CUPRINS Cuvinte-chee Adnotare INTRODUCERE CAPITOLUL I. Generaliti referitor la evaziune fiscal 1.1.

Percepii generale privind definirea evaziunii fiscale 1.2. Clasificarea evaziunii fiscale 1.2.1. Evaziunea fiscal legal 1.2.2. Evaziunea fiscal frauduloas 1.3. Cauzele evaziunii fiscale 1.4. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal 1. . Efectele evaziunii fiscale 1.!. "enomenul de evaziune fiscal #n legislaia internaional CAPITOLUL II. Com$aterea fenomenului de evaziune fiscal 2.1. %spunderea penal pentru #nclcarea legislaiei fiscale 2.2. %spunderea contravenional pentru #nclcarea legislaiei fiscale 2.3. %spunderea prevzut de Codul "iscal pentru #nclcrile ce pre&udiciaz $ugetul de stat 2.4. 'lte tipuri de rspundere pentru infraciuni i contravenii ce pre&udiciaz $ugetul de stat NCHEIERE BIBLIO RA!IE (eclaraie de onestitate

CAPITOLUL I.

enera"it#i re$eritor "a eva%iune $i&ca"#

Este $ine )tiut c #ntr*o economie de pia+ impozitele reprezint una din sursele importante de constituire a veniturilor $ugetului )i+ #n acela)i timp+ o p#rg,ie destul de eficient prin intermediul creia statul poate stimula dezvoltarea )i desf)urarea activitii economice+ sau poate defavoriza unele activiti economice. -a r#ndul su+ un $uget care dispune de venituri suficiente devine un mi&loc eficient #n asigurarea ec,ili$rului general economic+ precum )i un factor important #n asigurarea #ndeplinirii de ctre stat a o$ligaiilor sale. Conform art. . al.1 din Constituia %epu$licii Moldova+ /Cetenii au o$ligaia s contri$uie+ prin impozite )i prin ta0e+ la c,eltuielile pu$lice1. 2n acest conte0t impozitele i ta0ele apar ca o contri$uie o$ligatorie a contri$ua$ilului fa de stat. 2n doctrin1 se remarc necesitatea e0tinderii procesului de constituire )i de formare a veniturilor pu$lice+ pentru a asigura acel echilibru ntre venituri i cheltuieli+ care constituie dezideratul ma&or al oricrei administraii pu$lice. /E0istena i legitimitatea impozitului+ este &ustificat de necesitatea funcioonrii oricrei societi+ ceea ce presupune un anumit nivel al costurilor+ care tre$uie acoperite pe seama unor surse care+ uneori+ sunt insuficiente1.2 /%olul cel mai important al impozitelor se manifest #n plan financiar+ el constituind principalul mi&loc de procurare a resurselor financiare pu$lice+ necesare pentru acoperirea c,eltuielilor pu$lice+ efectuate cu scopul acoperirii nevoilor colective1.3 3mpozitele i ta0ele sunt acele contri$uii din partea contri$ua$ililor ctre $ugetul de stat care au un caracter o$ligatoriu. 4 dat ce persoana devine su$iect al impunerii ca urmare a prevederii unei norme fiscale+ ea ete o$igat s*i onoreze o$ligaia fiscal i ca urmare s ac,ite o parte din venituri ctre $ugetul de stat. 4 dat cu dezvoltarea societii cresc i necesitile financiare ale statului+ unde c,eltuielile tind s creasc formeaz un gol #n interiorul $ugetului de stat. Pentru a acoperi golul din $uget+ statul recurge la principala surs de colectare a venitului i anume la cea de cre tere a cuantumului contri$uiilor.
1

I. Condor, R.Stancu, Drept financiar i fiscal romn , Ed.Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2002, pp.18-1 !! "#. $%ecu, Drept fiscal romn, &'idiu( )ni'er(it* +re((, Con(tana, 200,, p. 12. 2 -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.222. 3 -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.222. 2

2ns o dat cu creterea cuantumului contri$uiilor este resimit presiunea fiscal de ctre contri$ua$il+ care are o intensitate proporional cu veniturile acestuia. 2n acest caz persoanele cu un venit mai mic vor simi aceast presiune fiscal intr*o msur mai ridicat fa de persoanele cu un venit mai ridicat. /Presiunea fiscal e0prim intensitatea cu care sunt prelevate venituri+ de la persoanele fizice i persoanele &uridice+ ori la nivelul #ntregii societi+ prin intermediul impozitrii. Presiunea fiscal are o mare relevan economic+ deoarece indic msura #n care veniturile nominale ale populaiei sunt a&ustate+ prin intermediul impozitrii i+ #n acelai timp+ arat msura sau gradul #n care $ugetul de stat #i procur veniturile+ pe calea prelevrii de impozite1.1 3ndiferent de termenul utilizat5 povar fiscal+ presiune fiscal+ coeficient fiscal+ rata prelevrilor o$ligatorii+ etc.+ semnificaia acestor termeni este o$ligaia fa de stat a contri$ua$ilului care const #n transmiterea unei pri din veniturile acestuia i are ca efect micorarea veniturilor particulare ale contri$ua$ilului. /Contri$ua$ilul onest i cu spirit civic+ vede #n impozit un /ru necesar1 i consimte la plata acestuia+ c6t timp consider c acest /ru1 este suporta$il1.2 'a deci impunerea e0cesiv din partea statului duce la creterea presiunii fiscale pe umerii contri$ua$ililor i prin urmare apar efectele negative+ printre care frauda i evaziunea fiscal. /(ac frauda fiscal constituie #nclcarea legilor fiscale 7nedeclararea unor venituri+ v6nzarea fr factur8+ evaziunea fiscal este 4rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte+ a metodelor defectuoase de aplicare+ precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate e0cesiv este tot at6t de vinovat+ pe c6t sunt cei pe care #i provoac prin aceasta la evaziune1.3 Prin intermediul fenomenului de evaziune fiscal se organizeaz i funcioneaz aa numita economie subteran care defapt semnific un circuit de capital la fel ca cel din economia oficial+ #ns cu diferena c acest capital nu este impozitat i prin urmare la $ugetul de stat nu a&ung $anii care se cuvin din diferite impozite. (e e0emplu munca la negru+ unde anga&atul primete o parte din salariu oficial+ care este impozitat i cu suma de $ani se ac,it contri$uia cuvenit $ugetului de stat+ iar o parte din salariu o primete neoficial+ dese ori partea neoficial a salariului fiind mai mare dec#t cea oficial+ respectiv din partea neoficial a salariului statului nui revine nimic.
1 2

-i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.252. -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.255. 3 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2;. 3

Evaziunea fiscal #n esena sa reprezint o fapt grav+ deoarece implic mic)orarea fondurilor ce constituie venituri ale $ugetului+ iar statul nu*)i poate #ndeplini corespunztor sarcinile ce*i revin #n domeniile social*economic )i social*cultural+ aa deci ea reprezint o fapt #ndreptat spre securitatea statului. 'a deci dup cum am menionat anterior+ e0istena fenomenului de evaziune fiscal #n mod o$ligatoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului )i+ #n rezultatul lipsei acute de fonduri financiare pentru #ndeplinirea sarcinelor sale+ statul nu are o alt cale dec#t s aplice unica msur eficient )i cu efect imediat adic ma&orarea cotelor impozitelor )i ta0elor e0istente sau c,iar instituirea unor noi impozite )i ta0e. 2ns aceast msur luat de ctre stat duce la cre)terea presiunii fiscale )i+ ca urmare fireasc+ o cre)tere a rezistenei la impozitare )i+ evident+ a fenomenului de evaziune fiscal. (up cum $ine se tie #n urma ma&orrii ta0elor sau impozitelor se mrete acea presiune fiscal din partea statului care apas cu o for mai insistent pe umerii contri$ua$ilului. 2n situaia creat de aceast presiune fiscal apare un comportament specific al contri$ua$ilului care se manifest prin opunerea acestuia fa de aceast presiune fiscal prin rezistena la impozitare a contri$ua$ilului care tinde a ocoli onorarea o$ligaiilor sale fiscale prin diferite metode. 2n rezultat avem nite impozite ma&orate+ o presiune fiscal mai mare+ o cretere a fenomenului de evaziune fiscal i #n fine un $uget la fel de mic sau cu cretere nu prea semnificativ. Este important de menionat+ c #n prezent+ #n %epu$lica Moldova+ fenomenul de evaziune fiscal reprezint principalul impediment pentru progesul economic )i cel social+ pentru formarea unei societi )i a unui sistem funcional+ $azat+ #n primul r#nd+ pe ec,itate. 'cest fenomen #nrdcinat #n economia noastr+ este cauza /tuturor relelor1+ )i anume5 %epu$lica Moldova este una dintre cele mai srace ri din Europa+ inposi$ilitatea 9tatului de a acorda salarii )i pensii decente+ inaccesi$ilitatea persoanelor defavorizate la condiii normale de studii )i de asisten medical+ )i social. '&ungem la concluzia c+ din cauza evaziunilor fiscale sracii srcesc )i mai tare+ iar $ogaii se #m$ogesc i mai mult. 1Multitudinea o$ligaiilor pe care legile fiscale le impun contri$ua$ililor ca i+ sau mai ales+ povara acestor o$ligaii au fcut s stimuleze+ #n toate timpurile+ ingenioozitatea contri$ua$ililor #n a inventa procedee diverse de eludare a o$ligaiilor fiscale1.1 1Evaziunea fiscal a fost #ntotdeauna #n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii #n averea lor+ #i atinge #n cel mai sensi$il interes 5 interesul $nesc1.2
1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2, . -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.212. 2

4 dat cu apariia impozitului+ adic o dat cu apriia cerinei statului de a lua de la contri$ua$il o parte din venitul acestuia i mai ales #n urma creterii acestei cerine din ce #n ce mai mult a dus la conturarea unui comportament specific din partea contri$ua$ilului i anume cel de a evita respectarea #n totalitate sau #n parte a acestei o$ligaii prin diferite metode+ at#t legale c#t i nelegale. 'nume prin rezultatul acestor aciuni omul #ncearc s*i apere $unurile i veniturile proprii care pentru persoan interesele particulare sunt #ntotdeauna prioritare f de interesele colective. 'cest comportament specific de evitare #n totalitate sau #n parte a respectrii o$liga iei fiscale at#t pe cale legal c#t i pe cea nelegal a o$inut dea lungul timmpului denumirea de evaziune fiscal. Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal+ at#t de teoreticieni c#t i de te,nicieni. 1Cu toate acestea+ #n pofida a tot ceea ce se scrie cauzele+ modalitile+ amploarea+ controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal+ cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise+ iar domeniul pe care*l e0ploateaz este incert. Ca atare+ evaziunea fiscal+ este o noiune foarte dificil de precizat+ #n plus nu e0ist o defini ie legal a fraudei fiscale1.1 'ceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor care sunt folosite pentru a desemna #ntr*un fel sau altul practic acelai fenomen i anume cel de ne#ndeplinire de ctre contri$ua$il a o$ligaiilor sale fiscale+fie ne#nde$linirea acestor o$ligaii prin metode legale c#t i prin metode ilegale. /(ac se vor$ete #ntr*adevr de fraud+ se vor$ete #n aceiai msur de frauda legal sau legitim+ de fraud ilegal+ de evaziune internaional+ de evaziune legal+ de evaziune ilegal+ de paradisuri fiscale sau refugii+ de a$uzul dreptului de a fugi din faa impozitului+ de li$ertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau su$estimarea fiscal+ frauda la lege sau economia su$teran1.2 (in aceasta reese c autorii de specialitate care studiaz evaziunea fiscal se afl #ntr*o confuzie terminologic c#nd vine vor$a definirii fenomenului de evaziune fiscal+ care difer de la autor la autor. 1Cel mai adesea frauda fiscal desemneaz+ stricto sensus+ o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care sar putea defini ca o utilizare a$il a posi$ilitilor oferite de lege1.3
1

@ean-C%aude Martine=, <Aa >raude >i(ca%e<, +)F, +ari(, 1 0, pa8.5, cit. Bn -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.212.. 2 -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.212. 3 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2, . 5

:eclaritatea voca$ularului este agravat i prin comparaiile fenomenului de evaziune fiscal #ntre diferite ri+ deoarece denumirile folosite difer de lao ar la alta. 'stfel+ #n rile anglo*sa0one tax evasion desemneaz frauda+ iar tax avoidance evaziunea fiscal. 'a deci e0presia de fraud fiscal provine de la distincia care se face #ntre frauda zis legal i frauda ilega. /Frauda legal, care este o e0presie metaforic i am$igu+ este utilizat fregvent #n rile francofone 7"rana+ Elveia+ ;elgia8. Ea are o du$l semnificaie. <neori ea desemneaz su$estimarea materiei impoza$ile prin anumite regimuri fiscale de favoare mai ales #n cazurile impunerii forfetare. Cel mai adesea+ totui+ frauda legal desemneaz procedee &uridice care permit scparea de impozitare fr a contraveni legii1.1 2n rezultat frauda legal #ncadreaz sau #nsumeaz acele procedee efectuate de ctre contri$ua$il care nu contravin legii+ acele procedee care sunt prevzute de lege ca nite norme permisive+ sau #n unele cazuri procedeele care nu sunt interzise de aceasta+ unde contri$ua$ilul folosindu*se de lacunele legislaiei i de principiul ce nu este interzis este permis+ recurge la aceste procedee cu scopul de a micora o$ligaiile sale fiscale #n $aza dreptului su de a gestiona veniturile sale #ntr*un mod c#t mai eficient. /Frauda ilegal, e0presie pleonastic+ este impus+ practic+ de autorii care se folosesc prin simetrie cu formula precedent. Ea desemneaz violarea direct i desc,is a legii fiscale i nu acoper dec#t frauda stricto sensus1.2 /"rauda fiscal 7#n englez ta0 evasion8 presupune+ dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei legiuitorului+ o infraciune direct i deli$erat a regulilor impuse pentru sta$ilirea i plata impozitului. 'stfel este cazul disimulrii materiei impoza$ile prin a$sena+ pur i simplu+ a declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de sociati fictive1.3 <nii autori sunt de prerea c frauda legal este de fapt sinonimul evaziunii fiscale+ ceea ce ar #nsemna cu alte cuvinte evitarea prin metode legale+ sau mai $ine zis a celr metode ce nu contravin legii+ de a ac,ita #n totalitate sau #n parte o$ligaiile fiscale fa de stat+ pe c#nd frauda ilegal este considerat ca fiind acele metode de evitare a respectrii o$ligatiei fiscale care #ncalc direct prevederile legii. 2n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare. Ei i se asociaz trei sensuri i o du$l apreciere #n ceea ce privete legalitatea.
1 2

-icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.215. "u* "e(t, "i%?ert 0iCier, <6roit >i(ca% internationa%<, +)F, +ari(, 1 0, pa8.32. cit. Bn -icoo%ae 9oan./<E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.21,. 3 @ean-C%aude Martine=, <Aa >raude >i(ca%e<, +)F, +ari(, 1 0, pa8.5, cit. Bn -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.21,. ;

/Primul sens ce i s*a atri$uit evaziunii fiscale+ mai ales #ntre cele dou zz$oaie mondiale+ a fost cel #n care frauda #m$rac o concepie e0tensiv+ adic noiunea de evaziune fiscal este inclus #n cea de fraud. 'cest sens a fost dat de -erouge sau M. '. Piatire1.1 /Cel mai cunoscut sens #n care este cunoscut evaziunea fiscal este 1arta de a evita cderea #n c#mpul de atracie al legii fiscale1. Potrivit acestei percepii+ evaziunea fiscal este+ oarecum+ asimilat fraudei1.2 /Printre autorii contemporani care susin aceast concepie se numr M.C. de ;rie i P. C,arpentier care susin c frauda fiscal este #nainte de toate cea pe care statul o organizeaz+ care ia #n acest caz numele de evaziune i precizindu*i caracterul $lama$il sau delictual+ permite $eneficiarilor si s scape de impozit1.3 /Cel dea*l treilea sens dat de Maurice (uverger+ constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. 'ceasta este o definire #n sens larg a evaziunii fiscale care a&unge s #nglo$eze i frauda1.4 2n perioada inter$elic #n literatura de specialitate autorul rom6n =irgil Codrescu a dat definirea i clasificarea evaziunii fiscale. 'stfel+ autorul susinea c 1Evaziunea fiscal poate deci fi5 ilicit av#nd uneori i un caracter fraudulos i evaziune legal sau mai $ine zis toletat. 9e #nelege prin evaziunea legal+ aciunea contri$ua$ililor de a ocoli legea+ recurg#nd la o com$inaie+ neprevzut de legiuitor i deci tolerat prin scparea din vedere. Ea nu poate fi posi$il+ dec#t datorit unei inadvertene sau lacune a legii i este frecvent mai ales #n epoci c#nd apar noi forme de #ntreprinderi sau noi impozite. Prin evaziunea fiscal ilicit se #nelege aciunea contri$ua$ilului care+ violeaz prescripiunea legal cu scopul de a nu plti impozitul cuvenit. Evaziunea fiscal ilicit este frauduloas atunci c#nd contri$ua$ilul o$ligat s furnizeze #n spri&inul declaraiei sale &ustificri+ le*a sta$ilit #ntr*un mod neregulat+ cu scopul de a #n ela fiscul sau c#nd veniturile nedeclarate prin natura lor s fie &ustificate materialicete+ insuficiena lor atinge un aa grad #nc#t+ voina fraudatorului s apar evident1. 4 definiie mai recent #n literatura rom6n de specialitate este dat de ctre autorul (an (rosu aguna care #n viziunea sa /Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor )i inadvertenelor unei legislaii imperfecte )i ru asimilate+ a metodelor )i modalitilor defectuoase de aplicare+ precum )i neprevederii )i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate e0cesiv este tot a)a de vinovat ca )i cei pe care #i provoac prin aceasta la evaziune. C6nd
1

@ean-C%aude Martine=, <Aa >raude >i(ca%e<, +)F, +ari(, 1 0, pa8.5, cit. Bn -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.218. 2 -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.218. 3 -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.218. 2 -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.218. 5 Dir8i% Codre(cu- < E'a=iunea >i(ca%/ Bn Romnia<, te=/ de doctorat Bn 7tiin.e economice, 1 3;. ,

sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impoza$ile+ aceasta tinde s evadeze. Este o specie de >refle0 economic1 care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. <n impozit e0cesiv pune pe fug materia impoza$il1.1 ?ot autorul rom6n (.(. aguna scoate #n eviden caracteristicile psi,ologice ale contri$ua$ilului+ #n care amenzile nu #l determin pe contri$ua$il s respecte o$ligaiile fiscale+ ci din potriv s ia unele masuri precaute mai minuioase+ pentru a se sustrage de la onorarea o$ligaiilor sale fiscale. ?ot el afirma c contri$ua$ilulu niciodat nu va plti dec#t ceea ce nu va putea s nu plteasc. '.'. Perce()ii *enera"e (rivind de$inirea eva%iunii $i&ca"e @uri)tii i specialitii #n domeniu de la #nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. -ucrrile de specialitate scrise #n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. /Enaziunea fiscal reprezint unul dintre fenomenele economoco*sociale comple0e+ de ma0im importan+ cu care statele de astzi se confrunt i ale crei consecine+ nedorite+ caut s le limiteze c6t mai mult+ eradicarea fiind practic imposi$il1.2 Este $ine tiut c fenomenul de evaziune fiscal este #ntr*o legtur str#ns cu fiscalitatea e0cesiv+ #ntruc#t odat cu creterea presiunii fiscale prin impunerea contri$ua$ililor la ac,itarea unor impozite e0cesive+ acesta din urm #ncearc prin diferite metode de a evita fie #n parte fie total+ onorarea o$ligaiilor fiscale folosind at#t instrumente legale c#t i nelegale+ deseori folosindu*se de lacunele i imperfeciunile legislaiei. /Proliferarea faptelor ilegale+ #ndeose$i a celor din domeniul economoco*financiar+ este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. 2n perioada de tranziie la economia de pia lacunele legislative sunt mai evidente1.3 Este de menionat #ns c noiunea de evaziune fiscal #n legislaia %epu$licii Moldova nu este definit de ctre legiuitor. (e fapt acest termen este unul destul de nou pentru legiuitorul nostru dat fiind faptul c %epu$lica Moldova fiind p#n nu demult #n componena <.%.9.9.+ unde domeniul privat era unul foarte restr#ns ear c,eltuielele pu$lice nu depindeau de impozite i ta0e+ respectiv fenomenul de evaziune fiscal era practic ine0istent. 2ns o dat cu independena %epu$licii Moldova+ statul nostru trece la economia de pia+ ceea ce a #nsemnat privatizarea
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.280. -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.2,2. -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.2,3. 8

$unurilor i a domeniilor de activitate ale statului prin trecerea acestora in domeniul privat+ statului revenindui funcia de colectare a impozitelor i ta0elor pentru asigurarea c,eltuelilor pu$lice. 1-ipsa unor reglementri legale+ #n condiiile #n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale in favoarea capitalului privat+ creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin o$liga ii fiscale au creat posi$ilitatea sustragerii de la plata impozitelor+ ta0elor i a altor sume datorate statului+ pentru ma&oritatea agenilor economici nou infiinai1.1 4reste 'tanasiu consider evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de >totalitatea procedeelor licite )i ilicite cu a&utorul crora cei interesai sustrag #n total sau #n parte averea lor+ o$ligaiunilor sta$ilite prin legile fiscale1.2 9pre deose$ire de aceast definiie care acoper at6t mi&loacele licite+ c6t )i pe cele ilicite folosite de contri$ua$ili #n eludarea legilor fiscale+ #n doctrin este dat )i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se #nelege >ansam$lul sustragerilor intenionate de la o$ligaiile fiscale+ comise nu prin #nclcarea direct a legii+ ci prin eludarea+ prin ocolirea ei+ cu a&utorul unor acte simulate )i numai aparent reale1. 'semenea acte &uridice simulate au rolul de a a&uta contri$ua$ilul s se sustrag+ s scape sau s fug de o$ligaiunile fiscale+ ocolind astfel norma legal+ care #n aparen pare a fi respectat. 'ceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper #n #ntregime faptele #n care ea se concretizeaz+ #ntruc6t se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. (icionarul e0plicativ al lim$ii rom6ne define)te evaziunea fiscal ca fiind >sustragerea de la plata o$ligaiilor fiscale1. 4 alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de :i (o$rot #n >'.;.C.*ul economiei de pia moderne1+ dar )i aceasta este+ de asemenea+ incomplet. Evaziunea fiscal este definit ca >sustragerea de la plata o$ligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele )i veniturile impoza$ile1. (ar evaziunea fiscal se poate concretiza #n multe alte aciuni ale contri$ua$ililor. 2n afar de spiritul de fraud care cre)te din simplul &oc al interesului+ oricare ar fi cota impozitului pus #n cauz+ e0ist )i alte motive care pot s determine contri$ua$ilul+ p6n atunci onest+ la o anumit a$atere de la prevederile normei legale. Conform definiiei lui C,. %o$$ez*Masson+ evaziunea fiscal este 1o aciune voluntar+ neviolent i #n afara legii a unui contri$ua$il cara+ prin recurgerea la o te,nic &uridic i
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.281. 6.6. 7a8una, M.E. 0utun8iu, <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. &(car +rint, Bucure1ti 1 5, p. 58.

adoptare alternativ+ se plaseaz #n mod indirect #ntr*o situaie fiscal dat ec,ivalent cu cea cutat+ fiind i favora$il din punct de vedere fiscal1.1 /Evaziunea fiscal este o consecin logic a lacunelor legislative+ a aplicrii defectuase a legii i tot odat a fiscalitii e0cesive1.2 2n viziunea lui (an (rosu aguna evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor )i inadvertenelor unei legislaii imperfecte+ a metodelor defectuoase de aplicare+ precum )i a unei neprevederi )i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate e0cesiv este tot at6t de vinovat ca )i cei pe care #i provoac prin aceasta la evaziune. Putem afirma c evaziune fiscal este rezultatul unei fiscaliti e0cesive+ totalitatea procedeelor i metodelor+ at#t legale c#t i nelegale+ folosite de ctre contri$ua$ili+ cu scoopul de a evita total sau #n parte #ndeplinirea o$ligaiilor fiscale+ folosinduse adesea de lacunele i imperfeciunile legislaiei. '.+. C"a&i$icarea eva%iunii $i&ca"e. (ea lungul timpului cercettorii de specialitate din domeniu fiscal au divizat noiunea de evaziune fiscal dup fapta sv#rit de ctre contri$ua$il #n raport cu norma legal i anume prin diferenierea tipurilor de evaziune fiscal prin care contri$ua$ilii profit de lacunele i imperfeciile legislaiei scpate din vederea legiuitorului+ o$in#nd astfel privilegii de neac,itare total sau parial a $ligaiei fiscale+ iar din cea dea doua categorie a clasificrii fac parte contri$ua$ilii care pentru ne#deplinirea o$ligaiilor fiscale #ncalc #n mod direct i grosolan norma legal. Mi&loacele folosite pentru sustragerea de la o$liga iile fiscale se prezint su$ infinite forme+ dar ele se pot impri #n dou categorii5 * procedee iliciteA * simple neadevruri sau c,iar e0ploatarea insuficienelor legislative. /Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit+ avand uneori i un caracter fraudulos+ i legal sau mai $ine zis tolerat. 9e poate face deci o distincie #ntre frauda fiscal+ care constituie un fapt ilicit c,iar de natur penal+ i evaziunea fiscal propriu*zis+ care nu implic fapte care s intruneasc elementele unei infraciuni 7sau uneori contravenie+ dar care nu este mai puin duntoare interesului pu$lic81.3
1

C#. Ro??e=-Ma((on- <Aa notion dEe'a(ion >i(ca%e en droit interne >rancai(<, Bi?%iot#FGue >inanciHre, A"6@, 1 0, cit Bn -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.222. 2 -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.2,3. 10

'utorul rom6n :icolae Boan este de prere c /noiunile de evaziune fiscal legal i ilegal+ de fraud fiscal legal i ilegal+ desemneaz de fapt acelai fenomen care aduce atingera veniturilor fiscale la $ugetul de stat i anume fenomenul de evaziune fiscal care+ #n funcie de raportul fa de lege al aciunii de atingere a acestor drepturi fiscale poate fi evaziune fiscal licit 7adic este #ngduit implicit+ de lege8 i nu evaziune fiscal legal 7deoare ce conform (.E.C.+ legal #nseamn+ care e0ist sau se face #n temeiul unei legi+ care este prevzut de o lege+ este conform cu legea8+ precum i evaziune fiscal ilicit 7nelegal8 care este sinonim cu frauda fiscal11. <n alt autor rom6n+ (. (. aguna este de prere c /evaziunea fiscal poate fi ilicit av#nd uneori i un caracter fraudulos pe de o parte+ iar pe cealalt parte evaziunea fiscal poate fi legal sau mai $ine zis tolerat. ?ot el face distincia #ntre frauda fiscal care constituie un fapt ilicit c,iar de natur penal i evaziunea fiscal propriuzis+ care nu implic fapte care s #ntruneasc elementele unei infraciuni1.2 Evaiunea fiscal reprezint rezultatul comportamentului contri$ua$ililor sv#rit #n urma unei impuneri e0cesive din partea statului+ care apas pe umerii contri$ua$ililor+ impun#ndui pe acetea din urm la plata unor contri$uii e0agerate. 'cest comportament al contri$ua$ilului #n raport cu norma legal se poate sv#ri #n limitele legii+ ce presupune sv#rirea unor fapte ce au ca rezultat esc,ivarea total sau #n parte de la o$ligaia fiscal+ #ns aceste fapte rm#n #n interiorul cadrului legal+ din cauza lacunelor i a imperfeciunii legislaiei+ care nu au prevzut aciunile posi$ile ale contri$ua$ililor care le permit ocolirea acestor norme legale pin intermediul unor situaii neinterzise de legislaie+ aceste fapte fiind numite #n literatura de specialitate ca evaziune fiscal legal. %eferindu*ne tot la a cel comportament al contri$ua$ilului+ #n unele cazuri aciunile #ntreprinse de ctre contri$ua$ili depesc acele limite legale sta$ilite de lege+ alctuind o alt grup de evaziune fiscal+ tot cu acelai rezultat de ne#deplinire a o$ligaiei fiscale+ caracterizat prin #nclcarea direct a normei legale care #n literatura de specialitate poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas. ?ratarea i conturarea formelor evaziunii fiscale+ su$ aspect &uridic+ delimiteaza dou dintre acestea5 evaziunea licit i evaziunea ilicit. 'stfel+ prerea speciali)tilor din cadrul instituiilor cu atri$uii de com$atere a evaziunii fiscale este c dezvoltarea numeroaselor metode de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale+ #i #mparte pe cei ce le utilizeaz #n dou categorii5
3 1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.281. -icoo%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.22 . 2 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.2;,. 11

* cei care e0ploateaz insuficienele actelor normative din domeniu. 'ce)tia practic o evaziune fiscal legal+ contri$ua$ilul ocole)te legea+ recurg6nd la o com$inaie neprevzut de lege )i deci >tolerana1 prin scpare din vedereA * cei care utilizeaz procedee ilicite. 'ce)tia practic o evaziune fiscal frauduloas 7ilicit8. '.+.'. Eva%iunea $i&ca"# "e*a"# ,"icit#Evaziunea fiscal legal este posi$il deoarece legislaia din domeniu omite unele aspecte ale masei impoza$ile+ spre e0emplu+ fiecare cetean contri$uie cu impozite #n funcie de veniturile o$inute+ ori precizrile actului normativ #n scopul identificrii #ntregii mase impoza$ile creeaz+ #n mod implicit+ o limit a veniturilor ls6nd #n afara impozitrii unele venituri+ poate considerate de legiuitor nesemnificative 7astfel de venituri pot fi realizate de ctre contri$ua$ili din mai multe surse+ cum ar fi loturi mici de teren dispersate #n mai multe zone+ pentru care se plte)te numai impozit pe teren agricol+ nu )i impozit pe veniturile realizate de pe terenul agricol prin v6nzarea produselor8+ dar care pot fi e0ploatate drept ci legale de evaziune fiscal de ctre unii contri$ua$ili. /Prin evaziune fiscal legal se #nelege aciunea contri$ua$ilului de a ocoli legea+ recurg6nd la o com$inaie neprevzut a acesteia )i+ deci+ >tolerat1. 'ceast form de evaziune nu este posi$il dec6t atunci c6nd legea este lacunar sau prezint inadvertene. 2n cazul evaziunii legale+ contri$ua$ilul #ncearc s se plaseze #ntr*o poziie c6t mai favora$il+ pentru a $eneficia #n c6t mai mare msur de avanta&ele oferite de reglementrile fiscale #n vigoare1.1 /Contri$ua$ilii gsesc anumite mi&loace )i e0ploat6nd insuficienele legislaiei le eludeaz #n mod legal+ sustrg6ndu*se #n totalitate sau #n parte plii impozitelor+ tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Proced6nd astfel+ contri$ua$ilii rm6n #n limita drepturilor lor+ fr putin de a li se imputa ceva+ iar statul nu se poate apra dec6t printr*o legislaie clar+ )tiinific+ precis1.2 9ingurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mi&loace este legiuitorul. 2n practic faptele de evaziune fiscal $azate pe interpretarea favora$il a legii+ deci cazurile de evaziune fiscal >legal1 sunt foarte diversificate #n funcie de inventivitatea contri$ua$ilului )i larg,eea legii+ dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele5

1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.283. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.283. 12

D practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat #n ac,iziii de ma)ini )i ec,ipamente te,nice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit+ msur menit s stimuleze acumulareaA D folosirea #n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice+ indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunereA D scderea din venitul impoza$il a c,eltuielilor de protocol+ reclam sau pu$licitate+ indiferent dac au fost fcute sau nuA D interpretarea favora$il a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti 7scutiri+ reduceri8 pentru contri$uiile la spri&inirea activitilor sociale+ culturale+ )tiinifice )i sportiveA D constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv #ntr*un cuantum mai mare dec6t cel ce se &ustific din punct de vedere economic+ mic)or6nd astfel venitul impoza$il.1 %eglement6nd #ncasarea la termenele )i cuantumul sta$ilit a ta0elor )i impozitelor )i stipul6nd norme speciale #mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal+ legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. 3nfraciunea #n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. '.+.+. Eva%iunea $i&ca"# $raudu"oa&# /9pre deose$ire de evaziunea fiscal legal+ care const #ntr*o meninere prudent a sustragerii #n limitele legale+ frauda fiscal se sv6r)e)te prin #nclcarea flagrant a legii+ profit6ndu*se de modul specific #n care se face impunerea12. Prin evaziunea fiscal ilicit se #nelege acea aciunea sau fapt a contri$ua$ilului ce #ncalc direct norma legal cu scopul de a se sustrage #n total sau #n parte de la plata impozitelor+ ta0elor )i contri$uiilor datorate $ugetului de stat. 2n acest scop+ contri$ua$ilii recurge la diminuarea o$iectului impoza$il sau la folosirea altor ci de sustragere a masei impoza$ile din c#mpul de atracie al fiscului. /Evaziunea fiscal frauduloas sau ilicit const #n ascunderea ilegal+ sau diminuarea total sau parial+ a materiei impoza$ile de ctre contri$ua$ili+ #n scopul reducerii sau eliminrii o$ligaiilor fiscale ce le revin+ iar atunci c6nd prin volumul impozitului sustras de la plat reprezint un fenomen social cu implicaii asupra finanrii c,eltuielilor pu$lice+ evaziunea fiscal ilicit este infraciune1.3
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.283.. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.282. 3 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.282. 13

/Evaziunea fiscal este frauduloas c6nd contri$ua$ilul+ o$ligat s furnizeze date #n spri&inul declaraiei #n $aza creia urmeaz a i se sta$ili cota impozitului+ recurge la disimularea o$iectului impoza$il+ la su$evaluarea cuantumului materiei impoza$ile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. (eci+ evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const #n disimularea o$iectului impoza$il+ #n su$evaluarea cuantumului materiei impoza$ile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat1.1 2n realitate procedeele prin care este sv6r)it evaziunea fiscal frauduloas sunt numeroase+ determinarea total a lor fiind practic imposi$il. %ealizarea evaziunii fiscale ilicite implic dezvoltarea unei adevrate proceduri de #nclcare a legii+ av6nd drept scop ascunderea c6t mai $ine a faptelor ilicite. Cu acest scop+ de*a lungul timpului+ contri$ua$ilii )i*au construit )i perfecionat diverse te,nici de fraudare. "rauda fiscal se manifest su$ diverse modaliti+ astfel5 Frauda fiscal artizanal are+ ca )i caracteristic ma&or+ faptul c ea este definit mai puin de modalitile de sv6r)ire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor+ dec6t de modul izolat+ pe cont propriu+ de aciune al autorilor ei. 2ntr*o asemenea situaie+ fptuitorul acioneaz singur sau+ cel mult+ #n forme clasice de participare penal+ sfera acestor participani mrginindu*se la nivelul salariailor din firm+ familie+ prieteni+ parteneri de afacere. "rauda artizanal este un fenomen aproape cotidian+ merg6nd de la o $anal diminuare a preului real de v6nzare a unui imo$il+ p6n la omiterea #nregistrrii veniturilor #n conta$ilitate sau ma&orarea c,eltuielilor deducti$ile. Frauda fiscal industrial, se realizeaz printr*o divizare a aciunii prin care se sv6r)e)te frauda+ #n cadrul unei reele su$terane+ care are rolul de a spri&ini )i acoperi operaiunile fictive. 2n acest caz+ sunt implicate mai multe persoane fizice )iEsau &uridice+ pentru realizarea+ de regul+ de profituri foarte mari+ prin sustragerea+ #n mod fraudulos+ de la plata impozitelor. "rauda fiscal este un fenomen+ #n primul r6nd+ social+ ea reflect6nd prin procedeele sale at6t structura societii+ c6t )i nivelul te,nic al sistemului fiscal al acesteia. 3ndiferent de locul ocupat pe scara social+ contri$ua$ilul evazionist folose)te cele mai diverse te,nici de la cele elementare+ p6n la cele mai sofisticate. Multitudinea de impozite )i ta0e pe care tre$uie s le suporte contri$ua$ilul+ persoan fizic sau &uridic+ dar mai ales mrimea e0agerat a acestora+ a condus+ de*a lungul timpului+ la identificarea unor ci+ pe c6t de ingenioase )i de eficiente+ pentru practicant+ pe at6t de nocive pentru colectori+ dar )i pentru #ntreaga societate.

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.282. 12

-a nivelul mediului de afaceri+ evaziunea fiscal este a$ordata din punct de vedere al te,nicilor practicate de evazioni)ti+ )i acestea iau mai multe forme5 * splarea $anilor prin intermediul firmelor fantomA * spalarea $anilor prin intermediul firmelor off*s,oreA * contra$andaA * ducerea unei conta$iliti du$le+ etc. (up cum am menionat este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen+ ele fiind practic nelimitate. 2n activitatea fiscal e0ist #ns forme care se regsesc mai frecvent )i de acelea tre$uie s se in seama la cercetarea conta$il5 D #nregistrrile fcute #n scopul mic)orrii rezultatelorA D #nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictiveA D trecerea de cifre nereale #n registrele conta$ileA D amortismente nelegale )i amortismente la supraevaluriA D #ntocmirea de declaraii falseA D #ntocmirea de documente de pli fictiveA D crearea de rezerve latenteA D alctuirea de registre conta$ile nerealeA D ne&ustificarea cu documente legale a #nregistrrilorA D trecerea #n conturi personale a unor pri din $eneficiuA D compensaiuni de conturiA D reducerea cifrei de afaceriA D nedeclararea materiei impoza$ileA D crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerveA D declararea de venituri impoza$ile inferioare celor realeA D falsificarea sau crearea pur )i simplu a unor piese )i acte &ustificativeA D e0ecutarea de registre de evidene du$le+ un e0emplar real )i altul fictivA D conta$ilizri de c,eltuieli )i facturi fictiveA D erori de adunare )i raportareA D diminuarea materiei impoza$ile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin #nregistrarea #n c,eltuielile unitii a unor c,eltuieli cu caracter personal ale patro*nilor ori #nregistrarea de c,eltuieli neefectuate #n realitateA D v6nzrile fcute fr factur+ precum )i emiterea de facturi fr v6nzare efectiv+ care ascund operaiunile reale supuse impozitriiA
15

D falsificarea $ilanului+ ca mi&loc de fraudare a fiscului+ care presupune o convenie #ntre patron )i conta$ilul )ef+ ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis.1 Pentru atingerea o$iectivelor nelegale+ evazionitii au recurs la folosirea unor mi&loace i procedee diverse precum5 formarea unor lanuri de firme fantom+ &ocurile piramidale+ o$inerea unor credite #n condiii nelegale+ penetrarea sistemului $ancar+ corupia+ etc.2 'utorul rom6n :i :elu3 susinea c firmele fantom au reprezentat cel mai utilizat mi&loc de manifestare a economiei su$terane. "irmele fantom aduc pierderi de milioane $ugetului de stat+ #ns legislaia #n vigoare nu favorizeaz com$aterea fenomenului. Fi nici organele de control nu au p6rg,ii pentru a trage la rspundere persoanele nemi&locit implicate #n activitatea firmelor fantom. 'cestea conduc activitatea fr ca #ntreprinderea s fie #nregistrat pe numele lor. Fi astfel rm6n nepedepsite. 2n legislaie noiunea cu privire la firmele fantom lipse)te )i e greu de calificat infraciunea+ iar cei ce coordoneaz activitatea+ #n ma&oritatea cazurilor sunt greu de identificat. Cei care intenioneaz s spele $ani+ recurg de o$icei la #nfiinarea firmelor fantom. 3niial se identific persoanele care sunt dipsuse s #nregistreze pe numele lor firma. (e o$icei contra unei sume de $ani. 9au #n alte cazuri firma este #nregistrat pe numele unei persoane cu dificiene mintale. <lterior )tampila )i actele de #nregistare trec pe m6na administratorului neidentificat care gestioneaz afacerea+ esc,iv6ndu*se astel de la plata impozitelor )i a ?='*ului prin diferite ma)inrii conta$ile. Persoana+ pe numele creia e #nregestrat #ntreprindera fantom+ este influenat de o alt persoan ce rm6ne #n um$r. 'ceasta pentru o sum de $ani accept s devin fondator+ pe c6nd )tampila )i actele se afl #n posesia proprietarului adevrat al afacerii care )i deruleaz activitatea. 2n spatele firmelor fantom stau ec,ipe de conta$ili foarte $ine instruite+ care fac rapoarte conta$ile fictive )i le prezint "iscului. 2ns+ de cele mai multe ori #n rapoarte lipsesc transferurile $ancare care au fost fcute )i ce mrfuri au fost eli$erate pe facturile fiscale. 'stfel+ dac real ar tre$ui s ac,ite ?=' #n sum de 1 mil. de lei+ #n realitate se plte)te 2GGG *3GGG de lei. "ondatorul firmei+ de fapt nu figureaz #n nici un document conta$il )i nu semneaz nici un act. 'stfel se creeaz un vacuum #n legislaie5 nu poate fi tras la rspundere nici persoana pe care e #nregistrat compania )i de $un voie a transmis actele )i )tampila+ dar nici persoana ne#mputernicit s administreze afacerea. (eocamdat+ nici un articol din Codul Penal nu prevede sancionarea persoanelor care administreaz )i care au #nfiinat o astfel de firm.
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.285. -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.2;5. 3 -i./ -e%u, Drept financiar i fiscal, Ed. 0ipo Mo%do'a, Ia1i 2010, p.2;5. 1;

E0periena vecinilor ne arat c evaziunea fiscal se pedepse)te cu ani grei de #nc,isoare. (e e0emplu+ #n %om6nia unde la fel este dezvoltat fenomenul firmelor fantom+ sanciunile cu privire la prevenirea )i com$aterea evaziunii fiscale+ sunt cuprinse #ntre 2 )i . ani privaiune de li$ertate. Pedepsele sunt acelea)i at6t pentru persoanele &uridice c6t )i pentru cele fizice. Cercetarea arat c formele de manifestare ale evaziunii fiscale s*au diversificat mult #n zilele noastre+ c6nd+ prin te,nica informatizat 7comerul on*line8+ efectuarea de tranzacii comerciale la mii de Hilometri distan nu mai este o pro$lem. 4 modalitate des utilizat de companiile offs,ore 7transnaionale8+ #n scopul sustragerii de la impunere a unei pri din profit. ?e,nicile evaziunii conin o serie de com$inaii su$tile )i a$ile de utilizare a diferenelor dintre sistemele fiscale+ recurg6nd+ uneori+ la mecanisme frauduloase. 4 alt categorie de evaziune fiscal se relizeaz de ceva vreme in aa numitele paradisuri fiscale. /Prin paradis fiscal se #nelege un stat sau o zon geografic av6nd un regim de impozitare aproape ine0istent i un grad ridicat de discreie fiscal1.1 3nstrumentul principal utilizat #n desf)urarea afacerilor #n cadrul paradisurilor fiscale+ precum )i al evaziunii fiscale+ #l constituie compania offs,ore. 4 companie offs,ore este o societate #nregistrat #ntr*o ar sau #ntr*un teritoriu dependent al unei ri cu legislaie autonom+ dar care nu desf)oar activiti economice pe teritoriul respectiv. 3deea de companie offs,ore+ astzi acceptat #n mediile de afaceri+ a ie)it de su$ antamarea de >piraterie1 fiscal. 3ndiferent de strategiile financiare pe care o companie le poate aplica #n paradisuri fiscale+ la $aza operaiunilor stau trei instrumente de $az+ )i anume5 * companiileA * trusturile * )i conturile $ancare. 9ecretul succesului const #n #m$inarea acestor trei instrumente #ntr*o soluie u)or de adaptat )i de implementat+ care satisface necesitile companiei. (omeniile principale #n care acioneaz companiile offs,ore sunt5 serviciile $ancare+ asigurrile+ comerul internaional+ managementul+ coordonarea de investiii+ construciile*monta&+ recrutarea de personal+ serviciile de trezorerie etc. '... Cau%e"e eva%iunii $i&ca"e.

". $%ecu, R. Stancu, S. StBnciu%e(cu, Drept fiscal i contencios fiscal , Ed. Funda.iei Romnia de mine, Bucure1ti 200 , p.13 . 1,

2n prezent +#n condiiile economiei de pia +trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea privat condiioneaz cre)terea )i diversificarea numrului de ageni economici+ adic a potenialilor contri$ua$ili. "aptul menionat )i dezvoltarea rapid a diferitor relaii cu caracter economic face dificil cuprinderea acestora #n limetele legislaiei fiscale )i creeaz vaste posi$iliti de evaziune fiscal. Pentru a putea #nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale )i pentru a putea ela$ora )i aplica msuri eficiente de com$atere a acestuia+ tre$uie+ #n primul r6nd+ s #nelegem cauzele acestui fenomen. >Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. ?re$uie amintit #n primul r6nd e0cesivitatea sarcinilor fiscale+ mai cu seam pentru unele categorii de contri$ua$ili+ e0cesivitate care are #ns drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. 2n practica internaional+ eficiena unui sistem fiscal nu se msoar at6t prin importana venitului fiscal+ c6t prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite+ deci cu evaziunea fiscal1.1 9arcinele fiscale e0agerate + adic o povar fiscal peste msur+inec,ita$il )i insta$il+ #n special pentru unele categorii de contri$ua$ili+ pot crea motive morale de evaziune fiscal a contri$ua$ilului+ care trateaz faptele menionate ca o e0primare a reprimrii din partea statului+ consider#ndu*se+ #n acela)i timp+ #n drept de a se #mpotrivi )i astfel se formeaz opinia general c >a fura de la $ugetul de stat nu se consider furt1. /2n al doilea r6nd+ tre$uie menionat insuficiena educaiei cetene)ti )i educaiei fiscale a contri$ua$ililor+ precum )i e0cesul de zel al organelor fiscale+ predispuse uneori la e0agerri1.2 3nsufuciena msurilor de propagand a respectrii legislaiei fiscale 7cu caracter permanent 8 )i ca rezultat D insuficiena educaiei fiscale a contri$ua$ililor care constituie o parte component a educaiei civice. 4 alt cauz a evaziunii fiscale sunt factori de ordin economic5 * coraportul dintre cota impozitului )i msurile de rspundere unde contri$ua$ilul compar consecinele economice ale ac,itrii impozitului )i aplicrii msurilor de rspundere pentru neac,itare+ respectiv+ cu c#t cota impozitului este mai mare )i msurile de rspundere mai mici+ cu at#t efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare A * starea economic a contri$ua$ilului unde cu c#t starea economic a contri$ua$ilului este mai grea cu at#t tentaia la evaziune fiscal este mai mare 7#n unele cazuri e0ecutarea de ctre contri$ua$il a tuturor o$ligaiilor fiscale poate agrava situaia economic a acestuia p#n la
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.28;. -ico%ae 9oan./- <E'a=iunea >i(ca%/<, Ed. 0ri?una economic/, Bucure1ti, 1 ,, p.220-221. 18

nivelul critic )i evaziunea fiscal poate deveni unica )ans de supravieuire8+ iar pericolul aplicrii msurilor de rspundere #l afecteaz mai puin dec#t #n cazul contri$ua$ilului care se dezvolt dinamic )i aplicarea unor asemenea msuri #l poate lipsi de perspective evidenteA * descre)terea economic* se #nrute)te starea material at#t a contri$ua$ilului +c#t )i a consumatorilor de mrfuri+ de lucrri )i servicii+ mic)or#ndu*se astfel posi$ilitatea de a transfera impozitul prin intermediul ma&orrii preurilor de livrare /<na dintre cauzele ma&ore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care+ pe l6ng faptul c este incomplet+ prezint mari lacune+ imprecizii )i c,iar am$iguiti+ ceea ce face ca eventualul contri$ua$il evazionist s ai$ un spaiu larg de manevr #n #ncercarea sa de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale legale1.1 3mperfeciunea legislaiei fiscale su$ aspectul caracterului incomplet unde unele raporturi aferente fiscalitii rm#n #n afara reglementrilor normative+ a impreciziilor )i am$iguitilor+ determin toate acestea la crearea unui climat destul de favora$il pentru contri$ua$ili care urmresc scopuri evazioniste. 'lte cauze ale evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin su$iectiv ca psi,ologia contri$ua$ilului )i insuficiena educaiei fiscale. ?re$uie+ de asemenea+ avut #n vedere faptul c lipsa unui control $ine organizat din partea statului )i unui aparat format din personal priceput )i corect poate conduce la forme de mari dimensiuni ale evaziunii fiscale. -ipsa unui control fiscal $ine organizat ce ar include mi&loace )i metode performante )i un personal suficient numeric+ $ine instruit )i corect #n aciuni+ e0cesul de zel al autoritilor fiscale+ adic e0agerri #n procesul e0ercetrii funciilor+ de asemenea creeaz premise pentru evaziunea fiscal+ etc.+ acestea se mai numesc )i cauze te,nice. Este #ns de menionat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare+ precise )i unitare+ care s #ngrdeasc acest fenomen )i s #l interzic. 3mperfeciunea legislaiei fiscale su$ aspectul caracterului incomplet unde unele rapoprturi aferente fiscalitii rm#n #n afara reglementrilor normative+ a impreciziilor )i am$iguitilor fac ca toate acestea s creeze un climat destul de favora$il pentru contri$ua$ili care urmresc scopuri evazioniste. Putem meniona c,iar )i cauze de ordin politic #n conte0tul #n care asemenea cauze a evaziunii fiscale ine de funcia de reglare a impozitelor+ adic statul prin intermediul fiscalitii promoveaz un anumit gen de politic economic sau social+ iar contri$ua$ilii #mpotriva crora este #ndreptat asemenea politic opun o anumit rezisten+ inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale.
1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.28;. 1

>Evaziunea fiscal este pgu$itoare at6t statului+ c6t )i contri$ua$ilului. 2n primul r6nd+ statului pentru c #l lipse)te de veniturile necesare #ndeplinirii atri$uiilor sale eseniale. 2n al doilea r6nd+ contri$ua$ilului prin faptul c totalul impozitelor se distri$uie pe o mas de venituri mai mic1.1 9ir 'usten C,am$erlaine afirma c >metodele de evaziune se sc,im$ cu o rapiditate uimitoare1 )i c >noile metode de investigare tre$uie adoptate cu aceea)i rapiditate1. Posi$ilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta+ #n funcie de natura )i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii+ de modul concret de sta$ilire a materiei impoza$ile+ de modul de organizare a controlului fiscal )i de ali factori specifici. >Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale+ salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posi$iliti de eludare a fiscului+ deoarece impunerea acestora se face pe $aza declaraiei unui ter * a #ntreprinztorului. 2n sc,im$+ industria)ii+ comercianii li$er profesioni)ti $eneficiaz din plin de posi$iliti de esc,ivare de la impozit+ pe care le ofer impunerea pe $az de declaraie.12 2n 9<'+ referindu*se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul '. 9amuelson scria5 >Pe ,6rtie+ volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii1. './. 0#&urarea $eno1enu"ui de eva%iune $i&ca"# Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale Modul curent de e0primare a evaziunii fiscale este cel su$ form relativ+ ca raport #ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie )i produsul inten $rut 7P3;8+ sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse #n $ugetul de stat anual. ?otu)i evaziunea fiscal se e0prim )i #n cifre a$solute sau+ mai frecvent+ at6t su$ form relativ c6t )i a$solut. Mrimea economiei negre 7$lacH economI8 este dificil de estimat+ afirma 'lain 'nderton 3+ dar #n Marea ;ritanie estimaiile o plaseaz #ntre J )i 1 K din P:;. (e asemenea+ cifre varia$ile se avanseaz )i pentru cazul altor ri. 'cest lucru ilustreaz foarte clar faptul c nu e0ist instrumente )i posi$iliti sensi$ile )i eficiente de msurare a acestui fenomen.

1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.28,. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.28,. 3 $. $nderton , Economic(, C. +re((, Marea ?ritanie, 1 1, p.311. 20

'a deci+ nu e0ist instrumente precise de msurare a evaziunii fiscale datorit dificultilor practice e0istente. <nele instrumente utilizate se $azeaz pe metode apro0imative+ iar altele utilizeaz o metod mai precis+ av6nd la $az anc,eta asupra unui e)antion. >2n statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un parado0. (ar+ #n #mpletirea de opiuni politice viz6nd evaziunea fiscal+ adic+ pe de o parte tendina+ dac nu de curmare a ei+ mcar de limitare semnificativ a acesteia pornind de la influena nociv pe care o e0ercit asupra mediului economico*social+ iar+ pe de alt parte+ o alt tendin+ a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politic fiscal+ este greu+ )i adesea nu e0ist interes de a msura amploarea evaziunii fiscale. (impotriv+ nu este mai puin adevrat c dat fiind amploarea fenomenului generalizat #n #ntreaga geografie politic a lumii+ multitudinea posi$ilitilor )i modalitilor concrete de manifestare+ caracterul >neortodo01 al acestora+ eforturile pe care le presupune str6ngerea datelor+ operaiunea msurrii evaziunii fiscale devine o #ntreprindere greu de realizat )i din punct de vedere te,nic1.1 <nul dintre factorii #nt#lnii #n practic care face dificil msurarea fenomenului de evaziune fiscal+ ce ridic unele o$stacole #n #ndeplinirea fuciilor organelor de control i com$atere a acestui fenomen este dificultatea efectiv #n depistarea i pro$area unei evaziuni fiscale+ aceste o$stacole fiind inconistena legislativ+ inventivitatea general recunoscut a evazionistilor+ caracterul limitat al surselor destinate com$aterii fenomenului. ><n alt factor de determinare o$iectiv a dificultii msurrii amploarei fenomenului de evaziune fiscal este acela c+ #n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia #l poart un singur organism+ Ministerul "inanelor+ ca reprezentant al statului #n procurarea )i administrarea $anului pu$lic+ interesul #n realizarea evaziunii fiscale #l are+ practic+ orice contri$ua$il al unei ri+ mai ales c6nd este confruntat cu o presiune fiscal e0cesiv. (in acest punct de vedere+ evaziunea fiscal tre$uie privit ca o refulare din partea oricrui contri$ua$il )i care devine o certitudine atunci c6nd momentul este prielnic realizrii ei1.2 Prin intermediul politicilor fiscale promovate de Ministerul "inanelor+ statul #n unele situaii creaz acea presiune fiscal e0agerat care are ca efect creterea rezistenei fiscale prin sustragerea de la impunere a masei impoza$ile de ctre contri$ua$il i respectiv+ pre&udicierea $ugetului de stat prin lipsire acestuia de veniturile cuvenite. >(eoarece semnificaia mrimii evaziunii fiscale const )i #n determinarea factorilor legislativi )i guvernamentali s #ntreprind msuri #n consecin+ folosirea c,iar )i a unor metode apro0imative de estimare este conform cu inteniile speciali)tilor. Modul curent de e0primare a
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 3. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 3. 21

evaziunii fiscale este cel su$ form relativ+ ca raport #ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie )i produsul intern $rut sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse #n $ugetul de stat anual. ?otu)i+ evaziunea fiscal se e0prim )i #n cifre a$solute+ sau+ mai frecvent+ at6t su$ forma relativ+ c6t )i a$solut1.1 (e)i instrumentele de msurare a evaziunii fiscale sunt numeroase+ nu e0ist instrumente precise de msurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscal+ datorit dificultilor practice care se #nt6lnesc. <nele instrumente e0istente se $azeaz pe metode apro0imative+ iar altele utilizeaz o metod mai precis av6nd la $az anc,eta asupra unui e)antion. - etodele a!roximative 'ceste metode relev fie o simpl afirmaie politic+ fie+ din contr+ o estimare $azat pe metode )tiinifice. > 'firmaia politic const #n avansarea unei cifre speculative pentru o$inerea unui impact asupra opiniei pu$lice. 4$iectivul este+ #n acest caz+ mai puin de a da o informaie real utiliza$il+ ci mai ales de a determina o reacie #n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. 'firmaia politic are utilizare mai frecvent #n finanele pu$lice )i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei su$terane+ adic producia )i veniturile nedeclarate. 2n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii )i oamenii politici c fenomenul e0ist #n stare acut. Cifrele estimate pentru economia su$teran variaz de la un autor la altul+ uneori #n mod considera$il1.2 2n unele cazuri+ evaluarea )i avansarea unor cifre sim$olice )i speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmre)te s pregteasc opinia pu$lic #n legtur cu severitatea verificrilor care se impun )i care urmeaz a se efectua. 'ceste afirmaii politice se fac cu scopul de pregti psi,ologic at#t contri$ua$ilul c#t i #ntreaga societate #n vederea unor msuri severe ce urmeaz a fi implementate de ctre stat prin intermediul unor eventuale austeriti i controale care urmeaz a fi organizate de ctre stat cu scopul de a acumula c#t mai multe surse financiare. Estimarea metodic se face plec6nd de la instrumentele economice )i sociologice. 3nstrumentele economice sunt utilizate pentru a msura at6t frauda fiscal+ c6t )i fenomenul mai vast al economiei su$terane. /Economia su$teran cuprinde producia legal nedeclarat+ producia ilegal de $unuri )i servicii )i veniturile #n natur disimulate. -a r6ndul ei+ producia nedeclarat+ componenta
1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 2. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 2. 22

principal a economiei su$terane+ corespunde la ceea ce se mai nume)te >economia neagr1 7frauda )i evaziunea fiscal+ munca la negru etc.8. Estimarea economiei oculte se face plec6nd de la diverse metode care se $azeaz pe aceea)i idee. 9e estimeaz c economia su$teran las urme care apar pe piaa muncii+ #n agregatele monetare sau su$ forma dezacordului #ntre venit )i c,eltuieli. 'ceast metod utilizeaz mecanismele conta$ilitii naionale cum ar fi venitul naional. Ea se folose)te+ de asemenea+ pentru estimarea fraudei fiscale1.1 >2n mod cert e0ist interesul comiterii fraudei )i #n mod cert frauda fiscal e0ist. Ceea ce nu se cunoa)te este c este virtual imposi$il de a msura #ntinderea fraudei+ deoarece oamenii nu vor admite c #ncalc legea. (e)i e0ist o mare for #n acest argument+ aceast semnificaie poate fi e0agerat. E0ist un mare procent sta$ilit pe $az de e)antion al lucrtorilor pltii sptm6nal care admit c o$in venituri dintr*o a doua ocupaie pentru care nu pltesc impozit. 'ceast proporie este de cca. 1E.1.2 4 alt metod mai tiinific de msurare a evaziunii fiscal este metoda eantionului re!rezentativ al contribuabililor care+ este o metod foarte rsp6ndit )i este utilizat #n asociaie fie cu un sonda& pentru o anc,et de opinie+ fie cu verificri fiscale aprofundate. 'socierea unui control fiscal aprofundat )i a unui e)antion reprezentativ de contri$ua$ili a fost efectuat #n "rana de ctre (irecia general a impozitelor )i Consiliul impozitelor #n 1LJL. 9elecia e)antionului a fost fcut #n funcie de nivelul venitului impoza$il )i de natura venitului categorial dominant+ cum ar fi salarii+ $eneficii industriale )i comerciale. Pentru toi contri$ua$ilii fc6nd parte din aceste dou e)antioane au fost fcute verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansam$lu. 'ceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda+ #n sens strict &uridic+ ci )i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor 7contri$ua$ililor8 impozitate pentru veniturile o$inute. 3at de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente apro0imative )i o metod mai )tiinific. >'socierea unei anc,ete prin c,estionar cu un e)antion reprezentativ al populaiei este frecvent utilizat #n diverse ri. 'ceast metod a fost folosit #n :orvegia pentru msurarea economiei su$terane pornind de la piaa muncii. 2n 9tatele <nite+ av6nd la $az un e)antion reprezentativ de G.GGG de mena&e+ 4ficiul Conta$ilitii Generale 7General 'ccounting 4ffice8 a calculat #n 1LJL numrul persoanelor care nu au pltit impozitul federal pe venit1.3 2n ceea ce prive)te ara noastr+ msurarea fraudei fiscale+ la aceast dat+ se poate face e0clusiv prin metode apro0imative.
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 2. C.D. BroJn, +.M. @ac:(on, Public sector economics, Second edition, Ba(i%, B%ac:Je%%, &C>ord, 1 82, p.31,. 3 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 ;. 23

%ezultatele msurrii fenomenului evaziunii 7fraudei8 fiscale sunt apro0imative. Cifrele avansate nu sunt+ adesea+ &ustificate. Pentru estimarea economiei su$terane+ totu)i+ rezultatele+ de)i incerte+ sunt sta$ilite #ntr*un mod mai metodic. /Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate #ntre K )i 13K din P3;. (ar+ de la o ar la alta )i de la un autor la altul+ rezultatele difer su$stanial1.1 '.2. E$ecte"e eva%iunii $i&ca"e. >3mpozitele sunt+ prin natura lor+ legale+ fiind o sarcin contri$utiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat+ #n vederea #ndestulrii nevoilor reclamate de e0istena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii1.2 2n $aza (eclaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1J.L+ sarcinile generale ale statului ar fi5 administraia general+ educaia naional+ ocrotirea sntii+ asigurarea cilor de comunicaii+ aprarea naional i poliia i acordarea diferitelor avanta&e sociale pentru cei defavorizai. 3mpozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau &uridice+ la dispoziia statului+ pentru acoperirea c,eltuielilor sale. 'ceast prelevare se face #n mod silit+ fr contraprestaie i cu titlu neram$ursa$il. 2n literatura de specialitate e0ist si alte definiii date impozitului. 'stfel+ 'lvin Bansen consider c >impozitele sunt preuri sta$ilite prin constr6ngere pentru servicii guvernamentale1. Economistul german "ritz Marl Mann precizeaz c >ceteanul capt dreptul de a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un $un cumulativ din partea societii+ care este format dintr*o comple0itate e0trem de variat de servicii pu$lice. (ar ceteanul care plteste impozite nu $eneficiaz #n mod efectiv de toate serviciile pu$lice pe care le presteaz statul+ ci este li$er s $eneficieze de cele care #i convin+ #n funcie de o$iceiurile+ capriciile si fanteziile sale.1 Curtea 9uprem din 9.<.'.+ #n motivarea unei decizii dat #ntr*o cauz fiscal+ statueaz5 >puterea de a impune+ indispensa$il pentru e0istena oricrui guvern civilizat+ se e0ercit #n $aza presupunerii unui ec,ivalent restituit contri$ua$ilului #n ceea ce priveste protecia persoanei si a proprietii sale+ #n crearea si meninerea unor avanta&e pu$lice de care el profit.1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.2 ;. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.303. 22

3mpozitele i ta0ele #ndeplinesc o multitudine de funcii+ #ncep6nd cu funcia de $az a alimentrii $ugetului de stat i termin6nd cu funciile sociale i c,iar politice pe care+ uneori+ le #ndeplinesc cu prioritate. 'stfel+ analiz6nd funciile impozitelor i ta0elor+ c6t i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziuneEfraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte+ i anume5 * efecte asupra formrii veniturilor statuluiA * efecte economiceA * efecte socialeA * efecte politice. "fectele fenomenului de evaziune fiscal asu!ra formrii veniturilor statului au ca urmare diminuarea veniturilor cuvenite $ugetului de stat #n urma ne#ndeplinirii o$ligaiilor fiscale de ctre contri$ua$il+ folosind pentru evitarea onorrii o$ligaiilor fiscale diferite metode+ at#t legale c#t i frauduloase. -iteratura de specialitate se refer de multe ori la o$iectivele pe care statul urmreste s le realizeze prin #ncasarea de impozite i ta0e i prin politica financiar pe care o promoveaz. 'cestea ar fi realizarea $unstrii+ a securitii i a &ustiiei sociale. %eferindu*se la repartiia sarcinilor pe indivizi+ Maurice (uverger a&unge la concluzia c+ dei #n aparen cetenii cei mai sraci par s primeasc mai mult dec6t dau statului 7ei fiind $eneficiarii unor su$venii+ a&utoare+ alocaii8 totui+ #n realitate+ situaia este adesea invers. >Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evident a acesteia 7diminuarea veniturilor statului8+ din punctul de vedere al impactului pe care acestea 7veniturile statului8 #l au asupra modului #n care orice stat democratic #i #ndeplinete funciile.11 E0istena fenomenului de evaziune fiscal duce #n mod direct i o$ligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. 'ceast diminuare a veniturilor statului determin automat un $uget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru #ndeplinirea funciilor sale de $az. /2n urma lipsei+ uneori acute+ de fonduri financiare+ statul nu poate lua dec6t o singur msur eficient i cu efect imediat i anume cresterea cotelor de impunere la impozitele e0istente i c,iar #nfiinarea de noi impozite i ta0e.12

1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.302. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.302. 25

'ceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale+ i dup cum $ine se tie+ o presiune fiscal #n cretere are+ pe l6ng multe alte efecte+ ca urmare fireasc+ o cretere a rezistenei la impozitare+ i deci o crestere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Prin urmare+ o cretere e0cesiv a fiscalit#ii nu va aduge venituri mai mari la $ugetul de stat+ prin simplul fapt c+ contri$ua$ilul va #ntreprinde diferite msuri #n vederea sustragerii masei impoza$ile din zona c#mpului de atracie a impozitului. 'stfel se produce un cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i+ implicit+ se reduce su$stanial volumul de venituri ce se sustrag de la $ugetul de stat. > 4 reducere su$stanial a evaziunii fiscale determin #n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului #n condiiile aceluiaii nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. 'v6nd la dispoziie un $uget mai mare statul dispune de fondurile $neti necesare pentru #ndeplinirea #n condiiuni $une a funciilor sale principale+ astfel #nc6t se reduce nevoia suplimentar de venituri la $ugetul de stat.11 2ns pentru a reduce fenomenul de evaziune fiscal este nevoie de mai muli factori printre care p#rg,iile legale #n favoarea organului fiscal+ care #ns nu #n totdeauna+ cu p#rere de ru sunt unele $enefice+ prin scparea din vedere a legiuitorului #n procesul de modernizare a legii fiscale+ de aducere a legii #n conformitate cu necesitile contemporane de aprare s statului #mpotriva evazionitilor care devin din ce #n ce mai inventivi+ gsind acele lacune din legislaie i folosindule cu scopul de a se sustrage de la onorarea o$ligaiilor fiscale. /2n acest moment+ #n care nevoia de $ani a statului este satisfcut+ iar fondurile $nesti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse+ din anumite motive economice+ sociale+ sau c,iar politice este posi$il a se lua msura reducerii cotelor de impunere. 'ceast scdere a presiunii fiscale 7rela0area fiscal8 poate fi luat numai dac o atare posi$ilitate este permis 7adic dac nu e0ist nevoi de venituri suplimentare la $ugetul de stat iar printr*o mai $un administrare a $anului pu$lic s*ar putea crea fonduri $nesti disponi$ile sau c,iar e0ist un e0cedent8+ mai ales #n condiiile #n care #ntr*o economie ce se afl #n tranziie i care are nevoie de investiii ma&ore de capital cu precdere #n sectorul de producie+ presiunea fiscal la care sunt supui contri$ua$ilii este destul de crescut1.2 9e poate o$serva deci+ c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz #n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme5

1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.302. 6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.302. 2;

* unul direct+ prin care faptele de evaziuneEfraud fiscal priveaz #n mod direct $ugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei #n vigoare prin neplata o$liga iilor fiscaleA * un altul indirect+ prin determinarea administraiei pu$lice centrale de a ma&ora cotele de impozitare i+ implicit+ de a mri presiunea fiscal+ rezistena la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal #n cadrul procesului de formare a veniturilor statului+ de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului. (e asemenea+ necolectarea i nevrsarea la timp a sumelor ce se cuvin $ugetului de stat afecteaz #n mod negativ e0ecuia $ugetar. (atorit sistemului prin care se sta$ileste nivelul veniturilor $ugetare i c,eltuielile necesare #ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la $ugetul de stat #ntr*un anumit an financiar s fie sta$ilit c6t mai corect. 2n cazul #n care fiscul nu reuete s acumuleze sursele financiare necesare+ preconizate pentru acoperirea c,eltuelile pu$lice+ statul poate s recurg la acoperirea deficitului $ugetar prin introducerea #n circuitul c,eltuielilor pu$lice a unor surse financiare e0tra$ugetare. 2mprumuturile menite s finaneze+ respectiv s refinaneze deficitele $ugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purttoare de anumite do$6nzi sau din e0teriorul statului prin contractarea de credite e0terne. 't#t creditele interne c#t i creditele e0terne sunt purttoare de do$6nzi+ do$6nzi ce vor fi suportate+ la termenul de scaden+ tot din $ugetul de stat. /'ceste dezec,ili$re la nivelul $ugetului de stat ce sunt amplificate i+ uneori+ c,iar generate de e0istena i amploarea cresc6nd a fenomenului de evaziune fiscal+ determin+ #n mod o$ligatoriu+ o #ndeplinire incorect a funciilor statului. 2n condiiile unei economii de pia+ aflat #nc #n tranziie i fr $aze economice solide+ de #ndeplinirea corect i complet a funciilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la nivel economic+ social si c,iar politic1.1 Printre efectele evaziunii fiscale se numr i efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal. Pentru #ndeplinirea rolului i funciilor sale+ statelor cu o economie de pia+ structura $ugetar #mplinete o serie de funcii importante ca+ asigurarea ec,ili$rului general economic. /2n statele cu economie de pia activitatea economic se desfsoar fr o diri&are riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ+ ele nefiind o$ligatorii pentru agenii economici. (e la interpretarea &uridic a $ugetului de stat s*a trecut la
1

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.305. 2,

evidenierea rolului $ugetului de stat #n viaa economic+ la necesitatea #nlocuirii $ugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. ;ugetul economiei naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice+ de intervenie a statului #n viaa economic. Pentru &ustificarea funciei $ugetare ca mi&loc de asigurare a ec,ili$rului economic general s*au lansat o serie de teorii cum ar fi5 teoria $ugetului economiei naionale+ teoria ec,ili$rului general+ teoria ec,ili$rrii ciclice a $ugetului de stat etc1.1 /2n al doilea r6nd+ $ugetul de stat este un mi&loc de corectare a con&uncturii economice. 2n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea con&uncturii economice cu a&utorul $ugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta5 astfel+ unele ri au acordat prioritate luptei #mpotriva oma&ului+ altele meninerii sta$ilitii preurilor etc. Pentru realizarea acestor msuri+ unele state au recurs la msuri $ugetare cu efecte inflaioniste 7ma&orarea c,eltuielilor pu$lice8+ pentru stimularea investiiilor i+ implicit+ pentru crearea de noi locuri de munc+ #n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor+ precum i alte ci cu efecte deflaioniste1.2 'stfel+ pentru a*i putea #ndeplini aceste funcii+ $ugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului+ si mai ales de un venit sigur. 2n cazul #n care+ dintr*un motiv sau altul+ venitul estimat si dup care se fac toate calculele #n cadrul -egii $ugetului nu se transpune #n realitate iar venitul real al $ugetului este cu mult mai mic+ $ugetul de stat nu mai are fora financiar necesar #ndeplinirii scopurilor propuse. >Privite din punctul de vedere al contri$ua$ilului 7#n special agent economic8 si al funciei de asigurare a ec,ili$rului general economic si de spri&inire a dezvoltrii economiei #ntr*o direcie presta$ilit+ efectele fenomenului de evaziune fiscal+ care #ntr*o prim etap diminueaz considera$il volumul veniturilor $ugetului de stat si+ implicit+ #i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie+ pot fi #mprite #n dou categorii5 * efectele asupra contri$ua$ililor ce #si respect o$ligaiile fiscaleA * efectele asupra contri$ua$ililor ce nu #si respect o$ligaiile fiscale. 'stfel+ #n condiiile unei presiuni fiscale ridicate+ a unor cote de impozitare crescute e0ist o mare diferen+ pe plan economic+ #ntre contri$ua$ilii ce #si respect o$ligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru1.3 9*a constatat c la acelai procent din produsul intern $rut+ sarcina fiscal este cu at6t mai greu de suportat cu c6t este mai sczut produsul intern $rut ce revine #n medie pe un locuitor.
1 2

6an 6ro(u 7a8una, Drept fiscal- Edi.ia a 5-a., Ed. C.9. Bec:, Bucure1ti 2013, p.305. 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.502. 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.502. 28

9pre e0emplu+ o sarcin fiscal egal cu 3GK din produsul intern $rut este mai usor de suportat #n rile cu produsul intern $rut de peste 2. GG de dolari pe locuitor dec6t #n cele cu pan la GG de dolari. >Ca o consecin direct a sporirii fiscalitii apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rman la dispoziia persoanelor fizice si &uridice pentru consum personal si acumulare. (up plata impozitelor+ veniturile celor care presteaz o activitate impoza$il co$oar su$ nivelul necesar reproducerii forei de munc. 4 serie de economisti contemporani susin c impozitele e0cesive ar e0ercita o influen negativ asupra economiei naionale+ deoarece ar su$mina iniiativa i stimulentul intreprinztorilor i ar impiedica cresterea produciei. 3mpozitele crescute ar fi neec,ita$ile deoarece ele ar lipsi pe intreprinztori de recompensa cuvenit pentru a$stinena de a consuma profitul si capitalul.11 Contri$ua$ilii care vars la $ugetul de stat o mare parte a veniturilor lor su$ forma impozitelor i ta0elor sunt lipsii de aceste mi&loace financiare i+ de cele mai multe ori+ #ntampin mari dificulti #n a*i continua activitatea #n $une condiii. N/2n plus+ prin programele de su$venionare i spri&inire de ctre stat a unor categorii defavorizate de contri$ua$ili statul ar tre$ui s acorde un >a&utor1 financiar real. 2n condiiile #n care+ din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal $ugetul de stat este diminuat considera$il+ statul nu mai poate #ndeplini aceste programe+ iar respectivii contri$ua$ili nu primesc su$veniile+ sau la primesc #ntr*o cot mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. 'cest lucru este cu at6t mai grav cu c#t acei contri$ua$ili care ar tre$ui s primeasc temporar spri&inul financiar al statului sunt ageni economici de importan naional i+ mai ales+ agenii economici care au o real nevoie de aceste su$venii. -ipsa acestor su$venii antreneaz o dereglare grav sau c,iar #ncetarea activitii acestor ageni economici+ situaie #n care se produc grave dezec,ili$re #n ansam$lul economiei naionale1.2 /Pe de alt parte+ e0istena unui volum mic de venituri fiscale ce a&ung la $ugetul de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari sau c,iar cresterea unora dintre ele. (eci+ acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic tre$uie s i le asume #n cadrul desfsurrii activitii sale. 2n condiiile #n care un agent economic #si mreste volumul investiiilor #n producie i al operaiunilor ce sunt purttoare de creane fiscale+

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.502. 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.505. 2

sarcina fiscal creste proporional i+ deci+ va creste i riscul fiscal. 2n general+ agenii economici caut s reduc prin orice mi&loace acest risc fiscal1.1 (e aici rezult c pentru a nu in,i$a tendina de a se face investiii productive mari i riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale+ dac nu c,iar a scutirii profitului #ntreprinderii de impozitul pe venit. (ac acest lucru nu se #nt6mpl atunci una dintre metodele de micsorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pr i #nsemnate a materiei impoza$ile de la impunere. 'utorul rom#n (.(. aguna este de prere c + /ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o crestere a cotelor de impozitare. 2n condiiile #n care contri$ua$ilii cinstii au de pltit o cot si mai mare din venitul lor su$ form de impozite i ta0e+ i+ de asemenea+ nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod de reducere a presiunii fiscale la care sunt supusi+ activitatea lor economic se va desfsura din ce #n ce mai greu. Prin urmare+ profiturile pe care acest agent economic le va o$ine vor fi i mai mici+ iar #n consecin+ la o meninere a cotelor de impozitare+ veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la $ugetul de stat vor fi mai mici. 'stfel for a economic a contri$ua$ililor cinstii va scdea1.2 'cest fenomen este cu at6t mai grav cu c6t afecteaz #n mod real i drastic economia naional+ i nu e0ist niciun mi&loc legal prin care aceast contri$uie la veniturile statului s poat fi mrit. 3mpozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului $ugetului i+ #n acelasi timp+ o p6rg,ie financiar prin care statul are posi$ilitatea s stimuleze dezvoltarea si desfsurarea activitii economice. Prin structura sa+ prin modul de determinare i percepere+ impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional. 'ceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important #n cadrul dezvoltrii economiei naionale #ntr*o anumit direcie care s*i asigure o eficien c6t mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac #n termeni reali+ iar eficiena sa s fie accepta$il+ $ugetul de stat tre$uie s ai$ o for financiar considera$il pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului investiional implic+ #n mod automat+ o reducere a aportului unor ageni economici la formarea veniturilor statului.

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.505. 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.505. 30

'stfel+ unele dispoziii fiscale 7reduceri+ scutiri de impozite8 au scopul s incite i s orienteze agenii economici #n direcia ocuprii forei de munc+ fiind su$ordonate politicii de reducere a soma&ului. 9pecialitii atrag #ns atenia asupra unor limite ale utilizrii impozitului #n scopuri economice+ si anume5 * pericolul ca amploarea prelevrilor o$ligatorii s paralizeze iniiativeleA * riscul+ #n unele cazuri+ al afectrii competitivitii internaionale a #ntreprinderilorA * complicarea controlului si favorizarea formelor de fraud sau evaziune fiscal. 9pre e0emplu+ ordonana prin care Guvernul %om6niei a decis ma&orarea accizelor la $uturile i igrile din import la 3GGK poate fi &ustificat+ fr #ndoial+ de scderea #ncasrilor la $ugetul de stat+ dar evaziunea fiscal apreciat la peste 2GG miliarde lei rezultat aproape #n totalitate din contra$anda cu igri i alcool nu va putea fi suplinit prin ta0area e0agerat ai puinilor clieni ai vmilor ce import legal marf+ ci cel mult noile cote de accize vor #ndemna si ali comerciani s intre #n r6ndul evazionistilor atunci c6nd vor constata c $uturile si igrile trecute prin vam nu rezist la competena preurilor. 'a cum pentru finanarea deficitului $ugetar statul tre$uie s contracteze #mprumuturi interne si e0terne purttoare de do$6nzi foarte mari+ tot aa agenii economici tre$uie s contracteze anumite credite pentru a*i putea finana operaiunile #n condiiile #n care veniturile rmase #n urma vrsrii datoriilor la $ugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susine continuarea activitii #n condiii $une. 'ceste credite purttoare de do$6nzi foarte mari sunt #n permanen o piedic serioas #n calea dezvoltrii i e0tinderii activitii agentului economic ce a contractat creditul. Evaziunea fiscal are+ de asemenea+ efecte economice i asupra contri$ua$ililor care nu #i respect o$ligaiile fiscale. :eplata creanelor $ugetare determin o$inerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic+ venit care rm6ne la dispoziia contri$ua$ilului. 'cest venit+ #ns nu poate s urmeze cursul firesc #n cadrul ciclului economic deoarece+ pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal+ acesta tre$uie s fie ascuns. 'stfel+ #n aparen agentul economic are o eficien crescut+ produce venituri mulumitoare+ dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neput6nd fi folosite #n procesul economic licit. 'ceste venituri nedeclarate vor merge+ fr nici o e0cepie+ fie #n anumite conturi $ancare camuflate #n ar sau #n strintate+ fie vor ptrunde #n economia su$teran contri$uind la dezvoltarea acesteia. (ezvoltarea economiei su$terane implic+ #n mod o$ligatoriu+ o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal.121
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.50;. 31

'stfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscal #ntreine evaziunea fiscal. "fectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal <n sistem fiscal este #ntotdeauna un compromis #ntre necesitatea de intrare de venituri i gri&a pentru ec,itate social+ pentru proporionalitatea plilor #n funcie de capacitatea fiecrui contri$ua$il. 9ustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav+ #ntruc6t #n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale $ugetului+ statul nu*i poate #ndeplini sarcinile ce*i revin. Pe de alt parte+ direct sau indirect+ contri$ua$ilul care a sv6rsit evaziunea+ mai devreme sau mai t6rziu+ va avea i el de suferit. 2ntr*o alt ordine de idei+ $ugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor o$iective social*economice prin intermediul su$veniilor i al facilitilor fiscale. 9u$veniile se realizeaz at6t pe calea c,eltuielilor directe efectuate din resurse $ugetare+ c6t i pe calea renunrii statului la anumite venituri $ugetare care i se cuvin conform legislaiei #n vigoare. Pot $eneficia de su$venii at6t agenii economici+ c6t i anumite categorii sociale care se consider defavorizate i au nevoie de aceste >a&utoare1 financiare. 'cordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activiti economice+ s favorizeze aciuni de interes general sau regional sau s avanta&eze anumite categorii sociale. 'ceste msuri #m$rac forma unor avanta&e fiscale D scutiri+ reduceri i am6nri de impozite directe D pe care autoritatea pu$lic le acord atunci c6nd urmreste realizarea unor programe guvernamentale sau locale. 'cordarea acestor su$venii i scutiri de impozite se poate face doar dac e0ist fonduri suficiente la $ugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de $ani su$ form de su$ven ii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renuna la unele surse de venit $ugetar 7acordarea scutirilor si reducerilor de impozite8. 2n condiiile #n care+ datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal 7si nu numai D cauza principal a volumului at6t de redus de venituri ce a&ung la $ugetul de stat fiind performanele foarte sczute ale economiei naionale8 $ugetul de stat se micsoreaz considera$il+ aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la $un sf6rsit i+ #n consecin+ acele categorii sociale care au nevoie de spri&inul financiar al statului i care ar tre$ui s #l primeasc se vd puse #n situaia de a nu mai $eneficia de aceste fonduri financiare. 'cest lucru determin profunde efecte sociale negative+ #ncep6nd c,iar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de a&utorul statului i culmineaz cu aciuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puin drastice. 'stfel+
32

spre e0emplu+ lista comun de revendicri ale sindicatelor afiliate la C:9-% D "ria+ C9(%+ ;:9 si Cartel D 'lfa ela$orat la 1G martie 1LLL con ine la punctul 4 >modificarea legislaiei fiscale1+ iar la punctul >modificarea politicii fiscale prin5 lrgirea $azei de impozitare+ #m$untirea colectrii ta0elor i impozitelor i diminuarea acestora. 'a cum am mai artat de&a+ una dintre preocuprile principale ale sistemului fiscal tre$uie s fie gri&a pentru ec,itate social. 'ceast ec,itate social este foarte important deoarece+ asa cum am mai artat #n cuprinsul capitolelor '+1 anterioare+ fiscalitatea i+ #n spe+ impozitele si ta0ele #i lovesc pe contri$ua$ili #ntr*unul dintre cele mai mari interese ale lor5 interesul $nesc. (in aceast cauz toi contri$ua$ilii sunt foarte >sensi$ili1 la orice neregul sau la orice inec,itate la care sunt supusi. 2n condiiile unei presiuni fiscale crescute i+ de asemenea+ #n condiiile #n care #nssi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inec,itate sau c,iar ca o ingerin ma&or a autoritii pu$lice #n viaa particular a diferiilor contri$ua$ili+ o$servarea inec,it ilor ce au legtur cu aplicarea legilor deopotriv pentru toi face ca un numr din ce #n ce mai mare de contri$ua$ili s se sustrag+ prin diverse modaliti+ de la plata 4$ligaiilor fiscale. 'stfel+ #n condiiile #n care un contri$ua$il cinstit vede #n mod direct care sunt consecinele unor cote mari de impozitare asupra activitilor sale economice i asupra veniturilor pe care le o$ine #n final 7dup ac,itarea creanelor $ugetare8+ i+ de asemenea+ o$serv6nd c situaia economic a unui alt contri$ua$il este cu mult mai $un doar pentru c nu #si plteste o$ligaiile fa de $ugetul de stat+ iar autoritatea fiscal 7i nu numai8 nu este #n msur s #i sancioneze pe acesti contri$ua$ili i s recupereze creanele $ugetare+ sau+ dac o face+ acest lucru se #nt6mpl cu mare #nt6rziere+ atunci contri$ua$ilul cinstit poate a&unge la concluzia c este mai >profita$il1 din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale+ c,iar dac la un moment dat ar fi o$ligat s plteasc anumite penalizri de natur financiar. 'cest raionament este declanat de profunda inec,itate pe care o resimte contri$ua$ilul cinstit fa de un contri$ua$il evazionist+ dar care >trieste1 mai $ine. 'ceast inec,itate resimit de contri$ua$ilii ageni economici ro13ni poate fi determinat i de politica statului de acordare de faciliti fiscale pentru investitorii strini. 2n condiiile #n care investitorii strini dispun de un mare volum de capital i de o e0perien crescut #n domeniul managementului economic #n comparaie cu investitorii ro13ni+ acestia 7investitorii D ageni economici strini8 au un avanta& mare #n >competiia1 cu investitorii
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.50,. 33

auto,toni. (ac la aceste avanta&e pe care le au agenii economici strini care doresc s investeasc #n Ro13nia i care sunt de natur pur economic+ statul mai adaug i alte avanta&e pentru investitorii strini+ avanta&e de natur financiar 7faciliti fiscale8 atunci situaia agenilor economici ro13ni care vor s reinvesteasc #n economia rom6neasc devine foarte dificil. 2n aceste condiii+ agenii economici ro13ni nu au nici o sans s c6stige aceast >lupt1 economic care este dus #n permanen #n cadrul unei economii li$ere+ de pia. 3nec,itatea resimit de agenii economici ro13ni este cu at6t mai mare cu c6t se tie c ma&oritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal prin care s #si prote&eze proprii ageni economici+ iar #n Ro13nia+ p6n la anularea facilitilor fiscale+ situaia era e0act invers. 2n general+ #ntr*o societate #n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte #n mod acut datorit nivelului de trai care este de&a la un nivel sczut+ apar profunde sentimente de inec,itate social care+ la r6ndul lor+ pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. 'stfel+ unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inec,itate social #l reprezint scderea drastic a #ncrederii contri$ua$ililor #n autoritatea pu$lic i #n politica promovat de aceasta.'+' "fectele !olitice ale fenomenului de evaziune fiscal (up decem$rie 1L.L de c6nd %om6nia se consider a fi un stat de drept+ toate campaniile electorale fie c au fost parlamentare+ prezideniale sau locale+ au avut #n cuprinsul lor un principiu de $az al politicii actuale care este dezvoltat #n ara noastr+ i anume lupta #mpotriva corupiei+ a economiei su$terane+ a fenomenului de evaziune fiscal i+ #n general+ lupta pentru asigurarea respectrii supremaiei legii. 2n condiiile #n care+ aa cum am mai artat+ fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inec,itate social i de ne#ncredere a contri$ua$ililor #n puterile pu$lice+ acesta 7fenomenul de evaziune fiscal8 este+ de asemenea+ un factor generator de ne#ncredere #n puterile politice ale perioadei actuale. Pe l6ng muli ali factori 7sociali+ economici+ politici8+ fenomenul evaziunii fiscale determin o ne#ncredere accentuat a contri$ua$ililor #n puterile politice+ mai ales #n acele puteri politice care sunt responsa$ile de guvernarea respectiv. Cum marea ma&oritate a contri$ua$ililor persoane fizice sunt ceteni cu drept de vot+ iar contri$ua$ilii persoane &uridice reprezint+ #n fond+ tot persoane fizice cu drept de vot+ atunci se poate deduce usor c aceast nemulumire ce priveste activitatea si politica formaiunilor politice responsa$ile pentru guvernare se poate reflecta foarte usor #n rezultatul alegerilor.
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.508. 32

'stfel+ acest factor al nemulumirilor cetenilor determinate de sentimentul inec,itii sociale i economice 7condiii economice inegale pentru diferiii ageni economici8 produse sau cel puin amplificate de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal+ pot avea o importan deose$it de crescut asupra evoluiei sistemului politic+ mai ales #ntr*o ar ca Ro13nia+ #n care nivelul de trai i puterea real de cumprare pe care o dein cetenii sunt destul de reduse. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal pe categorii 7efecte economice+ asupra $ugetului de stat+ sociale i politice8+ aceste efecte se pot regsi #n acelasi timp #n toate aceste materii ce au fost tratate #n acest capitol oarecum diferit+ iar de cele mai multe ori un efect poate determina+ la r6ndul su+ alte efecte negative. (e aici rezid importana ma&or a necesitii stoprii fenomenului de evaziune fiscal+ sau cel puin al diminurii su$staniale+ tocmai pentru a #nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie+ tre$uie menionat faptul c impozitul este o prelevare e0clusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau &uridice+ av6nd ca o$iect acoperirea tuturor c,eltuielilor pu$lice. Plec6nd de la funciile pe care le #ndeplineste 7surs de venituri $ugetare+ mi&loc de redistri$uire a veniturilor persoanelor fizice i &uridice+ instrument de #ncura&are sau descura&are a unor activiti+ ramuri de activitate8 putem concluziona c eli$erarea de povara fiscalitii reprezint un $un mi&loc de redresare a economiei. %educerea cotelor fiscalitii ar asigura ritmicitatea plilor datorate $ugetului de stat. 'cesta este de altfel sensul reformelor fiscale #n 9.<.'.+ Canada+ <niunea Europei 4ccidentale 7<.E.4.8.'+' '.4. !eno1enu" de eva%iune $i&ca"# 5n "e*i&"aia internaiona"#. '+ 2n timpul ultimei decade a e0istat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal internaional 'cest su$iect are o importan crescut ca rezultat direct al climatului de recesiune economic+ care a determinat cresterea tendinei unei pri a contri$ua$ililor de a*i reduce contri$uiile $nesti ca surs a noii finane. 2n acelasi timp+ pentru alte motive+ guvernele au continuat s recupereze impozitele i ta0ele pierdute 7missing ta08 prin lupta #mpotriva fraudei fiscale+ prin evitarea cresterii poverilor fiscale 7ta0 $urdens8 i prin modificarea politicilor $ugetare naionale.

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.50 . 35

2n cele mai apropiate i mai largi relaii ce se sta$ilesc #ntre contri$ua$ili #n ceea ce priveste limitele fiscalitii i importana crescut a tranzaciilor ce depsesc graniele unui stat+ at6t ta0ele $rute+ c6t i cele nete au demonstrat #n mod clar aceast tendin. 'cest lucru este+ pro$a$il+ rezultatul faptului c aceste tranzacii cauzeaz miscri i de capital+ aciuni i persoane #n &urul limitelor fiscalitii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale 7ta0a$le events8 i face mai dificil str6ngerea de ctre autoritile competente a sumelor datorate de contri$ua$ili $ugetelor de stat.1 '++ (e asemenea+ caracterul internaional al tranzaciilor poate determina usor caracteristici particulare care+ dac nu sunt luate #n considerare de ctre legiuitor+ ofer oportuniti pentru dezvoltarea evaziunii fiscale. 't6t #n rile puternic industrializate+ c6t i #n rile mai puin dezvoltate+ legislaia fiscal a oferit #n ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal internaional. 'ceast tendin a dus la ascuirea conflictului dintre "isc i contri$ua$ili+ #n conte0tul #n care continua modificare i #nsprire a legislaiei fiscale a determinat contri$ua$ilii s gseasc procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scprile+ $resele e0istente #n lege. 2n cadrul organizaiilor internaionale a e0istat tendina unei e0aminri atente a nonconformrii fiscale+ a formelor pe care le #m$rac si te,nicilor+ mi&loacelor de contracarare a acesteia. 'stfel+ cresterea concentrrii instituiilor EEC asupra evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost pentru prima dat e0primat #n %ezoluia Consiliului Europei din 1G fe$ruarie 1LJ i+ implicit+ prin adoptarea (irectivei de asisten reciproc #ntre autoritile fiscale ale statelor mem$re 71LJJ8. 2n 1L.G Comitetul 'facerilor "iscale al 4EC( 74EC( Committee on "iscal 'ffairs8 a pu$licat un raport D >"rauda fiscal i evaziunea1 7>?a0 evasion and 'voidance18 prin care se evideniau activitile care vor fi considerate+ #n statele mem$re+ a cdea su$ acoperirea noiunilor de evaziune i fraud fiscal+ i msurile legale i administrative ce se vor lua #mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale. (up munca valoroas a Grupului ad ,oc de e0peri #n tratate fiscale #ntre rile dezvoltate i cele #n curs de dezvoltare 7'd Boc Group of E0perts on ?a0 ?reaties $etOeen (eveloped and (eveloping Countries8+ :aiunile <nite au recunoscut importana cooperrii internaionale pentru com$aterea neconformrii fiscale i #n 1L.G solicit

+ro>. D. )c:mar, Tax avoidance/Tax evasion. "enera% report, <Studie( on Internationa% Fi(ca% AaJ<, Edited ?* Internationa% Fi(ca% $((ociation, 'o%. AKDDIII, p.1,, a%ineat 0.2. cit Bn 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.515. 2 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.515. 3;

Grupului ad*,oc 7redenumit >al e0perilor #n cooperarea internaional #n pro$leme fiscale18 s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale. 2n acelasi an+ Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei fiscale internaionale $azat pe %ezoluia adoptat de 'dunarea General a CE. 2n 1L.2+ Centrul 3nter* 'merican al 'dministratorilor "iscali 73nter*'merican Center of ?a0 'dministrators* C3'?8 la a C=3*a 'dunare general s*a concentrat pe reducerea neconformrii fiscale. (e asemenea+ organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie deose$it acestei c,estiuni. >Evaziunea fiscalE"rauda fiscal1 a fost su$iectul cercetrii desfsurate de 'sociaia 3nternaional a ;arourilor 73nternational ;ar 'ssociation8 la Congresele anuale din 1L.G i 1L.1. <n su$iect similar 7>"lig,t from ?a0ation #n 3nternational ?ransaction18 a fost e0aminat #n 1L.2 la al C3*lea Congres 3nternaional de (rept Comparat 7?,e C3 3nternational Congress on Comparative -aO8. 9u$iectul evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost #n atenia 'sociaiei 3nternaionale "iscale 73nternational "iscal 'ssociation8 de*a lungul anilor+ dar numai incidental sau #ntre anumite limite. 'stfel+ doar #n 1LJ1 si 1LJ a e0istat o e0aminare a pro$lemei veniturilor si c,eltuielilor #ntre corporaii ce au relaii economice unele cu altele+ dar fr referiri la alte arii specifice ale te,nicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legislaia #mpotriva a$uzurilor 7antia$use legislation8. 'cest ultim aspect a fost+ oricum+ e0aminat #n '+'timpul 9eminarului 3"' >folosirea paradisurilor fiscale uz D a$uz1 de la Paris+ 1L.G 7?,e 1L.G 3"' Paris 9eminar >%ecourse to ?a0 Bavens D <se and '$use18. 3ntenia acestui capitol este de evidenia o a$ordare variat a fenomenului de evaziune i fraud fiscal #n diferite ri+ i concentreaz at6t msurile generale adoptate de puterile legislative+ c6t i msurile specifice folosite pentru a controla partea 7faa8 internaional a acestui fenomen. 'spectele teoretice i practice ale acestui su$iect ce trateaz evaziuneaE frauda fiscal internaional i+ de asemenea+ semnificaia mondial a acestuia+ sunt e0aminate din punctul de vedere al ma&oritii rilor ce fac parte din 'sociaia "iscal 3nternaional 73nternational "iscal 'ssociation D 3"'85 'rgentina+ 'ustralia+ 'ustria+ ;elgia+ ;razilia+ Canada+ (anemarca+ "inlanda+ "rana+ Germania+ Grecia+ Bong D Mong+ 3ndonezia+ 3srael+ 3talia+ @aponia+ -u0em$urg+ Me0ic+ 4landa+ :oua Peeland+ :orvegia+ Portugalia+ 9pania+ 9uedia+ Elveia+ Marea ;ritanie+ <.9.'. etc.
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.51;. 3,

(e asemenea+ tre$uie luat #n considerare c la data de 1 ianuarie 1LLL 7#n cele mai multe cazuri8 11 ri europene D toate av6nd economii de succes D au introdus moneda unic european D Euro D ca moned >naional1. 2n ciuda uniunii monetare+ Europa rm6ne #nc un continent cu o structur eterogen format dintr*o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii+ i mai ales cu tradiii i tipuri de cultur diferite. (e aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i*a format reguli proprii #n ceea ce priveste tranziia de la moneda naional la moneda unic european at6t pentru persoanele fizice+ c6t i pentru persoanele &uridice+ #n ceea ce priveste folosirea Euro+ regulile de ela$orare a declaraiilor de impunere+ plata datoriei fiscale+ declaraiile de asigurri sociale+ c6t i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite+ i+ de asemenea+ sunt diferite momentele din care acestea se vor face #n mod o$ligatoriu folosind moneda unic european.1 'ceste reguli ofer+ oricum+ condiii diferite de la o ar la alta si reprezint un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. (e asemenea+ aceast varietate de reguli de trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea posi$iliti atractive pentru unele persoane fizice sau &uridice de a aplica anumite metode cu scopul de a*i reduce sarcina fiscal. 4dat #ns cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor disprea+ i odat cu ele o serie #ntreag de diferene legislative i economice care #n prezent situeaz diferite companii 7din state diferite8 pe poziii de >inegalitate1+ favoriz6nd fenomenul de evaziune fiscal. surarea neconformrii fiscale #rezistenei la im!ozite$ 9tudiile pe aceast tem au fost dezvoltate #n numeroase ri+ at6t de ctre autoritile pu$lice+ c6t i de ctre organismele private+ i au #ncercat s msoare mrimea total i cresterea economiei su$terane 7ascunse8+ precum i pierderile #nregistrate #n urma neconformrii fiscale.'++ Ma&oritatea rilor ce au ela$orat i #naintat rapoarte ctre 3"' au evideniat faptul c $aza de impozitare 7ta0a$le $ase8 i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este #n crestere de*a lungul anilor.

0#e C#an8eo'er to t#e E)R&, 0#e +articipandin8 Countrie( in compari(ion 1 , $E", Capita% Ser'ice(, Compan*, ERC Fran:ona, Euro-&>>ice, Munc#en, "ermani, cit. Ln 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.51,.
2

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.51,. 38

Poate c cele mai sigure date privesc importana fraudei fiscale descoperite. 2n 4landa+ de e0emplu+ cercetrile #ntreprinse #n anii QJG*QLG au relevat o sum de 1LG milioane R 71LJ 8 #ncasate din impozitul pe venitul personal. 2n alte state studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la mrimea produsului intern $rut i au avut ca rezultat cifre semnificative51 #n 9uedia frauda fiscal a fost estimat la 3+.* + K din G:PA #n "inlanda la 3K din impozitul anual pe venitA #n <9' la 1GK din venitul din impozite poteniale pe venit 7RLG miliarde8A #n Canada la 1GK din impozitele pe venit colectate 7estimarea aparine unor studii pariale8A #n ;elgia importana pierderilor de venituri a fost estimat la 1GG miliarde ;" la sf6rsitul anului 1LJ si 2GG miliarde ;" #n 1LJLA #n Marea ;ritanie venitul pierdut prin ne#nelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost #ncadrat #ntre 3+GS i 3.3 miliarde S pe anA Bong Mong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1L.2 a rezultat o cifr de G+L milioane R din venituri deduse si 12+! milioane R din impozite+ ta0e i penalizriA Ministerul "rancez al ;ugetului 7"renc, ;udget Minister8 a estimat mai recent c 23K din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale pe #ntreg mapamondul+ se poate spune cu certitudine c cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate+ iar cifrele actuale reale pot arta un nivel mult mai mare al evaziuniiEfraudei fiscale #n #ntreaga lume. 'stfel+ 9erviciul venitului intern din <9' 7t,e 3nternal %evenue 9ervice8 aprecia+ spre e0emplu+ c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 2GK. Economia su$teran sau economia neagr 7$lacH economI8+ ca form de manifestare a evaziunii fiscale 7munca la negru+ prostituie+ trafic de droguri+ &ocuri de noroc8+ este estimat a fi la nivelul de .K din produsul naional $rut #n Marea ;ritanie+ 13K #n 9uedia+ 12K #n ;elgia+ 11K #n 3talia+ LK #n "rana+ 4landa+ Canada si Germania+ .+ K #n <9' si K #n @aponia. 9emnificaia pro$lemei este deose$it #n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot #nt6mpina mari dificulti #n supraveg,erea tranzaciilor care au loc #n economie. :. Maldor estima frauda fiscal #n rile lumii a treia+ #ntre 4E si LE1G+ din #ncasrile fiscale prevzute. Pe de alt parte+ e0ist ri care duc o politic fiscal care #ncura&eaz #ntr*o anumit msur evaziunea fiscal. P ". (rucHer afirma c >unul dintre secretele &aponezilor #n ce priveste formarea capitalului este evaziunea fiscal care este #ncura&at oficial. 2n mod legal un &aponez adult este scutit de ta0e pentru un cont de economii medii. @aponia are de cinci ori mai multe
1

+ro>. D. )c:mar, Tax avoidance/Tax evasion. "enera% report, <Studie( on Internationa% Fi(ca% AaJ<, Edited ?* Internationa% Fi(ca% $((ociation, 'o%. AKDDIII, p.18, 1 , a%ineat 0. . cit Bn 6an 6ro(u 7a8una<6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.518. 3

conturi de acest fel dec6t numrul populaiei+ inclusiv copiii. (in aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului1. 'celai autor cristaliza #n continuare ideea c >orice ar care vrea s fie competitiv #ntr*o er antreprenorial tre$uie s*i '+ 'construiasc un sistem de impozite de tipul celui &aponez care printr*o atitudine de ipocrizie semisocial+ #ncura&eaz formarea capitalului12. (atele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt+ oricum+ incerte+ prin urmare o atitudine corect de precauie stiinific tre$uie s sugereze c sumele disponi$ile tre$uie evaluate cu mare gri&+ deoarece o comparaie corect nu poate fi fcut fr calificare. 2n primul r6nd+ criteriul folosit este+ #ntr*un anumit grad+ specific fiecrei ri. 2ntr*adevr+ msurarea evaziuniiEfraudei fiscale poate fi $azat pe metode aleatorii i conflictuale 7overlaping and conflicting metods8. Conform $inecunoscutei metode macroeconomice+ flu0ul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind dou criterii diferite+ dintre care unul este $azat pe sursa de impozit. %ezultatele difereniate fac posi$il izolarea+ #ntr*o anumit ar+ a ariei de neconformare fiscal 7ta0 noncompliance8 sau rezisten la impozite. 'ceast comparaie este comple0 deoarece necesit realizarea de a&ustri #ntre sursele fiscale i cele nefiscaleA conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul impozitrii poate diferi de conceptul scopului conta$ilitii naionaleA sursele pot diferi #n acelasi timp c6nd se efectueaz o$servaiile etc. '$ordarea microeconomic care este $azat pe cresterea supraveg,erii i investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este+ de asemenea+ su$iectul unei mar&e mari de eroare5 msurtorile sunt $azate pe un numr de su$ieci selectai i implic mostre preliminarii din r6ndul populaiei contri$ua$ile ca o evaluare direct a seleciei. 4ricare dintre metode am alege+ relativitatea msurtorii este o pro$lem mai serioas c6nd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depsesc graniele 7cross$order operations8 unui stat constituie o$iectul de studiu si tre$uie izolate de celelalte tranzacii. (atele despre investiiile fcute si recuperate+ e0porturile de capital si ale varia$ilelor ce intervin #n operaiunile internaionale pot deveni dificil de prelucrat+ i cele mai multe statistici monetare disponi$ile nu fac mai usoar diferenierea veniturilor de tranzaciile de capital. %emarcile precedente nu tre$uie luate ca o critic adus a$ordrii statistice+ dar ele scot #n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponi$ile pentru o$inerea de rezultate reale.
1 2

6an 6ro(u 7a8una- <Drept financiar i fiscal<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.518. +.F. 6ruc:ner, Inova ia i sistemul antreprenorial, Ed. Encic%opedic/, ?ucure1ti, 1 3, p.1,1-1,2. 20

3mposi$ilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat+ de asemenea+ i de lipsa unui element comun5 metodele folosite sunt diferite+ accentuarea unei &urisdicii mai cur6nd asupra impozitelor directe dec6t asupra celor indirecte 7#n care+ asa cum am mai artat+ nivelul i amploarea sustragerilor de la plata o$ligaiilor fiscale este mai mare8. :elu6nd #n calcul aceast relativitate+ msurarea evaziuniiEfraudei fiscale tre$uie s fie privit ca o arm important i util #n lupta #mpotriva neconformrii fiscale5 rezultatele o$inute #n timpul o$servrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii creste eficiena controlului fiscal+ furniz6nd informaii despre mrimea real i cresterea >venitului naional1 o$inut din economia su$teran care sunt considerate a fi importante #n deciderea politicii economice. Pentru aceste motive+ '+ 'organizaiile internaionale ar tre$ui s #ncerce s*i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a face posi$il a$ordarea internaional i comparativ a fenomenului. Formele de micsorare a sarcinii fiscale 2n general conceptele de NevaziuneT i Nfraud fiscalT acoper un mare sector din comportamentul fiscal #ndreptat spre micsorarea presiunii fiscale. 4 parte din acest sector nu prezint interes nici pentru "isc+ nici pentru puterile legislative. '. >"conomisirea1 de impozite 7ta0 saving82 (e e0emplu+ c,iar si #n viaa sa o$isnuit+ un contri$ua$il poate ocoli o o$ligaie fiscal. <n e0emplu e0trem este acela al individului care se a$ine de la consumarea unui anumit produs 7i prin aceasta evit plata care este purttoare de ta0e8 sau care+ #n mod deli$erat+ #i reduce activitatea pentru a evita o$inerea unor venituri mari care vor fi+ p6n la urm+ a$sor$ite de impozite i ta0e. >Economisirea1 de impozite+ #n sensul #n care a fost descris mai sus este $ine#neles acceptat #n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim+ i este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii+ din punct de vedere legal+ c,iar dac nu i din punct de vedere economic. 2n toate aceste cazuri+ contri$ua$ilii se misc #ntr*o arie de comportament pe care legislativul nu doreste s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal.
1 2

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.51 . +ro>. D. )c:mar, Tax avoidance/Tax evasion. "enera% report, <Studie( on Internationa% Fi(ca% AaJ<, Edited ?* Internationa% Fi(ca% $((ociation, 'o%. AKDDIII, p.20, a%ineat 0.18. cit Bn 6an 6ro(u 7a8una<6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.520. 21

'sa cum vom arta #n cele ce urmeaz+ aceast intenie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deose$irea #ntre economisirea de impozite 7ta0 saving8 i evaziunea fiscal 7ta0 avoidance8+ din moment ce+ mai t6rziu+ contri$ua$ilii s*au miscat #ntr*o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc su$ control+ demers #n care a esuat din pricina unei activiti necorespunztoare. 'stfel+ distincia 7#n special ela$orat #n Germania8 se face #ntre >zonele li$ere fiscal1 7>fiscalI free areas18 i >golurile legislative1 7>legislative loop,oles18. ;. Frauda fiscal #tax evasion$ 2n principal+ conceptul de fraud fiscal este destul de clar5 >contri$ua$ilul evit plata impozitelor fr a evita o$ligaiile fiscale i+ #n consecin+ scap de plata impozitelor i ta0elor care sunt fr #ndoial datorate conform legilor fiscale i c,iar #nclc litera legii11. 'ceast definiie nu este+ oricum+ adoptat de legislaiile fiscale ale tuturor rilor lumii. Conform cu cea mai rafinat i mai precis a$ordare+ frauda fiscal reprezint violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului $ugetului de stat este+ prin el #nsui+ fr importan at6t timp c6t ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funciilor $ugetului de stat. 2n perioada actual aceast afirmaie #i pierde vala$ilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale a luat o amploare din ce #n ce mai '++ mare+ iar volumul veniturilor sustrase este unul important c,iar i pentru $ugetele statelor puternic industrializate. 2n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei+ din punct de vedere conceptual i tiinific+ frauda fiscal necesit o e0aminare atent si un tratament teoretic adecvat+ nu numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept. 2n ultimii ani+ puterile legislative+ instanele i specialistii #n domeniu s*au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal+ frauda fiscal fiind considerat un concept de&a suficient studiat din punct de vedere legal. 2n cadrul studiilor comparative o atenie deose$it tre$uie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i sta$ilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale #n propria lor a$ordare a acestei pro$leme. %ezultatele tre$uie+ de asemenea+ luate #n considerare de ctre aceste ri care+ ca o reacie la cresterea eroziunii $azei de impozitare+ le*au #ncorporat 7sau au intenionat s le #ncorporeze8 #n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal.
1

+ro>. D. )c:mar, Tax avoidance/Tax evasion. "enera% report, <Studie( on Internationa% Fi(ca% AaJ<, Edited ?* Internationa% Fi(ca% $((ociation, 'o%. AKDDIII, p.20, a%ineat 0.1 . cit Bn 6an 6ro(u 7a8una<6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.520. 2 6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.520. 22

2ntr*adevr+ #n conte0tul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic recunoasterea o$ligaiei fiscale+ e0ist c6teva diferene de atitudine #n ceea ce priveste anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul 7sau cursul aciunii8 folosit de ctre contri$ua$il cu scopul de a evita plata impozitului. Contri$ua$ilul poate+ #ntr*adevr+ intra #n aria fraudei fiscale recurg6nd la acte omisive 7cum ar fi neinerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat8 sau acte comisive 7falsificarea conturilor+ declararea de deduceri active+ declararea ireal a veniturilor i c,eltuielilor etc.8. Cele mai multe ri includ am$ele tipuri de acte D omisive si comportamentul activ al contri$ua$ilului D #n conceptul de fraud fiscal. (iferena dintre cele dou categorii de acte nu are o semnificaie special #n cele mai multe dintre &urisdiciile fiscale+ dar aceasta nu este o regul invaria$il. 2n ;razilia+ de e0emplu+ unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor contri$ua$ilului+ frauda fiscal este sta$ilit pe $aza efectelor fiscale pe care le produce. 'naliza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit+ de asemenea+ pentru a identifica locul #n care apar comportamentele ilicite+ #n scopul aplicrii sanciunilor prevzute de lege. 'a cum este $ine cunoscut+ #n unele ri se aplic criteriul locului #n care a avut loc aciunea sau omisiunea+ #n altele criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit si dovedit. Clasificarea comportamentelor contri$ua$ililor 7elementul su$iectiv8 aduce #n atenie unul dintre factorii ma&ori care sunt luai #n consideraie de ctre puterile legislative i instane #n definirea i sta$ilirea comportamentelor contri$ua$ililor i a ilegalitilor comise de ei. 2n materie de fraud 7cazurile #n care apare o$ligaia fiscal8 contri$ua$ilul poate+ de e0emplu+ #nsela #n mod deli$erat autoritatea fiscal prin furnizarea de informaii false. 3ntenia de fraud se poate referi la reaua*credin+ la dorina contri$ua$ilului de a frauda fiscul #n complet cunostin de cauz. 2n alt situaie+ o tranzacie+ care la prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar+ dac este e0aminat cu'+' atenie arat c #nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste+ printr*o #ndrumare gresit a contri$ua$ilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea*credin precum anumii conta$ili+ sau printr*o interpretare cinstit 7fcut cu $un*credin8 dar greit a legilor fiscale #n vigoare. :eplata #i poate avea originea+ de asemenea+ #n comportamentul intenionat+ voluntar al contri$ua$ilului+ dar a$sena conformrii la lege poate rezulta i din ignorana 7necunoasterea legii8+ eroare 7calcul greit8 sau negli&en 7de e0emplu lipsa gri&ii pentru efectuarea i pstrarea
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.521. 23

#nregistrrilor conta$ile8+ i aceast varietate de cazuri poate conduce+ asa cum se #nt6mpl de cele mai multe ori+ la rezultate legislative diferite. 4 analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor &urisdicii 7de e0emplu cele din 'ustria+ Grecia+ -u0em$urg+ :orvegia+ "rana+ (anemarca+ Elveia+ 3srael+ 3talia8 frauda fiscal nu necesit #n general o intenie de ocolire 7intention to evade8 a legii fiscale din partea contri$ua$ilului 7dei evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal8. 2n orice caz+ intenia de a eluda legea este necesar pentru a sta$ili o vinovie cu caracter penal. 'colo unde intenia este cerut de lege+ motivul este dedus din pro$e sau din demonstraie ca o stare de fapt i ar tre$ui s se manifeste ca fiind >ascunderea1 sau >deg,izarea1 7de e0emplu #n "rana8. 2n anumite circumstane intenia este analizat de la caz la caz de ctre instan e+ #n concordan cu regulile generale care se aplic #n dreptul penal 7de e0emplu #n 3srael+ 'rgentina+ Germania8. 2n 'rgentina dei anumite prevederi legale #n prezent a$rogate 7art. 4! din -egea nr. 11.!.38 sunt #nc folosite ca >#ndrumtor1 de ctre autoritatea fiscal+ sta$ilind o serie de prezumii. 'stfel+ frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute su$ &urm6nt care conin informaii false+ contradicii clare #ntre registre+ documente i alte #nregistrri colaterale i informaiile coninute #n declaraiile date su$ &urm6nt care ar putea implica declaraii incomplete asupra pro$lemelor fiscale etc. 2n cele mai multe cazuri+ frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl crestere a datoriei ce tre$uie pltit su$ form de sanciune fiscal 7ma&orare a datoriei fiscale8+ datorie sta$ilit de autoritatea fiscal. 'lte &urisdicii 7de e0emplu cea din (anemarca8 folosesc aceeai a$ordare #n cadrul anumitor limite+ aplic6nd*o la frauda fiscal neintenionat care deriv din negli&en 7dar nu dintr*o negli&en grav8. @urisdicia din 3talia+ #n general+ nu face distincie #ntre frauda fiscal intenionat i cea neintenionat sau #ntre negli&ena o$isnuit i cea grav. 4ricum+ aceti factori pot fi luai #n calcul de ctre instanele fiscale 7?a0 Courts8 care sunt #ndreptite prin lege de a nu aplica sanciuni dac interpretarea legii este controversat. 2n Germania i 'ustria+ unde frauda fiscal necesit #ntotdeauna o intenie de a eluda legea 7cel puin #n forma negli&enei grave8+ contri$ua$ilul poate evita pedeapsa dac #i mrturiseste fapta #nainte ca frauda fiscal s intre #n atenia autoritilor fiscale. 9tudierea sistemelor de drept din rile avute #n vedere evideniaz imposi$ilitatea sta$ilirii de criterii comune sau concepte principale care s ai$ un grad rezona$il de generalitate i certitudine.
22

4ricum+ este clar c doar #n anumite state frauda fiscal 7ta0 evasion8 constituie #ntotdeauna o fapt penal 7infraciune8. (e cele mai multe ori+ utilizarea de '+' criterii psi,ologice #n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai ela$orat i mai potrivit #n acele &urisdicii care au o tradiie important #n materia sanciunilor penale #n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni #n mod organic. 3ntenia contri$ua$ilului conduce la o form particular de evaziune numit fraud fiscal 7ta0 fraud8+ care este caracterizat prin intenia specific a contri$ua$ilului de a nu plti impozitele i ta0ele datorate. 'sa cum #n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale #n caz de fraud fiscal+ elementul psi,ologic este #ntotdeauna tratat #n amnunime #n legislaie. 2n continuare+ su$stanialitatea fraudelor fiscale reclam #ntotdeauna 7sau aproape #ntotdeauna8 o aciune din partea contri$ua$ilului. 3dentificarea fraudei fiscale #n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic+ i acest lucru este vala$il i #n materia fiscalitii internaionale. <n e0emplu #n acest sens ni*l ofer -egea federal elveian pentru asistena mutual internaional #n materie penal+ #n viziune creia asistena legal poate fi acordat numai dac pro$lema #n cauz este o fraud fiscal i nu o >simpl evaziune1 #n conformitate cu terminologia elveian. (intr*un alt punct de vedere+ mai general+ se poate face referire la Convenia European pentru E0trdare D Protocol D 7European Convention on E0tradition DProtocol8+ potrivit creia e0trdarea se poate realiza ori de c6te ori infraciunea de natur fiscal corespunde unei #nclcri de aceeasi natur a legilor fiscale din statele semnatare. %. "vaziunea fiscal #tax avoidance$ (ac datoria fiscal 7creana $ugetar8 este considerat ca un numitor comun care face posi$il clasificarea comportamentului fiscal+ evaziunea fiscal 7ta0 avoidance8 poate fi definit ca o cale+ o modalitate de #ndeprtare+ reducere sau am6nare a datoriei fiscale+ #ntr*un alt fel dec6t folosind mi&loacele i instrumentele fraudei fiscale 7ta0 evasion8 i a >economisirii1 de impozite 7ta0 saving8+ astfel cum au fost descrise #n paragrafele anterioare. 2n unele state diferenele #ntre >economisirea1 de impozite i evaziune fiscal nu este sta$ilit. 4ricum+ se pare c+ cel puin din punct de vedere stiinific+ distincia #ntre cele dou concepte este $eneficA aa cum am artat mai sus+ >economisirea1 de impozite reprezint reducerea creanei fiscale prin mi&loace pe care legiuitorul nu a intenionat s le reglementeze i s le incrimineze+ pe c6t vreme evaziunea fiscal presupune e0ploatarea zonelor pe care
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.522. 25

legiuitorul a intenionat s le acopere 7reglementeze8 dar+ dintr*un motiv sau altul+ nu a reuit s o fac. (efiniia general anterioar ar tre$ui s fac posi$il o$servarea modalitii #n care+ #n diferite state+ puterile legislative reacioneaz la cazurile #n care contri$ua$ilul+ fr o determinare actual a situaiei ce duce la cresterea datoriei fiscale sta$ilit de lege+ o$ine prin diferite mi&loace acelai rezultat economic 7sau unul similar8 cu cel pe care legea intenioneaz s #l ta0ezeA cu alte cuvinte+ se poate o$serva+ #n ri diferite+ dac i #n ce msur evaziunea fiscal 7ta0 avoidance8 este un fenomen legal i distinct+ cu o individualitate proprie.'+' ?re$uie su$liniat c terminologia poate induce anumite erori+ motiv pentru care necesit clarificri. (iferenele mari #ntre fraud 7o violare direct a legilor fiscale8 i evaziune 7o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu8 sunt folosite peste tot. 4ricum+ din punctul de vedere al terminologiei legale+ unele &urisdicii neag sensul legal al termenului >evaziune1 $az6ndu*se #n principal pe doi factori5 * acolo unde numai violarea direct a legii este pasi$il de pedeaps+ violarea indirect a veniturilor fiscale este #n #ntregime legitim si termenul >evaziune1 este+ astfel+ fr o $az legalA * #n acele ri #n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite+ termenul >evaziune1 nu are #ntotdeauna o $az legal deoarece o >evaziune fiscal ilicit1 ar putea fi etic,etat #n mod legal ca >fraud1 #n care+ potrivit codului fiscal+ sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale. suri generale !entru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale &. %riterii de clasificare 9istemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu intenioneaz #n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional+ dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. 'ceste msuri+ care intereseaz #n special evaziunea+ influeneaz ordinea legal intern+ iau diferite forme+ cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor #n &ustiie i necesit pregtiri preala$ile 7de $az8 importante. Pregtirile preala$ile #ntr*o ar pot coincide+ uneori+ cu evoluia unui proces #n cadrul altei &urisdicii+ fenomen generat de faptul c am$ele tendine sunt $azate pe acelai principiu. 'stfel+ aa cum vom arta #n continuare #n acest capitol+ metodele de interpretare #n anumite &urisdicii se $azeaz numai pe #ncercrile instanelor de a sta$ili realitatea+ #n timp ce #n
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.523. 2;

alte state+ acelai rezultat este o$inut prin pregtirile preala$ile indicate de ctre metodele de interpretare ale instanelor. 'ceast suprapunere a msurilor $azate pe acelai principiu dar care iau forme diferite face imposi$il folosirea unei clasificri $azate pe >natura1 7legislativ+ administrativ+ &udiciar8 fiecrei te,nici individuale. 'stfel+ studiul acestora a grupat su$ acelai titlul acele msuri+ indiferent de natura lor legislativ sau &udiciar+ care sunt inspirate de acelai principiu legal. '. "vaziunea #avoidance$ (. )eoriile economice si legale (intre principiile generale relevante pentru msurile generale #mpotriva evaziunii+ interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul c,eie al fiecrui element important al celor mai multe #ncercri &udiciare i administrative de a com$ate micsorarea poverii fiscale 7sarcinii fiscale8 prin mi&loace diferite de fraud 7evasion8. (ou a$ordri diferite pot fi identificate+ i anume5 teoria legal i teoria economic. 'ceste dou linii directoare rspund+ de asemenea+ la dou moduri de interpretare a relaiei dintre dreptul privat 7private laO8 i dreptul fiscal 7ta0 laO8.'+' ?eoria legal+ care este cea tradiional+ se $azeaz pe principiul importanei dominante a literei de lege i a respectului pentru formele legale 7drept privat8+ principiu ales de contri$ua$il pentru a*i conduce afacerile. 4 tranzacie este privit prin prisma efectelor pe care le produce #n dreptul privat i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a o$ine un rezultat economic diferit de intenia legiuitorului. 'stfel+ conform acestui principiu+ dac un contri$ua$il #nc,eie un contract de arend 7lease agrement8 pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea c6stigurilor de capital #n cazul nivelului mediu al v6nzrilor+ litera legii va fi #nclcat+ dar atitudinea+ comportamentul contri$ua$ilului+ va fi #n #ntregime legitim i efectele tranzaciei vor fi recunoscute de ctre "isc. 'a cum vom arta+ msuri variate au fost adoptate #n unele ri dintre cele studiate pentru a face distincie #ntre evaziunea fiscal 7ta0 avoidance8 accepta$il i cea inaccepta$il. 'ceast a$ordare formalist are+ #n mod clar+ caracter protecionist pentru contri$ua$il+ care #i conduce afacerile #n $aza reaciei ateptate a instanelor i care estimeaz costurile pe care le implic tranzaciile ce compun afacerile sale. Pe de alt parte+ este+ de asemenea+ adevrat c rile ce adopt o a$ordare formalist au propria lor >nesiguran1 generat de interpretarea

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.522. 2,

$izantin a legii. Cu siguran #n aceast >zon1 e0ist+ de asemenea+ un $eneficiu pentru stat5 c6nd nu e0ist #ndoieli asupra venitului estimat+ aceasta d sta$ilitate $ugetului naional. ?eoria anterioar este #n contradicie cu a$ordarea economic care a fost dezvoltat de ctre rile care s*au preocupat de o &ustiie solid+ su$ criterii economice. (ac contri$ua$ilul+ prin e0ploatarea formalismului i a scprilor legislative+ o$ine un rezultat economic ec,ivalent cu acela pe care puterea legislativ inteniona s #l impoziteze+ legea sau instanele ar tre$ui s le considere a fi impoza$ile 7ta0a$ile8. '$ordarea legal este caracteristic #n special acelor ri al cror sistem legislativ se distinge printr*o clasificare clar+ din punctul de vedere al legii civile 7civil laO8+ a tranzaciilor i al cror principii constituionale sta$ilesc o >competen e0clusiv1 sever a legilor #n materie fiscal+ #nsoit de o interzicere a analogiilor #n aceast materie. 2n rile cu un sistem de drept privat regional 7sau un sistem legislativ propriu al unui stat #n cadrul unei federaii8+ preferina pentru efectele dreptului privat a tranzaciilor nu poate fi aplicat #ntotdeauna. 2ntr*adevr+ #n unele &urisdicii aplicarea definiiilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzaciilor #n scopul impozitrii se dovedete a fi imposi$il #ntruc6t conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzaciilor de acelasi fel dac sunt efectuate de ctre contri$ua$ili ce sunt rezideni #n regiuni diferite 7sau state diferite ale aceleiasi federaii8. ?eoria economic+ dezvoltat #n anumite state+ poate #m$rca forme diferite+ pe care le vom descrie #n cele ce urmeaz.'+' *.&buzul de dre!t #&buse of la+$ 2n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri+ dreptul privat de care se foloseste o persoan fizic sau &uridic d li$ertate de aciune proprietarului acelui drept i+ #n acelasi timp+ #i confer >imunitate1 #mpotriva aciunilor oricror categorii de teri 7incluz6nd autoritile pu$lice i instanele de &udecat8. <n interes 7sau motiv8+ c,iar i unul minim+ &ustific e0ercitarea dreptului. -a sf6ritul ultimului secol s*a impus nevoia controlului a$uzului de drepturi individuale i+ concomitent+ necesitatea analizrii modalitilor de soluionare a acestei pro$leme. (in punct de vedere istoric+ aceast a$ordare a fost dezvoltat ca rspuns la realitile economice+ la litigiile aprute #n special #n aria legislaiei economice+ la influenele filosofiilor socialiste i catolice i+ de asemenea+ ca rspuns la ela$orarea teoriei de >deturnare a puterii1 7>detournement de pouvoir18 ca o aprare a drepturilor individuale #n conte0tul relaiilor ce apar #ntre persoanele fizice i autoritile pu$lice.
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.525. 28

'stfel+ #n rile unde predomin dreptul civil+ a fost dezvoltat conceptul de a$uz de drept. Conform acestui concept+ >nimeni nu #i poate e0ercita dreptul su #n conflict cu funcia pentru care dreptul a fost atri$uit1. 'cest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale ma&oritii &urisdiciilor continentale. 2ntr*adevr+ rile cu lege civil predominant 7civil*laO countries8 sunt caracterizate de ctre coduri lor fiscale care D fiind prin natura lor cuprinztoare i e0plicite D impun analizarea i calificarea drepturilor+ motiv pentru care tre$uie s reglementeaze #n mod e0pres faptul c de drepturile atri$uite #n termeni a$solui nu se poate face a$uz. 'stfel+ interesele celor trei puteri de stat pot fi prote&ate. Peste ani teoria >a$uzului de drept1 s*a dezvoltat i e0tins i asupra materiei dreptului fiscal. 2ntr*adevr+ aproape toate rile recunosc dreptul contri$ua$ilului de a*i conduce afacerile #n felul #n care consider c atrage o datorie fiscal minim+ i deci de a alege formele legale care sunt+ #n opinia sa+ cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. 4ricum+ dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaiuni a fost acela de a evita plata impozitului+ forma acestei operaiuni tre$uie s fie #nlturat+ motivat de faptul c contri$ua$ilul a a$uzat de dreptul su pentru a folosi acea form a operaiunii respective. Pe c6nd #n dreptul privat raiunea teoriei >a$uzului de drept1 este aceea de a prote&a alte drepturi individuale+ #n materia dreptului fiscal aceast teorie 7principiu8 este folosit pentru a prote&a interesul statului #n raport de li$ertatea contri$ua$ilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din activitile productoare de venit. ?eoria >a$uzului de drept1 a ptruns #n sistemul fiscal al unor state precum Portugalia+ Germania+ 'rgentina+ 4landa+ "rana. Gsind o similitudine sau fc6nd o comparaie clar #ntre a$ordrile variate ale acestei pro$leme se poate o$serva c acestea pot fi ,azardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal+ o $az legal particular. 4ricum+ anumite elemente distinctive pot conduce la o #nelegere mai $un a celor mai importante raiuni sau a$ordri cu valoare de principiu.'+' 'stfel+ #n Germania i #n "rana motivul 7intenia de a evita plata impozitului8 tre$uie s fie #nsoite de ctre artificialitatea 7anormalitatea8 formelor legale care sunt alese pentru a o$ ine rezultate economice. 2n conformitate cu a$ordarea german+ acest ultim element este privit pe $aza devierii comportamentului contri$ua$ilului de la cursul o$isnuit urmat de un om de afaceri. 2n 4landa+ conceptul de fraus legis D care+ #n contract cu a$ordarea prezent #n Germania i "rana+ nu are o e0presie statutar D este folosit de ctre instane pentru a >transforma1
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.52;. 2

operaiunile neimpoza$ile #n operaiuni impoza$ile+ atunci c6nd scopul e0clusiv al sustragerii de la plata impozitelor este com$inat cu situaia real ec,ivalent din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun sarcina fiscal. ,. surile generale m!otriva evaziunii fiscale internaionale

Criteriul >rezultatului economic ec,ivalent1 7eUuivalent economic result8 rezultat economic ec,ivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s impun o sarcin fiscal D s*a dezvoltat prin msurile legislative $azate pe un raionament similar cu acela al >a$uzului de drept1. 'stfel+ o categorie de norme+ instituite de ctre legi speciale astfel #nc6t o opera iune este neluat #n seam de ctre scopul impozitului dac unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscal+ e0ist #n :oua Peeland+ 9uedia+ 'ustralia+ 3srael+ 4landa. 2n 9uedia+ de e0emplu+ o operaiune este considerat a fi inaccepta$il dac sunt #ndeplinite urmtoarele condiii5 * aciunea contri$ua$ilului nu este destinat o$inerii unui rezultat financiar 7altul dec6t $eneficiul o$inut din neplata creanelor $ugetare D $eneficiul fiscal8A * $eneficiul fiscal este motivul esenial al aciuniiA * impozitarea $azat pe aciunea desfsurat de contri$ua$il va fi #n conflict cu raiunea+ 3ntenia legiuitorului. Msuri similare se aplic #n 3srael i 'ustralia specific6nd+ ca o condiie necesar pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite+ artificialitatea operaiunii i >prevalarea de motivul impozitului1. (in e0periena acestor ri se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s aplice aceste msuri+ care+ de aceea+ au avut o mic contri$uie sau nu au contri$uit deloc la lupta #mpotriva evaziunii fiscale. Efectele practice ale acestor msuri sunt+ #ntr*adevr+ asteptate mai mult ca o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ+ dec6t ca urmare a aplicrii lor de ctre instanele fiscale. 'cesta este+ #n special+ cazul 'ustraliei+ unde legislaia a fost neutralizat de a$ordrile instanelor care au confirmat dreptul contri$ua$ilului de a alege dintre diferite forme de operaiuni disponi$ile pentru a o$ine un rezultat economic urmrit. -. ./ubstana deasu!ra formei #/ubstance over form$ Cele mai multe pri ale codurilor fiscale sunt doar descrierile #mpre&urrilor care creeaz datoria fiscal.
50

3nterpretarea literal a legii D fr referire la esena ei D poate permite contri$ua$ilului s e0ploateze scprile e0istente #n legislaia fiscal.'+' Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia operaiunile vor fi privite i analizate #n funcie de su$stana 7coninutul8 lor economic+ ca opoziie la coninutul formal. 2n unele ri 7Germania+ 'ustria+ -u0em$urg8 aceast a$ordare ia forma unei msuri de $az+ iar #n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare 74landa+ :orvegia8 care au efect asupra #ndrumrilor legale metodologice ce sunt date de ctre instane pentru aplicarea normelor fiscale. 'ceast atitudine #i are originea+ de asemenea+ #n necesitatea com$inrii realitii economice+ a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competena e0clusiv a puterii legislative #n legtur cu o$ligaia fiscal i cu controlul efectiv al acesteia+ aa cum a fost prevzut de ctre normele constituionale. 'ceast a$ordare limiteaz interdicia de a face analogii #n materia dreptului fiscal D legii fiscale D 7cel puin cu privire la su$iectul i o$iectul impozitrii8. 'ceast interdicie este astfel cuprins #n interpretarea ce se concentreaz pe prevederile constituionale. 3nterzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare #n ;elgia+ Me0ic+ Grecia+ 3talia+ ;razilia. Este dificil s se traseze o linie ferm #ntre principiul >a$uzului de drept1+ prevederile generale #mpotriva evaziunii fiscale i principiul >su$stana peste form1. 2ntr*adevr+ scopul tuturor acestor principii este de a completa a$ordarea legal prin imprimarea de mai mult greutate 7importana8 su$stanei reale a tranzaciilor. 2n 4landa+ de e0emplu+ nu este #ntotdeauna clar pe ce $az pot aplica principiul >fraus legis1 sau prevederile generale #mpotriva evaziunii fiscale+ sau #n ce const distincia dintre cele dou. 'ceast distincie este relevant #n practic+ dar nu numai pentru c este necesar apro$area preala$il a Ministerului "inanelor pentru aplicarea lor. 0. Doctrina .sco!ul afacerii #the .business !ur!ose doctrine$ Motivului tranzaciei 7afacerii8 #i este acordat un accent deose$it #n comparaie cu alte consideraii #n 9<' i Canada+ unde legea fiscal se poate referi+ #n general+ la o tranzacie al crei scop principal este evaziunea fiscal i+ astfel+ este necesar ca orice operaiune s ai$ un >scop al tranzaciei1 sau un motiv ca $az preala$il pentru un anumit tratament fiscal.

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.52,. 51

'stfel+ de e0emplu+ un cetean strin care nu este rezident i care #nainte a avut cetenie american+ are dreptul la un anumit tratament fiscal+ dac pierderea ceteniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal. 1. /imularea #sham$ 'cest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri #n care dou pri se #n eleg s #nc,eie un contract pe care nu intenioneaz s #l respecte i pe care nu #l e0ecut cu adevrat. <nele ri 7de e0emplu 'ustria+ Canada+ Portugalia+ ;elgia8 aplic principiile legii civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contri$ua$ilii nu intenioneaz s le duc la #ndeplinire. 2ntre$area este c6t de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i c6t de evaziunea fiscalA #n cele mai multe cazuri+ simularea unei tranzacii se concentreaz pe ascunderea de fapte care sunt de&a purttoare de creane $ugetare.'+' Conceptul de NsimulareT nu are o materialitate efectiv 7deoarece autoritatea fiscal #nt6mpin dificulti #n a descoperi operaiunile i actele simulate8 dec6t dac instanele sunt #ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii simulate i motivele contri$ua$ilului+ pentru a constata care este intenia real a prilor participante la tranzacie.

CAPITOLUL II. Co16atere a $eno1enu"ui de eva%iune $i&ca"# '+Pentru a putea studia i sta$ili cele mai $une i mai eficiente msuri de com$atere a evaziunii fiscale tre$uie+ #n primul r6nd+ s cunoatem cauzele acestuia+ etiologia acestui fenomen+ care+ dup cum demonstreaz i aceast lucrare+ este unul foarte comple0+ mai ales dac se avem #n vedere toate implicaiile economice+ sociale+ financiare i morale pe care le impune e0istena faptelor de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale legale. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune 7fraud8 fiscal const #ndeose$i #n capacitatea de a #nltura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale+ stiut fiind c doar #nlturarea efectelor nu este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte+ dac ne limitm doar la a #nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi+ invaria$il+ de limitele umane si practice ce vor aprea #n procesul de lic,idare a creanelor $ugetare. Efortul i costurile #ntreprinderii de a aduna la $uget sumele datorate i care nu au fost pltite de ctre contri$ua$ilii evazionisti sunt mari i+ uneori+ urmarea

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.528. 52

unor situaii reale i o$iective 7insolva$ilitatea contri$ua$ilului8+ nici c,iar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la $ugetul statului de la evazionist. (e aici rezult #n mod clar importana cunoasterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscal+ a mecanismului de transpunere #n realitate i+ nu #n ultimul r6nd+ a factorilor psi,ologici+ morali i de oricare alt natur ce #l determin pe contri$ua$ilul cinstit p6n la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la #ndeplinirea o$ligaiilor fiscale legale. 'a cum am mai spus+ cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. ?re$uie amintit+ #n primul r6nd+ e0cesivitatea sarcinilor fiscale+ mai cu seam pentru unele categorii de contri$ua$ili+ e0cesivitate care are #ns drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. 2n practica internaional+ eficiena unui sistem fiscal nu se msoar at6t prin importana venitului fiscal+ c6t prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite+ deci cu evaziunea fiscal. 2n al doilea r6nd+ tre$uie menionat insuficiena educaiei cetenesti i educaiei fiscale a contri$ua$ililor+ precum i e0cesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la e0agerri1. <na din cauzele ma&ore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care+ pe l6ng faptul c este incomplet+ prezint mari lacune+ imprecizii i c,iar am$iguiti+ ceea ce face ca eventualul contri$ua$il evazionist s ai$ un spaiu larg de manevr #n #ncercarea sa de sustragere de la plata o$ligaiilor fiscale legale. 4 alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin su$iectiv+ psi,ologia contri$ua$ilului i insuficiena educaiei fiscale. ?re$uie+ de asemenea+ avut #n vedere faptul c lipsa unui control $ine organizat care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. 2n fine+ dar nu #n ultimul r6nd+ tre$uie o$servat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare+ precise i unitare care s #ngrdeasc acest fenomen i s #l interzic. Evaziunea fiscal este pgu$itoare at#t statului+ c#t i contri$ua$ilului. 3n primul r#nd statului pentru c #l lipsete de veniturile necesare #ndeplinirii atri$uiilor sale eseniale. 3n al doilea rnd contri$ua$ilului prin fatul c totalul impozitelor se distri$uie pe o mas de venituri mai mic. 9ir 'usten C,am$erlaine spunea c Vmetodele de evaziune se sc,im$ cu o rapiditate uimitoareV i ca Vnoile metode de investigare tre$uie adoptate cu aceeai operativitate a cazurilor de contra$and i implicit+ de evaziune fiscalVA
53

*lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru ine0istena documentelor de #nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea #n vederea eliminrii posi$ilitilor de producere ulterioar a unor documente &ustificstive #n cazul operaiunilor surprise de organul de control. Cunoasterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posi$ilitatea lurii de msuri pertinente+ rapide i eficiente de #nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit. 2n concluziile >%aportului privind rezultatele o$inute de organele de control din Ministerul "inanelor i din unitile su$ordonate pe linia identificrii i com$aterii evaziunii fiscale #n perioada G1.G1.1LL D 31.12.1LL 1+ raport ela$orat de Ministerul "inanelor+ se poate reine c #n >vederea prevenirii i reducerii fenomenului de evaziune fiscal+ Guvernul %om6niei+ la propunerea Ministerului+ a apro$at un program de msuri+ conin6nd aciuni pe termen scurt 7un an8 i mediu 7cinci ani8+ structurat pe trei direcii strategice+ astfel5 1. adaptarea legislaiei fiscale la cerinele unui sistem fiscal modern+ av6nd ca scop realizarea unor proceduri unice #n materie de control i #ncasare+ ameliorarea claritii legislaiei fiscale+ precum i eliminarea imperfeciunilor i golurilor legislative #n materie fiscal. 2. #ntrirea controlului fiscal si a urmririi plii impozitelor+ av6nd ca scop detectarea i luarea msurilor corespunztoare #mpotriva celor care nu respect o$ligaiile fiscale+ este o alt direcie strategic #n cadrul creia msurile privesc #ntrirea controlului fiscal prin ela$orarea unor criterii de selectare i programare a controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contri$ua$ili+ cresterea calitii controlului printr*o formare solid a inspectorilor #ntr*un cadru organizat+ prin #nfiinarea unei >scoli financiare1 #n su$ordinea Ministerului "inanelor+ asigurarea sta$ilitii personalului printr*o motivare financiar corespunztoareA 3. cea de*a treia direcie strategic+ dezvoltarea serviciilor de informare i asisten pentru contri$ua$ili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntar+ prin acordarea de servicii i informaii prompte i de calitate+ #ntrirea contactului cu contri$ua$ilii.'+' Concluzii i propuneri Evaziunea fiscal este un fenomen larg rsp#ndit #n %epu$lica Moldova )i denot o insuficien legislativ*normativ #n domeniul $ugetar*fiscal )i a contracrrii manifestrilor acestuia. Procesul de com$atere a evaziunii fiscale are conotaii politico*electorale )i prin aceasta este lovit de ineficien )i lips de suport din partea cetenilor.
1

6an 6ro(u 7a8una- <6rept >inanciar 1i >i(ca%<, Ed. $AA BECI, Bucure1ti, 2003, p.511. 52

Comportamentul evazionist al contri$ua$ililor este deseori #ncura&at de funcionarii corupti$ili din domeniu. Pentru com$aterea efectiv a evaziunii fiscale se vd c#teva msuri+ care tre$uie #ntreprinse fr #nt#rziere5 * Perfectarea cadrului legal*normativ e0istent )i armonizarea lui la 'Uuis*ul comunitar. * Eficientizarea continu a instituiilor de com$atere a evaziunii fiscale prin eliminarea persoanelor corupti$ile. * 9implificarea sistemului de impozitare #n vigoare. * ?ransparentizarea sistemului+ procesului )i rezultatelor com$aterii evaziunii fiscale. * 2ncura&area cola$orrii agenilor economici one)ti cu organele de com$atere a fenomenului. * Promovarea de programe pu$licitare informativ*instructive accesi$ile pentru cetenii de r#nd./ %adu =od

55