REZUMATUL Tezei de doctorat EVAZIUNEA FISCAL

TAX EVASION
Elaborarea tezei de doctorat "Evaziunea fiscal" s-a realizat sub ndrumarea Prof. Univ. Dr. Dan Drosu aguna, tema aleas prezentnd actualitate i importan att din punct de vedere practic ct i teoretic . Multitudinea obligaiilor fiscale pe care legislaia fiscal le impune contribuabililor, dar mai ales povara acestor obligaii au determinat stimularea n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Nu ntmpltor se spune c, faptele i actele de evaziune fiscal au fost ntotdeauna, active i ingenioase pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes - patrimonial i bnesc. Evaziunea fiscal a fost, este si va fi una din instituiile cele mai studiate din dreptul fiscal, att de teoreticieni, ct i de practicieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se spune despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau rspunderea juridic referitoare la evaziunea fiscal, termenii care desemneaz acest fenomen sunt lipsii de claritate, iar domeniul explorat este incert, n consecin, evaziunea fiscal este o noiune dificil de definit, cu att mai mult cu ct nu exist o definiie legal a fraudei fiscale. n literatura de specialitate se vorbete ntr-adevr de fraud, se face referire n aceeai msur de fraud legal sau legitim, de fraud ilegal, de evaziune frauduloas, de evaziune internaional, de evaziune legal sau ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii fiscale, de abuzul de drept de a fugi din faa impozitului, de libertatea de a alege c ile cele mai pu in impozitate sau de subestimarea fiscal, ori de frauda la lege sau economia subteran, de munca la

negru. Teza este structurat n dou pri este organizat n capitole, n seciuni i paragrafe, fiind precedat, de repere introductive i finalizat cu concluzii i propuneri de lege ferenda. n prima parte au fost studiate aspecte generale privind fiscalitatea, principiile generale ale fiscalitii, concepte tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea, particularitile veniturilor i cheltuielilor publice, principalele obligaii fiscale ale agenilor economici n Romnia i politica fiscal a statului romn n perioada de tranziie. n cea de a doua parte a fost studiat evaziunea fiscal, de la noiune, cauze, modaliti, regim juridic actual pn la efectele, combaterea i fenomenul de evaziune fiscal la nivel internaional. n Partea nti, Capitolul I a tezei de doctorat au fost examinate aspecte generale cu privire la fiscalitate, principiile generale ale acesteia, particularitile veniturilor publice i a cheltuielilor publice, legislaia fiscal i presiunea fiscal prin care s-au evideniat aspectele unui sistem de percepere a impozitelor, ansamblul de legi care se refer la acesta i mijloacele care conduc la el, n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului. Statul, entitate abstract din punct de vedere juridic, dar realitate concret din punct de vedere economic i financiar, are menirea, obligaia constituional de a satisface n mod rezonabil nevoile sociale ale populaiei existente. Fiscalitatea este definit de La Rousse ca un sistem de percepere a impozitelor, ansamblul de legi care se refer la acesta i mijloacele care conduc la el, n scopul realizrii funciilor social economice ale statului. n ara noastr, sistemul fiscal romn cuprinde, pe lng taxele i impozitele reglementate de Codul fiscal, i alte impozite, n special taxele i impozitele colaterale drepturilor salariale (contribuia la fondul de omaj, la fondul de asigurri sociale etc.).

n cel de-al doilea Capitol se studiaz principalele obligaii ale agenilor economici n ara noastr ale cror decizii i aciuni dau substan i sens vieii economice. Aceti ageni economici sunt entiti de natur social, cu o existen recunoscut i eventual oficializat ca atare, prin care anumii subieci concep i promoveaz aciuni ce decurg din interesele lor. Pe plan mondial exist ageni economici productori de bunuri i servicii -de natura firmelor-; ageni economici consumatori -gospodarii-; ageni economici financiari -reprezentai de instituii financiare i de credit-; ageni economici externi -diferite firme i reprezentane ale strinilor n ar i ale rezidenilor pe teritoriul altor ri-. Agenii economici productori, mpreun cu cei consumatori formeaz categoria agenilor non-financiari, a cror existen e determinat de natura economiei de pia, care presupune efectuarea de tranzacii ntre purttorii cererii i ai ofertei. n ara noastr, agenii economici au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de: desfurarea activitii curente; plata salariilor; elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); alte obligaii. n Capitolul trei se face referire la politica fiscal a Statului Romn n perioada de tranziie n care se studiaz perioada fiscal nainte de anul 1989 i prevederile programului de guvernare ntre anii 1998-2000 i n continuare. nainte de anul 1989, ponderea principal n cadrul veniturilor impozabile era determinat de impozitele indirecte care au cunoscut o evoluie discontinu. Dup anul 1989 ponderea impozitelor indirecte a rmas aproximativ aceeai ca i structura lor. S-au efectuat unele perfecionri, n special asupra impozitului pe circulaia mrfurilor pentru reducerea numrului de cote. Acest lucru s-a datorat faptului c acest impozit indirect nu mai corespundea noilor principii de impunere, de echitate social.

n anul 1990, ponderea impozitelor indirecte a totalizat 43,4% din totalul veniturilor statului. Politica fiscal n anul 1998 a fost prudent astfel c s-a demarat reorganizarea ntregului sistem fiscal pentru a rspunde obiectivelor de stimulare a dezvoltrii economice, de promovare a investirii n raport cu consumul, precum i de mbuntire general a climatului de afaceri. n perioada anilor 1998-2000 s-a pus accentual pe creterea eficienei cu care se alocau i se utilizau banii publici, iar in prezent, programul de guvernare pe perioada 2009-2012 prevede, printre altele, meninerea cotei unice de impozitare i o serie de msuri de protecie social, ca de exemplu: deducerile fiscale pentru persoanele cu venituri mici; pensia social minim garantat; dublarea alocaiilor pentru copii i reducerea numrului de taxe i impozite. n ce-a de-a doua Partea a tezei, primul Capitol definete evaziunea fiscal prin care se nelege, n mod sintetic, sustragerea n tot sau n parte, de la impunere a materiei impozabile. n orice stat democratic contribuabilul este considerat a fi un subiect de drept de bun-credin i, ca urmare, obligaiile fiscale pe care acesta i le asum constituie fundamentul pe care se ntemeiaz administraia fiscal atunci cnd stabilete i nscrie n titlurile de crean fiscale cuantumurile impozitelor datorate. Probleme intervin atunci cnd unii contribuabili ncearc s se poziioneze n aa fel nct s se sustrag de la ndeplinirea corect a obligaiilor fiscale. Legislaia referitoare la evaziunea fiscal suscit nc ample dezbateri att n doctrin i practic de specialitate, ct i n mass-media, fiind inclusiv subiect de polemic electoral. Primul act normativ prin care s-au ncercat definirea i combaterea, inclusiv cu mijloace de drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 299 din 24 octombrie 1994.

Dup abrogarea Legii nr. 87/1994, sediul materiei l constituie Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 672 din 27 iulie 2005. n practica de specialitate, probleme majore ridic ncadrarea unui anumit comportament al contribuabilului n aa-numita evaziune fiscal legal sau n sfera ilicitului penal (frauda fiscal). n general, prin evaziune fiscal legal se nelege acea conduit a contribuabilului de a ocoli prevederile legale, recurgnd la o combinaie neprevzut a acestora, i prin urmare tolerat, n considerarea principiului conform cruia dac legea nu interzice, atunci permite. Cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea fiecrui contribuabil n parte i de largheea legii, dar cele mai frecvente metode sunt urmtoarele: practica unor societi comerciale de a investi o parte a profitului realizat n achiziii de maini i utilaje pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; scderea din veniturile impozabile a cheltuielilor de reclam, protocol i publicitate, mult mai mari dect cele care rezult din aplicarea cotelor legale, asigurnd profitul brut realizat;etc.. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Spre exemplu: omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;etc.. Exist o confuzie terminologic ntre termenii de evaziune fiscal i fraud fiscal. Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care
5

se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal are o dubl semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile, prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produc mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea desemneaz acele procedee juridice, care permit scparea de impozitare, fr a nclca legea. Astfel, expresia fraud legal este de fapt sinonim cu evaziunea fiscal. Frauda ilegal desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Capitolul II prevede cauzele evaziunii fiscale fiind studiate pentru a nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acesteia. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd, statului deoarece, l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd, contribuabilului, pentru c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie n primul rnd nelese cauzele acestui fenomen, care sunt numeroase. Exemplificm astfel: excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili; insuficiena educaiei ceteneti i a educaiei fiscale; sistemul legislativ fiscal incomplet, lacunar; psihologia contribuabilului; lipsa unei reglementri clare, precise, unitare. Pentru combaterea fenomenului de evaziune fiscal, cu implicaii adnci la nivel economic, social i chiar politic, ar trebui identificat i pus n aplicare o
6

strategie unitar i mai ales perseverent. n schimb, guvernrile de pn acum i-au opus o legislaie imperfect, lacunar i evaziv, pus n aplicare de un personal timid i ovielnic sau o campanie de pres care ntrunete toate elementele pentru a putea fi considerat publicitate neltoare, n loc s identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi condus la elaborarea i aplicarea unor msuri cu adevrat eficiente pentru combaterea ei. n Capitolul III au fost studiate modalitile evaziunii fiscale prin care se ncearc evitarea cderii sub incidena legii fiscale precum i exemplificarea metodelor de evaziune fiscal. Evitarea cderii sub incidena legii fiscale, i implicit, de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale, si anume: 1. legea fiscal asigur ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare; 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia, sunt: a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; b) practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit; c) asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; d) rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; e) venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale, obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului etc..
7

n Capitolul IV a fost studiat regimul juridic actual privind evaziunea fiscal, n care s-a fcut referire i la vechea legislaie n care erau prevzute msuri de combatere a evaziunii fiscale, subiectele, obiectul evaziunii fiscale precum i latura subiectiv i cea obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal, textul de incriminare fiind Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Astfel cum am precizat si anterior, prima lege a evaziunii fiscale dup anul 1989 a fost Legea nr. 87/1994, n care erau prevzute msuri de combatere a evaziunii fiscale. n anul 2005, datorit ineficienei legislaiei anterioare, a creterii alarmante a cazurilor de evaziune fiscal a fost adoptat o nou reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Conform articolului 2 din Legea 241/2005, subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul - persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat al statului. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, iar obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se svresc cu intenie direct, iar n ceea ce privete latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal, aceasta este constituit din aciuni sau inaciuni privind: refuzul de a reface documentele de eviden contabil distruse (art. 3 din Legea nr. 241/2005); refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de trei ori, documentele legale i bunurile din
8

patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale (art. 4); etc.. Capitolul V studiaz categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005 prin care legiuitorul pleac de la premisa c o anumit valoare social care a fost nclcat prin acest comportament, i care n consecin nu poate fi considerat legitim se impune a fi pedepsit, fie prin sanciuni penale, fie prin sanciuni contravenionale. Infraciunea de evaziune fiscal este, n materialitatea ei, o infraciune de prejudiciu, dar i de pericol i se poate realiza n una din urmtoarele forme prevzute de art. 9 din Legea 241/2005: 1. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; 2. omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; 3. evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; 4. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; 5. executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; etc. Capitolul VI i-a propus s studieze efectele pe care le produce evaziunea fiscal att asupra formrii veniturilor statului ct i asupra economicului, socialului i politicului, specificului naional i chiar religios. Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare determin automat un buget consolidat al statului mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz. Ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare.

n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. n condiiile n care fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este de asemenea un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Capitolul VII studiaz combaterea fenomenului de evaziune fiscal att la nivel naional ct i internaional ce necesit crearea unui sistem unitar i coerent, care s cuprind nu numai msuri de natur penal, deoarece acest fenomen socio-juridic este determinat de un summum de factori precum impozitarea excesiv a veniturilor, o legislaie incoerent i neclar, o legislaie n mod defectuos aplicat i nu n ultimul rnd mentalitatea contribuabilului. Evaziunea fiscal nu este numai imaginea fiscalitii, ci i a climatului politic i social, specificului naional i chiar religios. Fenomenul de evaziune fiscal trebuie stopat sau cel puin trebuie diminuat substanial, tocmai pentru a nltura lanul de consecine pe care aceasta le poate produce. n Capitolul VIII este detaliat fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional prin care s-a evideniat faptul c n ultima perioada de timp a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal internaional. Faptele de evaziune fiscal sunt sancionate diferit, n funcie de legislaia fiecrui stat. Spre exemplu, legislaia din Austria sancioneaz faptele de evaziune fiscal conform Finanzstrafgesetz, fie cu amend, fie cu nchisoare de pn la doi ani, n funcie de gradul de pericol social al faptei.

10

Un alt exemplu l constituie Slovenia unde evaziunea fiscal este sancionat cu nchisoarea pn la 3 ani. Pedeapsa nchisorii de pn la cinci ani poate fi aplicat n cazul evaziunii fiscale agravate. La nivelul Statelor Unite, sanciunile care pot fi aplicate pentru nclcarea obligaiilor fiscale (tax violation) variaz n funcie de tipul faptei. Pentru fiecare categorie de fapte se poate aplica, fie o amend (maxim 500.000 dolari reprezentnd, de regul, valoarea prejudiciului), fie pedeapsa cu nchisoarea (maxim 5 ani). Capitolul IX studiaz msurile generale de combatere a evaziunii i fraudei fiscale internaionale care influeneaz ordinea legal intern. Msurile generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale influeneaz ordinea legal intern, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie i necesit pregtiri prealabile importante. Sistemul fiscal al tuturor rilor, conine msuri care nu intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional, dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste msuri, care intereseaz n special evaziunea, au influen asupra ordinii legale interne, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie, necesit pregtiri prealabile importante. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva evaziunii fiscale, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecrui element important a celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud (evasion). Capitolul X studiaz msurile specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale, problema major ntmpinat de autoritile fiscale fiind dificultatea din ce n ce mai mare de a descoperi cu certitudine evenimentele sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal.
11

Cele mai multe ri au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale cnd obiectele sau subiectele impozabile depesc graniele naionale. Existena unui set special de msuri pentru aceast problem confirm faptul c msurile generale (n special prevederile generale mpotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta mpotriva neconformrii fiscale internaionale. Pe plan intern, legislaia n materie, dei prezent i cu o evoluie dinamic nu este pe deplin eficient pentru a nltura faptele de evaziune fiscal. Propunem n acest sens nsprirea msurilor de sancionare mpotriva evazionitilor, inclusiv prin angajarea rspunderii penale a persoanei juridice fptuitoare, dar i identificarea i nlturarea situaiilor de evaziune legal. Demersul tiinific elaborat se ncheie cu formularea de propuneri de lege ferenda, concentrate n ase pagini (p.p 268-274) dense in care am sus inut necesitatea moderniz rii reglementrilor naionale n materia fiscalitii spre a se da o mai mare coeren i consisten, propunerile avansate urmnd s devin aplicabile ntr-o reform a acestui sistem. Politica fiscal actual precum i cea viitoare, trebuie s urmreasc accelerarea i aprofundarea n mod coerent a reformei n acest domeniu, ceea ce presupune reducerea gradului de fiscalitate att prin desfiinarea contribuiilor la unele fonduri speciale, ct i prin reaezarea sarcinii fiscale i a raportului dintre impozitele directe i indirecte, n vederea stimulrii muncii, economisirii investiiilor, ntreprinderilor mici i mijlocii i a exporturilor.

12