CAPITOLUL 1 Contabilitatea institutiilor publice componenta a contabilitatii generale si ndeosebi a contabilitatii publice

Contabilitatea publica constituie contabilitatea care asigura evidentierea tuturor operatiunilor de ncasari si plati referitoare la fondurile publice. Ea evalueaza obligatiile contribuabililor, evidentiaza ncasarile din aceste obligatii si determina diferentele din obligatiile neonorate, precum si responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea platilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritatile publice, comunitatile teritoriale, institutiile publice nationale si locale. Vincent Raude si Jean Claude Pagat1 retin pentru contabilitatea publica mai multe definitii, una uzuala, alta te nica si a treia administrativa. !stfel, definitia uzuala o formuleaza ca fiind" #ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat$, cea te nica #reguli de prezentare a conturilor publice$, iar cea administrativa are n vedere sarcinile publice si o defineste ca fiind #regulile contabilitatii publice sunt n acelasi timp reguli de prezentare a conturilor si reguli de organizare a serviciilor contabililor publici$. %nsuficientele acestor definitii constau n faptul ca cea uzuala se refera numai la veniturile de stat si nu are n vedere un fundament &uridic, cea te nica este prea limitata, iar cea administrativa nu se refera la ordonatorii de credite. 'n final, autorii la care ne(am referit, propun pentru contabilitatea publica urmatoarea definitie care ar e)prima, dupa parerea noastra, cel mai corect functiile sale, si
1

Vincent Raude *i Jean Claude Pagat + #Cours sur les r,gles de la comptabilit, publi-ue$, .cole nationale des services du /r0sor, Paris, 1111, pag. 2(3

anume" #Regulile contabilitatii publice au ca obiect determinarea obligatiilor si responsabilitatilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice si contabililor publici.$ !ceasta definitie da regulilor contabilitatii publice un contur &uridic, te nic si cuprinde n cadrul sau obligatiile si responsabilitatile, at4t ale contabililor publici, c4t si ale ordonatorilor. 5esi contabilitatea sectorului public se organizeaza pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particularitati, at4t n ceea ce priveste structura conturilor, c4t si functionarea acestora, la baza contabilitatii publice stau reguli si norme comune cu cele ale contabilitatii generale, si anume" folosirea unor modele de registre contabile si formulare comune privind activitatea financiara si contabila6 modelele bilanturilor contabile, ca si planul de conturi general pentru institutiile publice, sunt stabilite de acelasi organ, respectiv de 7inisterul 8inantelor Publice6 n aceasta privinta e)ist4nd o conceptie unitara n materie 9plan de conturi, bilant si alte formulare specifice:6 functionarea acesteia este obligatoriu a se face dupa aceleasi reguli si metode astfel" contabilitatea se conduce n partida dubla6 unele e)ceptii permise pentru anumite institutii publice care au dreptul sa organizeze contabilitati n partida simpla 9consiliile locale comunale: nu infirma regula6 nregistrarea cronologica si sistematica n contabilitate a tuturor operatiunilor de ncasari si plati n mod simultan, n debitul unor conturi si creditul altora6 stabilirea totalului sumelor debitoare si sumelor creditoare, precum si a soldului final al fiecarui cont6 ntocmirea, cel putin lunar, a balantei de verificare, care reflecta egalitatea ntre totalul sumelor debitoare si creditoare, si totalul soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor6
;

 prezentarea e)ecutiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor ncasate si platilor efectuate, precum si e)cedentului sau deficitului, comparativ cu contul de profit si pierderi, n cazul contabilitatii financiare. Ca si n cazul contabilitatii generale 9financiare:, contabilitatea publica trebuie sa asigure o imagine fidela, cu privire la situatia e)ecutiei bugetului general consolidat, a informatiilor necesare pentru necesitatile proprii ale institutiilor publice, c4t si n ceea ce priveste furnizarea acestora catre organele n drept, cu prerogative n materie. 'n acest sens, contabilitatea publica trebuie sa respecte, cu buna credinta, regulile si normele unitare, general valabile, ale contabilitatii generale, precum si principiile acesteia, si anume" Principiul prudentei, care nu admite subevaluarea veniturilor si supraevaluarea c eltuielilor, at4t n procesul de ntocmire a bugetelor, c4t si n cel de e)ecutie mai ales. !cest principiu n contabilitatea publica trebuie sa se manifeste mai ales n ceea ce priveste corecta evaluare si nregistrare a drepturilor bugetare pe care le au institutiile publice. Principiul permanentei metodelor, care impune continuitatea regulilor si normelor privind modul de evaluare a veniturilor si criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigur4ndu(se comparabilitatea n timp a informatiilor cu privire la structura bugetelor6 Principiul continuitatii activitatii, care, n cazul contabilitatii publice, determina e)istenta ei at4t timp c4t va e)ista sectorul public, iar acesta va e)ista at4ta timp c4t va e)ista organizarea statala. 'n aceasta directie am putea mentiona, eventual, despre o dezvoltare a atributiilor contabilitatii publice, odata cu e)pansiunea sectorului public, ale carui c eltuieli publice, a raportului dintre acestea si produsului intern brut, a crescut n ultimul secol de aproape cinci ori6
2

 Principiul independentei e)ercitiului, care determina nceperea e)ecutiei bugetare la o anumita data, nc eierea ei la o alta data precisa si, n consecinta, a neadmiterii ca n acesta perioada sa se nregistreze venituri si sa se efectueze c eltuieli care apartin altor e)ercitii. !cest principiu l(am putea denumi si al #adaptabilitatii informatiei contabile la sistemul e)ecutiei bugetare folosit$, #de gestiune$ sau #al e)ercitiului$. 'n acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit caruia are loc o evidentiere anuala a creditelor bugetare, a platilor de casa si a ncasarilor la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale. !cest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare desc ise si repartizate numai n cadrul e)ercitiului bugetar respectiv6 de asemenea, platile de casa pot fi efectuate numai n limita si n cadrul termenului de valabilitate a creditelor. <a partea de venituri sunt valabile numai acele ncasari care se colecteaza n cursul anului financiar(bugetar, iar cele ncasate dupa 21 decembrie se evidentiaza pe e)ercitiul financiar urmator6 Principiul necompensarii, care n contabilitatea publica si gaseste e)presia cea mai larga prin aceea ca nu pot fi efectuate plati direct din ncasari, toate veniturile se nregistraza n buget, si pentru orice c eltuiala care se efectueaza e)ista obligatia unei aprobari. =nele e)ceptii de la aceasta regula, mai ales n cazul fondurilor din mi&loacele e)trabugetare si speciale, nu infirma principiul general6 Principiul intangibilitatii bilantului de desc idere se aplica numai partial n situatia contabilitatii publice, deoarece, n cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar ncasate n anul viitor, se nregistreaza, ca venit, n anul n care s(au ncasat. 5e asemenea, si fondurile aprobate prin bugetele anuale si nefolosite n acel an si pierd valabilitatea la sf4rsitul e)ercitiului. >umai n cazul anumitor bugete, ca de e)emplu n cele din mi&loace e)trabugetare si fondurile speciale, care au dreptul sa(si reporteze
?

soldul e)ecutiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilantului de desc idere6 de asemenea, ca si n cazul unitatilor patrimoniale, unde raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, n conformitate cu prevederile legii o are administratorul, si n cazul institutiilor publice raspunderea, din acest punct de vedere, revine ordonatorului de credite 9ministri, conducatorii institutiilor publice, centrale si locale etc.:. 8ata de regulile enuntate, n legatura cu modul de functionare a contabilitatii publice n Rom4nia, autorii la care ne(am referit mai devreme, Vincent Raude si Jean Claude Pagat, n aceeasi lucrare; mentioneaza urmatoarele principii fundamentale ale contabilitatii publice franceze" #principiul distinctiei ntre oportunitate si regularitate6 al distinctiei ntre ordonatori si contabili, si al neafectarii ncasarilor si c eltuielilor$. <a aceste trei principii de baza s(ar mai putea adauga" #principiul responsabilitatii 9pentru ordonatori si contabili: si al unitatii 9unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de /rezorerie:$. 'n afara de frumusetea definirii principiului unitatii retinem principiul distinctiei ntre regularitate si oportunitate, care n literatura noastra de specialitate nu este abordat. =nele asemanari si paralelisme ntre contabilitatea publica si cea generala 9financiara: sunt si n ceea ce priveste bilantul contabil. 5aca n cazul unitatilor patrimoniale bilantul contabil se compune din bilant, cont de profit si pierdere, si ca ane)a raportul de gestiune, n cazul institutiilor publice acesta se compune din" bilant, cu adaptarile de rigoare, contul de e)ecutie, si n locul contului de profit si pierdere, iar ca ane)a un raport e)plicativ. Referitor la bilant, care nu este supus verificarii si certificarii de catre cenzori, e)perti contabili etc., sau n cazul
;

Vincent Raude *i Jean Claude Pagat + #Cours sur les r,gles de la comptabilit, publi-ue$, .cole nationale des services du /r0sor, Paris, 1111, pag. 1@

unitatilor patrimoniale contul de e)ecutie privind bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele locale, este necesar sa fie aprobat de aceleasi organe care au aprobat bugetele respective, iar n cazul institutiilor publice sa fie auditat. 5esigur ca, ntre modul de organizare si tinere a contabilitatii institutiilor publice si cel al contabilitatii financiare e)ista asemanari, dar si nsemnate deosebiri, si anume" planul de conturi al institutiilor publice contine conturi specifice acestor unitati, dar e)ista unele conturi, at4t ca denumire c4t si ca continut, care se aseamana cu conturile din planul de conturi general. 5e e)emplu, contul #Casa$ din planul de conturi al institutiilor publice cu contul #Casa$ din planul general de conturi. 5istingem unele asemanari dupa continut si functie mai ales ntre conturile din planul de conturi general si cel al institutiilor publice, cum ar fi" clasa a ;(a, ;1 #%mobilizari corporale$ din planul de conturi general, cu conturile din clasa A, A1 #7i&loace fi)e$ din planul de conturi pentru institutiile publice6 contul @1 #Conturi la banci$ din planul de conturi general, cu contul 1A, contul 11 #7i&loace banesti$, #5isponibilul din mi&loace cu destinatie speciala$ din planul de conturi a institutiilor bugetare6 clasa a 3(a #Conturile de c eltuieli$ din planul de conturi general, cu clasa a ?(a, contul ?1 #C eltuielile institutiilor$ din planul de conturi al institutiilor publice, care prin debitul sau creditul lor nregistreaza aceleasi fenomene economice, iar soldurile lor e)prima acelasi continut. 5esi planul de conturi al institutiilor publice este comun tuturor institutiilor publice prezentate prin componentele bugetului general consolidat, ntre conturile care reflecta sistemul de finantare a institutiilor publice, finantate pe de o parte din bugetul de stat si bugetele locale pe de alta parte, e)ista importante deosebiri, mai ales n ceea ce priveste evidentierea constituirii resurselor publice prin intermediul carora sunt finantate, precum si a conditiilor care trebuiesc ndeplinite n ceea ce priveste plafonul p4na la care se pot efectua plati de casa.
3

5e asemenea, e)ista deosebiri esentiale ntre modul de nc idere a conturilor de c eltuieli la institutiile publice finantate din fonduri bugetare si cele finantate din mi&loace e)trabugetare. 5aca la primele, conturile de c eltuieli se nc id prin conturile de finantari, n cazul institutiilor finantate din mi&loacele e)trabugetare 9autofinantate: nc iderea acestora se face prin intermediul unor conturi de rezultate, prin care, de altfel, se nc id si conturile de venituri, sistem mai apropiat de cel al contabilitatii financiare. O deosebire esentiala n cazul contabilitatii institutiilor publice fata de contabilitatea financiara a agentilor economici este faptul ca contravaloarea fondurilor fi)e si a obiectelor de inventar, n cazul institutiilor publice, se nregistreaza direct pe c eltuieli la procurarea acestora. 'n cazul institutiilor publice nu nt4lnim notiunile de uzura si amortizarea fondurilor fi)e sau a obiectelor de inventar, ca n cazul contabilitatii agentilor economici. 5e aceea c eltuielile efective n cazul institutiilor publice, n ma&oritatea cazurilor, nu reflecta corect efortul societatii n legatura cu ntretinerea sau functionarea unui anume indicator social(public, elev, student, pat de spital, militar etc.. 5e asemenea, datorita specificului privind finantarea institutiilor publice n cadrul contabilitatii acestora, pe l4nga notiunile de c eltuieli efective + ca n cazul agentilor economici + nt4lnim si notiunile de plati de casa si plati nete de casa, al caror nivel este determinat de conturile de finantare, care numai nt4mplator coincid la sf4rsitul e)ercitiului bugetar cu conturile de c eltuieli efective. 'n acelasi timp, ntre conturile de c eltuieli mentionate n planul de conturi al institutiilor publice, pe de o parte, si conturile de c eltuieli din planul de conturi general si al /rezoreriei Btatului, pe de alta parte, e)ista diferente n sensul ca conturile de c eltuieli din contabilitatea /rezoreriei Btatului reflecta platile nete de casa, si nu c eltuielile efective, pe c4ta vreme, conturile de c eltuieli ale agentilor
C

economici si institutiilor publice reflecta ntotdeauna numai consumurile efective 9plati de salarii, consumuri efective de materiale etc.:. 'n concluzie, contabilitatea publica, si n primul r4nd cea a institutiilor publice, se aseamana n multe privinte cu contabilitatea generala, asemanare determinata mai ales de regulile si principiile contabilitatii n general, dar are multe si esentiale deosebiri determinate de specificul functionarii conturilor institutiilor publice n ceea ce priveste modul cum acestea evidentiaza constituirea veniturilor publice si efectuarii c eltuielilor, dar mai ales a modului lor de nc idere la sf4rsitul e)ercitiului financiar(bugetar.

CAPITOLUL 2 Institutiile publice unitati ale administratiei de stat, concept, locul si rolul acestora n constituirea si utilizarea ondurilor publice
5upa ce <egea bugetului a stabilit volumul si structura resurselor publice care trebuiesc mobilizate, o componenta ma&ora a procesului formarii lor este aceea a mi&loacelor si metodelor care sa asigure colectarea, dar mai ales gestionarea eficienta a acestora. 'n acest conte)t, un rol important l au institutiile publice prin intermediul carora se deruleaza at4t procesul de constituire, c4t si cel de utilizare a principalelor resurse publice ale statului. 'n procesul de constituire a resurselor publice, institutiile publice de prima importanta, ca autoritati speciale ale statului, o reprezinta 7inisterul 8inantelor Publice si 7inisterul 7uncii si Bolidaritatii Bociale, si organele lor teritoriale.
D

'n procesul de constituire a resurselor publice un rol nsemnat l au de altfel si alte ministere si organe centrale, precum si organele lor teritoriale, mai ales n ceea ce priveste constituirea resurselor financiare din mi&loace e)trabugetare. 5aca n procesul de constituire a resurselor publice sunt doua institutii publice care &oaca un rol ma&or n acest proces, respectiv 7inisterul 8inantelor Publice si 7inisterul 7uncii si Bolidaritatii Bociale si organele lor teritoriale, nsa, procesul de utilizare a fondurilor publice se deruleaza deopotriva prin intermediul tuturor institutiilor publice centrale si locale, ceea ce face ca rolul si importanta lor, si n primul r4nd raspunderea acestora, n ceea ce priveste utilizarea lor eficienta mare. 'n e)ercitarea atributiilor privind gestionarea fondurilor publice, mentinerea unui ec ilibru permanent ntre intrarile si iesirile de resurse reprezinta c eia de bolta a atributului institutiilor publice abilitate ale statului, 7inisterul 8inantelor Publice, n primul r4nd, n constituirea si administrarea fondurilor publice. Odata realizat acest #transfer de putere de cumparare$ de la persoanele fizice si &uridice catre autoritatile statului, prin intermediul prelevarilor obligatorii din impozite, ta)e etc., a doua componenta de baza, si tot at4t de importanta a functiei statului, este diri&area, alocarea acestor uriase resurse financiare spre diversi beneficiari + institutii publice, ntreptinderi, populatie 9direct si indirect: . 5e modul n care, n fiecare etapa a dezvoltarii sale, statul reuseste sa ierar izeze prioritatile, sa trieze nevoile sociale si economice, depinde dezvoltarea, pe mai departe, a economiei, si pe aceasta baza a unei protectii sociale eficiente. Resursele financiare centralizate la dispozitia statului, prin componentele bugetului general consolidat, au ca principala destinatie finantarea #sectorului public$, care, potrivit opiniei prof. E eorg e 7anolescu2 este definit astfel" #'n acest sens, se poate admite ca sectorul public sau statul 9n calitate de agent economic: cuprinde ansamblul de activitati, institutii si organisme caracterizate
2

E eorg e 7anolescu + #Fuget(abordare economicG *i financiarG$, EdHHHHH.., pag.1C

prin procese de decizie colectiva sau politica, n cadrul carora procedurile de alegere se realizeaza prin mecanismul votului$. Principalul #consumator$ al acestor fonduri publice este, deci, sectorul public prin institutiile sale. %nstitutiile publice + categorie n care se include Parlamentul, Presedintia Rom4niei, Euvernul, ministerele, autoritatea &udecatoreasca si celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si locale, si asigura resursele banesti, necesare finantarii c eltuielilor, privind ntretinerea si functionarea lor, n cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat si bugetelor locale. 'n acest conte)t, acestea au obligatia ca toate operatiunile de plati si ncasari sa le efectueze numai prin /rezoreria Btatului, a carei activitate se desfasoara sub garantia statului. Institutiile publice reprezinta deci unitatile publice prin intermediul carora statul si e)ercita si ndeplineste functiile si serviciile sale n domeniul economic, social(cultural, de aparare, ordine publica, administrativ etc. Ele pot fi de importanta centrala, ca de e)emplu" Parlamentul, Presedintia Rom4niei, Euvernul, ministerele si alte institutii ale administratiei centrale autonome si locale. %nstitutiile publice locale cuprinz4nd autoritatile unitatilor administrativ(teritoriale, consiliile &udetene, municipale, orasenesti si comunale, institutiile publice si serviciile publice cu personalitate &uridica, indiferent de modul de finantare a activitatii acestora. Ca sistem de finantare, institutiile publice pot fi" finantate6 finantate din mi&loace e)trabugetare 9venituri proprii:, cu completare din fonduri bugetare, sub forma subventiilor sau transferurilor bugetare 9bugetul de stat sau bugetele locale:. 'n aceasta situatie, veniturile proprii pe care le
1A

finantate integral din venituri bugetare, situatie n care veniturile pe

care le realizeaza au obligatia sa le verse, n totalitate, la bugetul din care sunt

realizeaza institutiile n cauza se retin pentru autofinantare, iar cele nefolosite la sf4rsitul anului se repartizeaza pentru anul urmator.. finantate integral din mi&loace e)trabugetare, situatie n care de

asemenea soldul acestora de la sf4rsitul perioadei se reporteaza pentru e)ercitiul financiar urmator6 finantate integral din fonduri speciale. Boldul acestora de la

sf4rsitul perioadei se reporteaza, de asemenea, pentru e)ercitiul financiar urmator6 'n acest conte)t, institutiile publice au caracteristici prin care se deosebesc de persoanele &uridice patrimoniale, si mai ales de agentii economici astfel" a: Bunt organisme prin intermediul carora statul si e)ercita rolul, atributiile si functiile sale n domeniul administrativ, social(cultural, aparare, ordine publica, siguranta nationala, &ustitie, asistenta sociala si economic6 b: Bunt organisme care n general nu desfasoara activitati productive, prin care sa realizeze bunuri materiale, ele produc utilitati sociale, administrative, &ustitie, ordine publica, aparare. >umai nt4mplator, subunitati ale acestora pot realiza si produce utilitati si servicii de natura economica, situatie n care nsa acestea se supun regulilor si principiilor dupa care functioneaza finantele private privind finantarea, si a corelatiei bugetul de stat a agentilor economici. c: 'n functie de modul lor de finantare + integral din resurse bugetare sau partial, integral din mi&loace bugetare sau fonduri speciale + veniturile proprii ale acestora se varsa integral la bugetul din care sunt finantate sau se reporteaza pentru anul urmator. d: 'n general nu au indicatori de rentabilitate si eficienta economica, dar li se pot calcula indicatori de eficienta sociala, educationala, de cultura etc. 'ntruc4t, nsa contravaloarea mi&loacelor fi)e si a obiectelor de inventar se trece pe c eltuieli la procurarea acestora, indicatorii de eficienta care se calculeaza sunt deformati n mare masura.
11

e: %nstitutiile publice nu calculeaza si nregistreaza uzura obiectelor de inventar sau amortizarea mi&loacelor fi)e n mod treptat, ci o singura data, la procurarea lor. f: 'si finanteaza activitatea pe baza bugetelor de venituri si c eltuieli sau numai pe baza bugetelor de c eltuieli. Clasificarea institutiilor publice I! 5upa importanta activitatii si subordonarea acestora, institutiile publice sunt grupate n" 1: institutii ale administratiei publice centrale6 ;: institutii ale administratiei publice locale. 1: %nstitutiile administratiei publice centrale cuprind" Presedintia Rom4niei, Parlamentul, Euvernul, ministerele si celelalte autoritati centrale de specialitate ale administratiei publice centrale si institutiile teritoriale din subordonarea lor. ;: %nstitutiile administratiei publice locale cuprind" institutiile administratiei publice locale, formate din unitatile administrativ teritoriale, si cuprind comunele, orasele si &udetele, precum si unitatile publice subordonate acestora. Autoritatile administratiei publice prin care se realizeaza autonomia locala n comune si n orase sunt consiliile locale alese si primarii alesi n conditiile legii. Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel &udetean cuprind, ca de e)emplu" - 5irectiile Eenerale ale 8inantelor Publice6 - %nspectoratele Bcolare Judetene si al municipiului Fucuresti6 - 5irectiile Judetene de 7unca si Bolidaritate Bociala6 - 5irectiile Judetene Banitare6 - Consiliul Judetean de Cultura etc.
1;

Conducatorii institutiilor publice, centrale si locale, n functie de drepturile conferite de lege n legatura cu aprobarea, repartizarea si utilizarea fondurilor bugetare, poarta denumirea de ordonatori de credite. Vincent Raude si Jean Claude Pagat, n cartea lor? l citeaza pe E. 5evau), care da ordonatorului de credite definitia" #Este ordonator public al ncasarilor si c eltuielilor orice persoana care are calitatea n numele statului, a unei colectivitati sau institutii publice de a contracta, constata, lic ida o creanta sau de a ordona fie ncasarea unei creante, fie plata unei datorii$. Observam din definitia data de E. 5evau) ca ordonatorii de credite nu sunt atasati notiunii de ncasari si c eltuieli, ci celei de #creante$ si #datorii$. 7aterialele de specialitate si reglementarile rom4nesti @ definesc ordonatorul de credite ca fiind" #conducator al unei institutii bugetare, centrala sau locala, care are dreptul sa dispuna de creditele bugetare aprobate prin planul de venituri si c eltuieli al institutiei$. !celeasi drepturi si obligatii, reiesite din definitia data de 5ictionarul E)plicativ, rezulta si din materialele de specialitate si reglementarile rom4nesti3 n materie, care precizeaza ca #ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat si bugetelor fondurilor speciale sunt conducatorii autoritatilor publice, ministrii si conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale$. 'n cazul autoritatilor administratiei publice locale, ordonatorii de credite principali sunt primarii consiliilor locale, primarul general al municipiului Fucuresti si presedintii consiliilor &udetene. II! 'n conformitate cu reglementarile rom4nesti, institutiile publice se mpart n"

Vincent Raude *i Jean Claude Pagat + #Cours sur les rgles de la comptabilit publi-ue$ , cole nationale des services du /rsor, Paris, 1111, pag.21
@ 3

5icIionarul E)plicativ al <imbii Rom4ne, Ed. =nivers Enciclopedic, Fucure*ti, 111D, pag.C;C <egea 8inanIelor Publice, 1113, art.22

12

1: institutii ierar ic superioare, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite6 ;: institutii subordonate, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori secundari si tertiari de credite. Ordonatorii principali de credite primesc resursele de finantare direct de la buget, pentru nevoile lor proprii, precum si pentru cele ale institutiilor subordonate, pe care apoi le repartizeaza acestora. Bunt si situatii c4nd unele institutii publice, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori secundari de credite, se gasesc n raport de subordonare fata de ordonatorii principali de credite si ierar ic superior fata de ordonatorii tertiari de credite. !cesti ordonatori nu au relatie directa cu bugetul de stat, dar din creditele primite de la ordonatorii principali repartizeaza mi&loace bugetare si ordonatorilor tertiari de credite aflati n subordinea lor. !ceiasi autori, Vincent Raude si Jean Claude PagatC, observa ca ordonatorii sunt subdivizati, cum este si cazul contabililor, n #principali, secundari, mandatari si supleanti si agenti de e)ecutie$, dar numai ordonatorii principali si secundari au calitatea &uridica de ordonatori. O alta clasificare, dupa aceiasi autori, este cea de #ordonatori alesi$ si #ordonatori numiti$, cei alesi av4nd o responsabilitate politica. Comparativ cu modul n care legislatia rom4neasca a reglementat statutul ordonatorilor de credite, mai ales n ceea ce priveste responsabilitatile si drepturile acestora, n literatura franceza de specialitate constatam atributii si drepturi sporite pentru ordonatorii din 8ranta, n materie de ncasare a creantelor bugetare. Printre atributiile acestora n problema ncasarilor mentionam" #dispun e)ecutia ncasarilor, constata drepturile organismelor, lic ideaza ncasarile, emit ordine de ncasari destinate sa asigure ncasarea, notifica aceste ordine contabililor
C

Vincent Raude *i Jean Claude Pagat + #Cours sur les rgles de la comptabilit publi-ue$ , cole nationale des services du /rsor, Paris, 1111, pag.22

1?

nsarcinati cu ncasarea$. 8ata de care responsabilitati, pe linia ncasarii veniturilor a ordonatorilor publici francezi, n tara noastra acestia au stabilite sarcini si responsabilitati pe aceasta linie, mai putin precise, reglementarile n domeniu subliniind, mai ales, drepturile si obligatiile acestora n ceea ce priveste anga&area si efectuarea de c eltuieli. !stfelD, atributiile sunt urmatoarele" #utilizarea creditelor bugetare6 realizarea veniturilor6 folosirea cu eficienta si eficacitate a sumelor primite de la buget 9stat, asigurari sociale de stat, fonduri speciale, locale:6 integritatea bunurilor ncredintate unitatii pe care o conduce6 organizarea si tinerea la zi a contabilitatii$. Cu toate ca legea prevede pentru ordonatorul de credite principal si obligatii cu privire la realizarea veniturilor, n practica aceasta sarcina este preluata de organele fiscale. %nstitutiile publice centrale si locale sunt finantate de la buget sau din fondurile speciale ori din mi&loacele e)trabugetare, pe baza bugetelor de venituri si c eltuieli ntocmite si aprobate n fiecare an potrivit normelor legale n vigoare. 'n cazul bugetelor locale, fondurile speciale si e)trabugetare cuprind, pe de o parte, veniturile, iar, pe de alta parte, creditele bugetare aprobate pe an, trimestre, cu defalcare pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, n limita carora ordonatorii de credite pot efectua plati. 'n situatia institutiilor publice centrale, bugetele lor cuprind numai prevederile de la partea de c eltuieli, respectiv creditele bugetare. III! 5in punct de vedere al statului &uridic institutiile publice se pot clasifica n" 1: institutii publice cu personalitate &uridica6 2 ;: institutii publice fara personalitate &uridica. 1: %nstitutiile publice cu personalitate &uridica sunt acelea ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care au drept de decizie n anga&area si efectuarea de c eltuieli.
D

<egea 8inanIelor Publice, 1113, art.23

1@

;: %nstitutiile publice fara personalitate &uridica sunt acelea ai caror conducatori nu au calitatea de ordonatori de credite, calitate n care acestia pot efectua c eltuieli numai n limita sumelor efectiv virate de ordonatorul sau de credite n subconturi desc ise pe numele lor, si care reprezinta de obicei plati de salarii si alte c eltuieli asimilate acestora, precum si un volum restr4ns de alte c eltuieli, cum sunt cele legate dse ntretinerea si functionarea institutiei n cauza.

CAPITOLUL " Conceptele de baza pri#ind contabilitatea institutiilor publice

1! $inantele publice e)prima relatii economice care se formeaza n procesul de constituire si repartizare a fondurilor publice n scopul satisfacerii nevoilor de interes general ale societatii. Ele sunt asociate cu statul, cu unitatile administrativ( teritoriale si alte servicii si institutii de drept public implicate n procesul de constituire, repartizare si utilizare a fondurilor publice. 2! %ugetul este un document prin care sunt prevazute si aprobate n fiecare an veniturile si c eltuielile sau, dupa caz, numai c eltuielile. "! Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare, e)ecutare si control ale bugetului, care se nc eie cu aprobarea contului general de e)ecutie a acestuia. &! Legea bugetara anuala este legea care prevede si autorizeaza, pentru fiecare an, veniturile si c eltuielile cuprinse n bugetul de stat, si bugetele fondurilor speciale, ane)e la acesta, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetul fondului pentru plata a&utorului de soma&, ane)a la acesta. 13

'! Legea de recti icare este legea care modifica n cursul anului bugetar legea bugetara anuala. (! Anul bugetar este anul financiar pentru care se aproba bugetul. !ltfel spus, acesta este anul calendaristic care ncepe la 1 ianuarie si se nc eie la 21 decembrie. )! %una gestiune inanciara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si eficientei n anga&area si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public. *! Cadrul multianulal este o perioada de timp care include proiectiile indicatorilor macroeconomici ale veniturilor si c eltuielilor publice pe termen mediu, n general 2 ani. +! Clasi icatia bugetara este gruparea, ntr(o ordine obligatorie si dupa criterii unitare, precis determinate, a veniturilor si c eltuililor cuprinse n bugetele institutiilor si serviciilor publice si bugetele activitatilor finantate din venituri e)trabugetare6 se utilizeaza at4t n faza de elaborare si aprobare a bugetelor respective, c4t si n e)ecutia acestora, servind la nscrierea n bugete a veniturilor n functie de natura si provenienta lor si a c eltuielilor n raport cu obiectivul sau cu actiunea careia i sunt destinate aceste c eltuieli, precum si cu caracterul economic al operatiunilor n care acestea se concretizeaza. 1,! Clasi icatia economica este clasificarea c eltuielilor dupa caracterul lor pentru a evalua natura si efectul economic al operatiunilor respective. 11! Clasi icatia unctionala este clasificatia c eltuielilor dupa obiectul lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective6 ea arata domeniul spre care se ndreapta acele c eltuieli. 12! Articolul bugetar reprezinta o subdiviziune a clasificatiei c eltuielilor bugetare n functie de caracterul economic al operatiunilor n care acestea se concretizeaza si care desemneaza natura unei c eltuieli, indiferent de actiunea sau domeniul la care se refera.
1C

1"! Creditul bugetar reprezinta suma aprobata n bugetele institutiilor si serviciilor publice si n bugetele activitatilor finantate integral din venituri e)trabugetare, si reprezinta suma limita ma)ima p4na la care se pot anga&a si efectua plati de casa si c eltuieli efective. Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobata prin buget, suma ma)ima p4na la care se pot efectua plati n contul creditelor de anga&ament, contractate n cursul e)ercitiului bugetar siJsau din e)ercitiile anterioare pentru actiuni multianuale. 1&! $ondul de rezer#a bugetara este fondul prevazut la partea de c eltuieli a bugetelor. Cuantumul acestui fond se stabileste odata cu elaborarea si adoptarea bugetului respectiv, fiind destinat finantarii unor actiuni sau sarcini intervenite n cursul anului, precum si nlaturarii efectelor unor calamitati naturale. 1'! $ondul de rulment este partea din e)cedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecarei unitati administrativ(teritoriale si se utilizeaza potrivit prevederilor prezentei legi. 1(! -esc.iderea de credite bugetare nseamna aprobarea comunicata ordonatorului principal de credite de catre /rezoreria Btatului din cadrul 7inisterului 8inantelor Publice, n limita careia se pot efectua repartizari de credite bugetare si Jsau efectua plati de casa. 1)! Alocarea reprezinta autorizarea ordonatorilor de credite de a anga&a siJsau efectua plati pe destinatiile aprobate ntr(o perioada, data de limita creditelor bugetare desc ise sau a creditelor bugetare repartizate, dupa caz. 1*! Alocatiile bugetare reprezinta flu)urile financiare rezultate din fondurile publice aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finantarii unor actiuni sau obiective precis stabilite prin legea bugetului. 1+! Anga/amentul bugetar reprezinta orice act prin care o autoritate publica competenta potrivit legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii, n limita creditelor bugetare aprobate.
1D

2,! Anga/amentul legal reprezinta orice act cu efecte &uridice din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice. 21!Creditele destinate unor actiuni multianuale sunt sumele alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective si alte asemenea, care se desfasoara pe o perioada mai mare de un an si determina credite de anga&ament si credite bugetare. 22! Creditul de anga/ament este costul total al obligatiilor &uridice contractate, n timpul e)ercitiului bugetar si n limitele aprobate, pentru actiunile multianule. 2"! 0irarea de credite bugetare este diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificatiei bugetare care prezinta disponibilitati de credite si ma&orarea corespunzatoare a unei alte subdiviziuni la care creditele sunt insuficiente, cu respectarea dispozitiilor legale privind efectuarea operatiunilor respective. 2&! Lic.idarea c.eltuielilor este faza n procesul de e)ecutie bugetara n care se verifica e)istenta anga&amentelor, se determina sau se verifica realitatea si suma datorata, se verifica conditiile de e)igibilitate ale anga&amentului. 2'! Ordonantarea c.eltuielilor este faza n procesul e)ecutiei bugetare n care se confirma ca livrarile de bunuri si serviciii au fost efectuate sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi efectuata. 2(! Plata c.eltuielilor este actul final prin care institutia publica ac ita obligatiile sale fata de terti. 2)! 12ecutia de casa a bugetului reprezinta un comple) de operatiuni care se refera la ncasarea, pastrarea si eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea c eltuielilor publice. <a baza e)ecutiei de casa a bugetului stau urmatoarele principii" delimitarea atributiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare de atributiile celor care e)ecuta ncasarea acestora. =nitatea de casa, potrivit careia veniturile fiecarui buget sunt concentrate n ntregime n cont, de unde se elibereaza resurse financiare pentru efectuarea c eltuielilor, fiind interzisa efectuarea de plati direct din veniturile bugetare ncasate. 12ecutia bugetara mai
11

este definita ca fiind activitatea de ncasare a veniturilor bugetare si de efectuare a c eltuielilor aprobate prin buget. 2*! Trezorerie 3 totalitatea operatiunilor banesti, financiare si bugetare, efectuate de catre autoritatile e)ecutive, pentru mobilizarea mi&loacelor banesti necesare ndeplinirii sarcinilor si functiilor acestora. 2+! Trezoreria 4tatului este o institutie financiara prin intermediul careia se deruleaza constituirea si utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal si financiar preventiv. Eestioneaza datoria publica, inclusiv serviciul acesteia, efectueaza plasamente financiare, atrage disponibilitati banesti din economie n vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare si efectueaza operatiuni care tin de interventia statului n economie. ",! 0arsam5ntul reprezinta plata unei sume, efectuata de un agent economic sau de o institutie publica ori financiara, n vederea stingerii unei obligatii legale catre buget. "1! 0eniturile bugetare sunt resursele banesti care se cuvin componentelor bugetului general consolidat din mi&loace bugetare si e)trabugetare 9o anumita cota din soldul de la sf4rsitul anului n baza unor prevederi legale:, formate din impozite, ta)e, contributii si alte varsaminte. "2! $ondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi prin care se stabilesc si destinatiile acestora. ""! 4umele de alcate reprezinta parti din unele venituri ale bugetului de stat, care se aloca unitatilor administrativ(teritoriale n vederea ec ilibrarii bugetelor proprii ale acestora. "&! -onatia reprezinta ncasarea nerambursabila, pentru care nu se datoreaza nimic n sc imb. "'! 6i/loacele de ec.ilibrare reprezinta flu)uri financiare derulate dinspre bugetul de stat sau bugetele ierar ice superioare spre bugetele locale sau bugetele ierar ic inferioare pentru acoperirea diferentei 9deficitului: dintre veniturile proprii
;A

mai mici si c eltuielile, mai mari, prevazute prin bugetele respective. <a noi n tara ele se manifesta sub forma cotelor defalcate sau sumelor defalcate din impozitul pe venit si ta)a pe valoarea adaugata. "(! Co3 inantarea reprezinta finantarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv si alte asemenea, partial prin credite bugetare, partial prin finantarea provenita din surse e)terne. ")! Trans erurile sunt flu)uri financiare nerambursabile, care se creeaza, de obicei, prin bugetul de stat, si sunt destinate finantarii unor obiective si actiuni precis stabilite, cuprinse ntr(un buget ierar ic inferior. "*! C.eltuielile bugetare sunt c eltuieli aprobate si efectuate prin componentele bugetului general consolidat, n limitele si cu destinatiile stabilite prin bugetele respective. "+! Platile de casa reprezinta operatiunile de plati prin decontari fara numerar si n numerar, efectuate de catre institutiile publice prin conturile lor desc ise la /rezoreria Btatului sau prin casieriile lor proprii, pentru plati de salarii, aprovizionari de bunuri materiale sau servicii de la terte persoane &uridice sau fizice. &,! Platile nete de casa reprezinta diferenta dintre platile de casa efectuate n conte)tul punctului 21 si eventualele operatiuni de restituiri de fonduri care au diminuat cuantumul platilor initiale. Operatiunea se mai numeste si #re4ntregire de credite bugetare$, daca restituirea de sume priveste finantarea anului curent, iar daca restituirea de sume 9din v4nzari de materiale etc.: priveste finantarea anilor precedenti, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s(au efectuat platile initiale. 'n acest ultim caz nu mai are loc operatiunea de #re4ntregire de credite bugetare$. &1! 12cedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depaseste nivelul c eltuielile bugetare ntr(un an bugetar anume.
;1

&2! -e icitul bugetar este partea c eltuielilor ce nu poate fi acoperita din veniturile proprii bugetare pe anul respectiv. &"! 1c.ilibrul bugetar reprezinta egalitatea dintre veniturile bugetare n cadrul unui e)ercitiu bugetar. &&! %una gestiune inanciara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si oportunitatii, n anga&area si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public. Precizari si e)plicatii suplimentare cu privire la unele concepte de baza privind contabilitatea institutiilor publice 5in punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezinta limita ma)ima p4na la care se poate efectua o plata de casa. 5ictionarul enciclopedic Rom4n 1 defineste creditul bugetar ca fiind #suma limita, aprobata prin bugetul de stat, p4na la care se poate efectua o anumita categorie de c eltuieli din buget$. <egea 8inantelor Publice nu defineste, ntr(un fel anume, notiunea de credit bugetar, dar <egea 8inantelor Publice <ocale, art.1, pct.@, i da acestuia o definitie, n ntelegerea bugetelor locale, ca fiind #suma aprobata n bugetele locale, n bugetele institutiilor si serviciilor publice de interes local si n bugetele activitatilor finantate integral din venituri e)trabugetare, reprezent4nd limita ma)ima p4na la care se pot anga&a si efectua c eltuieli$. 5esi, notiunea de #credit bugetar$ ar trebui sa aiba aceeasi semnificatie, importanta si valoarea practica, at4t pentru ordonatorii de credite finantati din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, c4t si pentru cei finantati din bugetele locale, acest lucru n fapt nu este asa. !ceasta deoarece, pentru institutiile publice finantate prin bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat pentru ca o c eltuiala sa poata fi finantata sunt suficiente creditele bugetare aprobate si
1

5icIionarul Enciclopedic Rom4n, vol.%, Ed. PoliticG, Fucure*ti, 113;, pag.D;@

;;

desc ise, pe c4ta vreme pentru institutiile publice finantate prin bugetele locale, pe l4nga creditele bugetare aprobate sunt necesare si lic iditati efective n cont. !ltfel spus, n cazul serviciilor publice finantate prin bugetele locale, n practica, se pot efectua c eltuieli c iar daca nu e)ista credite bugetare, n conditiile n care e)ista lic iditati banesti. 5e altfel, finantarea institutiilor publice locale functioneaza dupa aceeasi regula #de fier$ ca si a institutiilor finantate din fondurile speciale sau a mi&loacelor e)trabugetare, care pot efectua plati numai daca au asigurate resurse financiare colectate n cont. 'n consecinta, pentru a efectua plati, ridicari de numerar din cont, ordonatoriilor de credite finantati din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat le este suficient sa aiba credite bugetare aprobate si desc ise pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, pe c4ta vreme, n cazul bugetelor locale si fondurilor din mi&loace e)trabugetare si speciale trebuie sa aiba asigurate si lic iditati, respectiv disponibilitati banesti n cont. 5e asemenea, atunci c4nd, n cursul e)ercitiului bugetar intervin actiuni noi, sarcini suplimentare, iar creditele la anumite subdiviziuni ale clasificatiei bugetare nu sunt suficiente, iar la altele e)ista disponibilitati, ncep4nd cu o anumita perioada a anului se pot efectua virari de credite bugetare. Virarea presupune o diminuare a creditelor bugetare la o anume categorie de c eltuieli, unde s(au constatat disponibilitati si ma&orarea acestora la o alta subdiviziune a clasificatiei bugetare, unde acestea nu sunt insuficiente. Virarile de credite sunt admise numai n anumite conditii si numai pentru anumite categorii de c eltuieli, iar aceasta metoda de a corecta bugetul odata aprobat trebuie sa reprezinte o e)ceptie si nu o regula, ntruc4t daca solicitarile de virari nu sunt generate de motive obiective, denota o programare defectuoasa a creditelor bugetare, urmare a unei fundamentari necorespunzatoare a ntregului buget.
;2

Orice c eltuiala din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul de credite numai dupa ce documentele au fost n prealabil vizate de compartimentul financiar(contabil sau de alte persoane mputernicite cu e)ercitarea controlului financiar preventiv. Ordonatorii de credite, n baza creditelor bugetare desc ise 9principali: sau repartizate 9secundari si tertiari:, pentru a(si ac ita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurariile de materiale etc., sunt n drept se efectueze plati din cont sau sa ridice numerar din cont pentru ac itarea acestora. !ceste operatiuni de plati efectuate de institutiile publice finantate din fonduri bugetare sau e)trabugetare prin conturile lor desc ise la /rezoreriile operative, poarta denumirea de plati de casa. Consideram ca notiunea #platilor de casa$ nu este suficient e)plicitata prin literatura de specialitate n domeniu, deoarece nu se face o demarcatie clara ntre notiunea #platilor de casa$ n acceptiunea /rezoreriei Btatului si n cea a institutiilor publice. !stfel, o eliberare de numerar de catre /rezoreria Btatului pentru o institutie publica, din punct de vedere al /rezoreriei reprezinta o #plata de casa$, pe c4ta vreme, p4na n acest moment, pentru institutia publica n cauza nu se poate vorbi nca de asa ceva, deoarece numerarul ridicat este, deocamdata, n gestiunea institutiei. 5espre o #plata de casa$, n acceptiunea institutiei publice se va putea vorbi numai dupa ce acest numerar a fost consumat prin plati de salarii sau plati pentru servicii, materiale etc.. 5eci, e)ista o diferenta n timp pentru cele doua institutii n ceea ce priveste momentul n care institutia publica n cauza a nregistrat o #plata de casa$. !stfel, toate iesirile de disponibilitati banesti din cont, prin plati fara numerar sau cu numerar reprezinta #plati de casa$, care determina un consum efectiv de resurse publice din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat, c iar daca partea de c eltuieli a bugetului institutiei n cauza nu are o legatura directa cu partea de venituri, cu modul n care s(au constituit, adunat aceste
;?

resurse, ca n cazul bugetelor locale, n cazul institutiilor finantate din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat n realitate are loc un consum efectiv de resurse. !cest consum efectiv de resurse este sesizat mai bine la finalul e)ercitiului bugetar, atunci c4nd au loc nregistrarile de nc idere a conturilor de c eltuieli si venituri prin cele de e)cedent sau deficit la nivelul /rezoreriei Centrale. !ici numai se #simte$ la zi acest consum efectiv de resurse prin compararea totalului de intrari de resurse cu totalul platilor efectuate din aceste resurse. Bunt frecvente situatii c4nd, dupa ce s(a efectuat o #plata de casa$, se efectueaza o ncasare din lic idarea unor debitori sau din v4nzarea unor materiale, ipostaza n care institutia n cauza, fie ca si diminueaza platile de casa efectuate, fie ca le varsa pe acestea ca venit la bugetul de unde se efectuase initial finantarea ac itarii materialelor valorificate. 'n cazul institutiilor publice finantate din fondurile speciale sau e)trabugetare asemenea operatiuni diminueaza, pe de o parte, platile de casa, dar n acelasi timp determina si o re4ntregire a disponibilitatilor n cont. Platile de casa rezultate dupa asemenea operatiuni sunt denumite plati nete de casa, adica ceea ce a ramas definitiv decontat ca si c eltuiala sau posibila c eltuiala dintr(un buget n cadrul e)ercitiului financiar respectiv. 'n desfasurarea activitatii lor institutiile publice evidentiaza n contabilitatea lor indicatorul c.eltuielilor e ecti#e. !ceasta notiune n contabilitatea institutiilor publice este ec ivalenta cu consumurile efective de materiale, combustibili, alimente, medicamente, platile pentru serviciile si lucrarile e)ecutate, plata salariilor, burselor elevilor si studentilor etc.. /ot aici se evidentiaza si pretul de nregistrare al obiectelor de inventar de mica valoare sau scurta durata a mi&loacelor fi)e, care se trec pe c eltuieli la procurarea lor. Ca un specific al contabilitatii institutiilor publice este faptul ca n contul c eltuielilor efective nu se reflecta consumul mi&loacelor fi)e treptat, prin nregistrarea uzurii acestora, ci integral, la procurarea lor.
;@

'n consecinta, prin nregistrarea pe c eltuieli apriori a costului obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata si neevidentierii consumului mi&loacelor fi)e prin uzura acestora, contul c eltuielilor efective ale institutiilor publice nu reflecta corect efortul pe care(l face societatea pentru finantarea unei actiuni sau unui indicator 9elev, student etc.:. !ceasta inadvertenta capata amploare pe masura ce, urmare a progresului te nic, institutiile publice beneficiaza de o dotare te nico( materiala tot mai comple)a si valoroasa te nic si ca pret, fapt ce determina ca ruptura cu realitatea a c eltuielilor efective sa fie si mai mare. 5e aceea apreciem ca mai corect ar fi ca si n cazul institutiilor publice sa se evidentieze la c eltuieli efective numai consumul fondurilor fi)e, sub forma amortizarilor, iar n cazul obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata evidentierea pe costuri a acestora sa se faca esalonat, eventual @AK din contravaloarea acestora la darea lor n folosinta si @AK la scoaterea lor din uz, asa cum se mai practica aceasta metoda n economie. %dentitatea platilor de casa, nu cea a c eltuielilor efective, se realizeaza numai atunci c4nd o plata de casa reprezinta n acelasi timp si o c eltuiala efectiva, cum ar fi de e)emplu plata prestarilor de servicii etc., si e)ista o diferenta n timp, c4nd #plata$ precede #c eltuiala$6 n cazul aprovizionarilor cu materiale acestea nefiind date n consum, sau #c eltuiala$ efectiva precede #plata$, la nregistrarea n contabilitate a c eltuielilor cu salariile, bursele, contributiile pentru asigurarile siciale de stat etc., plata efectiva a acestora efectu4ndu(se n luna urmatoare. !tunci c4nd platile de casa sunt mai mari dec4t c eltuielile efective institutia n cauza nregistreaza o sporire a stocurilor de materiale sau a posturilor de debitori, n timp ce, daca c eltuielile efective depasesc platile de casa, acest lucru denota o reducere a stocurilor sau o sporire a unor posturi de creditori. 7entionam ca, at4t nivelul platilor de casa, c4t si cel al c eltuielilor efective nu pot depasi creditele bugetare aprobate at4t pe total c4t si n structura clasificatiei bugetare.
;3

'n activitatea institutiilor bugetare sunt cazuri c4nd c eltuielile efective nu se pot evidentia n momentul efectuarii lor pe locuri de consum din motive care tin de faptul ca c eltuielile respective privesc, n acelasi timp, fonduri bugetare, mi&loace e)trabugetare, finantari speciale sau reprezinta servicii si lucrari e)ecutate de furnizori pentru mai multe actiuni sau obiective si care po fi precizate corect pe destinatii numai la sf4rsitul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigatii suplimentare. !ceste categorii de c eltuieli n cursul perioadei, lunii, trimestrului se evidentiaza la un cont #C eltuieli de repartizat$, prin creditul contului #8urnizori$ sau a unui #Cont de materiale$, urm4nd ca la sf4rsitul perioadei c eltuielile respective sa fie reflectate n contul #C ltuielilor efective$ caruia i apartin.

;C