IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Definiii (IAS 36, par. 6): Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea lui de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util. Valoarea just minus costurile de vnzare este valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, n cadrul unei tranzacii desfurate ntre pri interesate, aflate n cunotin de cauz, minus costurile de cedare. Costurile de cedare sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n situaia rezultatului global dup scderea oricrei amortizri cumulate i, n plus, a oricror pierderi cumulate din depreciere. Valoarea depreciabil este costul unui activ sau orice alt valoare substituit acestuia n situaiile financiare, mai puin valoarea rezidual. Durata de via util este: fie perioada de timp de-a lungul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere din utilizarea activului. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Identificarea unui activ ce poate fi depreciat La fiecare dat de raportare, entitile trebuie s verifice dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul identificrii unor astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a activului. Indiciile privind deprecierea activelor pot proveni din: surse externe de informaii (de exemplu, preurile de pe pia) surse interne de informaii (uzur fizic sau moral, rezultate economice ale activului mai slabe dect cele scontate, etc.) Exemple surse externe de informaii: - Grupul X deine n Cehia o filial Y care are ca obiect de activitate producia de mobilier din lemn. n ultimul an, datorit noii legislaii privind protecia mediului din aceast ar, procurarea de materii prime pentru Y s-a dovedit dificil i producia s-a diminuat. Noua legislaie reprezint un indiciu c valoarea contabil a titlurilor Y poate depi valoarea lor recuperabil, dat de preul de vnzare pe piaa financiar. Societatea X a achiziionat n urm cu doi ani un utilaj performant specializat pentru obinerea produsului A. n ultima lun, societatea Y a lansat pe pia produsul B, care ndeplinete aceleai funcii ca i A, dar este fabricat din nlocuitori mai rezisteni i cu un cost cu 30% mai mic. Utilajul deinut de X nu poate fi modificat pentru a prelucra noua materie prim i va continua s produc produsul A cu costuri mai mari. Existena noii tehnologii i lansarea pe pia a produsului B reprezint indicii c utilajul societii X s-ar fi putut deprecia. Societatea X, care are ca obiect de activitate producia de aparatur de mare precizie, a investit n ultimii ani 300.000 u.m. n activiti de cercetare i 200.000 u.m. n activiti de dezvoltare pentru crearea unui nou produs cu performane de trei ori mai bune dect cele vechi. Cheltuielile de dezvolatre au fost capitalizate, ele figurnd n situaia rezultatului global la valoarea de 200.000 u.m. n ultimele dou luni, n urma reclamaiilor primite de la clieni, s -a constatat c noul produs funcioneaz la capacitate normal o perioad scurt de timp, dup care funcioneaz la o capacitate aproape egal cu cea a vechilor produse, din cauza unor defecte de proiectare. De aceea, se ateapt o 1

reducere a cererii pe pia pentru noul produs. Acest fapt reprezint un indiciu c activul Cheltuieli de dezvoltare ar fi putut pierde din valoare. Societatea X are ca obiect de activitate pregtirea personalului n domeniul financiar -contabil i pentru utilizarea programelor specializate existente pe pia. n acest scop, ea a achiziionat tehnic de calcul de utlim generaie, pentru a asigura condiii ct mai bune de pregtire pentru cursani. n ultimele dou luni, majoritatea productorilor de astfel de programe au iniiat cursuri proprii de pregtire pentru utilizatori. De aceea, numrul nscrierilor la cursurile organizate de societatea X a sczut semnificativ. Acest fapt reprezint un indiciu c echipamentele deinute de X ar fi putut pierde din valoare.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din deprecie re O pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil, adic valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. O pierdere din depreciere va fi recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiilor n care activul este raportat la valoarea reevaluat, n conformitate cu prevederile unui alt standard (de exemplu, IAS 16). Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent activului va fi ajustat n perioadele urmtoare, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, mai puin valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas. Exemple: 1. Pentru un activ cu durata de via util de 10 ani, amortizabil liniar, se cunosc urmtoarele informaii: An 1 2 3 4 Valoarea contabil de intrare 100.000 100.000 100.000 100.000 Amortizarea cumulat 10.000 20.000 30.000 40.000 Preul net de vnzare estimat 50.000 50.000 60.000 20.000 Valoarea de utilizare 96.000 93.000 50.000 25.000 Valoarea (net) contabil Valoarea recuperabil Care este valoarea pierderii din depreciere i n ce ani apare aceasta? Soluie: 2. O societate deine un camion. Valoarea contabil este de 152.000. Preul net de vnzare estimat este de 155.000. Este necesar ca societatea s estimeze valoarea de utilizare? Soluie: 3. O societate d cu chirie un autoturism. Valoarea redevenei estimate este de 10.000 n primii doi ani i de 11.000 n urmtorii 3 ani. Chiria se ncaseaz n anul urmtor utilizrii. Cheltuiala cu amortizarea anual este de 5.000. Anual este necesar o cheltuial suportat de ntreprinderea proprietar n sum de 3.000, pentru a menine maina la parametrii normali de funcionare. Care vor fi fluxurile nete aduse de autoturism? Soluie: An ncasri Pli ncasri nete 1 2 3 4 5 6 Total

4. O societate comercial deine un utilaj n urmtoarele condiii: - cost de achiziie = 100.000 lei; - amortizarea cumulat = 30.000 lei; - valoarea de utilizare a bunului = 65.000 lei; - preul de vnzare = 71.000 lei; - cheltuielile ocazionate de vnzare = 3.000 lei Stabilii dac activul este depreciat i n caz afirmativ, calculai i nregistrai pie rderea din depreciere. Soluie:

5. O ntreprindere deine un utilaj n urmtoarele condiii: - cost de achiziie = 105.000 lei; - amortizarea cumulat = 60.000 lei; - exist indicii c utilajul respectiv este depreciat; - durata de via rmas = 4 ani; - valoarea rezidual = 5.000 lei; - valoarea fluxurilor viitoare de numerar estimat din exploatarea continu a utilajului = 12.000 lei/an; - rata de actualizare = 10%; - valoare just a bunului = 40.000 lei; - cheltuielile ocazionate de vnzare = 2.000 lei. Stabilii dac activul este depreciat i n caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere. Soluie:

Uniti generatoare de numerar Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ individual, cu excepia activului care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. n aceast din urm situaie, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. Identificarea unei uniti generatoare de numerar implic raionamentul profesional, iar calculul valorii contabile a acesteia trebuie efectuat consecvent cu modul de determinare a valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar. Exemplu privind deprecierea unei uniti generatoare de numerar: La data de 31.12.2007, o companie de extracie a gazelor naturale deine din surse externe indicii c una dintre instalaiile de extracie a crei valoare contabil este de 10.000 u.m. s-a depreciat. Aceast instalaie nu produce fluxuri de numerar care s fie independente de alte active, astfel nct trebuie identificat unitatea generatoare de numerar creia i aparine. Astfel, din aceast unitate generatoare de numerar mai fac parte o cldire cu o valoare contabil de 7.500 u.m. i o conduct de transport al gazelor naturale cu valoare contabil de 11.000 u.m. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de numerar este de 25.000 u.m. Calculai pierderea din depreciere i nregistrai deprecierea unitii generatoare de numerar. Soluie:

Reluarea unei pierderi din depreciere 3

n condiiile modificrii estimrilor precedente, pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, va fi reluat. n aceast situaie, valoarea contabil a activului va crete pn la valoarea sa recuperabil, fr a depi valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut n anii anteriori. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocat activelor unitii n mod proporional cu valorile contabile ale acelor active. Ca i mai sus, valoarea contabil a activului nu poate depi valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut n anii anteriori. Exemplu La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic l a costul de 500.000 lei. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data ntocmirii situaiilor financiare este de 300.000 lei iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%): Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000 La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n situaia rezultatului global exerciiilor N i N+1? Soluie:

Exemple de prezentare n notele la situaiile financiare SC PETROM S.A. I FILIALELE NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE PENTRU ANUL NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2007 1. PRINCIPII, POLITICI I METODE CONTABILE Aspecte importante si utilizarea estimrilor de ctre management c) n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, att imobilizrile necorporale ct i imobilizrile corporale sunt analizate pentru a identifica dac prezint indicii de depreciere la data ntocmirii situaiilor financiare. Dac valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea lui recuperabil o pierdere din depreciere este recunoscut pentru a reduce valoarea contabil a activului respe ctiv la nivelul valorii recuperabile. Dac motivele recunoaterii pierderii din depreciere dispar in perioadele, valoarea contabil activului este majorat pn la nivelul valorii contabile nete, care ar fi fost determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut. Diferena este prezentat drept alte venituri din exploatare. IMOBILIZARI NECORPORALE

Diferene ntre reglementrile contabile internaionale i cele naionale IAS 36 OMFP 3055/2009 Deprecierea se determina prin compararea valorii Nu este definita noiunea de unitate generatoare de nete contabile cu valoarea recuperabila (la nivel trezorerie i nici cea de valoare recuperabila. individual sau la nivel de UGT).

IAS 40 INVESTIII IMOBILIARE

Definiie Investiiile imobiliare reprezint bunurile imobiliare (terenuri i cldiri) deinute (de proprietar sau de locatar ntr-un contract de leasing financiar) mai degrab pentru a realiza chirii i/sau a valoriza capitalul dect pentru a le utiliza n procesul de producie, pentru furnizarea de bunuri i servicii, n scopuri administrative sau pentru a le vinde n cadrul activitii ordinare. (IAS 40.5). Recunoaterea investiiilor imobiliare Activul se recunoate dac i numai dac: (a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil. (IAS 40.16) Investiiile imobiliare genereaz fluxuri de trezorerie independente de alte active, n timp ce imobilele ocupate de proprietar genereaz fluxuri mpreun cu alte active (IAS 40.7). Exemplu: a) Un teren achizi ionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare este investiie imobiliar pna la data stabilirii utilizrii; b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriata terilor va fi considerata investi ie imobiliar; c) Dac o cladire este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar va fi ncadrat astfel: i) dac cele doua componente pot fi vndute separat, atunci partea nchiriat este investi ie imobiliar, iar cea utilizat este imobilizare corporal; ii) dac nu pot fi vndute separat, cladirea este recunoscut ca investi ie imobiliar, doar dac partea utilizat de proprietar este nesemnificativ. Evaluarea iniial (la recunoatere) a investiiilor imobiliare Evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru investiiile imobiliare se realizeaz la cost. Costurile de tranzacionare vor fi incluse n evaluarea iniial (IAS 40.20). Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare Evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la cost (IAS 40.30). Modelul bazat pe valoarea just presupune reflectarea condiiilor de pia la nchiderea exerciiului (IAS 40.38). Modelul bazat pe cost presupune utilizarea prevederilor IAS 16 (IAS 40.56). Derecunoaterea investiiilor imobiliare Un element de investiii imobiliare trebuie derecunoscut: (a) la cedare; sau (b) cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa. (IAS 40.66) Prezentarea informaiilor Pentru investiiile imobiliare (IAS 40) o entitate trebuie s prezinte: - dac aplic modelul costului sau modelul valorii juste, care au fost criteriile de clasificare (dac clasificarea este dificil), tehnicile de estimare utilizate n determinarea valorii juste i dac aceasta a fost estimat de un evaluator independent, sumele care au afectat rezultatul perioadei (venituri din nchiriere, reparaii, variaii ale valorii juste) (IAS 40.75); - pentru activele pentru care se utilizeaz modelul valorii juste trebuie prezentat o reconciliere ntre valoarea net de la nceputul i de la sfritul perioadei care s arate creterile de activ (achiziii, capitalizare de costuri), variaiile valorii juste, transferurile ntre diferite clase de active (IAS 40.78); - pentru activele pentru care se utilizeaz modelul costului trebuie prezentate metodele de amortizare, duratele de utilitate, valoarea brut i amortizarea cumulat, deprecierile constatate, valoarea just (dac aceasta nu poate fi estimat, se prezint descrierea imobilului, explicaii referitoare la imposibilitatea de a estima fiabil, un interval n care valoarea just este probabil s se situeze) (IAS 40. 79).

Comentarii i exemple: a) definiie OMFP 3055/2009 nu prescrie tratamente contabile specifice pentru aceast categorie de imobilizri corporale i nu o identific (definete) ca atare. n referenialul internaional se face distincie ntre bunurile imobiliare (terenuri i cldiri) utilizate de proprietar pentru care se aplic IAS 16, scopul acestora fiind s fie utilizate n obinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative i de cele deinute n scopul valorificrii capitalului pentru care se aplic IAS 40. b) recunoatere IAS 40.57 trateaz problema transferurilor dintr -o clas n alta: - dac ncepe ocuparea i utilizarea de ctre proprietar, se transfer din investiii imobiliare n imobilizri corporale; - dac se pregtete (dezvolt) pentru vnzare, se transfer din investiii imobiliare n stocuri; - dac nu se mai utilizeaz de ctre proprietar, se transfer din imobilizri corporale n investiii imobiliare; - dac s-a terminat construirea sa i va fi deinut pentru a valoriza capitalul, se transfer din imobilizri corporale n curs (conform IAS 16) n investiii imobiliare; - dac se ncepe un contract de leasing operaional, se transfer din stocuri n investiii imobiliare. Construciile construite sau dezvoltate pentru o utilizare viitoare ca investiie imobiliar intr sub incidena IAS 16 pn la ndeplinirea criteriilor de recunoatere conform IAS 40 (IAS 16.5). Exemplul 1 Analizai urmtoarele cazuri i artai care elemente sunt recunoscute ca i investiii imob iliare: a) un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare; b) o cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor; c) o cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar. Soluie:

c) evaluarea iniial (la recunoatere) Evaluarea iniial se realizeaz la cost (IAS 40.20). Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile ( IAS 40.21). Costul unei investiii imobiliare produs de ntreprindere este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la aceast dat, societatea aplic standardul IAS 16 (IAS 40.22). n costul unei investiii imobiliare nu intr: costurile de nfiinare, pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare sau valori neobinuite ale risipei de materiale, forei de munc sau alte pierderi de resurse aprute (IAS 40.23). d) evaluarea ulterioar Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la cost (IAS 40.30). O entitate va aplica modelul de evaluare ales tuturor investiiilor imobiliare, cu urmtoarele observaii: - se poate alege fie modelul valorii juste, fie modelul costului istoric pentru ansamblul investiiilor imobiliare legate de datorii, al cror randament depinde direct fie de valoarea just a activelor identificate care cuprind investiii imobiliare. Pentru celelalte investiii imobiliare s e poate alege fie modelul valorii juste, fie al costului, indiferent de alegerea fcut pentru investiiile imobiliare legate de datorii (IAS 40.32A); 7

pentru imobilele care fac obiectul unui contract de leasing operaional i care sunt clasificate ca investiii imobiliare, se va utiliza modelul valorii juste (IAS 40.34).

Exemplul 2 O entitate a achiziionat la nceputul exerciiului N un teren la preul de cumprare de 18.000 u.m., comisioanele datorate ageniei imobiliare 2.000 u.m. Scopul achiziionrii este de a-l nchiria terilor. Imediat dup momentul achiziiei, terenul este nchiriat, valoarea just fiind la acest moment 21.000 u.m.. La 31.12.N valoarea just a terenului devine 22.000 u.m., iar la 31.12.N+2 este de 17.000 u.m. Soluie:

n cazul n care o entitate utilizeaz modelul costului, transferurile ntre investiii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar i stocuri nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor (IAS 40.59). n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea activului: - dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar (o imobilizare corporal) se transfer la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, entitatea va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16 (IAS 40.61); - pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, orice diferen ntre valoarea just a activului la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n rezultatul perioadei (IAS 40.63). Exemplul 3 O entitate are o cldire A achiziionat la nceputul anului N-2 la un cost de 30.000 u.m. pentru care a practicat o amortizare linear pe o durat de 30 de ani. De asemenea, a achiziionat (la nceputul exerciiului N) n scopul revnzrii sale o cldire la un cost de achiziie de 25.000 u.m. La 01.07.N, entitatea nchiriaz ambele cldiri i va utiliza modelul valorii juste. La aceast dat, valoarea just pentru cldirea A este 31.000 u.m., iar pentru cldirea B este de 25.500 u.m. La 31.12.N, valoarea just pentru cldirea A este 32.000 u.m., iar pentru cldirea B este de 24.500 u.m. Soluie:

e) prezentare n situaiile financiare Conform OMF 3055/2009, informaiile prezentate sunt aceleai ca pentru imobilizrile corporale. IAS 40 solicit prezentarea unor informaii specifice, n special dac se aplic modelul valorii juste (trebuie prezentate tehnicile de estimare utilizate n determinarea valorii juste i dac aceasta a fost estimat de un evaluator independent, sumele care au afectat rezultatul perioadei) (IAS 40.75). IAS 40 n referen ialul interna ional se face distincie ntre bunurile imobiliare (terenuri si cladiri) utilizate de proprietar pentru care se aplica IAS 16, scopul acestora fiind s fie utilizate n obinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative i de cele deinute n scopul nchirierii sau valorificarii capitalului pentru care se aplica IAS 40. Pot fi recunoscute ca investiii imobilizare investi iile primite printr-un contract de leasing operaional n urmatoarele condi ii: o contractul sa fie contabilizat ca un contract de leasing financiar, o activul primit ndeplinete defini ia investi iei imobiliare o pentru investi ia imobiliar se utilizeaz modelul valorii juste. Pentru evaluarea investi iilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului sau modelul valorii juste cu recunoaterea variaiilor de valoare n rezultat. n cazul n care un activ este transferat la investi ii imobiliare evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea activului. OMFP 3055/2009 Pentru investi iile imobiliare se aplic politicile specifice imobilizarilor corporale.

Bunurile primite n leasing operaional nu sunt recunoscute n bilan

Pentru investi iile imobiliare se aplic politicile specifice imobilizrilor corporale. Pentru investi iile imobiliare se aplic politicile specifice imobilizrilor corporale. Transferul din categoria stocurilor n categoria imobilizarilor corporale se realizeaz la valoarea contabil.