga valoare a deprecierii, dac\ n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat\ o sum\ referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
o sc\dere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
va1oarea acelei rezerve [i valoarea descre[terii, iar eventuala diferen]\ r\mas\ neacoperit\ se
nregistreaz\ ca o cheltuial\.
Exemplu.Pe parcursul func]ion\rii unei linii de fabrica]ie cu valoarea contabil\ de intrare

120.000.000 lei, amortizat\ liniar cu durata de via]\ util\ de 15 ani au loc reevalu\ri dup\ cum urmeaz\:
reevaluarea activului dup\ 2 ani, valoarea just\ stabilit\ 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se
realizeaz\ dup\ 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just\ 90.000.000 lei; a treia reevaluare se
efectueaz\ dup\ 1 an de la ultima, valoarea just\ 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup\ un an de
la ultima, valoarea just\ 84.240.000 lei.Dup\ ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la pre]ul de
100.000.000 lei.
NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c\ surplusul din reevaluare este trecut la
rezultatul reportat la cedarea activului. Totu[i, pentru exemplificare, `n anul al treilea, surplusul din
reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe m\sura amortiz\rii activului imobilizat.
Reevaluare prin cre[terea valorii neteReevaluare prin cre[terea valorii brute [i a
amortiz\rii cumulate
I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI
1.1. Calcule preliminare
Valoare brut\ (cost ini]ial)120 000 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial)
Amortizare anual\8 000 000 lei Amortizare cumulat\ 2 ani
(120 000 000 lei/15 ani)
16 000 000 lei Valoare net\ contabil\Amortizare cumulat\ pe 2
(120000000 lei16000000ani
lei )(8 000 000 lei 2)
120 000 000 lei

16 000 000 lei
104 000 000 lei
Valoare net\ contabil\

(120 000 000 lei
16 000 000 lei)
Valoare just\
104 000 000 lei
Valoare just\
124 800 000 lei
Indice actualizare
(124800000/104000 000)
124 800 000 lei

1,2
Valoarea just\ este mai mare dect valoarea net\ Valoare brut\ actualizat\
contabil\, deci rezult\ o cre[tere a valorii activului.
(120 000 000 lei 1,2)
Cre[terea de valoare20 800 000 lei
Diferen]a (cre[terea de
(124800000 lei
valoare)
104000000 lei)
(144000000 lei
120000000 lei)
Amortizarea cumulat\
16000000 lei ( 1,2-1)
1.2. Contabilizare
16000000 lei2131=1058
2813
=
2131
2131
105820800000 lei1058=
1.3.Recalculare amortizare ambele metode
Valoare reevaluat\
Durata de utilizare r\mas\ (15 ani -2 ani)
Amortizare anual\
(124 800 000 lei / 13 ani)
144 000 000 lei

24 000 000 lei
3 200 000 lei

24000000 lei
2813
3200000lei
124 800 000 lei
13 ani
9 600 000 lei
II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA

2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat\ a mijlocului fix (9 600 000 lei):
6811=28139 600 000 lei
2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferen]a dintre valoarea amortiz\rii
calculat\ la valoarea reevaluat\ (9 600 000 lei) [i cea calculat\ la cost istoric:
(8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic\ 1 600 000 lei
1058=11751 600 000 lei
III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA
REEVALUARE
Valoare brut\124 800 000 lei Valoare brut\ (cost ini]ial)124 800 000 lei
Amortizare anual\9 600 000 lei Amortizare cumulat\ 3 ani28 800 000 lei
(calculat\ anterior)
28 800 000 lei Valoare net\ contabil\96 000 000 leiAmortizare cumulat\ pe 3
(124800000 lei28800000 lei )ani
(9 600 000 lei 3)
96 000 000 lei Valoare just\90 000 000 leiValoare net\ contabil\
(124 800 000 lei
28 800 000 lei)
0,9375Valoare just\90 000 000 lei Indice actualizare
(90 000 000 / 96 000 000)
Valoare brut\ actualizat\

(124800000 lei 0,9375)
117 000 000 lei
Valoarea just\ este mai mic\ dect valoarea net\

contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului.
Descre[terea de valoare
(90000000 lei
96000000 lei)
6 000 000 lei
2813
2131
1058
2131
Diferen]a(descre[terea de
valoare)
(117 000 000 lei
124 800 000 lei)
Descre[terea amortiz\rii
cumulat\ 28800000
(0,9375-1)
3.2. Contabilizare
28800000 lei1058
6000000 lei2813
3.3. Recalculare amortizare
=
=
7 800 000 lei
1 800 000 lei
2131
1058
Valoare reevaluat\
Durata de utilizare r\mas\ (13 ani-3 ani)
Amortizare anual\
(90 000 000 lei / 10 ani)
7 800 000 lei

1800000 lei
90 000 000 lei
10 ani
9 000 000 lei
IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA

Valoare brut\90 000 000 lei Valoare brut\90 000 000 lei
Amortizare anual\9 000 000 lei Amortizare anual\9 000 000 lei
Valoare net\ contabil\81 000 000 lei Valoare net\ contabil\81 000 000 lei
(90 000 000 lei(90 000 000 lei
9 000 000 lei)9 000 000 lei)
Valoare just\52 650 000 lei Valoare just\52 650 000 lei
Indice actualizare0,65
(52650000/81000000)
Valoarea just\ este mai mic\ dect valoarea net\

contabil\, deci rezult\ o depreciere a activului.
Descre[terea de valoare
(52 650 000 lei
81 000 000 lei)
28 350 000 lei
Analiz\
Total descre[tere din
care
Reducere rezerv\
Min (sold 1058 val
sc\derii)
Min (14 800 000 lei [i
28 350 000 lei)
Valoare brut\
actualizat\ (90000000
lei 0,65)
Diferen]a (descre[terea
de valoare)
(58 500 000 lei
90 000 000 lei)
Descre[terea amortiz\rii
cumulat\
9 000 000 lei (0,65-1)
28 350 000 lei
Analiz\
Total descre[tere din care
14 800 000 lei
Amortizare
58 500 000 lei

31 500 000 lei
3 150 000 lei
31 500 000 lei

3 150 000 lei
Depreciere (cheltuial\)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
13 550 000 lei
2813
1058
=
=
2131
2131
6813
2131
Descre[tere f\r\ amortizare
28 350 000 lei
Reducere rezerv\
Min (sold 1058 val
sc\derii)
Min (14 800 000 lei [i
28 350 000 lei)
Depreciere (cheltuial\)
(28 350 000 lei
14 800 000 lei)
4.2. Contabilizare
9000000 lei1058=2131
14800000 lei2813=1058
13550000 lei6813
4.3. Recalculare amortizare
14 800 000 lei
13 550 000 lei
17950000 lei
3 150 000 lei
=
2131
Valoare reevaluat\
Durata de utilizare r\mas\ (10 ani -1 an)
Amortizare anual\
(52 650 000 lei / 9 ani)
13550000 lei
52 650 000 lei
9 ani
5 850 000 lei
V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA

Valoare brut\52 650 000 lei Valoare brut\52 650 000 lei
Amortizare anual\5 850 000 lei Amortizare anual\5 850 000 lei
Valoare net\ contabil\46 800 000 lei Valoare net\ contabil\46 800 000 lei
(52 650 000 lei(52 650 000 lei
5 850 000 lei)5 850 000 lei)
Valoare just\84 240 000 lei Valoare just\84 240 000 lei
Indice actualizare1,8
(84240000/46800000)
Valoarea just\ este mai mare ca valoarea net\
contabil\, deci are loc o cre[tere de valoare.
Cre[terea de valoare
(84 240 000 lei 46 800 000
lei )
Analiz\
Total cre[tere de valoare din
care:
Compensarecheltuial\
anterioar\ sub forma unui venit
Rest cre[tere rezerve
37 440 000 lei
37 440 000 lei

13 550 000 lei
23 890 000 lei
Valoare brut\ actualizat\

(52 650 000 lei 1,8)
Diferen]a(cre[terea de
valoare)
(94 770 000 lei
52 650 000 lei)
Cre[terea amortiz\rii
cumulat\
5 850 000 lei (1,8-1)
94 770 000 lei

42 120 000 lei
4 680 000 lei
2813
2131
5.2. Contabilizare
5850000 lei1058
2131
1058
23890000 lei
2131
7813
2813
4 680 000 lei
2131
1058
28570000 lei
13550000 lei2131
5.3. Recalcularea amortiz\rii
7813
13550000 lei
Valoare reevaluat\
Durata de utilizare r\mas\ (9 ani-1 an)
Amortizare anual\
(84 240 000 / 8 ani)
IV. nregistrarea vnz\rii mijlocului fix
a) pentru pre]ul de vnzare:
100 000 000 lei461
Debitori diver[i
b) scoaterea din eviden]\ a mijlocului fix vndut:
10 530 000 lei2813=
Amortizarea instala]iilor,
mijloacelor de transport,
animalelor [i planta]iilor
84 240 000 lei

8 ani
10 530 000 lei
7583
Venituri din vnzarea
activelor [i alte opera]ii
de capital
100 000 000 lei
2131
Echipamente
tehnologice (ma[ini,
utilaje [i instala]ii de
lucru)
84 240 000 lei
73 710 000
6583
Cheltuieli privind activele
cedate [i alte opera]ii de
capital
c) `nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul ced\rii
activului (soldul contului 1058 de mai sus dup\ ultima reevaluare este 23 890 000 lei):
23 890 000 lei1058=117523 890 000 lei
Rezerve din reevalu\riRezultatul reportat
dispuse prin acte normativereprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
Reevaluarea activelor are consecin]e fiscale care conduc la apari]ia impozitelor amnate. Este
cazul reevalu\rilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferen]a dintre valoarea fiscal\ a
activelor respective (costul istoric mai pu]in amortizarea cumulat\ pe baza costului istoric) [i valoarea
contabil\ (valoarea reevaluat\ mai pu]in amortizarea calculat\ pe baza ei) este o diferen]\ temporar\
impozabil\ care d\ na[tere unei datorii din impozite amnate.
Solu]ia prin care se realizeaz\ provizionarea datoriei fiscale poten]iale presupune transferarea
unei p\r]i din rezerva (diferen]a) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate.
Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s\ vin\ n ntmpinarea unei eventuale datorii
fiscale. De exemplu, dac\ imediat dup\ reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de
pl\tit un impozit calculat asupra diferen]ei dintre pre]ul de vnzare [i costul istoric mai pu]in amortizarea
cumulat\.
Exemplu.Un utilaj cost\ 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil\ este cea liniar\ de 20 % iar
amortizarea fiscal\ este degresiv\ de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de
15.000.000 lei.
a) amortizarea degresiv\:
Ani
De amortizat
Cota
Amortizarea
1
2
3
4
5
10 000 00030 %3 000 000

7 000 00030%2 100 000
4 900 000Liniar1 633 333
3 226 667Liniar1 633 333
1 633 334Liniar1 633 333
b) calculul diferen]elor:
SPECIFICAREAn 1An 2An 3An 4An 5
Valoarea contabil\ net\8 000 0006 000 0004 000 0002 000 0000
-Baza de impozitare (valoarea7 000 0004 900 0003 266 6671 633 3340
net\ fiscal\)
Diferen]a temporar\1 000 0001 100 000733 333366 6660
250 000275 000183 33391 6670Impozit amnat datorie sold
final (valoarea contabil\ >
baza fiscal\)
Impozit amnat sold ini]ial0250 000275 000183 33391 667
Anul 1:
Impozit curentImpozit amnat
Venit15 000 000 lei Valoare contabil\8 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\3 000 000 lei Baza de impozitare7 000 000 lei
Profit brut12 000 000 lei Diferen]a temporar\1 000 000 lei
3 000 000 lei Impozit amnat datorie250 000 leiImpozit pe profit
1 000 000 25 % =12 000 000 lei 25 % =
6911
4411
3000000 lei
Anul 2
Venit15 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\2 100 000 lei
Profit brut12 900 000 lei
Impozit pe profit
12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei
6911
4411
3225000 lei
Anul 3
Venit15 000 000 lei
- Amortizarea fiscal\1 633 333 lei
Profit brut13 366 667 lei
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei
6911
4411
3 341 667 lei
6912
4412
Anul 2
Valoare contabil\
Baza de impozitare
Diferen]a temporar\
Impozit amnat datorie
(sold final)
1 100 000 25 % =
-Impozit amnat datorie sold
ini]ial (anul 1)
Cheltuiala cu impozitul pe profit
amnat an 2
6912=4412
Anul 3
Valoare contabil\
Baza de impozitare
Diferen]a temporar\
(sold final)
733 333 25 % =
ini]ial (anul 2)
Crean]\ impozit amnat an 3
4412
Valoarea r\mas\
de amortizat
7 000 000
4 900 000
3 266 667
1 633 334
0
250 000 lei

6 000 000 lei
4 900 000 lei
1 100 000 lei
275 000 lei
250 000 lei
25 000 lei
25 000 lei
4 000 000 lei
3 266 667 lei
733 333 lei
183 333 lei
275 000 lei
91 667 lei
791
91 667 lei
Anul 4
Venit
- Amortizarea fiscal\
Profit brut
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 %
= 3 341 667 lei
6911
15 000 000 lei

1 633 333 lei
13 366 667 lei
4411
4412
Anul 5
Anul 5
Venit
- Amortizarea fiscal\
Profit brut
Impozit pe profit
13 336 667 lei 25 %
= 3 341 667 lei
6911
3 341 667 lei
Anul 4
Valoare contabil\
Baza de impozitare
Diferen]a temporar\
(sold final)
366 666 25 % =
ini]ial (anul 3)
Crean]\ impozit amnat an 4
15 000 000 lei

1 633 333 lei
13 366 667 lei
4411
3 341 667 lei
791
4 000 000 lei

1 633 333 lei
366 666 lei
91 667 lei
183 333 lei
91 667 lei
91 667 lei
Valoare contabil\
Baza de impozitare
Diferen]a temporar\
Impozit amnat datorie (sold final)0 lei
-Impozit amnat sold ini]ial (anul 4)91 667 lei
Crean]\ impozit amnat an 591 667 lei
4412=79191 667 lei
6.CONTABILITATEA SUBVEN}IILOR PENTRU INVESTI}II
Subven]iile pentru investi]ii sau subsidiile de capital reprezint\ resursele ob]inute de la bugete
sau alte ntreprinderi interesate n vederea procur\rii sau cre\rii de active imobilizate (n special
echipamente) sau de a finan]a activit\]i pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru
ntreprinderile care creeaz\ noi locuri de munc\). De asemenea, sunt asimilate subven]iilor pentru
investi]ii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin dona]ie [i cele constatate n plus cu ocazia
inventarierii patrimoniului.
IAS 20 Contabilitatea subven]iilor guvernamentale [i prezetnatrae informa]iilor legate de

asistan]a guvernamental\ face o clasificare a subven]iilor `n urm\toarele categorii:
Subven]iile guvernamenta1e reprezint\ asisten]a acordat\ de guvern sub forma unor transferuri
de resurse c\tre o ntreprindere n schimbul respect\rii, n trecut sau n prezent, a anumitor condi]ii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei societ\]i. Subven]iile nu cuprind acele forme de asisten]\
guvernamental\ c\rora nu li se poate atribui o anumit\ valoare, precum [i acele tranzac]ii cu guvernul
care nu se pot distinge de opera]iunile comerciale normale ale ntreprinderii.
Subven]iile aferente activelor reprezint\ subven]ii guvernamentale pentru acordarea c\rora
principala condi]ie este ca ntreprinderea beneficiar\ s\ cumpere, s\ construiasc\ sau s\ achizi]ioneze
ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista [i condi]ii secundare care s\ restric]ioneze
tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz\ a fi achizi]ionate ori de]inute.
Subven]iile aferente veniturilor cuprind toate subven]iile guvernamentale diferite de cele pentru
active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al c\ror creditor se angajeaz\ s\ dispenseze
debitorul de rambursarea acestora dac\ se ndeplinesc anumite condi]ii prestabilite.
Subven]iile guvernamentale, inclusiv subven]iile nemonetare la valoarea just\, nu se recunosc
pn\ cnd nu exist\ suficient\ siguran]\ c\:
a) ntreprinderea va respecta condi]iile acord\rii lor; [i
b) subven]iile vor fi primite.
0 lei
0 lei
0 lei
Subven]iile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz\ sistematic\, de-a lungul

perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subven]ii urmeaz\ a le
compensa.
Standardul prezint\ dou\ abord\ri referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este creditat\
direct interesului ac]ionarilor; [i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub inciden]a c\reia o subven]ie este inclus\ n
venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
~nregistrarea contabil\ care intervin `n acest caz este:
445=741
Subven]iiVenituri din subven]ii
de exploatare
Subven]iile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul\ drept venit de-alungul
perioadelor [i n propor]ia n care este recunoscut\ amortizarea acelor active.
Tipurile de `nregistr\ri contabile sunt:
a) `nregistrarea dreptului de ncasare a subven]iei:
445=131
Subven]iiSubven]ii pentru
investi]ii
b) ncasarea subven]iei:
5121=445
Conturi curente la b\nciSubven]ii
c) recunoa[terea venitului aferent subven]iei pe m\sura amortiz\rii activului amortizabil:
131=7584
Subven]ii pentru investi]iiVenituri din subven]ii
pentru investi]ii
Subven]iile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care
confirm\ costul realiz\rii obliga]iilor de a c\ror ndeplinire a fost condi]ionat\ acordarea subven]iei.
Subven]iile sub form\ de compensare a cheltuielilor sau pierderilor ap\rute ntr-o perioad\
contabil\ precedent\ este recunoscut\ drept venit al perioadei n care ea urmeaz\ a fi ncasat\, tipul de
`nregistrare contabil\ fiind:
445=7415
de exploatare pentru
asigur\ri [i protec]ia
social\
O subven]ie guvernamental\ care urmeaz\ a fi primit\ drept compensa]ie pentru cheltuieli sau
pierderi deja suportate n cursul exerci]iului (eliminarea efectelor unor calamit\]i), f\r\ a exista costuri
viitoare aferente, se recunoa[te ca venit n perioada n care devine crean]\, este nregistrat\ n grupa
veniturilor extraordinare:
445=771
pentru evenimente
extraordinare [i altele
similare
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat solu]ia contabiliz\rii subven]iilor
n capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s\ fie transferate n cote ra]ionale asupra veniturilor pe
m\sura amortiz\rii, imobiliz\rilor finan]ate sau realiz\rii activelor imobilizate. Dac\ subven]ia a servit la
finan]area de imobiliz\ri neamortizabile, cota parte anual\ este determinat\ raportnd suma subven]iilor la
num\rul de ani stabili]i pentru ndeplinirea obliga]iilor prev\zute n contract. De exemplu, subven]ia
acordat\ pentru achizi]ia unui teren poate fi alocat\ n condi]ia construirii pe acesta a unui imobil, n
consecin]\ este etalat\ n timp n raport de durata de via]\ a imobilului construit.
Subven]iile pentru investi]ii sunt eviden]iate prin contul 131 Subven]ii pentru investi]ii care
se crediteaz\ cu subven]iile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finan]area
investi]iilor, precum [i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau
constatate n plus la inventariere. In debitul contului se nregistreaz\ cotele p\r]i din subven]ii asimilate
veniturilor pe m\sura amortiz\rii sau realiz\rii prin vnzare a activelor imobilizate, finan]ate pe aceast\
cale. Soldul creditor reprezint\ subven]iile pentru investi]ii delimitate n pasiv ca surs\ de finan]are a
imobiliz\rilor create pe aceast\ cale.
Subven]iile se prezint\ n bilan] fie ca venit amnat, fie prin deducerea subven]iei pentru
ob]inerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative.
Exemplu. O ntreprindere investe[te 60.000.000 lei n achizi]ia unei instala]ii tehnice,

amortizat\ liniar timp de 5 ani. n anul achizi]iei ntreprinderea prime[te o subven]ie guvernamental\ de
10.000.000 lei pentru achizi]ia respectivei instala]ii.
METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI NMETODA SC|DERII SUBVEN}IEI
BILAN} CA VENIT AMNATPENTRU A OB}}NE VALOAREA NET| A
ACTIVULUI
a) achizi]ia:a) achizi]ia:
213=40460000000 lei213=40460000000 lei
b) primirea subven]iei:b) ob]inere subven]ie:
5121=47210000000 lei
c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani):
6811=281312 000 000 lei
d) amortizarea subven]iei (10 000 000 / 5 ani):
472=75842000000 lei
Prezentare n bilan]
213 - 48 000 000 lei
(60 000 000 lei 12 000 000 lei)
472 8 000 000 lei
(10 000 000 lei 2 000 000 lei)
Prezentare n contul de profit [i pierdere
Pierdere 10 000 000 lei
5121=21310000000 lei
c) amortizarea activului :
(60 000 000 10 000 000) / 5 ani =
10 000 000 lei
6811= 2813 10 000 000 lei
Prezentare n bilan]
213 - 40 000 000 lei
(60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000
lei)
Prezentare n contul de profit [i pierdere
Pierdere 10 000 000 lei
Rambursarea subven]iilor guvernamentale. O subven]ie guvernamental\ care devine

rambursabil\ se nregistreaz\ ca o ajustare a unei estim\ri contabile. Relund exemplul de mai sus se
consider\ c\ la sfr[itul anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condi]iile asociate acord\rii
subven]iei deci o va rambursa.
METODA REDUCERII SOLDULUI

CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA
RAMBURSAT|
La sfr[itul anului 2 contul 472 se prezint\ astfel.
D472C
(1) 2 000 00010 000 000
(2) 2 000 000
SFC 6 000 000
b) rambursarea subven]iei:
METODA CRE{TERII VALORII NOMINALE A

ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|
a) rambursarea subven]iei:
213
5121
Amortizarea anual\
(60 000 000 lei/5 ani)
Amortizarea calculat\ dup\
sc\derea subven]iei din valoarea
activului
(60 000 000 lei 10 000 000
lei)/5 ani
10000000 lei
12 000 000 lei
10 000 000 lei
%
472
6588
5121
10 000 000 lei

6 000 000 lei
4 000 000 lei
Surplus de amortizare anual\
2 000 000 lei
b) surplusul amortiz\rii pe 2 ani inclus n cheltuieli

(2 000 000 lei 2ani):
6811=28134 000 000 lei
7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
n categoria capitalurilor proprii se includ [i rezultatele reportate din exerci]iile precedente a

c\ror decizie de repartizare a fost amnat\ de adunarea general\ a asocia]ilor. Profitul figureaz\ ca surs\
proprie de finan]are pn\ n momentul distribuirii sale pe destina]iile stabilite prin lege [i statutul
ntreprinderii societare, iar pierderea pn\ la acoperirea sa din rezultatul exerci]iului urm\tor sau din
rezervele destinate n acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a
exerci]iului celui care urmeaz\ realiz\rii sale.
Rezultatul sub form\ de profit sau pierdere ob]inut n exerci]iile anterioare a c\rui decizie de
repartizare a fost amnat\ pentru exerci]iile urm\toare se nregistreaz\ la contul 1171 Rezultatul reportat
reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\. Se crediteaz\ cu rezultatul reportat
sub form\ de profit, se debiteaz\ cu rezultatul reportat sub form\ de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii
deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz\ cu acoperirea pierderii din profitul realizat n
perioada curent\, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz\ cu
profitul reportat destinat prin repartizare cre[terii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor
reprezint\ pierderea nerepartizat\, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
a) n cazul profitului:
121=1171
Profit [i pierdereRezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit\
b) n cazul pierderilor:
1171=121
Rezultatul reportat reprezentnd profitulProfit [i pierdere
Pe m\sur\ ce se ia decizia de repartizare se fac nregistr\rile:
a) n cazul n care profitul este distribuit:
11711012
Rezultatul reportat reprezentnd profitul=Capital subscris v\rsat
106
Rezerve
457
Dividende de plat\
b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:
rezultatul pozitiv al exerci]iului:
121=1171
Profit [i pierdereRezultatul reportat reprezentnd profitul
din rezervele legale constituite:
1061=1171
Rezerve legaleRezultatul reportat reprezentnd profitul
din capitalul social constituit:

1012=
1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net\ a perioadei, erori fundamentale
[i modific\ri ale politicilor contabile lectur\ de referin]\
A. Erori fundamentale. n general, erorile pot ap\rea: ca rezultat al unui calcul matematic gre[it;
ca rezultat al aplic\rii gre[ite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpret\ri gre[ite a
evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclus\ de obicei n determinarea rezultatului net corespunz\tor
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent\ [i care au un asemenea impact
asupra situa]iilor financiare nct afecteaz\ major credibilitatea acestora.

Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar [i recalcularea informa]iilor
corespunz\toare perioadelor precedente.
Dac\ se presupune c\ ntreprinderea aplic\ pentru prima dat\ IAS n anul N situa]ia
tratamentelor de baz\ [i alternativ este:
EtapeTratament de baz\Tratament alternativ
Etapa 1Corectarea erorii fundamentaleEfectul cumulativ al corec]iei erorilor
aferent\ anului N-1 se va face asupra anilor preceden]i este ajustat asupra
rezultatului exerci]iului N-1 (prinsoldului de deschidere al rezultatului
afectarea cheltuielilor [i veniturilorreportat al anului N dac\ `ntreprinderea
aferente)aplic\ pentru prima dat\ IAS - urile
Etapa 2Corec]ia erorilor anilor anteriori N-1 Corectarea erorii fundamentale aferent\
se va afecta asupra solduluianului N se va face asupra rezultatului
rezultatului reportat al anuluiN-1exerci]iului N (prin afectarea
cheltuielilor [i veniturilor aferente)
Etapa 3Efectul cumulativ al corec]iei
erorilor este ajustat asupra soldului
de deschidere al rezultatului reportat
al anului N
Tratamentul de baz\. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale nregistrate ntro perioad\ anterioar\ trebuie reflectat\ prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat.
Informa]iile necesare realiz\rii de compara]ii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil.
Suma corec]iei corespunz\toare fiec\rei perioade prezentate trebuie inclus\ n rezultatul net al perioadei
respective. Suma corec]iei corespunz\toare perioadelor dinaintea celor incluse n informa]iile comparative
este prezentat\ ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate
anterioare celei de raportare.
Recalcularea informa]iei comparative nu d\ na[tere n mod necesar la o amendare a situa]iilor
financiare care au fost deja aprobate de ac]ionari sau depuse la autorit\]ile n cauz\. Totu[i legile na]ionale
pot cere amendarea acestor situa]ii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunz\toare corect\rii unei erori fundamentale trebuie
inclus\ n determinarea rezultatului net corespunz\tor perioadei curente. Informa]iile comparative trebuie
prezentate n acela[i fel n care au fost raportate n situa]iile f1nanciare ale perioadei anterioare.
Informa]iile adi]ionale pro forma trebuie prezentate, n afar\ de cazul n care acest lucru este imposibil de
realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ n corec]ia erorilor fundamentale implic\ afectarea doar a
exerci]iului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerci]iului curent n contul de profit [i pierdere al
anului 2000 cu efectul cumulat al corec]iei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplic\rii pentru
prima dat\ a IAS va presupune corec]ia erorilor fundamentale din anii preceden]i prin afectarea soldului
de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.
Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale se ]ine cu ajutorul contului 1174 Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont nregistreaz\ rezultatul favorabil
provenit provenit din corectarea erorilor fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din
corectarea acelora[i erori.
Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel
debitor pierderea reportat\ aferent\ acesteia.
Exemplu. ~n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit c\ anumite m\rfuri care fuseser\
vndute `n decursul anului 2001 au fost \nregistrate, `n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la
inventarul f\cut la data de 31 decembrie 2001.
Situa]iile financiare ale societ\]ii CORA S.A. `n anul 2002 prezint\ vnz\ri `n valoare
de500.000 lei, costul bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare `n soldul ini]ial al
m\rfurilor) [i un impozit pe profit de 50.000 lei.
~n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
390.000 leiVnz\ri
-160 000 leiCostul bunurilor vndute
=Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii230.000 lei
57.500 lei-Impozit pe profit
(230.000 lei 25 %)
=Profit net172.500 lei
~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000
lei + 172.500 lei = 322.500 lei.
=
=
=
+
=
Societatea CORA S.A.

Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei SPECIFICARE ELEMENTE20022001
(recalculat)
500.000390.000Vnz\ri
300.000 10.000 =160.000 + 10.000 =Costul bunurilor vndute
290.000170.000
Profit din activitatea curent\ `naintea210.000220.000
impozit\rii
Impozit pe profit52.500 *55.000
Profit net157.500165.000
*unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.
Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - leiSPECIFICARE ELEMENTE20022001
(recalculat)
Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior322.500150.000
recalcul\rii
7.500-Corec]ia erorii fundamentale
(10.000 lei 10.000 lei 25 % )
Soldul ini]ial al rezultatului reportat315.000150.000
recalculat
Profit net157.500165.000
Soldul final al rezultatului reportat472.500315.000

Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-formaSPECIFICARE ELEMENTE
2002200120022001
(recalculat)(recalculat)
500.000390.000500.000390.000Vnz\ri
-300.000160.000290.000170.000Costul bunurilor vndute
200.000230.000210.000220.000=Profit din activitatea
curent\ `naintea
impozit\rii
50.00057.50052.50055.000-Impozit pe profit
(include efectele
corec]iei erorilor
fundamentale)
=Profit net150.000172.500157.500165.000
Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-formaSPECIFICARE ELEMENTE
2002200120022001
322.500150.000322.500150.000Sold ul ini]ial al
rezultatului reportat
anterior recalcul\rii
-Corec]ia erorii--7.500fundamentale
(10.000 lei 10.000 lei
25 % )
=Soldul ini]ial al322.500150.000315.000150.000
recalculat
+Profit net150.000172.500157.500165.000
=Soldul final al472.500322.500472.500315.000
B. Modific\ri ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat\ doar
dac\: este cerut\ de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dac\ aceast\
modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat\ a evenimentelor sau tranzac]iilor n situa]iile
financiare ale societ\]ii.
Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectiv\
Rezultat
Aplicare
O nou\ politic\ contabil\

aplicat\ evenimentelor [i
tranzac]iilor anterioare, ca [i cum
noua politic\ ar fi fost folosit\
dintotdeauna.
Evenimentelor [i tranzac]iilor la
data la care acestea au avut loc.
Modificare
prospectiv\
O nou\ politic\ contabil\
aplicat\ evenimentelor [i
tranzac]iilor ulterioare (ce au loc
dup\ data la care s-a efectuat
schimbarea).
Soldurilor existente la data
schimb\rii.
Tratament de baz\
Tratament alternativ
Aplicare retrospectiv\Aplicare
AplicareAplicare
progresiv\
retrospectiv\progresiv\
Cnd trebuieDe obicei,Cnd
De ajustarea
obicei, excep]ie:Cnd ajustarea
aplicat\excep]ie: valorilecevaloarea
trebuie oric\reisoldului de
ajust\ri rezultate,deschidere
ajust\rilorinclus\
a
n
aferente perioadelorrezultatului
aferenterezultatul net al
anterioare nu poate
perioadelorperioadei
fireportat nu
determinat\ n modpoate
anterioare
fi nu potcurente nu
rezonabil.determinat\
fi determinate
n
npoate fi
mod
modrezonabil.
rezonabil.determinat\ n
mod rezonabil.
ReflectareCa o ajustare aCa o ajustare a
soldului de deschidererezultatului net al
a rezultatului reportat.perioadei curente.
Informa]iiSe recalculeaz\.Sunt prezentate
comparativea[a cum au fost
reflectate n
situa]iile
financiare
anterioare.
Conform OMF 94/2001 eviden]a rezultatului reportat provenit din modific\ri ale politicilor
contabile se ]ine cu ajutorul contului 1173 Rezultat reportat provenit din modific\ri ale politicilor
contabile care este un cont bifunc]ional. Creditul acestui cont nregistreaz\ rezultatul favorabil provenit
provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din acelea[i
modific\ri.
Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit din modific\ri ale politicilor contabile iar
cel debitor pierderea reportat\ aferent\ acestora.
Exemplu: ~n anul 2002, societatea FRED S.A. [i-a modificat politica contabil\ privind
tratamentul costurilor `ndator\rii aferente achizi]iei unui hotel aflat `n curs de construc]ie pentru a fi
utilizat de c\tre societatea FRED S.A. ~n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri,
dup\ sc\derea impozitului pe profit, `n concordan]\ cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile
`ndator\rii. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, `n loc s\ le capitalizeze,
pentru a respecta tratamentul de baz\ conform IAS 23 Costurile `ndator\rii.
Societatea a capitalizat costurile `ndator\rii `n valoare de 15.000 lei `n anul 1991 [i 35.000 lei
`n perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile `ndator\rii aferente achizi]iei
hotelului, costuri `nregistrate `n anii anteriori.
~nregistr\rile contabile ale societ\]ii FRED S.A. pe anul 2002 prezint\ un profit din activitatea
curent\ `nainte de dobnzi [i impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei
(aferente anului 2002) [i un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a `nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost
`nc\ pus `n func]iune.
~n anul 2001 societatea a raportat:
250.000 leiProfit din activitatea curent\ `nainte de
dobnzi [i impozitul pe profit
--Cheltuieli cu dobnzi
=Profit din activitatea curent\ `naintea impozit\rii250.000 lei
-Impozit pe profit62.500 lei
(250.000 lei 25 %)
=Profit net187.500 lei
~n anul 2001, soldul ini]ial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000
lei + 187.500 lei = 387.500 lei.
=
=
=
+
=
Societatea FRED S.A.

Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil de baz\ - lei SPECIFICARE ELEMENTE20022001
(recalculat)
Profit din activitatea curent\ `nainte de400.000250.000
dobnzi [i impozitul pe profit
50.00015.000Cheltuieli cu dobnzi
Profit din activitatea curent\ `naintea350.000235.000
impozit\rii
Impozit pe profit87.50058.750
Profit net262.500176.250
Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baz\ - leiSPECIFICARE ELEMENTE20022001
(recalculat)
Sold ul ini]ial al rezultatului reportat anterior387.500200.000
recalcul\rii
Modificarea politicii contabile privind26.250 *37.500**
capitalizarea dobnzii
Soldul ini]ial al rezultatului reportat350.000173.750
recalculat
Profit net262.500176.250
Soldul final al rezultatului reportat612.500350.000
Unde:
*26.250 lei = 35.000 lei 35.000 lei 25 %
**37.500 lei = 50.000 lei 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Extras din contul de profit [i pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei
Pro-formaSPECIFICARE ELEMENTE
2002200120022001
400.000250.000400.000250.000Profit din activitatea
curent\`naintede
dobnzi [i impozitul pe
profit
50.000-50.00015.000-Cheltuieli cu dobnzi
50.000 *-Efectul cumulativ al--modific\rii politicii
contabile
=Profit din activitatea300.000250.000350.000235.000
curent\ `naintea
impozit\rii
75.00062.50087.50058.750-Impozit pe profit
(include influen]a
modific\rii unei politici
contabile)
=Profit net225.000187.500262.500176.250

Situa]ia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - leiPro-formaSPECIFICARE ELEMENTE
2002200120022001
Sold ul ini]ial al387.500200.000387.500200.000
anterior recalcul\rii
--37.50026.250-Modificarea politicii
contabile privind
capitalizarea dobnzii
(dup\ sc\derea
impozitului pe profit)
=Soldul ini]ial al387.500200.000350.000173.750
recalculat
+Profit net225.000187.500262.500176.250
=Soldul final al612.500387.500612.500350.000
7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29
n primul an de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, situa]iile financiare se

ntocmesc n conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii nr. 82/1991, aprobat prin
H.G. 704/1993, iar prin retratare, n conformitate cu IAS.
Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urm\toarele opera]iuni:
a) n cursul anului contabilitatea va fi ]inut\ conform Legii contabilit\]ii nr. 82/1991,
republicat\, [i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceast\ baz\ se
ntocmesc raport\ri contabile semestriale [i situa]ii financiare anuale, care se depun la organele n drept,
potrivit legii.
b) pn\ pe data de 30 septembrie a anului urm\tor (anul 2001 pentru societ\]ile cuprinse n
lista-anex\ la Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situa]ii financiare
retratate, n conformitate cu cerin]ele IAS. Situa]iile financiare retratate nu vor con]ine informa]ii
comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate n
conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societ\]ile care opteaz\ pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilan] cuprinse n bilan]ul de la 31 decembrie 2000,
respectiv a soldurilor conturilor cuprinse n balan]a de verificare la aceast\ dat\, f\r\ a se retrata [i
soldurile de nceput de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situa]iile financiare ob]inute prin retratare vor cuprinde: bilan] cu o singur\ coloan\, respectiv
31 decembrie, retratat, precum [i cont de profit [i pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate
corec]iile privind eventualele cheltuieli [i venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172
,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29, situa]ia fluxurilor
de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politici contabi1e [i note explicative.
Situa]iile financiare retratate nso]ite de o copie de pe raportul administratorilor, precum [i o
copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unit\]ile teritoriale ale Ministerului Finan]elor Publice.
~n prima etap\, Ajust\ri cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29, asupra
perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea
soldurilor la 3 1 decembrie n prima perioad\ de aplicare. Ajust\rile de mai sus se vor nregistra prin
contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29.
n urma efectu\rii acestor ajust\ri se va ntocmi o balan]\ intermediar\, care va cuprinde
efectele aplic\rii tuturor Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, mai pu]in IAS 29. La entit\]ile care
nu opteaz\ pentru aplicarea IAS 29, aceast\ balan]\ intermediar\ va fi balan]a final\.
Tipurile de `nregistr\ri contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social [i rezerve: eliminarea rezervelor din diferen]e de curs aferente disponibilit\]ilor
n valut\:
1068.1=1172
Alte rezerve /aferenteRezultatul reportat
disponibilit\]ilor n valut\provenind din
adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in
IAS 29
b) subven]ii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corela]ie
cu amortizarea:
131=1172
Subven]ii pentru investi]iiRezultatul reportat
provenind din
IAS 29
c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 [i 477:
1514=476
Provizioane pentru pierderiDiferen]e de conversie
din diferen]e de curs valutaractiv
477
1172
=
Diferen]e de conversie
Rezultatul
pasivreportat
provenind din
IAS 29
d) imobiliz\ri necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS
38 nu se capitalizeaz\:
1172=203
Rezultatul reportat provenindCheltuieli de
din adoptarea pentru primadezvoltare
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29
e) imobiliz\ri `n curs: e1)eliminarea diferen]elor de curs capitalizate pe perioada sist\rii
construc]iei:
1172=231
Rezultatul reportatImobiliz\ri corporale n
provenind din adoptareacurs
pentru prima dat\ a IAS,
mai pu]in IAS 29
e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dup\ sfr[itul perioadei de construc]ie:
.1172=213
Rezultatul reportat provenindInstala]ii tehnice,
din adoptarea pentru primamijloace de transport,
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29animale [i planta]ii
2813
Amortizarea instala]iilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor [i
planta]iilor
f) imobiliz\ri corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
1172=213
Rezultatul reportat provenindInstala]ii tehnice,
din adoptarea pentru primamijloace de transport,
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29animale [i planta]ii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
1172=296
Rezultatul reportat provenindProvizioane pentru
din adoptarea pentru primadeprecierea
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29imobiliz\rilor
financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribu]ie [i administra]ie din valoarea stocului:
1172=345
Rezultatul reportat provenindProduse finite
din adoptarea pentru prima
h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
1172=391
din adoptarea pentru primadeprecierea materiilor
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29prime
i) ter]ii: i1)constituirea provizionului pentru clien]ii incer]i:
1172=491
deprecierea crean]elordin adoptarea pentru prima
dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29clien]i
i2) nregistrarea impozitului amnat:
1172=4412
Rezultatul reportat provenindImpozit pe profit
din adoptarea pentru primaamnat
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
n spiritul principiului pruden]ei se constituie provizioane pentru riscuri [i cheltuieli care

cumuleaz\ pn\ n momentul utiliz\rii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt
destinate finan]\rii riscurilor [i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii,
penalit\]i, impozite, cheltuieli provocate de repara]ii ce se repartizeaz\ pe mai multe exerci]ii). n mod
indirect ele reprezint\ echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli.
Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile [i penalit\]ile, desp\gubirile, daunele [i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garan]ie [i alte cheltuieli privind
garan]ia acordat\ clien]ilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai modern\ a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat\ n standardele
interna]ionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a c\rei m\rime sau scaden]\ este incert\.
Reglement\rile contabile armonizate precizeaz\ c\ provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se
constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce prive[te natura lor, dar
care, la data nchiderii bilan]ului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dat\ de
producere.
Dac\ din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic\ probleme deosebite, recunoa[terea lor
este aceea care necesit\ o analiz\ atent\. Criteriile de recunoa[tere sunt prezentate `n tabloul de mai jos:
DATORIIPROVIZIOANE
o ntreprindere are o obliga]ie curent\ (legal\ sau
implicit\) generat\ de un eveniment anterior
probabilitatea unei ie[iri de resurse probabilitatea unei ie[iri de resurse purt\toare de
purt\toare de beneficii economicebeneficii economice s\ fie necesare pentru a onora
obliga]ia
evaluarea se poate face n mod credibil evaluarea se poate face n mod credibil
PREZENTAREA
CAZULUI
1.Un produc\tor
ofer\ garan]ie la
produsele vndute.
Prin contractul de
vnzare el se
angajeaz\ s\
remedieze, prin
reparare sau
nlocuire produsele
la care apar defecte
de fabrica]ie timp
de trei ani de la
data vnz\rii.
Exist\ o obliga]ie curent\ generat\ de un eveniment constrng\tor ?

Exist\ oEste probabil\
obliga]ieapari]ia
poten]ial\ ?unei ie[iri
de resurse ?
NUIe[ireaIe[ireaSe poate
eerealiza o
nl\turat\?nl\turat\ ?estimare
Corect\ ?
DANUDANU-NUDA
ProvizionDatorie-Datorie-Datoriecontingent\contingent\contingent\
1234567
Evenimentul constrng\tor EXIST| [i l constituie vnzarea produsului cu perioad\ de
garan]ie fapt ce genereaz\ o obliga]ie legal\.
Caz 2: Pe baza experien]ei anterioare seCaz 1: Pe baza experien]ei
anterioare se consider\
consider\ c\ ntreprinderea a luat toatec\ este probabil s\ existe n perioada
de garan]ie
m\surile ca timp de trei ani s\ nu apar\unele solicit\ri din partea
cump\r\torilor de
defecte.reparare sau de nlocuire a produselor.
Caz 2.2.Caz 2.1.
Experien]aExperien]a
anterioar\ a ar\tat anterioar\ a ar\tat
c\ 1 la 100.000c\ nici un
din cump\r\toricump\r\tor nu a
au solicitat timpsolicitat timp de
de trei anitrei ani repararea
repararea sausau nlocuirea
nlocuireaproduselor.
produselor
Este probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse pentrun acest caz nu este probabil\ apari]ia
a onora obliga]ia pentru garan]ia n ansamblu.unei ie[iri de resurse.
Ie[irea de resurseIe[irea de resurseSe recunoa[te un
provizion la cea mai bun\
nu poate fi totaleste totalestimare a costurilor necesare
remedierii n
nl\turat\.nl\turat\.condi]iile garan]iei produselor vndute
nainte de
data bilan]ului.
Nu se efectueaz\Datoria poten]ial\
nici o nregistrare. de efectuare a
remedierilor nu va
fi recunoscut\ n
bilan] se
prezint\ informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\
PREZENTAREA
CAZULUI
2.O ntreprindere
care activeaz\ n
domeniul petrolier
ntr-o ]ar\ care nu
dispune de
legisla]ie pentru
protejarea mediului
nconjur\tor
genereaz\
contaminarea unui
teren.

Exist\ oEste probabil\
obliga]ieapari]ia
poten]ial\ ?unei ie[iri
de resurse ?
Se poateIe[ireaNUIe[irea
realiza oee
estimarenl\turat\ ?nl\turat\?
corecta ?
DANUDANU-NUDA
1234567
Caz 2: ntreprinderea nu a f\cut nici unCaz 1: Prin politica f\cut\ public\
n domeniul
fel de angajament public referitor lamediului ntreprinderea s-a angajat
s\ elimine orice
eliminarea efectelor contamin\rii pecontaminare pe care ar genera-o
activitatea sa.
care ar genera-o activitatea sa.
Obliga]ia curent\ generat\ de unObliga]ia curent\ generat\ de un
eveniment anterior
eveniment anterior care oblig\ NUcare oblig\ EXIST|:
ntreprinderea a indus celor
afecta]i o a[teptare referitoare la faptul c\ va proceda EXIST|.
la eliminarea contamin\rii, deci exist\ o obliga]ie
implicit\.
Nu se efectueaz\ nici o nregistrareCaz 1.3. Pn\Caz 1.2.Pn\Caz 1.1.
Pn\
contabil\.n prezentn prezentn prezent
ntreprindereantreprindereantreprinderea
[i-a respectat nnu [i-a[i-a respectat
1 % din cazurirespectatpolitica
politicaniciodat\declarat\.
declarat\.politica
declarat\.
Ie[irea deIe[irea deIe[irile de
resurse: nu esteresurse: esteresurse
nl\turat\ total. nl\turat\.concretizate n
beneficii
economice
necesare
onor\rii
obliga]iei
sunt probabile.
DatoriaNu seSe recunoa[te
un provizion la efectueaz\ nici poten]ial\ de
eliminare ao opera]ie.cea mai bun\
contamin\rilorestimare a
nu va ficosturilor
recunoscut\ nnecesare
bilan] seelimin\rii
prezint\contamin\rii.
informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\.
PREZENTAREA
CAZULUI
3.Un magazin [i
desf\[oar\
activitatea ntr-o
]ar\ care nu
dispune de
legisla]ie
referitoare la
rambursarea
banilor
cump\r\torilor
nemul]umi]i de
produsele defecte.

Este probabil\Exist\ o
apari]iaobliga]ie
unei ie[iripoten]ial\ ?
de resurse ?
NUIe[ireaSe poateIe[irea
erealiza oe
nl\turat\?estimarenl\turat\ ?
corecta ?
DANUDANU-NUDA
1234567
Caz 3: MagazinulCaz 2: Prin politica f\cut\Caz 1: Prin
politica f\cut\ public\
nu a f\cut nici unpublic\ ntreprinderea s-antreprinderea s-a
angajat s\ practice
fel de angajamentangajat s\ practice restituirearestituirea
banilor la napoierea
public referitor labanilor la napoiereaproduselor defecte [i
respectarea
restituirea banilor laproduselor defecte dar nu apoliticii este
bine cunoscut\.
respectat acest lucru dect rar. napoierea
produselor defecte.
Obliga]ia curent\Obliga]ia curent\ generat\ deObliga]ia
curent\ generat\ de un
generat\ de unun eveniment anterior careeveniment anterior
care oblig\
eveniment anterioroblig\ EXIST|:EXIST|: ntreprinderea a
indus celor
care oblig\ NUafecta]i o a[teptare referitoare la faptul
ntreprinderea a indus celor
EXIST|.afecta]i o a[teptare referitoarec\ va restituii banii la
napoierea
la faptul c\ va restituii banii lam\rfurilor defecte.
napoierea m\rfurilor defecte.
Nu se efectueaz\Ie[irea de resurse: nu esteCaz 1.2: PeCaz 1.1:
Pe baza
nici o nregistrare.probabil\ dar nu poate fi
totalbazaexperien]ei
nl\turat\.experien]eianterioare se
anterioare seconsider\ c\ este
consider\ c\probabil s\ existe
ntreprindereaproduse defecte
a luat toatepentru care
m\surilecump\r\torii s\
pentru a nucear\ restituirea
vinde m\rfuribanilor.
defecte.
Ie[irea deEste probabil\
resurse: nuapari]ia unei ie[iri
este probabil\.de resurse este
probabil ca o parte
din m\rfurile
vndute s\ fie
napoiate.
Datoria poten]ial\ deDatoriaSe recunoa[te un
restituire a banilor nu va fipoten]ial\ deprovizion la cea
recunoscut\ n bilan] serestituire amai bun\ estimare
prezint\ informa]ii referitoarebanilor nu vaa costurilor de
la datoria contingent\.fi recunoscut\restituire.
n bilan] se
prezint\
informa]ii
referitoare la
datoria
contingent\.

Este probabil\Exist\ o
apari]iaobliga]ie
unei ie[iripoten]ial\ ?
PREZENTAREA
de resurse ?
CAZULUI
NUIe[ireaSe poateIe[irea
erealiza oe
nl\turat\?estimarenl\turat\ ?
corecta ?
DANUDANU-NUDA
1234567
Caz 1. Pe parcursul anului situa]ia financiar\Caz 2. Pe parcursul anului situa]ia financiar\
4.O ntreprindere A
a ntreprinderii B este bun\.a lui B se deterioreaz\ [i are probleme cu
garanteaz\ un
restituirea creditului.
credit altei
Obliga]ia curent\ generat\ de un evenimentObliga]ia curent\ generat\ de un
ntreprinderi B.
eveniment
anterior care oblig\ EXIST|: evenimentulanterior care oblig\ EXIST|:
evenimentul
care oblig\ l constituie acordarea garan]iei ce care oblig\ l constituie acordarea garan]iei ce
genereaz\ o obliga]ie legal\.genereaz\ o obliga]ie legal\.
n acest caz nu este probabil\ apari]ia uneiEste probabil\ apari]ia unei ie[iri de resurse.
ie[iri de resurse .
Se recunoa[te un provizion pentru cea maiDatoria poten]ial\ reprezentat\ de
garan]ie nu
bun\ estimare a obliga]iei.va fi recunoscut\ n bilan] se prezint\
5.O ntreprindere
informa]ii referitoare la datoria contingent\.
este angajat\ n
Caz 2: Consilierii juridici consider\ c\Caz 1: Consilierii juridici consider\ c\
justi]ie de un
ntreprinderea a luat toate m\surile dentreprinderea este vinovat\ [i va trebui
angajat pentru
s\
desp\gubiri legate
protec]ie a muncii [i sentin]a va fi favorabil\pl\teasc\ desp\gubirile cerute.
de un accident de
ei.
munc\.
Obliga]ia curent\ generat\ de un evenimentObliga]ia curent\ generat\ de un
eveniment
anterior care oblig\ EXIST|: ntreprinderea anterior care oblig\- NU EXIST|, dar exist\
o obliga]ie poten]ial\ de a pl\ti desp\gubirilea indus celor afecta]i o a[teptare
referitoare la
n cazul n care se consider\ c\ este vinovat\.faptul c\ va proceda la plata
desp\gubirilor
deci exist\ o obliga]ie implicit\.
Ie[irile de resurse nu pot fi total nl\turate.Ie[irile de resurse concretizate n
beneficii
n contabilitateaeconomice
provizioanelor
se disting
momente:
necesare
onor\riidou\
obliga]iei
sunt
a) constituirea provizionului
prin recunoa[terea sa ca:
probabile.
Se recunoa[te
cea mai bun\Datoria
poten]ial\
de plat\
a desp\gubirilor
(a1) parte a costului
activului,undeprovizion
exemplu,laprovizion
pentru costurile
estimate
pentru
desp\gubirii.nu
va fi recunoscut\
n bilan] se prezint\
demontarea [i mutarea estimare
activelor,a costurilor
respectiv necesare
pentru costurile
de restaurare
a amplasamentului:
informa]ii referitoare la datoria contingent\.
2xx=15x
Imobiliz\ri corporaleProvizioane pentru riscuri [i cheltuieli

(a2) component\ a cheltuielilor:
6xx=151
Cheltuieli cu provizioaneleProvizioane pentru riscuri [i cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac\ provizionul ini]ial a fost inclus n costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
151=7xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieliVenituri din provizioane
iar dac\ nu s-au efectuat costurile previzionate, n mod corespunz\tor se diminueaz\ valoarea
activului ]innd seama de deprecierea acumulat\ sau amortizarea acumulat\:
151=2xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieliImobiliz\ri corporale
(b2) dac\ provizionul ini]ial a fost trecut pe cheltuieli:
151=7xx
Provizioane pentru riscuri [i cheltuieliVenituri din provizioane
Totodat\, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz\ n
conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
nregistrarea de la punctul (b) intervine [i n situa]ia n care la nchiderea exerci]iului financiar
provizionul devine f\r\ obiect [i se anuleaz\ total sau par]ial, dup\ caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garan]ii acordate clien]ilor.Un produc\tor de televizoare

ofer\ garan]ie la momentul vnz\rii bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare produc\torul
n]elege s\ elimine prin repara]ii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad\ de 12 luni de la data
bilan]ului Dac\ sunt probabile doar defecte minore, costurile de repara]ie [i nlocuire vor fi de 5.000.000
lei, iar dac\ sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informa]iilor trecute, ntreprinderea estimeaz\ c\ n
anul 2000, 85 % din bunurile vndute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore [i 5 % defecte
majore. n anul 2001 expir\ perioada de garan]ie a produselor vndute [i nu s-au produs defec]iuni care s\
impun\ remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului repara]iilor:
SPECIFICARECALCULCOST
85 % din TV vndute nu vor085 % 0 lei
avea defecte
10 % din TV vndute vor avea500 00010 % 5 000 000 lei
defecte minore
5 % din TV vndute vor avea750 0005 % 15 000 000 lei
defecte majore
TOTAL1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garan]ii acordate clien]ilor:
1 250 000 lei6812=15121 250 000 lei
Provizioane pentruCheltuieli de exploatare
garan]ii acordateprivind provizioanele pentru
clien]ilorriscuri [i cheltuieli
c)anularea n anul 2001 a provizionului constituit [i devenit f\r\ obiect:
1 250 000 lei1512=78121 250 000 lei
Provizioane pentru garan]iiVenituri din
acordate clien]ilorprovizioane pentru
riscuri [i cheltuieli
Exemplu privind provizioanele penteu dezafect\ri imobiliz\ri corporale [i alte ac]iuni similare
O ntreprindere de exploatare minier\ achizi]ioneaz\ un utilaj de extrac]ie n valoare de 15.000.000 lei.
ntreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i
restaurarea activului n valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale [i 3.000.000 lei salariale.
a) nregistrarea achizi]iei mijlocului fix:
15 000 000 lei2131=40415 000 000 lei
Echipamente tehnologiceFurnizori de
(ma[ini, utilaje [i instala]ii deimobiliz\ri
lucru)
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobiliz\ri corporale, prin includerea lor n
costul ini]ial al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei2131=15135 000 000 lei
Echipamente tehnologiceProvizioane pentru
(ma[ini, utilaje [i instala]ii dedezafectare imobiliz\ri
lucru)corporale [i alte ac]iuni
similare legate de
acestea
c)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea [i mutarea utilajului la expirarea perioadei de

utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei602=3022 000 000 lei
Cheltuieli cu materialeleMateriale consumabile
consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei641=4213 000 000 lei
Cheltuieli cu salariilePersonal salarii
personaluluidatorate
d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie [i r\mas f\r\ obiect:
5 000 000 lei1513=78125 000 000 lei
Venituri dinProvizioane pentru
provizioane pentrudezafectare imobiliz\ri
riscuri [i cheltuielicorporale [i alte ac]iuni
similare legate de acestea
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. n procesul de restructurare a activit\]ii,
Consiliul de Administra]ie al ntreprinderii A decide s\ nchid\ o fabric\ care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administra]ie a aprobat un plan detaliat legat de
acest eveniment, au fost trimise scrisori clien]ilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar
personalul unit\]ii respective a fost informat asupra restructur\rii. Costurile estimate cu nchiderea [i
dezafectarea fabricii se ridic\ la 5.000.000 lei iar plata compensa]iilor c\tre angaja]ii ce vor fi concedia]i
la 4.000.000 lei. Totodat\, conducerea societ\]ii a luat decizia vnz\rii cl\dirilor apar]innd fabricii
existnd deja un cump\r\tor. Valoarea contabil\ net\ a cl\dirilor sec]iei este de 25.000.000 lei, pre]ul de
vnzare negociat fiind de 32.000.000 lei. n anul 2001 are loc vnzarea cl\dirilor [i se efectueaz\ pl\]i
compensatorii celor afecta]i de restructurare, n sum\ de 2.000.000 lei.
Opera]ii efectuate n anul 2000:
a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei6812=15149 000 000 lei
Cheltuieli de exploatareProvizioane pentru
privind provizioanele pentrurestructurare
Opera]ii efectuate n anul 2001:
a)vnzarea fabricii:
32 000 000 lei461=758332 000 000 lei
Debitori diver[iVenituri din vnzarea
activelor [i alte opera]ii
de capital
b) scoaterea din eviden]\ a construc]iilor vndute:
25 000 000 lei6583=21225 000 000 lei
Cheltuieli privind activeleConstruc]ii
cedate [i alte opera]ii de
capital
c) efectuarea pl\]ilor compensatorii:
2 000 000 lei6588=4622 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatareCreditori diver[i
2 000 000 lei462=53112 000 000 lei
Creditori diver[iCasa n lei
d) anularea provizionului constituit cu aceast\ destina]ie:
9 000 000 lei1514=78129 000 000 lei
Provizioane pentruVenituri din
restructurareprovizioane pentru
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea [i

utilizarea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un
litigiu n valoare de 10.000.000 lei. n exerci]iul N s-a creat litigiul, iar n N+1 s-a solu]ionat,
ntreprinderea fiind obligat\ la plata daune interese.
Exerci]iul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei6812=151110 000 000 lei
Cheltuieli excep]ionaleProvizioane pentru
privind provizioanelelitigii
pentru riscuri [i cheltuieli
b) `n exerci]iul urm\tor, plata de daune interese, stabilite de instan]\ la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei6711=51210 000 000 lei
Desp\gubiri, amenzi [iConturi curente la
penalit\]ib\nci
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei1511=781210 000 000 lei
Provizioane pentru litigiiVenituri din
provizioane pentru
Implica]ii fiscale lectur\ de referin]\. Conform Hot\rrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscal\ urm\toarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clien]ii declara]i
falimentari prin hot\rre judec\toreasc\ definitiv\ [i provizioane pentru garan]ii de bun\ execu]ie. Dintre
acestea, numai ultimel tip se ncadreaz\ n categoria provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac\ aceasta
este recunoscut\ dup\ metoda impozitului amnat. n consecin]\, ntreprinderile care aplic\
Reglement\rile contabile armonizate trebuie s\ recunoasc\ consecin]ele fiscale ale constituirii
provizioanelor nedeductibile sau par]ial deductibile conform standardului interna]ional IAS 12 Impozitul
pe profit.
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfr[itul exerci]iului 2 000 trei tipuri de provizioane
pentru riscuri, ale c\ror consecin]e fiscale sunt prezentate n tabelul urm\tor.
TipValoareValoare fiscal\Diferen]eCrean]e din
contabil\temporareimpozite amnate
deductibile
0123=1 24 = 25 % 3
Provizion pentru20 000 000020 000 0005 000 000
litigii(nedeductibil)
2 000 000500 000Provizion pentru10 000 0008 000 000
garan]ii(deductibil n limita cotei
medii din exerci]iul
precedent)
Provizion pentru50 000 000050 000 00012 500 000
cheltuieli de(nedeductibil)
repartizat pe mai
multe exerci]ii
TOTAL80 000 0008 000 00072 000 00018 000 000
Datorit\ constituirii lor n exerci]iul 2000, ntreprinderea are o crean]\ din impozitul amnat, n
viitor, cnd vor surveni riscurile provizionate, m\rimea impozitului pe profit exigibil se va diminua
corespunz\tor. Dac\ singurele elemente cu consecin]e asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin
S.A. ar fi aceste provizioane, [i dac\ sunt ndeplinite criteriile de recunoa[tere a crean]ei de 18.000.000
lei, s-ar nregistra formula contabil\:
18 000 000 lei

44x=69x18 000 000 lei
Crean]e din impoziteVenituri din
amnateprovizioane amnate
Remarc\ A[a cum se degaj\ din IAS 37 Provizioane, datorii [i active contingente nu se
constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de
prevederea din IAS 21 Efectele varia]iei cursurilor de schimb valutar potrivit c\reia diferen]ele de curs
valutar care apar la raportarea elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa]\ de cele
care au fost nregistrate ini]ial pe parcursul perioadei sau fa]\ de cele raportate n situa]iile financiare
anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri n perioada n care apar. O asemenea procedur\,
f\r\ a fi textual aplicat\, se degaj\ [i din Reglement\rile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele Interna]ionale de Contabilitate atunci cnd sunt
operate modific\rile din PCG, n sensul expedierii la cutia neagr\ a contului 1514 Provizioane pentru
pierderi din schimb valutar.
9.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGA}IUNI
mprumuturile din emisiuni de obliga]iuni denumite [i credite obligatare, reprezint\ datorii pe

termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate c\tre public. Vnzarea se face, de regul\,
prin intermediul unor institu]ii financiare sau bancare, f\r\ s\ fie exclus\ [i posibilitatea vnz\rii directe
de c\tre ntreprinderea societar\. ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz\ s\ ramburseze la
termen sau e[alonat ratele scadente [i s\ pl\teasc\ o dobnd\ sub forma cupoanelor ata[ate titlurilor de
credit.
Eviden]a datoriilor din emisiunea obliga]iunilor se realizeaz\ prin contul de pasiv 161
mprumuturi din emisiuni de obliga]iuni. n creditul contului se nregistreaz\ valoarea nominal\ sau de
rambursare, dup\ caz, a obliga]iunilor emise, iar n debit, ramburs\rile de mprumuturi din obliga]iuni sau
valoarea obliga]iunilor r\scump\rate anulate.
n contabilitatea opera]iilor privind ob]inerea [i rambursarea unui mprumut din emisiunea de
obliga]iuni urm\toarele elemente sunt importante:
societatea pe ac]iuni poate emite obliga]iuni pentru o sum\ care s\ nu dep\[easc\ 3/4 din
capitalul v\rsat [i existent conform celui din urm\ bilan] aprobat ;
procentul dobnzii care este remunerarea anual\ a obliga]iunilor;
valoarea nominal\ a unei obliga]iuni care nu poate fi mai mic\ de o anumit\ limit\ [i n
func]ie de care se calculeaz\ dobnda;
pre]ul de emisiune care este valoarea la care obliga]iunea este emis\ [i care este adesea
inferioar\ valorii nominale. Acest pre] trebuie pl\tit de c\tre toate persoanele care subscriu obliga]iuni n
momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau pre]ul de rambursare care poate fi egal\ sau superioar\ valorii nominale;
durata mprumutului care trebuie s\ fie mai mare de un an;
valoarea obliga]iunilor subscrise trebuie s\ fie integral v\rsat\ .
n func]ie de condi]iile pie]ei, obliga]iunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective)
egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac\ obliga]iunea este emis\ sub valoarea nominal\,
diferen]a (valoarea nominal\ - pre]ul de emisiune) reprezint\ prima de emisiune (discount-ul asimilat din
punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferen]a eventual\ ntre costul de rambursare [i
valoarea nominal\ este prima de rambursare.
Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obliga]iuni, dobnda 13%,
valoarea nominal\ 1.000 lei, pre]ul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani.
a) subscrierea mprumutului sub forma obliga]iunilor emise [i distribuite:
990 000 lei
461
Debitori diver[i
161
mprumuturi din emisiuni
de obliga]iuni
10 000 000 lei
10 000 lei
169
Prime privind rambursarea
obliga]iunilor
b) v\rsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990 000 lei512=461990 000 lei
Conturi curente la b\nciDebitori diver[i
c) plata anual\ a dobnzilor se nregistreaz\:
130 000 lei666=512130 000 lei
Cheltuieli privind dobnzileConturi curente la b\nci
Dobnda = 1.000.000 13%= 130.000 lei
n cazul n care dobnda datorat\ anual nu a devenit exigibil\ pn\ la nchiderea exerci]iului
financiar, se nregistreaz\:
130 000 lei666=1681130 000 lei
Cheltuieli privind dobnzileDobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea
de obliga]iuni
La nceputul exerci]iului urm\tor se storneaz\ formula pentru a se evita imputarea incorect\ a
dobnzilor asupra cheltuielilor:
130 000 lei1681=666130 000 lei
Dobnzi aferenteCheltuieli privind dobnzile
mprumuturilor din emisiunea
de obliga]iuni
Ulterior, pe m\sura pl\]ii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz\ contul 666 Cheltuieli
privind dobnzile [i se crediteaz\ contul 512 Conturi curente la b\nci.
n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681 Dobnzi
aferente mprumuturilor din emisiunea de obliga]iuni se lichideaz\ prin creditarea contului 512 Conturi
curente la b\nci f\r\ a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea mprumutului din emisiunea de obliga]iuni se face prin tragerea la sor]i (loterie),
la scaden]a final\ (global\) [i prin tran[e egale [i prin r\scump\rare la bursa de valori .
Dac\ rambursarea se face prin tragere la sor]i sau la scaden]a final\ se face nregistrarea:
1 000 000 lei161=5121 000 000 lei
mprumuturi din emisiuni deConturi curente la b\nci
obliga]iuni
Dac\ prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari dect
valoarea nominal\, deci intr\ n rol prima de rambursare ca diferen]\ ntre costul de rambursare [i
valoarea nominal\ , pentru diferen]\ se face nregistrarea:
169=512
Prime privind rambursarea obliga]iunilorConturi curente la b\nci
Rambursarea e[alonat\, denumit\ metoda amortiz\rii financiare mbrac\ forma anuit\]ilor
constante sau variabile. Dac\ se folosesc anuit\]ile constante n fiecare an se ramburseaz\ o sum\
constant\ format\ din rata creditului [i dobnd\. Calculul anuit\]ii are la baz\ formula:
A=
Cr
1 - (1 + r ) -n
unde:
A este anuitatea de rambursat,

C- mprumutul rambursat la valoarea actual\
r - rata dobnzii
n- durata mprumutului
A=
1 000 000 13 %
= 184.290 lei
1 - (1 + 0,13 )10
Planul de amortizare a mprumutului

Anii
Anuitatea
Dobnda
Rata
Sold mprumutului
r\mas datorat la
nceput de an
01234
1184 290130 00054 2901 000 000
2184 290122 94261 348954 710
10184 29021 202163 088163 088

TOTAL1 842 900842 9001 000 0000
Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat\ a anuit\]ii, prin formula:
a) anul 1:
54 290 lei161=512184 290 lei
obliga]iuni
130 000 lei1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obliga]iuni
j) anul 10:
163 088 lei161=512184 290 lei
obliga]iuni
21 202 lei1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiunea de obliga]iuni
Primele de rambursare se amortizeaz\ [i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul
celor 10 ani, durata mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea:
1 000 lei
6868
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare
a obliga]iunilor
Rata amortizata =
169
Prime privind rambursarea
obliga]iunilor
1 000 lei
10 000 lei
= 1 000 lei
10 ani
Planul de amortizare a mprumutului poate fi alc\tuit [i n condi]iile n care anuit\]ile sunt

variabile, rata mprumutului considerndu-se o constant\, n cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei.
Tabelul n aceste condi]ii se prezint\ astfel:
Planul de amortizare a mprumutului

Anii
0
1
2
10
TOTAL
Anuitatea
1
230 000
217 000
Dobnda
Rata mprumutului
3
130 000
117 000
100 000
100 000
113 000
1 715 000
13 000
715 000
100 000
1 000 000
Sold r\mas datorat la

nceput de an
4
1 000 000
900 000
100 000
0
Dac\ rambursarea se face prin r\scump\rare, caz n care emitentul cump\r\ [i retrage de pe
pia]\ titluri de o anumit\ valoare, tipurile de nregistr\ri care intervin sunt:
a) r\scump\rarea obliga]iunilor la pre]ul de r\scump\rare:
505=512
Obliga]iuni emise [i r\scump\rateConturi curente la b\nci
b) anularea obliga]iunilor emise r\scump\rate, dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mare dect
valoarea nominal\ a obliga]iunilor:
161=505
mprumuturi din emisiuni de obliga]iuniObliga]iuni emise [i r\scump\rate
664
Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate
c) iar dac\ pre]ul de r\scump\rare este mai mic dect valoarea nominal\ a obliga]iunilor:
161=505
mprumuturi din emisiuni de obliga]iuniObliga]iuni emise [i r\scump\rate
764
Venituri din investi]ii financiare cedate
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia r\scump\r\rii obliga]iunilor:
6868=169
Cheltuieli financiare privind amortizareaPrime privind rambursarea obliga]iunilor
primelor de rambursare a obliga]iunilor
10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG [I MEDIU
Datoriile din creditele pe termen lung [i mediu primite de la banc\ se contabilizeaz\ prin
conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung [i mediu, sumele principale [i 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu, dobnzile aferente. Dac\ creditele sunt primite de la
alte institu]ii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz\ la contul 167 Alte
mprumuturi [i datorii asimilate sumele principale [i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor [i datorii
asimilate, dobnzile corespunz\toare.
n creditul conturilor se nregistreaz\ datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile
aferente, iar n debitul lor, dup\ caz, ramburs\rile de credite [i pl\]ile de dobnzi. Soldul creditor al
conturilor reprezint\ datoriile din credite pe termen lung [i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn\
la nchiderea exerci]iului financiar.
mprumuturile pe termen lung [i mediu primite de la societ\]ile bancare sunt contabilizate prin
formula:
512=162
Conturi curente la b\nciCredite bancare pe termen lung [i mediu
Rambursarea creditelor se poate face o singur\ dat\ la scaden]a final\ sau sub forma
amortiz\rilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers\ n raport cu cea prezentat\ mai
nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung [i mediu se nregistreaz\:
666=1682
Cheltuieli privind dobnzileDobnzi aferente creditelor bancare pe termen
lung [i mediu
iar plata dobnzilor genereaz\ nregistrarea:
1682=512
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termenConturi curente la b\nci
lung [i mediu
Similar se contabilizeaz\ creditele primite de la alte institu]ii financiare sau creditele
ntreprindere.
11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG
Prin aceast\ categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, loca]iile de gestiune, nchirierile
de imobiliz\ri [i alte datorii asimilate, precum [i datoriile legate de participa]ii la ntreprinderile asociate
sau n rela]ie de participa]ie. Aceste datorii sunt eviden]iate la conturile 166 Datorii legate de
participa]ii [i 167 Alte mprumuturi [i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ cu
datoriile create, se debiteaz\ la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ datoriile pe termen
lung aflate n curs de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat [i contul prin care se nregistreaz\ dobnda neexpirat\ la
nchiderea exerci]iului. Mecanismul de func]ionare al acestor conturi este similar celor care nregistreaz\
datoriile din credite.
O problem\ specific\ a contabilit\]ii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n
bilan] a bunurilor de]inute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul leasingului ca metod\ de
finan]are realizat\ prin transmiterea de c\tre proprietar (locator, finan]ator, capitalist) a dreptului de
utilizare asupra unui bun unei alte p\r]i denumit\ utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La
sfr[itul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cump\rarea bunului ori de a prelungi
contractul de leasing.
Leasingul poate fi financiar sau opera]ional. Distinc]ia dintre cele dou\ metode este `n func]ie
de m\sura `n care riscurile [i avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie
obiectul contractului de leasing, apar]in locatarului sau locatorului. Leasing financiar `n cazul `n care
locatorul cedeaz\ locatarului, `n mare m\sur\ toate riscurile [i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, `n cele din urm\, sau nu. Leasing opera]ional este
opera]iunea de leasing ce nu intr\ `n categoria leasingului financiar. Este o problem\ de ra]ionament
profesional care se `nscrie `n principiul prevalen]ei economicului asupra juridicului.
Revenind la reglement\rile contabile [i fiscale din Romnia leasingul financiar presupune
respectarea urm\toarelor condi]ii:
1. riscurile [i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul ncheierii contractului;
2. p\r]ile au prev\zut expres c\, la expirarea contractului de leasing se transfer\ utilizatorului,
dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cump\rarea bunului, iar pre]ul de cump\rare va reprezenta cel
mult 50 % din valoarea de intrare (pia]\) pe care acesta o are, la data la care op]iunea poate fi exprimat\.
4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper\ cel pu]in 75 % din durata normal\
de folosire a bunului, chiar dac\ n final, dreptul de proprietate nu este transferat.
Leasingul opera]ional este opera]iunea de leasing care nu ndepline[te nici una din condi]iile
prezentate la leasingul financiar.
n cadrul opera]iilor de leasing se opereaz\ cu urm\toarele categorii de valori:
a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achizi]ionat bunul de c\tre finan]atori,
respectiv costul de achizi]ie;
b) Valoarea total\ este valoarea total\ a ratelor de leasing la care se adaug\ valoarea rezidual\;
c) Valoarea rezidual\ este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face
transferul dreptului de proprietate asupra bunului c\tre utilizatori. Ea reprezint\ valoarea net\ pe care o
ntreprindere estimeaz\ c\ o va ob]ine pentru un activ la sfr[itul duratei de via]\ util\ a acestuia, dup\
deducerea prealabil\ a costurilor de cesiune previzionate. Durata de via]\ util\ este perioada estimat\ care
r\mne, de la nceputul termenului de leasing, f\r\ a fi limitat\ la aceasta, pe parcursul c\reia se a[teapt\
c\ beneficiile economice ncorporate n bun s\ fie consumate de c\tre ntreprindere.
d) Rata de leasing reprezint\:
n cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului [i a dobnzii de
leasing (rata dobnzii cu care ar putea fi angajat un credit).
n cazul leasingului opera]ional, cota de amortizare calculat\ n conformitate cu actele
normative n vigoare [i nu beneficiu (marja de profit) stabilit de p\r]ile contractante.
11.1. Leasing opera]ional

A.n contabilitatea locatorului
a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale ce urmeaz\ a fi predate n regim de leasing:
21=404
Imobiliz\ri corporaleFurnizori de imobiliz\ri
4426
TVA deductibil\
Similar se nregistreaz\ [i imobiliz\rile corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea c\ nu
apare TVA.
b) amortizarea n func]ie de duratele normale de func]ionare, a imobiliz\rilor corporale
achizi]ionate [i predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:
6811=281
Cheltuieli de exploatare privind amortizareaAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
imobiliz\rilor
c) factura emis\ de locator reprezentnd ratele de leasing de ncasat:
4111=706
Clien]iVenituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
4427
TVA colectat\
d) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\ stabilit\ ntre p\r]i n cazul n care
este prev\zut\ n contract aceast\ clauz\, n baza contractului de leasing de vnzare cump\rare [i a
facturii:
461=7583
Debitori diver[iVenituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de
capital
4427
TVA colectat\
e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:
2811=21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporaleImobiliz\ri corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea n gestiune a imobiliz\rilor:
Debit cont 8036 suma ratelor de leasing compus\ din: valoarea ini]ial\ a bunului (costul de
achizi]ie) + marja de profit sau beneficiul stabilit ntre p\r]i.
b) factura primit\ reprezentnd ratele de leasing de pl\tit:
612=401
Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile deFurnizori
gestiune [i chiriile
4426
TVA deductibil\
c) n cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridic\ str\in\, ratele de leasing
se nregistreaz\:
612=401
Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile deFurnizori
gestiune [i chiriile
[i:
4426=5121
TVA deductibil\Conturi curente la b\nci
Sau:
4428=446
TVA neexigibil\Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
Totodat\ n cazul n care persoana juridic\ este cu sediul n str\in\tate se nregistreaz\ [i
impozitul pe redeven]e datorat de ace[tia:
401=446
FurnizoriAlte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
[i, respectiv:
446=512
Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilateConturi curente la b\nci
Impozitul pe redeven]e se calculeaz\ prin aplicarea cotei de impozit prev\zute n conven]iile
pentru evitarea dublei impuneri.
n situa]ia existen]ei unei diferen]e de curs valutar la data achit\rii redeven]ei, aceasta se
nregistreaz\ la venituri sau la cheltuieli financiare dup\ caz.
d) nregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achizi]ionate din ]ar\ (atunci cnd exist\
op]iunea de cump\rare a bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\
romn\, pe baza contractului de vnzare cump\rare [i a facturii:
21=404
4426
TVA deductibil\
Pentru bunurile achizi]ionate din str\in\tate, nregistrarea dreptului de proprietate la valoarea
rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ romn\, pe baza contractului de vnzare
cump\rare [i a facturii:
21=404
4426
TVA deductibil\
nregistrarea [i achitarea taxei vamale de c\tre utilizator:
446=512
Respectiv:
21=446
Imobiliz\ri corporaleAlte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
e) nregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci cnd exist\ op]iunea de cump\rare a

bunurilor) la valoarea rezidual\ a bunului achizi]ionat de la o persoan\ juridic\ str\in\, pe baza
contractului de vnzare cump\rare [i a facturii:
21=404
[i:
4426=512
Sau nregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorate:
4428=446
[i n cazul taxelor vamale, al accizelor, dup\ caz:
446=512
Respectiv:
21=446
Imobiliz\ri corporaleAlte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
f) nregistrarea diferen]ei de amortizare pn\ la nivelul costului de achizi]ie ini]ial nregistrat de
locator (din debit cont 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii [i alte datorii asimilate mai pu]in
beneficiul convenit de p\r]i.):
21=281
Imobiliz\ri corporaleAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
11.2. Leasing financiar
A.n contabilitatea societ\]ilor de leasing (locator)

a) achizi]ionarea de imobiliz\ri corporale de la furnizorii interni, care urmeaz\ a fi predate n
regim de leasing:
21=404
La cost de achizi]ie(cost de achizi]ie + TVA)
4426
TVA deductibil\
Dac\ imobiliz\rile corporale sunt achizi]ionate de la furnizorii externi, se men]ine nregistrarea
de mai sus cu deosebirea c\ nu apare TVA.
b) predarea c\tre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la
valoarea nscris\ n contract, respectiv costul de achizi]ie [i eviden]ierea crean]ei, inclusiv a datoriei de
ncasat:
2673=21
mprumuturi acordate pe termen lungImobiliz\ri corporale
[i concomitent,
2674=472
Dobnda aferent\ `mprumuturilor acordateVenituri nregistrate n avans
pe termen lung
Totodat\ se debiteaz\ conturile n afara bilan]ului 8038 Alte valori n afara bilan]ului analitic
Bunuri predate n leasing financiar, valoarea nscris\ n debit este egal\ cu suma total\ a ratelor de
leasing formate din rata calculat\ n func]ie de costul de achizi]ie al bunului minus valoarea rezidual\ [i
rata dobnzii. n creditul contului se nregistreaz\ facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel
nct soldul debitor s\ reflecte valoarea ratelor r\mase de ncasat.
d) emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului [i nregistrarea acestora

n contabilitate:
4111=706
Clien]iVenituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
(pentru rata mprumutului ca parte component\ a

redeven]elor)
2674
Dobnda aferent\ `mprumuturilor acordate pe
termen lung
(pentru rata dobnzii ca parte component\ a

redeven]ei)
4427
TVA colectat\
(pentru TVA calculat\ la cele dou\ elemente de

mai sus)
{i concomitent se nregistreaz\:
la venituri dobnda facturat\:

472
Venituri nregistrate n avans
706
Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [ chirii
- pentru rata dobnzii ca parte component\ a
redeven]elor
credit cont 8038 Alte valori n afara bilan]ului analitic Bunuri predate n leasing financiar
diminuarea crean]ei nregistrate n debitul contului 2672 mprumuturi acordate p termen lung cu
cota parte nregistrat\ n debitul contului 706 Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii.
658=2673
Alte cheltuieli de exploataremprumuturi acordate pe termen lung
Remarc\. Fa]\ de nregistr\rile de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finan]e,
apreciem c\ leasingul financiar trebuie tratat n resurs\ de creditare finan]are [i n consecin]\ venitul
cap\t\ forma de c[tig [i nu de venit propriu zis a[a cum este definit prin Cadrul general IASC. Un
asemenea tratament oblig\ nregistrarea la venituri financiare numai a dobnzii realizate. ntr-o asemenea
viziune, nregistr\rile privind facturarea ratelor leasing cap\t\ forma:
461
Debitori diver[i
2673
=
mprumuturi acordate pe termen lung
2674
Dobnda aferent\ `mprumuturilor acordate pe
termen lung
Iar pentru c[tigul sub form\ de dobnd\, nregistrarea de mai sus este n sensul IAS 17
Leasing potrivit c\ruia ratele de ncasat, se trateaz\, de c\tre locator ca rambursare a principalului
(adic\ a ratei mprumutului) [i ca venit financiar aferent, aceasta din urm\ reprezentnd recompensa
locatorului pentru investi]ia [i serviciile sale. Recunoa[terea venitului financiar trebuie s\ se bazeze pe un
model care reflect\ o rat\ periodic\ constant\ a rentabilit\]ii aferent\ investi]iei totale nete neamortizate a
locatorului, corespunz\toare leasingului financiar.
472=766
Venituri nregistrate n avansVenituri din dobnzi
e) la expirarea contractului de leasing, o dat\ cu facturarea ultimei rate se consemneaz\ [i
transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\, pe baza contractului de vnzare-cump\rare:
4111=706
Clien]iVenituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii
4427
TVA colectat\
[i concomitent:
658=2673
Alte cheltuieli de exploataremprumuturi acordate pe termen lung
Normal ar trebuie s\ se efectueze nregistr\rile contabile:
Dac\ utilizatorul nu [i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i restituie
mijlocul fix, nregistrarea contabil\ este de tipul:
21=281
Imobiliz\ri corporaleAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
( amortizarea calculat\)
2673
( valoarea rezidual\)
758
Alte venituri din exploatare
( diferen]a pn\ la valoarea contabil\ de intrare dac\
durata de amortizare este superioar\ duratei

contractului)
e1. pentru pre]ul de vnzare plus TVA:
461=
Debitori diver[i
e2. pentru valoarea rezidual\:

658
Alte cheltuieli de exploatare
sau 6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
7583
Venituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de
capital
4427
TVA colectat\
=
2673
B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) nregistrarea n contabilitate a imobiliz\rilor corporale primite conform prevederilor din
contractele ncheiate ntre p\r]i [i eviden]ierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:
21=167
Imobiliz\ri corporaleAlte mprumuturi [i datorii asimilate
[i:
471=1687
Cheltuieli nregistrate n avansDobnzi aferente altor mprumuturi [i datorii
asimilate
[i pentru valoarea imobiliz\rilor corporale conform documentelor, inclusiv dobnda:
Debit: 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate
b) amortizarea imobiliz\rilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit
duratelor normale de func]ionare legal\ n vigoare:
6811=281
Cheltuieli de exploatare privind amortizareaAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
imobiliz\rilor
c) nregistrarea obliga]iei de plat\ a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:
167=404
Alte mprumuturi [i datorii asimilateFurnizori de imobiliz\ri
1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi [i
datorii asimilate
4426
TVA deductibil\
[i concomitent:
666=471
Cheltuieli privind dobnzileCheltuieli nregistrate n avans
[i: Credit 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate.
Dac\ societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul n
str\in\tate se va nregistra [i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform conven]iilor ncheiate
privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data
respectiv\, precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, se efectuaez\ nregistr\rile:
404=446
Furnizori de imobiliz\riAlte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate
[i respectiv:
446=512
Alte mprumuturi [i datorii asimilateConturi curente la b\nci
Iar pentru taxa pe valoarea ad\ugat\:
4426=512
Sau nregistrarea taxei pe valoarea ad\ugat\ datorat\:
4428=446
d) la expirarea contractului, odat\ cu achitarea ultimei rate se consemneaz\ [i transferul
dreptului de proprietate dup\ cum urmeaz\:
d1) n cazul bunurilor produse n ]ar\:
167=404
4426
TVA deductibil\
d2) n cazul bunurilor din import se vor nregistra [i achita de c\tre utilizator [i taxa vamal\,
precum [i taxa pe valoarea ad\ugat\, efectundu-se articolele contabile:
167=404
4426
TVA deductibil\
[i:
446=512
Alte mprumuturi [i datorii asimilateConturi curente la b\nci
Respectiv:
21=446
Imobiliz\ri corporaleAlte mprumuturi [i datorii asimilate
d3) n cazul n care societatea de leasing este persoan\ juridic\ str\in\ cu sediul n str\in\tate, se
nregistreaz\ [i taxa pe valoarea ad\ugat\ pl\tit\ sau d pl\tit (datorat\):
4426=512
Sau:
4428=446
TVA neexigibil\Alte mprumuturi [i datorii asimilate
Credit 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate, pentru valoarea
imobiliz\rilor corporale achizi]ionate care au devenit proprietatea utilizatorului.
Dac\ utilizatorul nu [i exercit\ op]iunea pentru transferul dreptului de proprietate [i n
consecin]\, restituie mijlocul fix:
281
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
(pentru amortizarea cumulat\)
167
Alte mprumuturi [i datorii asimilate
(valoarea rezidual\)
658
Alte cheltuieli de exploatare
Sau 471
Cheltuieli nregistrate n avans
21
Imobiliz\ri corporale
(pentru valoarea neamortizat\ dac\ durata de
amortizare este mai mare dect durata

contractului)
Diferen]ele de pre] nscrise distinct n factur\ se nregistreaz\ n contabilitatea proprietarului n
creditul contului 758 Alte venituri din exploatare [i n debitul contului 4111 Clien]i iar n
contabilitatea utilizatorului, n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare [i n creditul contului
404 Furnizori de imobiliz\ri.
n contabilitatea utilizatorului, diferen]ele de pre] dintr-un an fiscal nregistrate n debitul
contului 658 Alte cheltuieli de exploatare pot majora valoarea imobiliz\rilor corporale fiind nregistrate
prin articolul contabil:
21=758
Imobiliz\ri corporaleAlte venituri din exploatare
n cazul bunurilor procurate prin import sau n cazul n care societatea de leasing este persoan\
juridic\ str\in\, diferen]ele de curs valutar create la decontarea crean]elor / datoriilor n devize, se
nregistreaz\ dup \ caz n debitul contului 665 Cheltuieli din diferen]e de curs valutar sau creditul
contului 765 Venituri din diferen]e de curs valutar.
~n continuare se prezint\ un exemplu `n spiritul IAS 17 Contabilitatea leasingului.
Exemplu. Contractului de leasing intern este ncheiat ntre Leasing S.A., persoan\ juridic\
romn\, n calitate de locator, [i CORA S.A., persoan\ juridic\ romn\, n calitate de utilizator. Obiectul
contractului l constituie un num\r de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt:
1. Leasing S.A. a achizi]ionat bunurile de la produc\tor pentru suma de 16.725 u.m.
2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata util\ de vial\ 6 ani.
3. La data semn\rii contractului, 5.10.2002, utilizatorul va pl\ti un avans de 10.000 u.m.
4. Pl\]ile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiec\rei luni. Se vor emite facturi toate cele 5
pl\]i a 1.500 u.m. fiecare.
5. La data expir\rii perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul s\ opteze pentru
cump\rarea bunurilor, prelungirea cu nc\ o perioad\ sau restituirea bunurilor.
6. In cazul n care Utilizatorul [i exercit\ op]iunea de cump\rare, va achita Locatorului valoarea
rezidual\ a bunurilor, adic\ 10% din valoarea ini]ial\ a bunurilor ce fac obiectul contractului.
Rezolvarea presupune urm\toarele etape:
ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE
LEASING:
Aceasta este rata de actualizare, care la `nceputul leasingului determin\ ca valoarea just\ a
bunului `n regim de leasing s\ fie egal\ cu valoarea actualizat\ cumulat\ a pl\]ilor minime de leasing [i a
valorii reziduale negarantate.
Pl\]ile minime de leasing includ:
pl\]ile minime pl\tibile pe termenul de leasing, adic\ `n cazul de fa]\ avansul de 10.000 u.m.
[i cele 5 rate a 1.500 u.m. [i;
plata necesar\ pentru exercitarea op]iunii de cump\rare, adic\ valoarea rezidual\ egal\ cu
16.725 u.m. 10 % = 1.673 u.m.
Ecua]ia din care rezult\ rata implicit\ a dobnzii din contractul de leasing are forma:
1 50015001 5001 5001 5001 673

16 725 =
+++++
(1 + r ) (1 + r ) 2 (1 + r )3 (1 + r )4 (1 + r )5 (1 + r )5
de unde rezult\ o rat\ egal\ cu 10 % anual.
ETAPA 2. ~NTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE:
Data pl\]iiRata deDobndaCapitalulDatorie brut\Dobnda
leasingde plat\
013=1-24=4-15=5-22=p% 6
19 173 5.10.200210 000+
16 725 =5 1 500 =
2 4487 500 +
1 673 =
19 173
05.10.200210 000010 00019 173
10 000 =
9 173
RATA 11 5006 725 1 500 673 9 173 1 500 2 448 673
5.10.2003= 827= 7 673= 1 77510 % =
Datorie net\
6=6-3
16 725
16 725
10 000 =
6 725
6 725 827 =
5 898
673
RATA 2
5.10.2004
1 500
5 898 1 500 590

= 91010 % =
RATA 3
5.10.2005
1 500
4 988 1 500 499

= 1 00110 % =
RATA 4
5.10.2006
1 500
3 987 1 500 399

= 1 10110 % =
1 500
2 886 1 500 288

= 1 21210 % =
RATA 5
5.10.2007
590
499
399
288
7 673 1 500
= 6 173
1 775 590
= 1 185
5 898 910 =
4 988
6 173 1 500
= 4 673
1 185 499
= 686
4 988 1 001
= 3 987
4 673 1 500
= 3 173
686 399 =
287
3 987 1 101
= 2 886
3 173 1 500
= 1 673
2 886 1 212
= 1 673
ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR):

a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
10 000 u.m.409=40411 900 u.m.
Furnizori debitoriFurnizori de imobiliz\ri
1 900 u.m.4426
TVA deductibil\
b) plata avansului pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m.404=51211 900 u.m.
Furnizori de imobiliz\riConturi curente la b\nci
c) la `ncheierea contractului,primirea bunului `n leasing:
16 725 u.m.2133=16716 725 u.m.
Mijloace de transportAlte mprumuturi [i
datorii asimilate
d) la ncheierea contractului, pentru dobnzile de plat\ pe durata contractului:
2 448 u.m.471=16872 448 u.m.
Cheltuieli nregistrate n avansDobnzi aferente altor
mprumuturi [i datorii
asimilate
Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte
datorii asimilate cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) `nregistrarea facturii pentru prima rat\ scadent\:
827 u.m.
167
Alte mprumuturi [i datorii
asimilate
673 u.m.1687
Dobnzi aferente altor
asimilate
157 u.m.4426
TVA deductibil\(827 19%)
f) regularizarea valorii avansului facturat:
11 900 u.m.167
Alte mprumuturi [i datorii
asimilate
404
Furnizori de imobiliz\ri
1 657 u.m.
409
Furnizori debitori
10 000 u.m.
4426
TVA deductibil\
1 900 u.m.
g) achitarea facturii:
1 657 u.m.404=5121 657 u.m.
h) eviden]ierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m.666=471673 u.m.
Cheltuieli `nregistrate `n avansCheltuieli privind dob nzile
Credit cont 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate cu 10.000 u.m.
+ 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.6811=28132 778 u.m.
Amortizarea instala]iilor,Cheltuieli de exploatare
mijloacelor de transport,privind amortizarea
animalelor, planta]iilorimobiliz\rilor
Pentru anul 2004:
j) `nregistrarea facturii pentru cea de a doua rat\ scadent\:
910 u.m.167=4041673 u.m.
Alte mprumuturi [i datoriiFurnizori de imobiliz\ri
asimilate
590 u.m.1687
asimilate
173 u.m.4426
k) eviden]ierea cheltuielii cu dobnda:
590 u.m.666=471590 u.m.
Cheltuieli `nregistrate `nCheltuieli privind dobnzile
avans
Credit cont 8036 Redeven]e, loca]ii de gestiune, chirii [i alte datorii asimilate cu 910 u.m. +
590 u.m. = 1.500 u.m.
l) plata facturii:
1 673 u.m.404=5121 673 u.m.
m) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.6811=28132 778 u.m.
Cheltuieli de exploatareAmortizarea instala]iilor,
privind amortizareamijloacelor de transport,
imobiliz\riloranimalelor, planta]iilor
Pentru anii 2 005 [i 2 006 `nregistr\rile sunt similare.

Pentru anul 2 007.
n) `nregistrarea facturii pentru ultima rat\ scadent\:
1 212 u.m.167=4041 730 u.m.
asimilate
2 88 u.m1687
asimilate
230 u.m4426
o) eviden]ierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m.666=471288 u.m.
Cheltuieli `nregistrate `nCheltuieli privind dobnzile
avans
+ 288 u.m. = 1.500 u.m.
p) plata facturii:
1 730 u.m.404=5121 730 u.m.
r) `nregistrarea amortiz\rii anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:
2 788 u.m.6811=28132 778 u.m.
Cheltuieli de exploatareAmortizarea instala]iilor,
privind amortizareamijloacelor de transport,
imobiliz\riloranimalelor, planta]iilor
s)`nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual\ [i transferul dreptului de proprietate:
1 673 u.m167=4041 992 u.m
asimilate
318 u.m.4426
TVA deductibil\
t) plata facturii:
1 992 u.m.404=5121 992 u.m.
ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR):
a) facturare avans pe data de 5.10.2002:
11 900 u.m.4111
Clien]i
419
Clien]i - creditori
4427
TVA colectat\
10 000 u.m.
1 900 u.m.
b) `ncasarea avansului pe data de 5.10.2002:

11 900 u.m.5121=411111 900 u.m.
Conturi curente la b\nciClien]i
c) la `ncheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru bunul predat :
16 725 u.m.2673=213316 725 u.m.
~mprumuturi acordate peMijloace de transport
termen lung
d) la ncheierea contractului, recunoa[terea crean]elor din leasing financiar pentru dob nda
aferent\:
2 448 u.m.
2674=4722 448 u.m.

Venituri `nregistrate `nDob nda aferent\
avans`mprumuturilor acordate pe
termen lung
Simultan, se debiteaz\ contul extrabilan]ier 8038 Alte valori n afara bilan]ului, analitic Bunuri
predate n leasing financiar cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m.
e) `nregistrarea facturii emise pentru prima rat\:
1 657 u.m.4111=706827 u.m.
Clien]iVenituri din redeven]e,
loca]ii de gestiune [i
chirii
2674673 u.m.
Dobnda aferent\
`mprumuturilor acordate
pe termen lung
4427157 u.m.
TVA colectat\(827 19%)
f) regularizarea valorii avansului facturat:
10 000 u.m.419=70611 900 u.m.
Clien]i creditoriVenituri din redeven]e,
chirii
1 900 u.m.4427
TVA colectat\
g) `ncasarea facturii:
1 657 u.m.512=41111 657 u.m.
h) eviden]ierea cheltuielii cu dobnda:
673 u.m.472=766673 u.m.
Venituri `nregistrate `n avansVenituri din dobnzi
Credit cont 8038 Alte valori n afara bilan]ului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu
10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m.
i) diminuarea crean]ei cu valoarea avansului [i a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:
10 827 u.m.658=267310 827 u.m.
Alte cheltuieli de exploatare~mprumuturi acordate pe
termen lung
Pentru anul 2004:
j) `nregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rat\:
1 673 u.m.4111=706
chirii
2674
Dobnda aferent\
pe termen lung
4427
TVA colectat\
k) ncasarea facturii:
1 673 u.m.512=4111
l) viden]ierea cheltuielii cu dobnda:
910 u.m.
590 u.m.
173 u.m.
(910 19%)
1 673 u.m.
590 u.m.
472=766590 u.m.
910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.
m) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 910 u.m.:
910 u.m.658=2673910 u.m.
termen lung
Pentru anul 2007:
n) `nregistrarea facturii emise pentru ultima rat\:
1 7304111=7061 212 u.m.
u.m.
chirii
2674288 u.m.
Dobnda aferent\
pe termen lung
4427230 u.m.
TVA colectat\(1212 19%)
o) `ncasarea facturii:
1 730 u.m.512=41111 730 u.m.
p) eviden]ierea cheltuielii cu dobnda:
288 u.m.472=766288 u.m.
1.212 + 288 = 1.500 u.m.
r) diminuarea crean]ei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :
1 212 u.m.658=26731 212 u.m.
termen lung
s) transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual\:
1 992 u.m.4111=7061 673 u.m.
chirii
4427318 u.m.
TVA colectat\
t) diminuarea crean]ei cu valoarea rezidual\:
1 673 u.m.658=26731 673 u.m.
termen lung
1.673 u.m.
u)`ncasarea facturii:
1 992 u.m.512=41111 992 u.m.
REZUMAT
Prin structura contabil\ de capitaluri sunt delimitate sursele de finan]are stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii..
n raport cu modul lor de constituire financiar\, capitalurile se diferen]iaz\ n capitaluri proprii,
provizioane pentru riscuri [i cheltuieli [i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinan]are [i din alte surse
financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific\ prin capitalul individual sau social, dup\ caz,
primele legate de capital, rezervele ntreprinderii, diferen]ele sau plusvalorile din reevaluarea activelor,
rezultatul reportat din exerci]iile precedente, rezultatul exerci]iului [i subven]iile pentru investi]ii sau
subsidiile de capital
Provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerci]iului
financiar prin autofinan]are pe seama cheltuielilor, fiind destinate finan]\rii pierderilor [i cheltuielilor
probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce prive[te m\rimea lor. Exemplu:
constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize.
Datoriile pe termen lung reprezint\ resurse financiare str\ine, furnizate pe termen mediu sau
lung, de ter]e persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac\ durata de
finan]are este pn\ la cinci ani [i pe termen lung dac\ durata de finan]are este de peste cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen mediu [i lung se identific\ cu mprumuturile din emisiunea
de obliga]iuni, creditelor bancare pe termen mediu [i lung, datoriile legate de participarea n cadrul
ntreprinderilor n participa]ie sau asociative, datorii privind concesiunile [i loca]iile de gestiune, alte
mprumuturi [i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau institu]ii financiare etc.) precum [i
dobnzile aferente datoriilor pe termen lung [i mijlociu.
CUVINTE CHEIE
capital social
capital propriu
capital permanent
situa]ie net\
valoare nominal\
valoare de pia]\
pre] de emisiune
valoare patrimonial\
valoare de lichidare
valoare de rentabilitate
drepturi de subscriere
drepturi de atribuire
opera]ii interne
mi[carea acordeonului
amortizarea capitalului
prim\ legat\ de capital
rezerve
rezerve din reevaluare
datorie contingent\
provizion pentru riscuri [i cheltuieli
leasing
leasing financiar
leasing opera]ional
valoare rezidual\
rata de leasing
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucureti 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999.
4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucureti 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucureti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureti,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureti 1998
8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureti
2000.
9.Ristea M, Op]iuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureti
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\,
Bucure[i 2002.
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
1. Care este componen]a capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ?

2. Ce este ac]iunea? Dar obliga]iunea? Care este distinc]ia dintre ele ?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizeaz\ evaluarea capitalului social ?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizeaz\ majorarea capitalului social ?
6. Ce este dreptul de subscriere [i care este semnifica]ia [i logica lui ?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt opera]iile interne?
9. ~n ce const\ dubla m\rire a capitalului social ?
10. Care sunt modalit\]ile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnific\ mi[carea acordeonului?
12. ~n ce const\ amortizarea capitalului?
13. Cum se ob]in primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz\?
14. Ce reprezint\ rezervele? De cte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subven]iile pentru investi]ii? Cum se clasific\ ele?
18. Care sunt abord\rile referitoare la tratamentul contabil al subven]iilor?
19. Cum pot fi prezentate subven]iile `n bilan]?
20. Care sunt modalit\]ile de rambursare a subven]iilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Cte tratamente contabile exist\ pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicat\ o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizeaz\ `n cazul modific\rilor politicilor contabile?
24. Care este distinc]ia dintre o datorie [i un provizion?
25. Ce reprezint\ `mprumuturile din emisiuni de obliga]iuni?
26. Care sunt elementele unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni?
27. Care sunt modalit\]ile de rambursare a unui `mprumut din emisiuni de obliga]iuni?
28. Ce reprezint\ leasingul?
29. Care sunt tr\s\turile leasingului financiar? Dar al celui opera]ional?
30. Care sunt valorile cu care opereaz\ opera]iunile de leasing?

Cap 2

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 2

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR 7

1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al

2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i

Rezumat [i cuvinte cheie

3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\

(3)Conultare bibliografie suplimentar\

4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub

5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la

6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,

(6)Studii de caz, exerci]ii

7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile

1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

1174Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

2.1. Evaluarea curent\ a capitalului social

n principiu, capitalurile se evalueaz\ [i nregistreaz\ n contabilitate la valoarea nominal\.

Dividendul distribuit pe o actiune

ANC = Capitalurile proprii x Activele fictive

n componen]a activelor fictive sunt incluse urm\toarele structuri: cheltuielile de constituire a

sunt considerate rezerve deghizate

2.2. Analiza [i func]ionarea conturilor de capital social

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul ini]ial de constituire a capitalului social se identific\ n plan economico-financiar cu

Exemplu. Pentru prezentarea contabilit\]ii constituirii capitalului social se presupune c\ se

Valoarea nominal\ a unei ac]iuni

175 000 000 lei

175 000 000 lei

1 000 000 lei

50 000 000 lei

35 000 000 lei

1 000 000 lei

1000 000 lei

700 000 lei

13 300 000 lei

Valoarea matematic\ contabil\ a unei ac]iuni

Valoarea teoretic\ a dreptului de subscriere (DS)

Qreprezint\ num\rul ac]iunilor vechi

Raportul ac]iuni vechi/ac]iuni noi este 4/1

nregistrarea contabil\ va fi:

1.200 lei 1.180 lei = 20 lei

10 000 000 lei

1 000 000 lei

Datele pot fi interpretate astfel:

Exemplu. Pentru edificare se presupune urm\toarea situa]ie la 31 decembrie 2001:

1 DS = (1 200 - 1 100 ) = 20 lei

1.060 lei [i 1.010 lei cel mai sc\zut.

2.5. Contabilitatea cre[terii capitalului social prin opera]ii interne

Cre[terea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare [i a

C - num\rul de ac]iuni vechi

2.6. Contabilitatea cre[terii capitalului prin dubla m\rire

Valoarea contabila noua 1074

Dac\ cele dou\ cre[teri se produc succesiv situa]ia se prezint\ astfel:

Valoarea contabil\ nou\

(58.000.000 / 50.000 ac]iuni)

2.7. Contabilitatea cre[terii capitalului prin conversia obliga]iunilor n ac]iuni

Exemplu. Situa]ia n contabilitate se prezint\ astfel:

2.9. Contabilitatea mic[or\rii capitalului social prin acoperirea pierderilor

4 000 000 lei1061

2.10. Contabilitatea mic[or\rii - cre[terii capitalului social

20 000 000 lei

2.11.Contabilitatea amortiz\rii capitalului

Exemplu. Capitalul subscris v\rsat se ridic\ la 3.000.000 lei. Se decide s\ se amortizeze

Schema nregistr\rilor contabile se poate prezenta [i sub forma: