M2.U1.

PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR

M2.U1.1. Introduc r Implementarea metodei de organizare a contabilitii analitice i de gestiune pentru care s-a optat presupune [DAR, DRE 23 !" identi#icarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie$ stabilirea locurilor %sectoarelor& de c'eltuieli$ stabilirea sistemului de documente i #ormulare de e(iden necesare pentru identi#icarea, colectarea i prelucrarea datelor pri(ind c'eltuielile i producia obinut$ raportarea abaterilor )n cadrul controlului bugetar* +ontabilitatea de gestiune, #iind o contabilitate analitic a e,ploatrii, este )ntr-o #oarte mare msura in#luenat de condiiile concrete ale agenilor economici care-i des#oar acti(itatea )n di#erite sectoare ale economiei*

M2.U1.!. Locur"# $% cto&r # ' d c( #tu" #" )" ro#u# #or *n c&#cu#&+"& co%tur"#or Pr ,"% # or-&n"./r""0 -rganizarea contabilitii de gestiune, )n #uncie de speci#icul acti(itii des#urate i de necesitile proprii ale #iecrei )ntreprinderi, presupune rezol(area urmtoarelor aspecte [.RI 2/!" 1* stabilirea celei mai adec(ate metode de calculaie a costurilor potri(it speci#icului acti(itii$ 2* ealonarea lucrrilor de contabilitate de gestiune )n timp$ !* selectarea mi0loacelor te'nice necesare pentru e,ecutarea lucrrilor$

1* stabilirea ec'ipelor )nsrcinate cu elaborarea lucrrilor pri(ind calculaia costurilor %antecalculaia i postcalculaia&* 2unerea )n aplicare a metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a optat are )n (edere" 3 identi#icarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie$ 3 stabilirea locurilor %sectoarelor& de c'eltuieli$ 3 stabilirea sistemului de documente i #ormulare de e(iden pentru identi#icarea, colectarea i prelucrarea datelor pri(ind c'eltuielile i producia obinut* 4odul de des#urare )n spaiu a produciei determin la ni(elul contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli, care reprezint e,presia te'nico-economic a structurilor organizatorice la ni(elul crora se deruleaz operaii te'nologice sau acti(iti distincte* Locurile de cheltuieli reprezint locurile de munc unde se consum di#erite resurse* +ele mai multe dintre locurile de munc sunt i locuri de producie, adic spaii producti(e, bine delimitate )n care se des#oar operaiuni de prelucrare* 5ocurile de munc, respecti( locurile de producie, sunt )n acelai timp i locuri de c'eltuieli cu caracter te'nologic* Alte locuri de munc sunt rezultatul acti(itilor de des#acere i a celor de administraie* 5ocurile de c'eltuieli, )n #uncie de baza lor, pot #i [DAR, DRE 231!" locuri operaionale de cheltuieli %centre& i locuri structurale de cheltuieli* Centrele operaionale de cheltuieli )nregistreaz costuri legate de (olumul acti(itii )ntreprinderii i, deci, acti(itatea acestora poate #i e,primat )n uniti #izice* Aceasta st la baza repartizrii c'eltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau ser(iciilor e,ecutate* Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de (olumul acti(itii )ntreprinderii i, )n consecin, nu este posibil msurarea acti(itii printr-o unitate #izic sau msurarea acestora este di#icil* 2rin urmare, se calculeaz o cot de c'eltuieli )n raport de o baz con(enional, e,primat (aloric, pentru a le repartiza asupra produselor* Centrele operaionale de cheltuieli i centrele structurale de cheltuieli se constituie )n centre de analiz sau de activitate* +entrele de analiz sunt utile )n calculul costurilor, )ntruc6t regrup6nd c'eltuielile indirecte pe categorii omogene, o#er posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra produselor* Ast#el, urmrirea c'eltuielilor indirecte la ni(elul centrelor de analiz 2

contribuie la instituirea responsabilitilor )n e(oluia lor* 7n consecin, centrul de analiz de(ine centru de responsabilitate [IA+, DRA 81!* +onstituirea centrelor de analiz are )n (edere urmtoarele principii [9:D, ;E- 1<3!" 3 con#ormitatea, pe c6t posibil, cu unele structuri organizatorice i #uncionale ale )ntreprinderii$ 3 c'eltuielile colectate )n cadrul unui centru de analiz trebuie s mani#este un comportament comun i s #ac posibil determinarea unei uniti de msur a acti(itii #iecrui centru de analiz* 5ocurile de munc, )n calitatea lor de locuri de c'eltuieli, se grupeaz, in6nd seama de particularitile organizrii i te'nologiei produciei, )n =zone> sau =sectoare de cheltuieli>* E,emplu de sectoare de cheltuieli, )n cazul )ntreprinderilor industriale" centrele de producie sau acti(itate, atelierele de producie, seciile de producie, #abrici %care grupeaz mai multe secii de producie&* Funciile sectoarelor de c'eltuieli [.RI 2?!" a& reprezint criterii de delimitare )n spaiu a c'eltuielilor de e,ploatare, )n general, a celor indirecte de producie, )n special$ b& )n cazul bugetrii i controlului bugetar al e,ploatrii i al costurilor, constituie baza centrelor de responsabilitate$ c& permite posibilitatea comparrii c'eltuielilor ocazionate i produciei obinute )n )ntreprinderi cu structuri similare* E2 ,3# Aplicaie practic rezolvat privind calculul costului unitii de lucru n cadrul centrelor de analiz0 - )ntreprindere obine din procesul de #abricaie dou produse A i 9 )n cadrul aceluiai atelier, utiliz6nd dou tipuri de materie prim 41 i 42* Apro(izionarea materiei prime i li(rarea produselor #inite se realizeaz de ctre )ntreprindere prin secia de transport proprie* .abelul 42*:1*1* Situaia achiziiilor de transport
D nu,"r C&nt"t&t $4-' Pr + d &c("."+" un"t&r $u.,.'

41

1 *2

1< 3

42

@*2

.abelul 42*:1*2 Situaia cheltuielilor directe n atelierul de producie D nu,"r 4anoper direct-ore +ostul orei de manoper direct-u*m* A 1*< 8 B 1*1 8

- n centrul de distribuie remunerarea a#erent comercializrii celor dou produse este de 2,<A din ci#ra de a#aceri realizat* .abelul 42*:1*3* Situaia cheltuielilor indirecte
+'eltuieli Repartizare primar Repartizare secundar Administraie Reparaii .ransport Adm* / * Rep* 28* 1<A +entre de c'eltuieli .ransp Apro(* 2rod* * 2 * 1 A @ A 22*< 2<A 1 A 8 A B<*2 3 A 3<A Distrib* 1<*/ 2 A 1<A @ A

:nitile de lucru luate )n consideraie pentru centrele principale sunt" - Cg* oel cumprat pentru centru de ac'iziie$ - ora de manoper direct pentru centrul producie$ - 12 buc* produse (6ndute pentru centrul de distribuie* De cere" - repartizarea c'eltuielilor indirecte$ - calculul costului unitilor de #acturare* REZOL5ARE0 +on#orm datelor prezentate a(em" .abelul 42*:1 @* Situaia cheltuielilor indirecte
+'eltuieli Repartizare primar Repartizare secundar Administraie Reparaii Adm* / * %/ * & Rep* 28* 12* %3/* & +entre de c'eltuieli .ransp* Apro(* 2 * /* 1<*2 22*< 2 * 3*/ 2rod* B<*2 2@* 13*3 Distrib* 1<*/ 18* <*B

.ransport

%@3*2

&

2<*?2

1B*2/

.abelul 42*:1*<* Situaia calculului costurilor unitlor de facturare

C ntr Apro(izionare 2roducie Distribuie Tot&# c( #tu" #" B2*22 112*< <@*B/ Un"t&t & d #ucru Cg cumprate -r manop* direct 12 buc Nr d un"t/+" d #ucru 1@*@ 28 2@ Co%tu# un"t/+"" d #ucru <, 2 @3,2B 22/,2<

Dursa" adaptare dup Eirescu Fictoria6 Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, 9ucureti, 2 8, p* 33-3@*

M2.U1.1. Purt/tor"" d co%tur" )" ro#u# #or *n c&#cu#&+" 2rodusele, lucrrile i ser(iciile obinute din procesul de producie, care genereaz c'eltuieli de producie i des#acere reprezint =purttorii de costuri>* 2roducia apare )n calitate de purttor de costuri, #ie ca producie global, #ie la ni(elul unui anumit produs, al unui semi#abricat, al unei lucrri* Determinarea costurilor pe purttori necesit e,primarea cantitati( a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, )n care scop se #olosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie* Unitile de calculaie pot #i [IA+, DRA 8<!" &' uniti fizice (naturale)- se #olosesc la )ntreprinderile cu producie relati( omogen* :neori caracterul eterogen al produciei determin #olosirea mai multor uniti de msur )n cadrul aceleiai )ntreprinderi* 7' uniti convenionale ser(esc la crearea omogenitii con(enionale a produciei )n scopul repartizrii c'eltuielilor asupra produselor, )n mod special, )n producia sortodimensional sau cuplat, )n care produsele di#er esenial )ntre ele dar sunt legate prin te'nologie i organizare de aceleai c'eltuieli de producie i pot #i" - uniti convenionale standard; - uniti convenionale abstracte, determinate pe baz de calcule %e,primate )n mrimi absolute sau )n mrimi relati(e&

<

A(6nd )n (edere importana purttorilor pentru calculaia, analiza i controlul costurilor se impune a studia i #ormele pe care acetia le )mbrac din punct de (edere practic, ceea ce conduce la o clasi#icare a lor )n #uncie de anumite criterii, cum ar #i [IA+, DRA 82!" 1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmresc cheltuielile de producie i de des#acere determin purttori la nivelul ntregii producii globale sau mar# i purttori individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau ser(iciu* 2) Criteriul privitor la modul de organizare al produciei determin purttori pe ansa bluri! subansa bluri! se ifabricate! piese! repere "i chiar operaii de prelucrare* 3) Criteriul privitor la gradul de finisare a produciei determin purttori care )mbrac #orma produciei ter inate i a produciei neter inate sau )n curs de e,ecuie* +unoaterea acestor categorii de purttori prezint importan pentru determinarea corect a rezultatelor #inanciare #inale la ni(elul perioadelor de gestiune* -rice sube(aluare a produciei neterminate conduce la creterea costurilor a#erente produciei #inite i, concomitent la diminuarea pro#itului )ntreprinderii* 7n situaia in(ers, de suprae(aluare a produciei neterminate, conduce la diminuarea costurilor cu producia #init i la creterea pro#itului )ntreprinderii, )n mod nereal, i la repartizarea de di(idende #icti(e* 4) Criteriul referitor la rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare a costurilor delimiteaz purttori finali %reprezentai de unitatea de produs #init, lucrarea e,ecutat sau ser(iciu prestat pentru care se determin un cost unitar de producie& i purttori inter ediari %#orm scriptic de organizare a e(idenei c'eltuielilor pe parcursul des#urrii procesului de producie&, )n #inal costul determin6ndu-se tot pe unitatea de produs #init, lucrare e,ecutat sau ser(iciu prestat* Dub raportul timpului, producia delimiteaz )n contabilitatea de gestiune noiunea de Gperioad de gestiune# care reprezint inter(alul de timp )n care se deruleaz procesul de producie pentru care se e#ectueaz anumite c'eltuieli i pentru care se calculeaz cost* 5a r6ndul su, perioada de gestiune, )n #uncie de scopul urmrit, de te'nologia i modul de organizare a produciei, )mbrac urmtoarele #orme [IA+, DRA 88!" H sub aspectul colectrii i raportrii costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna calendaristic! tri estru sau an$ H sub aspectul stabilirii costului pe purttor, ea corespunde momentului obinerii produsului, lucrrii, ser(iciului )n cauz i anume" o lun calendaristic pentru producia de 8

mas i de serie mare, sf$r"itul lunii calendaristice )n care s-a obinut producia indi(idual sau de serie mic* 7n consecin, durata perioadei de gestiune )n aceast situaie este (ariabil )n raport cu durata ciclului de #abricaie*

M2.U1.8. 9&ctor"" c&r d t r,"n/ or-&n".&r & cont&7"#"t/+"" d - %t"un -rganizarea contabilitii de gestiune este in#luenat de condiiile concrete ale )ntreprinderilor din di#eritele ramuri i subramuri ale economiei naionale* 2rincipalii #actori ai organizrii calculaiei costurilor sunt [.RI 3 !" 1' %rofilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de acti(itate care-i pune amprenta nu doar pe procesele de munc ce se des#oar, dar i )n ceea ce pri(ete rezultatele obinute din acti(itate" bunuri materiale, prestaii de ser(icii etc* 2' &ehnologia produciei constituie un important #actor de in#luen asupra organizrii contabilitii c'eltuielilor de producie i calculaiei costurilor* Din punct de (edere al tehnologiei sale, producia poate #i si pl sau co ple'( &' .ipurile de producie de as i de serie are sunt caracteristice produciei si ple ic sau i)locie %pe loturi %producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc*& 7' .ipurile de producie individual %pe unicate& i de serie tractoare, locomoti(e etc*& A(6nd )n (edere particularitile te'nologiei produciei i ale organizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, )n #uncie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare* Ast#el, la )ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea #abricaiei )n #lu, continuu %producia de mas& sau pe serii mari de produse, se (a utiliza faze( 5a )ntreprinderile cu producie comple,, #abricaia #iind organizat pe unicate %)n cazul produciei indi(iduale&, se (a aplica etoda de calculaie pe co enzi* !' Structura organizatoric a activitii de producie %e,ploatare& i administrati(e a )ntreprinderii, respecti( gruparea acestor acti(iti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de B etoda global sau etoda pe mici i mi0locii& sunt caracteristice produciei comple,e %maini-unelte, motoare, autoturisme,

c'eltuieli in#lueneaz organizarea contabilitii c'eltuielilor de e,ploatare i calculaiei costurilor* 1' *etodele "i tehnicile de ange ent adoptate )ntr-o )ntreprindere pot in#luena, de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, )n mod special, )n ceea ce pri(ete opiunea pentru o metod de calculaie de tip clasic sau pentru una care s asigure accentuarea caracterului pre(izional, creterea operati(itii in#ormaiilor i a controlului costurilor*

M2.U1.:. T %t d &uto ;&#u&r & cuno)t"n+ #or

1. +lasi#icai articolele de cost de mai 0os )n directe %D& sau indirecte %I& i #i,e %E& sau (ariabile %F& )n raport cu departamentul de producie %dai c6te dou rspunsuri pentru #iecare articol" D sau I i F sau E& a& Dalariul managerului departamentului de producie, care este responsabil de organizarea i des#urarea produciei pe ansamblu* b& Dalariile #ondatorilor societii comerciale* c& .(iele de carton #olosite pentru ambalarea cozonacului de specialitate* d& Dalariul persoanei care se ocup de realizarea imaginilor de prezentare i mac'etarea noului produs* e& +ontractul de )ntreinere anual a instalaiei de ambalare )n (id a cozonacului* #& Dalariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec ingredientele pentru cozonac pe loturi* g& +ostul instalaiei de aer condiionat pentru )ntregul atelier de pani#icaie* '& +ostul #inii, oulor i glazurii de ciocolat din cozonac* R/%3un%ur" .ED." 1* a& D-E$ b& I-E$ c& I-F$ d& I-E$ e& D-E$ #& D-F g& I-E$ '& D-F*