TVA Locul prestarii de servicii

Codul fiscal reglementeaza locul prestarii de servicii prin art. 133, sub forma unei reguli generale sal. (1) si a mai multor exceptii, enumerate la alin. (2) si (3).

Stabilirea locului in care este prestat un serviciu si, pe cale de consecinta, a locului unde va fi impozitat este esentiala, avand in vedere dispozitiile imperative din art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care conditioneaza operatiunile din sfera de !" in sensul ca acestea sa fie desfasurate in #omania.

$er a contrario, prestarile de servicii care au locul prestarii in afara #omaniei nu sunt impozabile in #omania, c%iar daca sunt prestate de catre o persoana care actioneaza ca atare, in sensul art. 126 alin. (1) lit. c).

&egiuitorul fiscal a utilizat, in stabilirea locului impozitarii pentru prestarile de servicii, un criteriu combinat intre locul prestari si natura serviciului prestat.

'in aceasta perspectiva, este foarte important sa determinam cu exactitate natura serviciului analizat.

"vand in vedere precizarile anterioare, consideram necesara stabilirea locului prestarii de servicii, urma nd intinerariul de mai (os)

1. natura operatiunii de prestare de servicii*

2. locul prestarii, stabilit conform art. 133 din Codul fiscal.

+n cazul unor dubii cu privire la natura unui serviciu, ce pot duce la recalificarea regimului de impozitare, analiza serviciului respectiv se va baza in mod special pe contractul comercial si pe corespondenta comerciala existenta intre partile contractante.

S," -& ./S #-)

Codul fiscal reglementeaza locul prestarii de servicii sub forma unei singure reguli generale si a mai multor exceptii. 'in acest considerent, apreciem ca fiind necesar ca, in stabilirea locului prestarii, sa porniti intotdeauna de la exceptii prevazute la alin. (2) si (3) din art. 133, urmand ca, subsecvent, sa aplicati regula generala, daca operatiunea nu se incadreaza in niciuna dintre derogarile enumerate.

+n cazul prestarilor de servicii, Codul fiscal stabileste, prin art. 133 alin. (1), regula generala conform careia locul prestarii de servicii este considerat locul unde prestatorul este stabilit sau unde are un sediu fix de la care sunt prestate serviciile.

Persoana impozabila are un sediu fix in Romania, daca dispune, in Romania, de suficiente resurse tehnice si umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii impozabile.

$ersoana impozabila este stabilita in #omania, in cazul in care sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii)

0 persoana impozabila are in #omania un sediu central, o sucursala, o fabrica, un atelier, o agentie, un birou, un birou de vanzari sau de cumparari, un depozit sau orice alta structura fixa, cu exceptia santierelor de constructii*

0 structura este condusa de catre o persoana imputernicita sa anga(eze persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii*

0 persoana care anga(eaza persoana impozabila in relatiile cu clientii si furnizorii trebuie sa fie imputernicita sa efectueze ac%izitii, importuri, livrari de bunuri si prestari pentru persoana impozabila*

0 obiectul de activitate al structurii respective trebuie sa fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

#egula generala stabilita in art. 133 din Codul fiscal este in conformitate cu dispozitiile art. 13 din 'irectiva 222631123C44 din 25 noiembrie 2226 6 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata.

+n plus fata de cele doua criterii stabilite de legiuitorul roman, 'irectiva 222631123C44 utilizeaza si criteriul adresei permanente sau al resedintei obisnuite a prestatorului.

Obligatiile beneficiarilor pentru serviciile prestatorilor din strainatate care au loc in Romania

7inisterul 4conomiei si ,inantelor a introdus prin /rdinul nr. 2.31232228 (publicat in 7onitorul /ficial nr. 595 din 13 decembrie 2228) 6 Procedura de inregistrare a contractelor incheiate intre persoane juridice romane si persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente

Conform acestei proceduri, persoanele juridice romane au obligatia sa inregistreze contractele incheiate cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente care executa pe teritoriul Romaniei prestari de servicii de natura lucrarilor de constructii, de montaj, activitatilor de supraveghere, activitatilor de consultanta, de asistenta tehnica si a oricaror alte activitati care pot constitui sediu permanent in Romania.

+nregistrarea contractelor se efectueaza la organele fiscale teritoriale in a caror raza persoanele (uridice romane beneficiare ale activitatilor isi au domiciliul fiscal.

Nu fac obiectul Ord ! " # nr $ %&'($'')* contractele incheiate de persoane juridice romane cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente pentru activitati desfasurate in afara teritoriului Romaniei

+nregistrarea contractelor la #isc

+nregistrarea contractelor se realizeaza numai prin depunerea la organul fiscal competent a :'eclaratiei de inregistrare a contractelor initiale3aditionale (conexe) inc%eiate cu persoane (uridice straine sau persoane fizice nerezidente;, in termen de %' de zile de la data incheierii contractelor .

7odificarile intervenite in datele declarate initial se declara, in termen de 32 de zile de la data producerii acestora, prin depunerea unei noi 'eclaratii de inregistrare a contractelor initiale3aditionale (conexe) inc%eiate cu persoane (uridice straine sau persoane fizice nerezidente.

/rganul fiscal competent organizeaza evidenta contractelor intr<un #egistru al contractelor inc%eiate cu persoane (uridice straine sau persoane fizice nerezidente, care se conduce informatizat.

$entru neindeplinirea obligatiei de inregistrare a contractelor se aplica sanctiunea prevazuta la art. 21= alin. (2) lit. d) din Codul de procedura fiscala, respectiv cu amenda de la 92 la 1.922 lei pentru persoanele fizice si de la 922 la 12.222 lei in cazul persoanelor (uridice.

!asuri tranzitorii

$revederile /rdinului 7.4.,. nr. 2.31232228 se aplica si contractelor aflate in derulare, inc%eiate anterior intrarii in vigoare. ermenul de inregistrare a acestor contracte la organul fiscal competent este 32 de zile de la data intrarii in vigoare.

Reguli derogatorii

A, -ervicii prestate in legatura cu bunuri imobile

Codul civil defineste bunurile imobile in art. 162 6 181, inclusiv bunurile mobile prin destinatie (art. 165).

'esi desuete, prin trecerea timpului, remarcam ca intreaga doctrina (uridica, atunci cand face trimitere la aceasta categorie de bunuri, se raporteaza la dispozitiile aratate din Codul civil. / astfel de clasificare prezinta

importanta in special in cazul bunurilor imobile prin destinatie. /data asimilate bunurilor imobile de sine statatoare, bunurile imobile prin destinatie vor :beneficia; de regula de mai (os)

.onform art &%% alin /$, lit a,* locul prestarii este locul unde se gasesc bunurile imobile* pentru servicii prestate in legatura cu aceste imobile 0erogarea este conforma cu art 12 din 0irectiva ."" $''3(&&$

.ormele de aplicare a Codului fiscal considera drept servicii legate de bunurile imobile urmatoarele operatiuni) lucrarile de constructii<monta(, transformare, finisare, instalare, reparatii, intretinere, curatare si demolare, efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum si orice operatiune ce se efectueaza in legatura cu livrarea de bunuri mobile si incorporarea acestora intr<un bun imobil, astfel incat bunurile mobile devin bunuri imobile prin natura lor* studiile si activitatile de supervizare, care fac parte in mod obisnuit din ocupatia ar%itectilor, supervizorilor sau inginerilor si care au ca obiectiv pregatirea si coordonarea unei activitati aratate anterior* activitatile de evaluare a unui bun imobil* punerea la dispozitie de spatii de parcare* punerea la dispozitie de spatii de depozitare a bunurilor* serviciile de cazare si punerea la dispozitie de spatii de camping* inc%irierea de seifuri care sunt bunuri imobile prin natura lor* operatiunile de inc%iriere, arendare, concesionare sau leasing ale bunurilor imobile* serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor* acordarea accesului si drepturilor de folosinta pentru cai rutiere si structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu < poduri si tuneluri.

#egula stabilita de legiuitor este ca, pentru serviciile prestate in legatura cu un bun imobil, locul prestarii va fi in #omania daca bunul imobil se gaseste in #omania.

$ersoana obligata la plata !", conform art. 192 alin. (1) lit. a), va fi prestatorul care va factura cu !". 4xceptia de la aceasta regula o constituie lucrarile de constructii<monta(, pentru care se aplica masurile de simplificare din art. 162 al Codului fiscal. +n acest caz, persoana obligata la plata !" pentru serviciul prestat este beneficiarul lucrarilor, persoana inregistrata in scopuri de !" conform art. 193.

$entru lucrarile de constructii<monta( efectuate de prestatori din strainatate, nestabiliti in #omania, pot aparea urmatoarele situatii)

pentru beneficiari persoane fizice, facturarea se va face cu !", fara aplicarea masurii de simplificare (taxarea inversa se aplica doar intre persoane inregistrate in scopuri de !"). $entru realizarea acestei operatiuni, prestatorul va trebui sa se inregistreze in scopuri de !" in #omania*

masura de simplificare devine aplicabila in cazul beneficiarilor, persoane impozabile sau persoane (uridice neimpozabile (institutii publice), stabilite in #omania, sau inregistrati in #omania printr<un reprezentant fiscal.

'eoarece persoana obligata la plata este beneficiarul sart. 192 alin. (1) lit. g)t, prestatorul nu va fi obligat sa se inregistreze in scopuri de !" in #omania. Concluzia rezulta din interpretarea per a contrario a art. 193 alin. (1) din Codul fiscal. $restarile de servicii efectuate in legatura cu bunuri imobile care nu sunt situate in #omania sunt considerate neimpozabile in #omania, prestatorii romani facturand fara !", operatiunea fiind inscrisa in randul 2 din decontul de !".

4, -ervicii de transport* altele decat transportul intracomunitar de bunuri

Serviciile de transport, altele decat cele intracomunitare, inglobeaza)

0 transportul national de bunuri si persoane*

0 transportul international5 prestari de servicii, care constau in transporturi nternationale de personae (intra3extracomunitare), precum si transportul de marfuri catre teritorii extracomunitare.

Codul fiscal stabileste locul prestarii ca fiind locul unde se efectueaza transportul in functie de distantele parcurse. +n acest sens, transportul national de personae si de marfuri nu pune probleme deosebite, deoarece atat locul de plecare, cat si locul de sosire se afla pe teritoriul #omaniei.

.oncluzie5

Transportul national de bunuri sau de persoane are locul prestarii intotdeauna in Romania Pe cale de consecinta* operatiunea este intotdeauna impozabila in Romania* prestatorul facturand intotdeauna cu TVA

$roblema stabilirii locului prestarii apare in cazul transporturilor internationale, deoarece, aplicand precizarea din Codul fiscal, conform careia locul prestarii

este 6in functie de distantele parcurse7, pot aparea doua situatii distincte)

0 punctul de plecare3sosire este situat in afara Comunitatii*

0 punctul de plecare3sosire este situat in afara teritoriului #omaniei*

0 ambele puncte, atat cel de plecare, cat si cel de sosire, sunt situate in afara teritoriului #omaniei (doar tranziteaza teritoriul #omaniei).

Locul prestarii serviciilor internationale de transport de bunuri sau persoane este considerat a fi in Romania pentru partea din parcursul efectuat in interiorul tarii denumita traseu national

$roblema de ordin practic consta in localizarea :traseului national;, impozabil pentru serviciul de transport. +n acest sens, .ormele de aplicare a Codului fiscal

stabilesc locul prestarii astfel)

0 pentru transporturile care au punctul de plecare in Romania , locul de plecare este considerat a fi locul unde incepe transportul bunurilor sau primul punct de imbarcare al pasagerilor, iar locul de sosire este considerat a fi punctual de trecere a frontierei dinspre #omania inspre strainatate*

0 pentru transporturile care au punctul de plecare in afara Romaniei s+ punctul de sosire in Romania , locul de plecare este punctul de trecere a frontierei din strainatate spre #omania, iar locul de sosire este primul loc de destinatie al bunurilor in #omania sau ultimul punct de debarcare a pasagerilor care au fost imbarcati in afara #omaniei*

0 pentru transporturile care tranziteaza Romania, fara a avea nici punctul de plecare, nici punctual de sosire in #omania, locul de plecare este considerat a fi locul de trecere a frontierei dinspre stra<inatate inspre #omania, iar locul de sosire este considerat a fi punctul de trecere a frontierei dinspre #omania inspre strainatate*

0 pentru pasagerii care s8au imbarcat si au debarcat in interiorul tarii , calatorind cu un mi(loc de transport in trafic international, partea de transport dintre locul de imbarcare si locul de debarcare pentru acesti pasageri se considera a fi transport national.

Din redactarea reglementarilor fiscale, rezulta explicit ca, pentru transportul international de marfuri si persoane, este impozabil doar traseul national conform detalierii anterioare.

Cu toate ca operatiunea de transport este unica, in practica nu este obligatorie emiterea de facturi separate pentru cele doua parcursuri.

0esi emiterea unei facturii unice echivaleaza cu impozitarea intregului parcurs al transportului efectuat* o astfel de practica nu incalca dispozitiile comunitare in materie de TVA

"xemplu5

+n acest sens, Curtea 4uropeana de >ustitie, in cauza C<253351 6 rans irreno 4xpress, arata ca 'irectiva a sasea nu interzice aplicarea legislatiei privind !" serviciilor de transport intre doua puncte ale teritoriului national si comunitar, c%iar daca o parte a calatoriei este efectuata in afara teritoriului national, atata timp cat nu este pusa in cauza competenta fiscala a unui alt stat membru. +n cauza, o companie de transport italiana care efectua curse maritime pentru pasageri si bunuri intre portul &ivorno si insula Sardinia a refuzat sa plateasca !", pentru partea din calatorie efectuata in apele internationale, intrucat 'irectiva a sasea nu poate fi aplicata unor operatiuni extra<teritoriale. Curtea isi mentine aceasta pozitie astfel ca in cauza C<3235= (Comisia 4uropeana si Spania sustin ca ,ranta incalca tratatele comunitare intrucat nu percepe !" pentru transporturi maritime si aeriene catre3din insula Corsica) arata explicit ca) statele membre sunt obligate sa perceapa !" doar pentru partea calatoriei care are loc in limitele propriului teritoriu (...) +n fapt, pentru operatiunile de transport international de marfuri, daca pentru acestea se aplica o scutire de !", in baza art. 113 sau 111, scutirea se refera la parcursul national, acesta considerand<se ca nu are loc in #omania (neimpozabil in #omania). 'esi modul ales de legiuitor pentru a stabili locul prestarii, in functie de distantele parcurse, este unul complicat, in cazul transportului international de marfuri, nu are o relevanta insemnata, date fiind urmatoarele aspecte)

 transporturile de marfuri care au punctul de plecare in afara #omaniei sunt legate de exportul de bunuri. $e cale de consecinta, sunt scutite de !", in baza art. 113 alin. (1) lit. c)* in cazul transporturilor care au punctul de plecare in afara #omaniei, situatia este inversa, in sensul ca, fiind legate de importul de bunuri, valoarea transportului se include in valoarea in vama a marfurilor importate, astfel ca, desi sunt scutite de !", in baza art. 113 alin. (1) lit. d), ele sunt impozitate prin declaratia vamala.

,acilitatea de la art. 113 alin. (1) lit. d), c%iar daca legiuitorul a numit<o scutire, in fapt este o norma care evita dubla impozitare in materie de !", prin aplicarea concomitenta asupra unor operatiuni a legislatiei fiscale si vamale. .ici in cazul serviciilor de transport, stabilirea locului prestarii nu prezinta prea mare relevanta, deoarece, conform art. 113 alin. (1) lit. g), acestea sunt scutite de !".

., -ervicii de transport intracomunitar de bunuri

&ocul prestarii, in cazul transportului intracomunitar de bunuri, este locul de plecare al transportului, fara a se tine seama de distantele parcurse.

.otiunea de transport intracomunitar este aplicabila numai operatiunilor de transport de marfuri, care au locul de plecare si locul de sosire in doua state membre diferite. "xemplu5

-n transportator din #omania transporta marfuri din #omania in -ngaria, la cererea unui furnizor din #omania. "plicand regula de la art. 133 alin. (1) lit. c), locul transportului va fi in #omania (locul de plecare), motiv pentru care transportatorul il va factura cu !" pe beneficiarul serviciului din #omania.

.az particular5 pentru a nu aplica reguli diferite unui transport unic, executat de catre mai multi transportatori, este considerat transport intracomunitar si acel transport care are locul de plecare si locul de sosire pe teritoriul aceluiasi stat membru.

4xceptia este aplicabila doar in cazul in care :transportul national; este in legatura directa cu un transport intracomunitar, indiferent ca<l precede, succede sau este intercalat intr<un transport intracomunitar. "similarea transportului national cu un transport intracomunitar, care are locul plecarii sau locul sosirii in #oma nia, este posibila doar in urmatoarele conditii) contractul sau orice alt document aferent acestui transport trebuie sa existe in momentul inc%eierii transportului intracomunitar*

 persoana care efectueaza transportul trebuie sa actioneze in contul persoanei care comanda sau realizeaza transportul intracomunitar* bunurile vor rama ne in starea in care au fost la inceperea transportului sau in starea in care au fost introduse in #omania.

4ste importanta determinarea legaturii intre transportul intracomunitar si cel intern, deoarece, odata facuta asimilarea, regulile aplicabile transportului intracomunitar vor fi aplicabile si trans portului intern. $e cale de consecinta, putem a(unge in situatia neimpozitarii unui transport intern efectuat pe teritoriul #omaniei. 'e asemenea, este important sa dovedim existenta legaturii directe dintre transportul intracomunitar si transportul intern. 'ovada poate fi facuta, in principal, pe baza documentului de transport, fara a exclude contractul sau comanda.

"xemplu5

-n transportator din Comunitate transporta bunuri din ?ermania in #omania, urmand ca, ulterior, acestea sa fie transportate intre doua locatii pe teritoriul #omaniei, la cererea transportatorului comunitar. "plicand exceptia de la art. 133 al. (2) lit. c), transportul intern intre cele doua locatii de pe teritoriul #omaniei va fi asimilat unui transport intracomunitar, cu regulile aferente acestui tip de transport. "xceptie 8 schimbarea locului prestarii

'aca serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva, furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de !", atribuit de autoritatile competente dintr<un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera ca transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de !". $ractic, prin aceasta prevedere, locul prestarii se muta din statul membru, unde incepe transportul intracomunitar de bunuri, in statul membru care a atribuit codul valid pe care beneficiarul il comunica transportatorului. +n acelasi timp, si prestarea serviciului de transport intracomunitar se modifica substantial, dintr<o operatiune impozabila (cu exceptia transportului intracomunitar din3in insulele "zore si 7adeira), intr<o operatiune neimpozabila pe teritoriul statului membru de unde pleaca transportul.

"xemplu5

#eglementand astfel, legiuitorul incearca unificarea impozitarii in materie de !", deoarece, la tranzactiile intracomunitare cu bunuri, acestea sunt, ca regula generala, impozabile la destinatie.

&uand cazul unui transportator din #omania, daca firma beneficiara din statul membru comunica transportatorului din #omania codul sau valabil de inregistrare in scopuri de !", emis de autoritatile fiscale competente din statul sau, locul prestarii va fi in acel stat membru.

+n aceasta situatie, transportatorul din #omania) emite factura fara a taxa operatiunea, inscrie mentiunea :neimpozabil in #omania;* o inscrie in (urnalul de vanzari si o declara prin decontul de !" la rd. 2, deoarece locul prestarii se considera in afara #omaniei, respectiv in -4. in (urnalul de vanzari, operatiunea se inscrie in coloana 15 :operatiuni neimpozabile; din modelul orientativ prezentat in /rdinul 7.,.$. nr. 2.21832226 (publicat in 7onitorul /ficial nr. 1.211 din 25 decembrie 2226).

"plicarea :taxarii inverse; pentru serviciile de transport intracomunitar trebuie privita ca facilitate pentru beneficiarii acestor prestari, deoarece este mult mai usor sa impozitezi operatiunea in statul de resedinta decat sa obtii rambursarea !" in statul prestatorului.

0, -ervicii accesorii transportului de bunuri

"rt. 133 alin. (2) lit. d) a stabilit locul prestarii serviciilor accesorii transportului de bunuri ca fiind locul unde aceste servicii sunt prestate efectiv.

#egula instituita pentru serviciile accesorii transportului face o distinctie clara, in sensul ca este aplicabila doar transportului de marfuri, insa nu distinge intre transportul intracomunitar si cel extracomunitar.

Codul fiscal, fara a proceda la o enumerare limitativa, identifica serviciile accesorii ca fiind servicii de incarcare, descarcare, manipulare, cantarire, sortare si depozitare a bunurilor.

"xemplu5

$restarile de servicii de incarcare, descarcare, manipulare etc., realizate de catre prestatori persoane (uridice romane, in portul Constanta, au locul prestarii in #omania (solutia poate fi influentata in cazul beneficiarilor intracomunitari de exceptia tratata mai (os). "xceptie 8 schimbarea locului prestarii in cazul serviciilor accesorii unui transport intracomunitar

$entru serviciile accesorii prestate in beneficiul unor clienti inregistrati in scopuri de !" in Comunitate, furnizarea unui cod valabil de !" dintr<un stat membru muta locul prestarii in acel stat membru, iar operatiunea devine neimpozabila in statul

prestatorului. ,iind o exceptie de la regula generala, ea va fi intodeauna aplicata strict, in sensul prezentarii dovezilor stabilite prin /rdinul 7.,.$. nr. 2.22232226 (publicat in 7onitorul /ficial nr. 1.213 din 2= decembrie 2226), in mod special) factura care cuprinde elementele minimale, stabilite la art. 199 alin. (9), cu mentiunea neimpozabil in #omania;* contractul comercial inc%eiat cu beneficiarul serviciilor.

#eluand exemplul anterior, daca prestatorii din $ortul Constanta presteaza serviciile de incarcare, descarcare, manipulare unor persoane inregistrate in scopuri de !" in Comunitate, servicii pentru care beneficiarii comunica codul de !" prestatorilor din #omania, operatiunea este neimpozabila in #oma nia (facturare fara !"). 4xista posibilitatea ca beneficiarul sa fie inregistrat in scopuri de !" in mai multe state membre, astfel ca, furnizand codul de !" dintr<un alt stat membru decat cel de resedinta, muta locul prestarii in acel stat. 'in punctul de vedere al prestatorului, aceasta aplicare derivata; a exceptiei din textul de lege nu sc%imba solutia anterioara. 'in punctul de vedere al beneficiarilor, :taxarea inversa; a serviciilor accesorii transportului intracomunitar constituie un avanta( din perspectiva recuperarii !" din statul membru al prestatorului. ", -ervicii de intermediere a serviciilor de transport intracomunitar Serviciile de intermediere a transporturilor intracomunitare, prestate de catre intermediari care actioneaza in numele si in contul altor persoane, sunt :atasate; serviciului intermediat. "ceasta precizare are rolul de a face trimitere spre regulile aplicabile serviciilor de transport intracomunitare descrise anterior.

Ca atare, locul prestarii de servicii de intermediere a serviciilor de transport intracomunitar este locul de plecare al transportului intra comunitar. +n sensul reglementarii fiscale, intermediarul are in fapt calitatea de mandatar, conform dispozitiilor din Codul comercial, atat timp cat acesta actioneaza in numele si in contul beneficiarului.

$entru serviciul de intermediere prestat, intermediarul va emite o factura de comision, care va cuprinde contravaloarea acestui serviciu. "ceasta calitate de mandatar se sc%imba intr<una de comisionar (persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane) cand intermediarul emite o factura aferenta serviciului de transport intracomunitar, pe numele sau, catre beneficiarul serviciului de transport. Constatarea acestei stari de fapt il transforma pe intermediar, din punctul de vedere al !", intr<un cumparator< revanzator. Situatia este identica din punct de vedere fiscal in situatia in care transportatorul emite factura de transport catre intermediar. $ersoana impozabila, care actioneaza in nume propriu, dar in contul altei persoane, ca intermediar in prestarea de servicii, se considera ca a primit si a prestat ea insasi aceste servicii, devenind astfel subiect al impozitarii prin !" pentru acea prestare.

$entru serviciile de intermediere prestate unui beneficiar, inregistrat in scopuri de !" intr<un alt stat membru, comunicarea codului catre intermediar muta locul prestarii in statul membru al beneficiarului. "stfel,

operatiunea se transforma intr<o operatiune neimpozabila in #omania sconform art. 126 alin. (1) lit. b)t, pentru care intermediarul va intocmi o factura fara !", cu mentiunea neimpozabil in #omania;.

Comunicand codul de inregistrare in scopuri de !", atat transportatorului, cat si intermediarului, beneficiarul va impozita ambele operatiuni in statul membru care a emis codul de !".

#, -ervicii de intermediere a serviciilor accesorii transportului intracomunitar

-rmand regula de la intermedierea in transporturi intracomunitare, legiuitorul a stabilit locul prestarii serviciilor de intermediere a serviciilor accesorii, locul unde este prestat serviciul accesoriu (intermediat).

"xemplu5

"stfel, daca incarcarea are loc intr<un stat membru, iar descarcarea intr<un alt stat membru, serviciile accesorii fiind prestate de catre prestatori diferiti, dar intermediate de catre aceeasi persoana in contul si in numele beneficiarului, vom avea o operatiune de intermediare impozabila in fiecare stat membru. Solutia se pastreaza c%iar daca intermediarul, in baza contractului cu beneficiarul, actioneaza in calitate de comisionar@ $entru intermedierea efectuata in baza codului valid de !" comunicat de beneficiar, locul prestarii se muta in statul membru unde a fost emis acest cod, indiferent ca vorbim despre o singura intermediere sau avem in vedere exemplul anterior, in care intermediarul actioneaza in mai multe state membre, in contul beneficiarului. "tat in cazul intermedierilor serviciilor de transport intracomunitar, cat si in cazul intermedierii serviciilor accesorii transportului intracomunitar, comunicarea codului de !" al beneficiarului nu are incidenta in cazul sc%imbarii calitatii intermediarului din mandatar in comisionar, atat timp cat prestatorul si intermediarul sunt situati in acelasi stat membru. 9, -ervicii intangibile* inchirierea de bunuri* inclusiv operatiunile de leasing

'octrina de specialitate recunoaste serviciile intangibile ca fiind acele servicii care implica o munca de natura intelectuala. Codul fiscal include in sfera operatiunilor taxabile o varietate de astfel de servicii, printre cele cu caracterul :intelectual; cel mai pronuntat numarandu<se serviciile de) consultanta, inginerie, marAeting, precum si furnizarea de date si de informatii. 'esigur, aceste operatiuni intra in sfera de !" doar daca indeplinesc conditiile cumulative de la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, in special cele legate de plata si de calitatea prestatorului. $entru serviciile enumerate la art. 133 alin. (1) lit. g), legiuitorul a stabilit un criteriu unic, in sensul ca locul prestarii (impozitarii) este considerat locul unde clientul este stabilit sau are un sediu fix (criteriul sediului fix sau al locului unde este stabilit clientul sunt definite la art. 1291 al. (2) lit. a) 6 b) din Codul fiscal), cu respectarea urmatoarelor conditii)

 clientul sa fie stabilit sau sa aiba un sediu fix in afara Comunitatii, sau sa fie o persoana impozabila actionand ca atare, care are un sediu fix sau este stabilita in Comunitate, dar nu in acelasi stat cu prestatorul, indiferent daca este sau nu inregistrata in scopuri de !".

$ersoana impozabila este orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice din sfera !", oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati.

#egula enuntata se aplica urmatoarelor servicii)

1. inc%irierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mi(loacelor de transport*

2. operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia mi(loacelor de transport*

3. transferul si3sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, a brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si a altor drepturi similare*

1. serviciile de publicitate si de marAeting*

9. serviciile consultantilor, inginerilor, (uristilor si avocatilor, ale contabililor si expertilor contabili, ale birourilor de studii si alte servicii similare*

6. prelucrarea de date si furnizarea de informatii*

8. operatiunile bancare, financiare si de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia inc%irierii de seifuri*

5. punerea la dispozitie de personal*

=. acordarea accesului la sistemele de distributie a gazelor naturale si a energiei electrice, inclusiv serviciile de transport si de transmitere prin intermediul acestor retele, precum si alte prestari de servicii legate direct de acestea*

12. obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati economice sau a unui drept prevazut la art. 133 lit. al. (2) lit. g)*

11. prestarile de servicii de intermediere, efectuate de catre persoane care actioneaza in numele si in contul altor persoane, cand aceste servicii sunt prestate in legatura cu serviciile prevazute mai sus.

9&, +nchirierea si leasingul mijloacelor de transport

-tudiu de caz &5

Societatea " din #omania are in derulare cu societatea B de leasing din "ustria un contract de leasing financiar avand ca obiect transmiterea in folosinta a unui mi(loc de transport. +ncepand cu luna ianuarie 2228, societatea " din #omania a primit facturile pentru ratele de leasing emise de societatea B cu !" de 22C din "ustria. Cum trebuie sa procedeze societatea "D

Conform art. 133 alin. (1) din &egea nr. 98132223 privind Codul fiscal, cu modificarile ulterioare aplicabile de la data aderarii, respectiv de la 1 ianuarie 2228, si pct. 13 alin. (3) din .ormele metodologice de aplicare a itlului !+ din Codul fiscal, aprobate prin Eotararea ?uvernului nr. 1132221, cu modificarile ulterioare aplicabile de la data de 1 ianuarie 2228, operatiunile de leasing sau inc%iriere de mi(loace de transport prestate de un prestator stabilit in Comunitate catre un beneficiar stabilit in Comunitate au locul prestarii la locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. +ncepand cu 1 ianuarie 2228, societatea B din "ustria este obligata la plata taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunea de leasing a mi(locului de transport, atat in conformitate cu legislatia privind !" din "ustria, cat si in conformitate cu prevederile mai sus mentionate din legislatia romana. Societatea " din #omania nu are obligatii privind taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunea de leasing, intrucat locul prestarii este unde prestatorul este stabilit, si nu are dreptul sa deduca taxa din factura emisa de societatea B din "ustria din taxa colectata pentru operatiuni taxabile. ,actura nu se trece in (urnalul pentru cumparari.

-tudiu de caz $5

+n luna decembrie 2226, societatea " din #omania a ac%izitionat in leasing un camion de la societatea B din afara Comunitatii. $rima rata, conform graficului anexat la contract, a avut scadenta pe 19 februarie 2228. Ce obligatii privind taxa pe valoarea adaugata are societatea "D

Societatea " este inregistrata in scopuri de !" conform art. 193 din Codul fiscal.

Conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, inc%irierea sau leasingul de mi(loace de transport se considera ca are locul prestarii in #omania, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila, stabilita sau care are un sediu fix in afara Comunitatii, de la care serviciile sunt prestate, daca serviciile sunt efectiv utilizate in #omania de beneficiar.

+n cazul prezentat, prestatorul este societatea B si beneficiarul este societatea " din #omania. Societatea " din #omania datoreaza !" aferenta serviciului prestat de societatea B din afara Comunitatii, intrucat locul prestarii este in #omania. ,aptul generator si exigibilitatea taxei intervin, in cazul operatiunilor de leasing, la data specificata in contract pentru efectuarea platii ratelor de leasing, respectiv pe 19 februarie 2228. ,actura se emite fara !" de prestator. Beneficiarul determina baza de impozitare a taxei si calculeaza !" pe factura primita de la prestator.

Conform art. 1991 din Codul fiscal, (1), societatea " obligata la plata taxei conform art 192 alin. (1) lit. g) trebuie sa autofactureze, pana cel mai tarziu in a 19<a zi lucratoare a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator al taxei, in cazul in care nu se afla in posesia facturii emise de prestator.

"utofactura trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii)

a) un numar de ordine secvential si data emiterii autofacturii* b) denumirea3numele si adresa partilor implicate in operatiune* c) codul de inregistrare in scopuri de !", prevazut la art. 193 sau, dupa caz, la art. 1931, al persoanei care emite autofactura* d) data faptului generator, in cazul unei ac%izitii intracomunitare* e) elementele prevazute la art. 199 alin. (9) lit. ()* f) indicarea, pe cote, a bazei de impozitare si suma taxei datorate* g) numarul sub care este inscrisa autofactura in (urnalul de cumparari, in registrul pentru nontransferuri sau in registrul bunurilor primite, pentru bunurile mobile corporale, transportate dintr<un alt stat membru in #omania, pe care persoana impozabila trebuie sa le completeze, conform art. 196 alin. (1).

&a primirea facturii privind operatiunile se inscrie pe factura o referire la autofacturare, iar pe autofactura, o referire la factura.

Societatea " are dreptul de deducere a taxei aferente serviciilor care i<au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau, dar pentru care este obligata la plata taxei, conform art. 192 alin. (1) lit. g) cu conditia sa)

1. detina o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art. 199 alin. (9) sau documentele prevazute la art. 1991 alin. (1)* si

2. sa inregistreze taxa ca taxa colectata in decontul aferent perioadei fiscale in care ia nastere exigibilitatea taxei.

Societatea ", fiind inregistrata in scopuri de !" conform art. 193 din Codul fiscal, va evidentia in decontul de taxa intocmit pentru luna februarie 2228, atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, taxa aferenta ratei de leasing, reprezentand servicii ac%izitionate in beneficiul sau, pentru care este obligata la plata taxei, in conditiile art. 192 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal.

&ocul prestarii serviciilor constand in inc%irierea sau leasingul mi(loacelor de transport deroga de la regula instituita in art. 133 alin. (2) lit. g), prin care locul prestarii este locul unde clientul, persoana impozabila actionand ca atare, este stabilita sau are un sediu fix.

"rt. 133 alin. (3) lit. a) b) stabileste locul prestarii) in #omania, cand serviciile de inc%iriere sau de leasing sunt prestate de catre o persoana impozabila, stabilita sau care are un sediu fix in afara Comunitatii, de la care serviciile sunt prestate, daca serviciile sunt efectiv utilizate in #omania de catre beneficiar* in afara Comunitatii, cand aceste servicii sunt prestate de catre o persoana impozabila, stabilita sau avand sediul fix in #omania, de la care serviciile sunt prestate, daca serviciile sunt efectiv utilizate in afara Comunitatii de catre beneficiar.

"ceste dispozitii pun in aplicare :Criteriul utilizarii efective;, stabilit in art. 95 din 'irectiva C44 22263122, care stabileste ca, daca locul prestarii se considera in afara Comunitatii, in vederea evitarii dublei taxari, a netaxarii sau a distorsiunii concurentei, locul prestarilor va fi in statul membru unde serviciile sunt efectiv utilizate sau consumate. 'ispozitiile art. 133 alin. (3) lit. a) 6 b), referitoare la inc%irierea si leasingul mi(loacelor de transport, reprezinta exceptia prevazuta la art. 133 alin. (2) lit. g), pct. 1<2.

.eincadrarea operatiunii in conditiile de mai sus nu readuce prestarea la locul unde este stabilit sau unde are sediul fix clientul, ci face aplicabila regula generala, din art. 133 alin. (1) 6 locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix. -n astfel de exemplu pot fi considerate serviciile de inc%iriere sau de leasing prestate de catre prestatori stabiliti sau care au un sediu fix in Comunitate, pentru beneficiari din #omania.

'eoarece legiuitorul a utilizat expresia generala :mi(loace de transport; fara a face o diferentiere, aceste reguli sunt aplicabile tuturor mi(loacelor de transport, indiferent de tip sau propulsie.

.oncluzie5 pentru serviciile de inc%iriere sau pentru leasingul mi(loacelor de transport, prestate de prestatori din afara Comunitatii, acestia au obligatia, in baza art. 193 alin. (1), sa se inregistreze in #omania in scopuri de !". +n situatia inversa, a prestatorilor din #omania, operatiunea este considerata ca neimpozabila in #omania, daca beneficiarii sunt extracomunitari, iar bunurile inc%iriate sau date in leasing sunt efectiv utilizate in afara Comunitatii. 'esi, in cazul celor doua contracte, furnizorul pune la dispozitia beneficiarului bunuri mobile corporale, operatiunile de inc%iriere nu constituie livrari de bunuri, ra ma na nd in sfera prestarilor de servicii.

$entru operatiunile de leasing, legiuitorul a definit aceste contracte in art. 8 pct. 8 din Codul fiscal.

'efinitia este foarte importanta in aceste cazuri, pentru ca o recalificare a contractului, de exemplu, intr<un contract de vanzare cu plata in rate transforma operatiunea intr<o operatiune de livrare de bunuri care are locul prestarii si momentul impozitarii diferit fata de operatiunea de leasing. +n acest sens, contract de leasing financiar este orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte* contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului* utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente* perioada de leasing depaseste 52C din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului* in intelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit* valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin c%eltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului.

Contract de leasing operational 6 orice contract de leasing inc%eiat intre locator si locatar, care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna dintre conditiile prevazute pentru leasingul financiar.

#iscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului.

Conform art. 3 din /rdonanta ?uvernului nr. 9131==8 6 republicata (in 7onitorul /ficial nr. = din 12 ian. 2222), :in cadrul unei operatiuni de leasing, poate avea calitatea de finantator o societate de leasing, persoana (uridica roma na sau straina;.

$er a contrario, pot fi definite contracte de leasing si aplicate regulile anterioare, doar in cazul contractelor inc%eiate de catre beneficiari cu societati de leasing, identificate ca atare prin obiectul de activitate. 9$, -ervicii de telecomunicatii si servicii de radiodifuziune si televiziune

&ocul prestarii se considera a fi in #omania, daca prestatorul este stabilit sau are un sediu fix in afara Comunitatii, iar serviciile sunt prestate in beneficiul unor persoane neimpozabile stabilite in Comunitate, daca acestea sunt efectiv utilizate in #omania.

Si in acest caz, se aplica criteriul utilizarii efective, prevazut la art. 95 din 'irectiva C44 22263122. +n functie de diversele circumstante, se poate sc%imba locul prestarii astfel) daca beneficiarul este o persoana care actioneaza ca atare si utilizeaza efectiv serviciile in #omania, acesta este obligat la plata taxei in baza art. 192 alin. (1) lit. b), din Codul fiscal. Beneficiarii inregistrati in scopuri de !" in #omania pot aplica taxarea inversa a acestor operatiuni prin aplicarea dispozitiilor art. 198 alin. (2) din Codul fiscal* daca serviciile sunt utilizate in alt stat membru comunitar decat #omania, operatiunea este insesizabila din punctul de vedere al legislatiei fiscale din #omania.

Codul fiscal (fara a epuiza lista) considera servicii de telecomunicatii serviciile avand ca obiect) transmiterea, emiterea si receptia de semnale, inscrisuri, imagini si sunete sau informatii de orice natura, prin cablu, radio, mi(loace optice sau alte mi(loace electromagnetice* cedarea dreptului de utilizare a mi(loacelor de transmisie, emitere sau receptie pentru astfel de servicii* furnizarea accesului la reteaua mondiala de informatii.

9%, -ervicii prestate pe cale electronica

Serviciile prestate pe cale electronica sunt acele servicii :furnizate; beneficiarilor prin utilizarea unei linii de comunicatie electronica (+nternet) si printr<o te%nologie (soft) informatica. -tilizarea te%nologiei informatiei presupune o automatizare, in sensul ca prestarea necesita o interventie umana minima. .u este vorba despre servicii prestate pe cale electronica si, pe cale de consecinta, nu sunt aplicabile regulile speciale, atunci cand prestatorul si clientul comunica prin curier electronic (e<mail). &ocul prestarii serviciilor prestate pe cale electronica este in #omania, atunci cand prestatorul este stabilit sau are un sediu fix, de la care sunt prestate serviciile, in afara Comunitatii, iar beneficiarul este o persoana care are domiciliul sau resedinta in Comunitate, iar serviciile sunt efectiv utilizate in #omania.

"vand in vedere faptul ca astfel de servicii transcend teritoriul unui stat membru, Codul fiscal stabileste, pentru serviciile prestate pe cale electronica, un regim de !" particular. $rintre altele, art. 1921 din Codul fiscal

prevede ca persoanele care nu au un sediu fix sau nu sunt stabilite in Comunitate si care presteaza servicii pe cale electronica persoanelor neimpozabile din diverse state membre se pot inregistra in scopuri de !" intr<un singur stat membru, de unde vor presta aceste servicii. $restatorul inregistrat in Comunitate va plati !" aferenta tuturor operatiunilor desfasurate in Comunitate, in statul membru unde s<a inregistrat, urmand ca organele fiscale din acel stat sa vireze cota<parte fiecarui stat in care persoana impozabila a realizat operatiuni taxabile. 4ste de remarcat faptul ca legiuitorul roman a introdus acest regim special concomitent cu celelalte state membre, deoarece art. 96 alin. (3) din 'irectiva C44 22263211 prevede ca, pentru astfel de servicii, criteriul utilizarii efective (locul unde clientul este stabilit) se va aplica doar pana la 31 decembrie 2226. 7otivul real tine de dezvoltarea fara precedent a serviciilor electronice, caz in care criteriul utilizarii efective nu mai este unul potrivit.

:, -ervicii cultural8artistice* sportive* stiintifice* educative si de divertisment* inclusiv serviciile accesorii acestora sau serviciile prestate de catre organizatorii unor astfel de servicii $entru astfel de servicii, locul prestarii serviciului este considerat locul desfasurarii efective a serviciului. "vand in vedere eterogenitatea acestor servicii, putem considera ca locul prestarii poate fi asimilat) locului unde este stabilit prestatorul, conform regulii generale, pentru unitati de invatamant, sau locul desfasurarii evenimentului, conform criteriului utilizarii efective a serviciului, pentru spectacole care se desfasoara in locatii diferite.

:&, -ervicii de expertiza sau prelucrari efectuate asupra bunurilor mobile corporale "rt. 1826183 din Codul civil definesc bunurile mobile ca fiind :corpurile care se pot transporta de la un loc la altul, atat acelea care se misca de la sine, precum sunt animalele, precum si cele care nu se pot stramuta din loc decat printr<o putere straina, precum sunt lucrurile neinsufletite;.

"xplicatii5

Serviciile constand in expertize privind bunurile mobile corporale constau in activitati desfasurate in scopul determinarii caracteristicilor sau in scopul evaluarii bunurilor mobile corporale.

&ucrarile efectuate asupra bunurilor mobile corporale pot fi identificate ca fiind toate operatiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal. 'intre acestea, cele mai uzuale se intalnesc in procesarea sau prelucrarea bunurilor mobile corporale, in cadrul operatiunilor de lo%n.

Conform prevederilor art. 133 alin. (2) lit. %) pct. 2, locul prestarii serviciilor de expertizare sau de prelucrare asupra bunurilor mobile va fi locul desfasurarii efective a acestora.

$lecand de la aceasta regula, Codul fiscal stabileste doua exceptii.

"stfel, locul prestarii este)

:& &, Locul prestarii de servicii in cazul in care beneficiarul comunica un cod valabil de TVA dintr8un alt stat membru decat cel al procesatorului

+n cazul comunicarii unui cod de !", locul prestarii este in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de !", in cazul in care aceste servicii sunt prestate unui client care ii comunica prestatorului un cod de inregistrare in scopuri de !", valabil atribuit de catre autoritatile competente dintr<un stat membru.

Ca si in situatiile anterioare, furnizarea unui cod valid de !" de catre beneficiar muta locul prestarii in statul membru care a furnizat codul de !", operatiunea devenind neimpozabila in #omania. "plicarea acestei derogari este posibila doar prin intrunirea cumulativa a celor doua conditii) codul de !" valabil atribuit trebuie sa fie dintr<un alt stat membru decat statul in care este stabilit sau unde isi are sediul fix prestatorul, de la care sunt prestate serviciile* prestatorul detine dovada ca bunurile au fost transportate in afara statului membru in care serviciile sunt prestate. 'ovada ca bunurile au parasit statul membru al procesatorului se va face in general pe baza facturii care cuprinde codul de !" al beneficiarului, documentul de transport, precum si contractul inc%eiat intre prestator si beneficiar.

+n practica, pot aparea situatii in care in cadrul prestarilor de servicii asupra bunurilor mobile sa intervina mai multi procesatori situati in acelasi stat membru sau in state membre diferite. .u este exclusa nici varianta in care beneficiarul poate ac%izitiona bunurile dintr<un stat membru, urmand a le transfera procesatorului situat in acelasi stat membru sau intr<un stat membru diferit.