Capitolul 4

EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE
Capitolul 4 EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE
4.1. Caracteristicile i procedurile specifice etapei Intervenia la faa locului 4.1.1. Probele de audit elemente eseniale ale auditului intern n condiiile respectrii Standardelor Internaionale de Audit Intern
Culegerea elementelor probante (dovezilor) nu este o tehnic specific auditului intern, ea a fost preluat din alte domenii dar, a dobndit o importan deosebit, precum i caracteristici specifice profesiei de auditor intern. Comparnd tehnica culegerii probelor n accepiunea meseriei de farmacist, magistrat, auditor financiar i auditor intern, se pot demonstra unele similitudini, aa cum sunt prezentate n tabelul urm tor (Tabelul nr. 19.).
Experiena tiinific implicnd testarea unui medicament Determinarea efectelor provocate de utilizarea medicamentului Procedura judiciar implicnd o persoan acuzat de furt Determinarea vinoviei sau inocenei acuzatului Auditul situaiilor financiare anuale Determinarea prezentrii fidele a situaiilor financiare anuale
Criteriul de comparaie
Auditul intern Emiterea unei asigurri managementului general cu privire la calitatea sistemului de control al activitii auditate Probe cu privire la toate elementele ce in de obiectivele i sfera de aplicare a misiunii : dovezi fizice, mrturi, documente, dovezi analitice Auditorul intern Nivel de asigurare (certitudine) nalt
Scopul utilizrii probelor
Rezultatele experiene repetate Natura probelor
unor Probe directe i declaraii ale martorilor i ale prilor implicate
Diverse tipuri de probe de audit generate de auditor, tere pri i clieni
Partea care evalueaz probele Gradul de certitudine al concluziilor trase pe baza probelor
Cercettorul Variaz de la incerte pn la aproape sigure
Magistratul Se impune demonstrarea vinoviei, fr a se lsa loc niciunei ndoieli
Auditorul financiar Nivel de asigurare (certitudine) nalt
160
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Experiena tiinific implicnd testarea unui medicament A recomanda sau nu utilizarea medicamentului Societatea utilizeaz un medicament ineficace sau chiar duntor Procedura judiciar implicnd o persoan acuzat de furt A constata vinovia sau inocena prii acuzate Partea vinovat nu este sancionat sau partea inocent este condamnat Auditul situaiilor financiare anuale A emite unul sau mai multe tipuri alternative de rapoarte de audit Utilizatorii situaiilor financiare anuale iau decizii eronate, iar auditorul poate fi dat n judecat
Criteriul de comparaie
Auditul intern Se reomand elaborarea unui plan de implementare a recomadrilor Managementul general este informat greit cu privire la funcionarea sistemelor de control intern. Drept urmare deciziile luate de management pentru implementarea recomandrilor pot fi eronate.
Natura concluziilor
Consecinele unei concluzii greite pornind de la probele colectate
Tabelul nr. 19. Caracteristicile elementelor probante n cazul unor experiene tiinifice, al unei proceduri juridice, al unui audit al situaiilor financiare anuale i al unui audit intern140 Dup cum se poate observa, utilizarea probelor nu este specific numai auditorilor interni. Elementele probante necesare sunt culese, prelucrate i analizate n scopul descoperirii adevrului de oameni de tiin, magistrai, auditori financiari i auditori interni. Analiza resurselor bibliografice cu privire la probele de audit, ne permite s ne exprimm urmtoarea opinie: sursa activitii de audit intern o constituie informaiile acumulate, prelucrate i analizate de ctre auditorul intern, cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de dovezi de audit intern. Astfel, auditorul intern, prin cunotinele i tehnicile de care dispune, colecteaz pe parcursul misiunii probe de audit temeinice cu ajuto rul crora poate, s ofere o asigurare cu privire la funcionalitatea sistemelor de control intern. n ceea ce privete dovezile de audit, Standardele Internaionale de Audit Intern141, precizeaz c o constatare poate fi considerat dovedit, i deci valabil, dac informaiile acumulate prezint urmtoarele patru caracteristici: o informaie este suficient dac ea este de asemenea funcional, corespunztoare i probant, astfel nct o persoan prudent i informa t s ajung la aceleai concluzii ca i auditorul; o informaie este concludent dac este fiabil i uor accesibil prin utilizarea tehnicilor de audit corespunztoare; o informaie este pertinent dac ea confirm constatrile i recomandrile auditului i dac rspunde obiectivelor misiunii ; o informaie este util dac ajut organizaia s-i ating obiectivele.
140
Adaptare dup: Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag. 207. 141 Standardul 2310 Identificarea informaiilor.
161
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Suficiena. Cantitatea dovezilor obinute determin caracterul suficient al
acestora, fapt ce ne permite s opinm c suficiena probelor este determinat n principal de dimensiunea eantionului selectat de auditor. n consecin, cu ct eantionul, selectat de auditor pentru efectuarea testrilor, este mai mare cu att probele, obinute n etapa Intervenia la faa locului, sunt considerate suficiente. Referitor la factorii care influeneaz stabilirea dimensiunii eantionului utilizat n audit, considerm important s ne concentrm atenia asupra urmtorilor doi, care au o importan sporit: probabilitatea de apariie a unor erori i funcionalitatea sistemului de control intern. Pentru a exemplifica cele prezentate anterior, am pornit de la ipoteza c, n cursul misiunii de audit intern privind activitatea financiar-contabil, echipa de auditori interni care i desfoar activitatea n cadrul RAT Craiova, a dedus c exist probabilitate mare cu privire la o posibil lips n gestiunea de bilete i abonamente , datorit faptului c aceast gestiune nu a mai fost inventariat de o lung perioad de timp. Pentru a verifica lipsa n gestiune auditorul intern va extrage un eantion de bilete i abonamente mai mare dect ntr-un audit n care, probabilitatea existenei unei lipse n gestiune ar fi mai mic. n mod similar, dac auditorul intern ajunge la concluzia c , la nivelul RAT Craiova exist mecanisme de control intern privind organizarea gestiunii de bilete i abonamente acesta va constitui un eantion de dimensiuni mai mici . Pe lng mrimea eantionului, trebuie s lum n considerare elementele individuale testate care afecteaz suficiena probelor. n practic, acest aspect este evideniat de faptul c auditorii interni consider suficiente eantioanele care conin elemente cu valori monetare mari, elemente cu probabilitate de eroare mare i elemente reprezentative pentru populaia testat. Concludena. Pentru a fi concludent, o dovad trebuie s fie n acelai timp fiabil i accesibil. Fiabilitatea probelor este asigurat prin existena urmtoarelor apte caracteristici la un nivel ridicat: Relevana. Dovezile trebuie s fac referire la constatri, auditorul efectund o serie de testri pentru a se conving e de fiabilitatea lor. Spre exemplu, auditorul intern este preocupat de faptul c RAT Craiova nu factureaz corect contravaloarea abonamentelor pentru clienii crora le efectueaz serviciu l de transport curse speciale. Dac auditorul va selecta un eantion de facturi ntocmite clienilor i ar confrunta sumele respective cu documentele justificative (note de comand, foi de parcurs, fie FAZ142 etc.), atunci aceste probe nu ar fi relevante din punct de vedere al exhaustivitii i, prin urmare, nu ar fi co nsiderate dovezi fiabile pentru respectiva operai une. O procedur relevant ar fi s se porneasc de la un eantion de facturi i s se realizeze un punctaj cu beneficiarii, n scopul de a determina dac toate cheltuielile aferente prestaiilor au fost facturate. Spre deosebire de prima procedura exemplificat, aceast procedur de audit este relevant, deoarece prestarea serviciilor este criteriul normal utilizat pentru a se determina dac o vnzare s-a produs cu adevrat i deci ar trebui facturat. Prin retrasarea parcursului nregistrrilor de la documentele care stau la baza facturrii (note de comand, foi de parcurs, fie FAZ etc .), n aval pn la facturi, auditorul poate determina dac prestrile au fost facturate ctre beneficiari. Dac auditorul pornete de la facturi, n amonte pn la documentele primare, atunci i va fi imposibil s descopere livrrile nefacturate.
142
Fia FAZ Fia activitii zilnice.
162
Independena sursei. Buna practic n domeniu recomand auditorului s apeleze la surse de informaii din afara structurii/entitii auditate. Aceasta ntruct, sursele din afara structurii/entitii auditate sunt mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei. Spre exemplu, o prob extern de tipul Extrasului de cont utilizat pentru confirmarea unei creane de ctre un client este, ca regul general, considerat mai fiabil dect rspunsurile primite n urma chestionrii personalului din structura/entitatea auditat. Existena unor sisteme de control intern funcionale. n condiiile n care, la nivelul structurii auditate sistemele de control intern funcioneaz n mod eficace, probele colectate sunt considerate fiabile. De exemplu, dac sistemul de control intern al activitii financiare este eficace, atunci auditorul intern consider c dovezile, obinute din analiza facturilor de vnzare i a altor documente aferente prestrilor de servicii, sunt mult mai fiabile dect n cazul n care acest control ar fi inadecvat. Informarea direct a auditorului. Probele obinute n mod direct de auditor prin comparaii, examinare, recalculri, confirmare, punere de acord, garantare, urmrire etc. sunt mult mai temeinice dect informaiile obinute n mod indirect. De exemplu, dac auditorul calculeaz cheltuiala cu amortizarea anual aferent unui mijloc de transport, probele obinute astfel sunt mai fiabile dect n cazul n care auditorul s-ar fi bazat pe calculele efectuate i furnizate de personalul care i desfoar activitatea n cadrul compartimentului financiar- contabilitate. Pregtirea profesional a persoanei care furnizeaz informaiile. Chiar n cazul situaiilor n care independena surselor de informaii este confirmat, probele nu pot fi fiabile dect n cazul n care persoana care furnizeaz informaiile are o pregtire profesional corespunztoare. Spre exemplu, informaiile furnizate de ctre eful compartimentului financiar- contabilitate cu privire la creane nencasate, sunt tratate cu mai mult ncredere dect confirmarea creanelor de ctre persoane care nu sunt familiarizate cu mediul economic. Totodat, dovezile obinute n mod direct de ctre auditor pot fi considerate nefiabile dac auditorul n cauz nu dispune de aptitudinile i competena necesare pentru a evalua aceste probe. Astfel, n cazul unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil desfurat n cazul RAT Craiova, examinarea unui stoc de carburani i lubrifiani - ulei de transmisie - de ctre o persoan care nu are pregtirea necesar s fac diferenierea ntre uleiul de motor i uleiul de transmisie nu poate fi considerat o prob fiabil, care s dovedeasc existena uleiului de transmisie. Gradul de obiectivitate. Buna practic n domeniu recomand utilizarea de ctre auditorul intern a unor tehnici de colectare adecvate, care difer de la caz la caz i de la o misiune la alta, cu scopul obinerii unor probe obiective. Aceasta pentru c ,,probele obiective sunt mult mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a se determina dac sunt corecte sau nu143. Oportunitatea. Aceast caracteristic se refer fie la momentul cnd aceste probe sunt colectate, fie la perioada supus auditrii. Astfel, constituirea unui eantion referitor la totalul facturilor de achiziie a carburanilor aferente ntregii perioade auditate va fi mai fiabil dect un eantion extras aferent achiziiei de carburani pentru un interval de timp mai mic.
143
Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag. 210.
163
Accesibilitatea probelor de audit intern semnific posibilitatea colectrii lor de auditori. Astfel, n funcie de accesibilitatea elementelor probante auditorii i planific att instrumentele i tehnicile utilizate, ct i resursele necesare obinerii acestora. Pertinena se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. n condiiile n care probele sunt considerate pertinen te, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului intern c sistemele de control intern din cadrul unei entiti sunt funcionale. Spre exemplu, efectuarea inventarierii casieriei constituie o prob mult mai pertinent dect dac casiera ent itii prezint propriile situaii cu privire la gestiunea valorilor monetare. Utilitatea. Utilitatea unei dovezi se probeaz n condiiile n care, prin obinerea ei, se ajunge la formularea unor recomandri care conduc la ntrirea sistemului de control intern i implicit la atingerea obiectivelor unei organizaii. Ce definete aceast utilitate a unei probe? Nimic altceva dect calitatea acesteia. Schematic, cele prezentate anterior cu privire la caracteristicile probelor de audit intern se prezint n mod sintetizat n figura nr. 30.
Suficiena probelor de audit intern Cantitatea dovezilor de audit intern Dimensiunea adecvat a eantionului selectat Relevana Independena sursei Concludena probelor de audit intern Existena unor sisteme de control intern funcionale Informarea direct a auditorului Pregtirea profesional a persoanei care furnizeaz informaiile Gradul de obiectivitate Oportunitate
Caracteristicile probelor de audit intern
Accesibilitate Pertinena probelor de audit intern Utilitatea probelor de audit intern
Figura nr. 30. Caracteristicile probelor de audit intern144

144
Calot G., Croitoru I., - Consideraii teoretice i practice cu privire la probele sau dovezile de audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 6/2010, pag. 31.
164
n contextul celor amintite anterior, ne exprimm opinia c, auditorul n scopul determinrii caracterului concludent al dovezilor trebuie s evalueze msura n care att criteriile temeiniciei i suficienei, ct i toi factorii care influeneaz aceste dou caracteristici, au fost luate n considerare. De asemenea, n momentul lurii unei decizii cu privire la dovezile de audit , auditorul trebuie s vizeze att concludena, ct i resursele, respectiv costul pe care l implic obinerea acestor probe. Aceasta ntruct, obiectivul principal al auditorului este obinerea de dovezi concludente cu un consum minim de res urse. Totui, auditorul intern nu poate invoca niciodat costul pentru eliminarea unei proceduri145 necesare sau pentru constituirea unui eantion de dimensiuni insuficiente. n literatura de specialitate se reliefeaz faptul c, potrivit celor mai multe opinii, pe parcursul unei misiuni de audit intern auditorul, n ceea ce privete colectarea dovezilor, trebuie s ia un ansamblu de decizii care poate fi descompus n urmtoarele categorii (figura nr. 31.): 1. Ce tehnici de audit intern trebuie s utilizeze? 2. Care este dimensiunea eantionului pentru aplicarea corect a unei anumite tehnici? 3. Ce elemente trebuie extrase din populaia supus analizei? 4. Cnd se utilizeaz tehnica? Referitor la colectarea dovezilor Standardul ,,2320 - Analiz i evaluare menioneaz c procedurile analitice de audit sunt utile pentru a identifica, de exemplu: diferene neprevzute, lipsa diferenelor estimate, posibile erori, iregulariti sau posibile fraude, alte tranzacii sau evenimente neobinuite sau ne-recurente. Potrivit normelor de audit intern, aplicabile entitilor publice economice, procedura de Colectare a dovezilor se prezint sintetic astfel:
1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n Programul de audit; 2. Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i folositoare; 3. Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit; 4. Eticheteaz i numeroteaz toate documentele; 5. Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor (FIAP); 6. La sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor; 7. Transmit Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor efului compartimentului de audit public intern; 8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit. 9. Analizeaz i aprob testele Model A-04; 10. Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor Model A-05; 11. Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele Model A-04 i Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor - Model A05- n dosarul permanent.
Auditorii
Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii
Tabelul nr. 20. Procedura P-08 Colectarea dovezilor
145
Procedur de colectare a dovezilor un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de dovezi, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului.
165
Standarde de audit intern Calificri i conduit
Recomandri generale privind calificarea i conduita auditorului, colectarea dovezilor i raportare
Colectarea dovezilor
Raportare
Verificarea Observarea Interviul Analiza
Tipuri de dovezi
Principalele categorii de dovezi pe care auditorul le poate colecta
1. Tehnici de audit intern
Instruciuni specifice pentru colectarea diverselor tipuri de probe
PATRU DECIZII PRIVIND DOVEZILE DE AUDIT INTERN
2. Dimensiunea eantionului
3. Elementele testate
4. Programarea testelor n timp
Figura nr. 31. Relaiile dintre Standardele Internaionale de Audit Intern, tehnicile utilizate n colectarea dovezilor i cele patru decizii cu privire la dovezile de audit intern 146 n ceea ce privete tipurile de dovezi de audit intern, literatura de specialitate le clasific n patru categorii: dovezile fizice sunt considerate a fi cele mai bune dovezi, dar nu ntotdeauna sunt cele mai pertinente. De aceea, auditorul intern n faza de colectare a dovezilor trebuie s-i ia anumite msuri de precauie, astfel: - s-i colecteze dovezile la faa locului ; - s evite aprecierile superficiale i fugitive; - s stabileasc o legtur ntre cauz - dovad - constatare. dovezile mrturie sunt considerate de practicieni ca fiind cele mai fragile. La baza acestui raionament se afl postulatul conform cruia ,,a te ncrede n mrturia altcuiva, presupune dou riscuri: riscul unei constatri fcute de altcineva i riscul legat de modul n care este redat dovada147.
146
Calot G., Croitoru I., - Consideraii teoretice i practice cu privire la probele sau dovezile de audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 6/2010, pag. 34. 147 Renard J., Chaplain J. M.,- Thorie et pratique de laudit interne, sixime dition, Editions dOrganisation, Paris, France, 2008, pag. 270.
166
dovezile document mbrac diferite forme: documente justificative financiar contabile, proceduri operaionale formalizate, procese verba le etc. Aceste dovezi au avantajul expunerii n scris, dar n acelai timp prezint dou riscuri148: - riscul asociat calitii documentului; - riscul legat de modul n care se efectueaz citirea documentului . dovezile analitice sunt rezultatul unor calcule, deducii, diverse comparaii etc. Utilizarea acestor dovezi presupune asumarea de ctre auditorii interni a urmtoarelor riscuri: - erori de calcul sau de deducie ale auditorului ; - riscuri legate de documentele i mrturiile pe baza crora se face analiza . Prin figura nr. 31. am ncercat s sintetizm relaiile dintre Standardele Internaionale de Audit intern, tehnicile utilizate n colectarea dovezilor i cele patru decizii cu privire la dovezile de audit intern.
4.1.2. Tehnici i instrumente utilizate n auditarea activitii financiar-contabile

Un aspect important, cu privire la dovezile de audit intern, l reprezint tehnicile i instrumentele utilizate pentru obinerea i prelucrarea acestora. Sursele bibliografice de specialitate fac referiri la tehnicile i instrumentele de audit intern utilizate pentru colectarea i prelucrarea probelor, care pot fi grupate conform opiniei noastre astfel: a) tehnici de audit intern: verificarea, observarea fizic, interviul i analiza; b) instrumente de audit intern: chestionare, tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) i formulare de constatare. n practic auditorii aplic adesea aceste tehnici i instrumente, pentru mai puin de 100% din elementele unei clase de tranzacii, activiti etc. cu ajutorul tehnicilor de eantionare.
4.1.2.1. Tehnici de audit intern

Tehnicile de audit intern asigur, n principal, obinerea de informaii valabile pentru nelegerea coninutului tranzaciilor, activitilor etc. i, cu acest scop, auditorul apeleaz i la surse externe de informare. Principalele categorii de tehnici de audit intern enunate anterior , constau n urmtoarele: A. Verificarea este tehnica care asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Potrivit concepiei normalizatorilor din ara noastr aceast categorie este alctuit din mai multe tipuri de tehnici de verificare ale cror elemente caracteristice sunt urmtoarele: a. Examinarea este modalitatea direct, prin care auditorul intern urmrete n special detectarea erorilor sau a iregularitilor. Literatura de specialitate, n funcie de obiectul examinat, identific urmtoarele forme ale examinrii: a.1. examinarea analitic se realizeaz prin calcularea rapoartelor i tendinelor rezultate din datele financiare i de producie . Aceste rapoarte i tendine analizate de auditor ofer informaii cu privire la: performanele istorice ale entitii, valorile med ii din sectorul de activitate de care aparine entitatea, performanele altor entiti care i
148
Renard J., Chaplain J. M.,- Op. citate, pag. 270.
167
desfoar activitatea n acelai sector etc. Un al doilea aspect care trebuie menionat referitor la aceast tehnic l constituie faptul c, succesul misiunii de audit intern depinde de calitatea i fiabilitatea datelor analizate. Dac aceste date sunt eronate atunci concluziile formulate pe baza acestora n cadrul analizei sunt incorecte. n concluzie, mesajul cheie pentru auditori este: ,,Examinai calitatea datelor!. Principalele metode de examinare analitic sunt urmtoarele: 1) examinarea totalurilor din perioada auditabil; 2) examinarea rezultatelor din exploatare i a sumelor bugetate; 3) examinarea relaiilor ntre diferite conturi; 4) examinarea indicatorilor financiari i de producie, a procentelor i tendinelor cu mediile pe industrie pentru a descoperi elemente neobinuite; 5) corelarea informaiilor financiare cu datele operaionale; 6) examinarea performanelor entitii. n opinia noastr examinarea analitic este o tehnic avantajoas din urmtoarele motive: furnizeaz o mai bun nelegere a operai nilor entitii, exprimate n termeni cantitativi; scoate n eviden anumite variaii i tendine i atrag e atenia auditorilor asupra unor arii cu poteniale probleme; ajut auditorul s aloce timp acelor arii care strnesc ngrijorare sau cu riscurile cele mai ridicate. a.2. examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de imobolizri corporale, materiale, mijloace bneti etc., cu scopul de a stabili dac un activ este parte component a patrimoniului entitii. Concomitent cu verificarea existenei activului auditorul intern realizeaz i o evaluare a acestuia. n concluzie, putem afirma c examinarea fizic este modalitatea obiectiv prin care auditorul constat att cantitatea ct i caracteristicile unui activ. ntruct presupune implicarea auditorului, care este o persoan calificat, ne exprimm opinia c aceast tehnic se caracterizeaz prin furnizarea unor probe de audit cu un nivel calitativ relativ ridicat. Din punct de vedere cantitativ se poate aprecia c probele obinute prin examinarea fizic nu sunt suficiente, deoarece nu furnizeaz destule informaii referitoare la dreptul de proprieta te al entitii asupra bunurilor care fac obiectul verificrilor. Analizat din perspectiva consumului d e resurse pe care l implic, aceast tehnic prezint dezavantajul unor cheltuieli ridicate generate de deplasarea auditorului la locul de desfurare a activitii, mai ales n cazul entitilor care au puncte de lucru n diferite zone geografice naionale i internaionale . Arens A., Loebbecke K. (2003)149, atrag atenia asupra faptului c, pentru a se putea rspunde diverselor scopuri ale auditului, n practic, auditorul trebuie s fac distincia dintre examinarea fizic, de exemplu a titlurilor de valoare uor negociabile i a mijloacelor bneti, i examinarea unor suporturi documentare , cum ar fi cecurile achitate i documentele justificative ale vnzrilor. a.3. examinarea documentar sau documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor, n scopul de a evalua conformitatea acestor documente. Standardele Internaionale de Audit Intern150 cu privire la documentarea informaiilor menioneaz: ,,Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile pertinente n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii.
149 150
Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag. 212. Standardul 2330 Documentarea informaiilor.
168
Suntem de acord cu opinia exprimat de C. Drgan (2005)151 c examinarea documentar este o tehnic relevant de obinere a probelor, cel puin din dou considerente: n primul rnd, evidenele constituie o component strict necesar pentru gestionarea activitii ntr-o manier organizat. Ca atare, prin studierea acestora auditorul obine o cantitate mare de informaii despre activitatea de ansamblu a entitii; n al doilea rnd, sistemul contabil include n procedeele utilizate i documentarea, fiind cunoscut c orice operaie nregistrat n contabilitate are la baz un document. Astfel, prin intermediul documentrii se obin o multitudine de informaii despre conceperea i funcionarea sistemului contabil al entitii . Examinarea documentar reprezint o tehnic util n realizarea misiunii de audit intern, deoarece asigur colectarea unor probe a cror credibilitate este ridicat. Documentele examinate sunt att documente interne, ntocmite i utilizate n interiorul entitii, ct i documente externe care n trecut s-au aflat n posesia unei persoane din afara entitii, iar n prezent sunt fie n posesia entitii fie uor de accesat. Deoarece documentele externe, au fost n posesia unor utilizatori externi, iar n prezent sunt n posesia entitii, se poate considera c ambele pri sunt de acord cu informaiile i cu condiiile cuprins e n documente, motiv pentru care n practic, documentele externe sunt considerate probe mai fiabile dect documentele interne. Prin urmare, considerm c documentarea asigur obinerea unor dovezi suficiente din punct de vedere calitativ, n special prin studierea documentelor externe. Din punct de cantitativ, este important de menionat faptul c auditorul intern determin gradul de satisfacie, n mod diferit, n funcie de obiectivele misiunii de audit intern. Analizat din perspectiva consumului de resurse pe care l implic, examinarea prezint avantajul unor costuri relativ reduse, motiv pentru care este utilizat pe scar larg n orice tip de audit intern. b. Comparaia este o tehnic cu ajutorul creia auditorul confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse. Cu privire la aceast tehnic considerm relevante prevederile Standardului ,,2320 - Analiz i evaluare care menioneaz c: ,,Procedurile analitice de audit cuprind, de exemplu: compararea informaiilor perioadei n curs cu informaiile similare din perioadele precedente; compararea informaiilor din perioada n curs cu bugetele sau previziunile; stadiul raporturilor existente ntre informaiile financiare i informaiile nefinanciare corespunztoare (de exemplu, valorile contabilizate din cadrul pl ii salariilor comparate cu evoluia numrului mediu de colaboratori); studiul raporturilor existente ntre diferite elemente de informare (de exemplu, fluctuaiile valorilor contabilizate ale dobnzii, comparate cu evoluiile soldurilor datoriilor aferente); compararea informaiilor cu privire la mai multe uniti operaionale; compararea informaiilor de acelai fel. Analizat prin prisma criteriilor privind calitatea i cantitatea probelor de audit , se poate aprecia c aceast tehnic se caracterizeaz prin furnizarea unor d ovezi de audit de un nivel calitativ relativ ridicat (independena sursei de informare, implicarea auditorului), dar nu i suficiente deoarece nu ofer informaii cu privire la modalitatea d e obinere a informaiilor folosite ca etalon de comparaie. Astfel, n cazul analizrii
151
Drgan, C., - Auditul financiar-contabil n context european, editura Universitaria, Craiova, 2005, pag. 235.
169
cheltuielilor cu asigurrile i protecia social auditorul compar sumele privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat raportate cu cele nregistrate n evidena contabil. Dac n urma comparrii efectuate sunt identificate diferene, acesta i d seama de faptul c acolo exist o eroare, ns nu are informaii cu privire la cauza care a determinat aceste diferene respectiv, dac eroarea se datoreaz raportrii sau nregistrrii eronate n contabilitate a sumelor reprezentnd contribuia la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat. Din perspectiva costurilor implicate se poate aprecia c, comparaia se situeaz la un nivel mediu, comparativ cu celelalte tehnici de colectare a probelor de audit intern. c. Recalcularea presupune verificarea acurateii aritmetice a documentelor justificative i a nregistrrilor contabile aferente perioadei supuse auditului. Aceast tehnic presupune efectuarea de ctre auditor a unor calcule pentru a ajunge la convingerea c, atunci cnd aceast sum este menionat n mai multe locuri, aceiai sum este nregistrat de fiecare dat. De exemplu, auditorul face anumite calcule pentru a se convinge c amortizarea unui mijloc de transport este nregistrat corect, att din punct de vedere valoric ct i din punct de vedere al activului la care se refer, dar i pentru a se asigura c aceste sume sunt corect sintetizate n registrul Cartea Mare. Din punct de vedere al probelor obinute, aceast tehnic se caracterizeaz printro acuitate ridicat a acestora. Sub aspectul costurilor se poate reine c tehnic a necesit costuri importante n condiiile efecturii manuale a calculelor. Acest impediment este depit prin utiliz area unor aplicaii de audit intern n acest sc op. d. Confirmarea reprezint modalitatea prin care auditorul intern solicit informaii din una sau mai multe surse independente (tera parte) n scopul validrii acesteia. n principal, cu ajutorul acestei tehnici se urmrete primirea unui rspuns n form scris sau oral din partea unei tere persoane, la solicitarea auditorului. Reinnd faptul c, decizia de a utiliza o astfel de tehnic depinde de raionamentul profesional al auditorului, de gradul de ncredere al acestuia n tera parte, precum i de probele alternative de care dispune , n aceste condiii de exigene, specialitii n domeniu susin c ntreg procesul de auditare trebuie gestionat de eful structurii de audit intern. Confirmarea este o tehnic cu aplicabilitate ridicat152, n special pentru verificarea soldurilor conturilor de creane, datorii, precum i a sumelor existente n conturile entitilor patrimoniale deschise la diverse uniti bancare. n acest sens, considerm relevant recomandarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, preluat i n alte lucrri de profil153, cu privire la utilizarea acestei tehnici: ,,acolo unde exist multe solduri, i raportul de audit trebuie prezentat ntr-o perioad relativ scurt, atunci confirmarea debitorilor poate fi o etap util n probarea lor154. n opinia noastr, confirmarea este o tehnic util n colectarea probelor, n special n cazul misiunilor de audit ad-hoc, atunci cnd exist multe solduri i raportul de audit intern trebuie prezentat ntr-o perioad relativ scurt. Principalele tipuri de informaii care sunt verificate de auditorul int ern cu ajutorul acestei tehnici sunt prezentate n figura nr. 32.
152 153
aceast tehnic este util n verificarea unor numeroase tipuri de informaii. Drgan C., - Auditul financiar-contabil n context european, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag. 236. 154 Camera Auditorilor Financiari din Romnia Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 98.
170
Informaii Active
Conturi bancare curente Creane Efecte comerciale de ncasat Stocuri aflate la teri Valoarea de rscumprare a activelor financiare
Tera parte
Banca Clieni/debitori Emitentul Tere persoane (consignatarul, locul de depozitare) Fonduri financiare
Confirmarea
Furnizori Efecte comerciale de pltit Avansuri clieni Credite bancare Obligaiuni de pltit Alte datorii
Datorii
Furnizori Creditorul Clieni creditori Creditorul financiar Deintorul de obligaiuni Ali creditori Garantul emisiunii i firmele de brokeraj
Capitaluri proprii
Aciuni aflate n circulaie
Alte informaii
Acoperirea riscurilor de asigurare Datorii condiionate Acordurile de mprumut obligatar Garaniile corporale deinute de creditori
Compania de asigurare Banca, creditorul i consilierul juridic al clientului Deintorul de obligaiuni, creditorul
Figura nr. 32. Informaiile verificate prin confirmare Aplicarea n practic a acestei tehnici se po ate realiza prin trei modaliti i anume: Confirmare pozitiv prin care se solicit destinatarului scrisorii de confirmare s dea un rspuns, s confirme n orice condiii. Adesea auditorul nu primete rspunsuri la scrisoarea de confirmare, motiv pentru care n practic se obinuiete s se trimit i a doua sau chiar a treia solicitare, iar n anumite situaii se apeleaz chiar la structura auditat pentru a contacta tera parte i s solicite un rspuns destinat auditorului. Prin urmare, se poate desprinde ideea c aceast tehnic pres upune un efort ridicat din parte terului, motiv pentru care n activitatea practic rspunsurile la acest tip de confirmare au o frecven mic. Confirmarea pozitiv cu rspunsuri incluse n formularul de solicitare este o tehnic mai puin fiabil dect cea prezentat anterior, deoarece destinatarul poate semna i restitui solicitarea fr a analiza cu atenie informaiile. Confirmarea negativ const n trimiterea rspunsului de la tera parte numai n condiiile n care informaiile din solicitare sunt incorecte. Analizat prin intermediul dimensiunii calitative, confirmarea ofer dovezi de audit foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut de relevan, independena sursei de informare precum i de implicarea auditorului, n legtur cu 171
care, considerm necesar s subliniem faptul c auditorul trebuie s controleze confirmrile din momentul n care sunt ntocmite pn n momentul n care se primete un rspuns. n ceea ce privete satisfacerea criteriului de cantitate, probele obinute prin confirmare nu sunt suficiente, motiv pentru care n practic aceast tehnic este folosit de auditor pentru a completa informaiile obinute cu ajutorul altor mijloace. Apreciem ns, sub aspectul costurilor, c aceast tehnic este considerat o mare consumatoare de resurse (umane, materiale, timp, financiare etc.), avnd n vedere gestionarea ntregului proces (ntocmire, transmitere, colectare .a.). e. Garantarea reprezint acea tehnic de verificarea a realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative. Examinat prin prisma calitii se relev faptul c tehnica garantrii ofer probe de audit foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut, pe de o parte, de faptul c are loc implicarea auditorului care este o persoan cu o pregtire profesional corespunztoare, iar pe de alt parte, de faptul c solicit un nivel ridicat de raionament profesional. n ceea ce privete satisfacerea criteriului de cantitate, auditorul determin aceast caracteristic n funcie de obiectivele misiunii de audit intern . Din perspectiva costurilor implicate se reine c necesit un consum ridicat de resurse (umane, financiare, timp s.a.), deoarece trebuie verificat tot circuitul unei tranzacii de sus n jos. f. Urmrirea presupune verificarea modului n care au fost respectate procedurile de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile, operaiunile reale au fost nregistrate. n opinia noastr, urmrirea este o tehnic ce se caracterizeaz prin urmtoarele: ofer probe de audit intern foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut de implicarea auditorului; din punct de cantitativ, gradul de satisfacie este determinat de auditor, n funcie de obiectivele misiunii de audit intern; necesit un consum ridicat de timp, deoarece presupune prezena auditorului intern n toate momentele efecturii verificrilor. B. Observarea fizic este o tehnic de cercetare important, care i datoreaz succesul utilizrii pe scar larg n domeniul tiinelor sociale i antropologice. Privit ca tehnic de cercetare n general, observarea presupune o atitudine natural a cercettorului fa de fenomenul studiat, prin apropierea fa de acesta i nelegerea lui. Utilizat n domeniul auditului intern, observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri, prin care auditorul i formeaz o imagine de ansamblu asupra structurii auditate. n contextul celor amintite anterior, putem concluziona c, observarea este o tehnic foarte valid de examinare, n sensul c se axeaz pe ceea ce este real . Totui, comparativ cu alte tehnici, observarea este mai slab n ceea ce privete credibilitatea probelor de audit, probele obinute nefiind concludente ntruct observarea aceluiai eveniment difer de la observator la observator. Referitor la utilizarea efectiv a acestei tehnici, buna practic n domeniu menioneaz c observarea fizic necesit ndeplinirea a trei condiii: auditorul intern trebuie s informeze structura auditat cu privire la vizita i inteniile sale, respectnd astfel unul dintre principiile generale ale auditului intern, cel al transparenei; pentru a nelege realitatea fenomenelor observarea trebuie s fie complet, aspect care l determin pe auditor s reia cercetarea ori de cte ori consider c este
172
nevoie; dovezile obinute n baza observrii fizice trebuie validate. O alt problem cu care se confrunt auditorul n momentul punerii n aplicare a acestei tehnici, o reprezint ntrebarea: ,,Cum s observm?. Analizat din acest punct de vedere observarea este de dou feluri: observare direct este cea care permite constatarea imediat a fenomenului (de exemplu: echipamentul antiefracie nu funcioneaz ), constare care va aprea direct n FIAP; observarea indirect, caz n care auditorul va apela la un ter care va observa i care i va trimite rezultatul observrii sale. Un exemplu binecunoscut n acest sens, l reprezint confirmarea soldurilor conturilor deschise la bnci, unde observarea este de dou ori indirect: - rezult din afirmaia unitii bancare la care entitatea are deschis contul; - cel mai adesea informaia este trimis printr-o ter persoan, cum ar fi de exemplu obinerea acestei confirmri la solicitarea auditorului extern. Principalul avantaj al tehnicii observaionale este acela c, prin folosirea ei auditorul obine informaii detaliate cu privire la modul concret, real de manifestare a fenomenelor i proceselor. Privit din acest punct de vedere, putem afirma c observarea reprezint o tehnic utilizat cu succes pentru compararea proceselor formale (oficiale) i a liniilor directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obinute n realitate. Pe parcursul desfurrii unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil, auditorul intern, cu ajutorul acestei tehnici, poate s colecteze informaii cu privire la: procese, cum ar fi spre exemplu: modalitatea de realizare a procesului de recrutare a personalului care va lucra n compartimentul financiar-contabilitate, cum este planificat activitatea de exploatare n cadrul unei entiti de transport pu blic, procedura de ntocmire, verificare i aprobare a deconturilor de cheltuieli , procedura de realizare a procesului de back-up al sistemului informatic financiar-contabil etc.; bunurile din patrimoniul entitii. n prim faz, observarea bunurilor reprezint un inventar al acestora. Dar pe lng aceast observare cantitativ , auditorul realizeaz i o observare calitativ. Spre exemplu, cu ocazia testrii sistemului de protecie i paz al casieriei, auditorii inte rni nu vor ezita s testeze calitatea utilizrii i funcionrii sistemului electronic antiefracie; documente justificative. Auditorul intern n activitatea pe care o desfoar nu trebuie s se mulumeasc numai cu informaii verbale primite de la personalul structurii auditate. El trebuie s verifice existena documentelor, pe care se bazeaz afirmaiile personalului din structura auditat, s le citeasc i s le studieze forma i coninutul; comportamentul personalului din cadrul structurii auditate. Pe de o parte auditorul observ modul n care personalul entitii respect regulamentele interioare i procedurile operaionale, iar pe de alt parte observ co mportamentul personalului n timpul unui interviu sau dialog. Totodat, aceast tehnic prezint dezavantajul c prezena observatorului n cadrul procesului sau fenomenului poate altera cadrul n care se manifest i, n consecin, probele de audit colectate pot fi mai puin valide . Pentru combaterea acestui aspect, considerm necesar ca n cadrul activitii pe care o desfoar auditorul intern trebuie s dea dovad de o atitudine i o prezen ct mai discret (trebuie s se mbrace, s vorbeasc i s se comporte ct mai natural cu putin n condiiile i n cadrul n care se manifest procesul respectiv ). Dac observarea este condus cu atenie, auditorul va identifica cu uurin insuficienele sau disfunciile. Analizat din punct de vedere al costurilor, observarea se ncadreaz ntre cele mai puin costisitoare tehnici utilizate de auditorul intern.
173
C. Interviurile sunt folositoare n audit deoarece permit urmrirea n profunzime a informaiilor despre o anumit problematic. De asemenea, ele se folosesc pentru a urmri la unii din subiecii (persoanele) care au rspuns n prealabil la chestionare n etapa Pregtirea misiunii de audit intern, dac informaiile furnizate sunt de aceeai natur i pentru a investiga suplimentar rspunsurile lor. n sens figurativ, interviurile permit auditorului s cunoasc ,,povestea din spatele experienei participanilor la interviu. Din aceste considerente, n practic, interviurile conin ntrebri cu rspuns deschis, adic ntrebri care nu presupun rspunsuri de tipul ,,da sau ,,nu. Un prim pas n realizarea interviurilor l constituie clarificarea problemelor i obiectivelor cu care auditorul se confrunt, iar ntrebrile pe care le va adresa vor fi concentrate pe aceste probleme i obiective. Dup cum este cunoscut, activitatea de pregtire a interviului presupune parcurgerea unor etape absolut necesare, de care depinde, practic, calitatea informaiilor obinute, astfel: a) alegerea locului adecvat pentru desfurarea interviului. Auditorul trebuie s se asigure c interviul se va desfura n condiii care vor permite participa nilor s se simt confortabil (ntrebndu-i n mod direct despre aceasta). n acest sens, practica a demonstrat adesea c, persoanele intervievate se simt mult mai confortabil acas sau la locurile de munc. b) explicarea scopului interviului. n scopul realizrii unui climat propice desfurrii interviului, este necesar ca auditorul s prezinte persoanelor intervievate scopul i tema interviului. Prin crearea unor astfel de condiii auditorul i va face pe participanii la interviu s fie mult mai receptivi, mai descriptivi i mai direci n formularea rspunsurilor. c) prezentarea condiiilor de confidenialitate. Auditorul trebuie s acorde mare atenie clauzelor de confidenialitate solicitate de persoanele intervievate. El nu-i poate permite s promit ceva n mod absolut. De aceea, buna practic n domeniu recomand auditorilor s ofere participanilor la interviu informaii suplimentare cu privire la persoanele care vor avea acces la rspunsurile lor i cum vor fi analizate acestea. n condiiile n care, rspunsurile la ntrebrile coninute de interviu vor fi folosite sub form de citate n raportul de audit, este necesar ca auditorul s obin permisiunea de a face acest lucru. Oricum, n raportul de audit, orice reproducere a unor comentarii sau rspunsuri trebuie s fie marcat corespunztor, respectiv s fie nsoit de ghilimele. d) explicarea formatului interviului. Este important ca auditorul s explice participanilor tipul de interviu i natura acestuia. Dac se opteaz pentru un interviu n care persoanele intervievate pot adresa ntrebri, auditorul trebuie s specifice cnd poate avea loc acest lucru, respectiv imediat sau la sfritul interviului. e) indicarea duratei interviului. Auditorul va explica participanilor la interviuri ct va dura acesta. f) stabilirea modalitii de comunicare. Este necesar ca auditorul s comunice participanilor la interviu, modalitile prin care persoanele intervievate l pot contacta ulterior datei interviului, dac acestea doresc acest lucru. g) rezolvarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie s se asigure, nainte de nceperea interviului, dac persoanele intervievate doresc s adreseze ntrebri auditorului, iar dac doresc, trebuie s intre n posesia ntrebrilor i s ofere rspunsurile la ele. h) obinerea acordului de a nregistra interviul. ntruct pe baza interviului se obin informaii semnificative att din punct de vedere calitativ, ct i cantitativ, a uditorul nu trebuie s conteze prea mult pe memoria sa. n aceste condiii, apare necesitatea nregistrrii interviului cu ajutorul unor echipamente electronice adecvate sau prezenei
174
unei alte persoane care s ia notie. Pentru realizarea acestui deziderat este necesar ca persoana intervievat s i dea acceptul. Totodat, cu privire la formularea ntrebrilor, specialitii n domeniu recomand respectarea urmtoarelor reguli: trebuie s ofere posibilitatea obinerii unor rspunsuri deschise din partea intervievailor, rspunsuri care s conin termeni proprii persoanelor intervievate n formularea rspunsurilor; din coninutul lor trebuie s lipseasc cuvintele i expresiile care ar putea influena rspunsurile, adic s fie neutre; s fac referire numai la o singur problem; s fie exprimate clar. Aceasta presupune din partea auditorului cunoaterea perfect a termenilor legai de programul sau activitatea auditat, precum i a gradului de cultur a intervievailor; s se acorde mare atenie ntrebrilor care ncep cu ,, de ce?, ntrebri care sugereaz relaia cauz - efect. Cu privire la acest aspect considerm necesar s menionm faptul c adesea n practic aceast relaie nu exist. De asemenea, din punct de vedere psihologic acest tip de ntrebare poate influena negativ comportamentul participanilor la interviu, determinndu-i pe acetia s se inhibe sau s aib un comportament defensiv. n alt ordine de idei, specialitii n domeniu susin faptul c interviul furnizeaz informaii fiabile numai dac auditorul respect urmtoarele reguli succesive: a) convocarea i intervievarea participanilor se realizeaz c t mai repede posibil; b) ntrebrile trebuie adresate ntr-o succesiune logic: n prima a parte a interviului se pun ntrebri despre fapte i fenomene, dup care se intervieveaz interlocutorul despre problemele controversate, iar n final se pun i ntrebrile mai personale; c) ntrebrile privind aspectele cele mai importante trebuie repartizate de-a lungul interviului. Astfel, se pot evita aspectele neplcute, cum ar fi de exemplu plecarea persoanelor intervievate, generate de listele lungi cu ntrebri legate de fapte; d) deoarece oricrei persoane i este mai uor s vorbeasc despre activitatea lor curent dect despre cea trecut sau viitoare, ntrebrile despre problemele curente vor fi adresate naintea celor despre trecut sau viitor; e) auditorul prin ntrebrile finale trebuie s ofere posibilitatea persoanelor care particip la interviu s prezinte i alte informaii, inclusiv preri cu privire la interviul la care au participat. n concluzie, pentru realizarea interviurilor n bune condiii, se impune respectarea urmtoarele reguli: se pune o singur ntrebare o dat; pe toat perioada interviului auditorul trebuie s aib un comportament neutru i s nu dea dovad de reacii emoionale puternice la rspunsurile date, acionnd ca i cum a mai auzit cele spuse; prin comportamentul propriu (micri ale corpului, folosirea interjeciilor etc.) auditorul trebuie s ncurajeze rspunsurile; auditorul trebuie s aib un comportament echilibrat atunci cnd consemneaz rspunsurile prin notie. El nu trebuie s se repead la carnetul de notie, deoarece poate sugera c este surprins sau foarte ncntat de rspuns i astfel s influeneze rspunsurile viitoare; prin structurarea interviului auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele principale. Spre exemplu: ,,am vorbit deja despre reevaluarea imobilizrilor corporale i acum a dori s trecem la procedurile utilizate pentru arhivarea documentelor financiar-contabile; auditorul trebuie s dein permanent controlul asupra interviului;
175
auditorului trebuie s noteze toate amnuntele obinute n timpul interviului. Totodat, n momentul formulrii ntrebrilor auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte: utilizarea unor ntrebri care conin date, conduc la obinerea de date prin rspunsurile primite; dac este interesat de factorii care au influenat sau determinat un termen, auditorul trebuie s formuleze ntrebri care fac referire la relaii (spre exemplu relaia cauz-efect); dac auditorul dorete s obin informaii care reprezint cunotine, trebuie s formuleze ntrebri referitoare la formele, tiparele, modelele de manifestare a fenomenelor economico-sociale; dac prin ntrebrile adresate auditorul caut s neleag principii fundamentale care sunt responsabile de modul i forma de manifestare a fenomenelor, atunci auditorul se afl n postura de a obine rspunsuri care reprezint nelepciune. n practic diferitele tipuri de ntrebri sunt stabilite n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit intern, fapt care impune ca auditorul s analizeze caracterul unui rspuns nainte de planificarea interviului. n asemenea condiii de exigen, am considerat oportun s prezentm un exemplu cu privire la modalitatea de formulare a ntrebrilor (Tabelul nr. 21).
Tipul ntrebrii bazate pe cunotine bazate pe opinie bazate pe cadrul temporar bazate pe sentimente Pe ce se fundamenteaz Informaiile deinute Modul de gndire i sistemul propriu de valori Informaiile obinute i timpul obinerii lor Exemplu Care este termenul lunar cnd se deconteaz subvenia pentru diferene de pre la bilete i abonamente? Credei c Hotrrea Consiliului Local nr. 14/2009, care st la baza acordrii subveniei pentru diferene de pre la abonamente, este corect? Anul trecut subvenia algoritm de acordare? a avut alt
Trirea interioar, sentimente
bazate pe simuri bazate pe noiuni elementare, demografice bazate pe comportament
Percepia senzorial Informaii demografice: vrst, educaie, loc de munc, timp etc. Aciuni trecute, prezente sau viitoare
V place cnd directorul general al regiei intervine la reprezentanii Primrie i Municipiului Craiova pentru a urgenta procedurile de decontare a subveniei privind diferenele de pre la bilete i abonamente? Ce impresie i-a rmas dup ce ai vizitat casieria central unde se elibereaz abonamentele de cltorie subvenionate? Cnd a fost achitat ultimul decont de subvenii? Care sunt sarcinile tale stabilite prin Fia postului? RAT Craiova a tratat cu seriozitate condiiile impuse prin Hotrrea Consiliului Local nr. 14/2009, cu privire la eliberarea abonamentelor subvenionate?
Tabelul nr. 21. Ghid privind formularea ntrebrilor155

155
Adaptare dup: Audit de performan - ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04.13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag. 96.
176
Dup identificarea i adresarea ntrebrii, este important ca rspunsurile date s fie interpretate pentru a analiza i aprecia n ntregime nelesul i sensul n care sunt transmise. Procesul de interpretare al ntrebrilo r la interviu este reprezentat sintetic cu ajutorul figurii nr. 33.
Punctul de vedere exprimat de
intervievat
Ateptri
Context
Legtura cu problema discutat Cunotine despre experiena altora n legtur cu problema discutat
Experiena direct despre problema
discutat
Interpretarea experienei proprii i a altora
Figura nr. 33. Procesul de interpretare a rspunsurilor la interviuri156 Analiza informaiilor sintetizate n figura nr. 33. relev faptul c toate ntrebrile interviului sunt dependente de percepii (ateptri) i de factorii contextuali importani, care trebuie identificai pentru a da profunzime i consisten nelesului rspunsului. n practic, se constat c sunt utilizate mai multe tipuri de interviuri cele mai importante fiind urmtoarele: a) interviul cu indivizi neoficial sau conversaional. Acest tip de interviu se caracterizeaz prin aceea c ntrebrile nu sunt prestabilite. Prin utilizarea acestei tehnici, auditorul urmrete adaptarea ntrebrilor la natura i prioritile persoanei intervievate.
156
Adaptare dup: Audit de performan - ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04,13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag. 97.
177
Deoarece acest tip de interviu este cel mai des utilizat n activitatea de audit intern, am considerat necesar s prezentm mai pe larg principalele forme sub care este regsit n practic. a.1. Interviul cu indivizi - interviul conversaional poate fi de dou feluri, aa cum rezult din figura nr. 34.
FELURI
TIPUL
INTERVIUL CONVERSAIONAL
Structurat
Mixt
Nestructurat
COMPATIBILITATE
Date
Clarificare/ confirmare
Date bogate
Date complexe sensibile Constituirea teoriei
Acoperire larg
Testarea ipotezelor
Acoperire aprofundat
Figura nr. 34. Interviul conversaional157 Interviurile structurate urmeaz, de regul, o procedur bine stabilit care se aplic n acelai mod de la interviu la interviu. Coninutul ntrebrilor i ordinea n care acestea sunt puse se caracterizeaz prin consisten i o flexibilitate limitat n ceea ce privete abordarea altor ci i mijloace de investigare pe parcursul derulrii interviului. n practic, acest tip de interviu este utilizat de auditorul inte rn pentru: colectarea unor date simple, reale, necesare acoperirii unei game largi de probleme; clarificarea sau confirmarea unor puncte cheie; testarea anumitor ipoteze. Rezultatele obinute n urma organizrii unui astfel de interviu, sunt corespunztoare, n special, pentru obiectivele de comparabilitate i sunt susceptibile la codare i analiza ulterioar. n contextul celor amintite anterior, considerm c este avantajoas utilizarea acestei tehnici, cu precdere n etapa de Intervenie la faa locului, cnd auditorul are
157
Adaptare dup: Audit de performan - ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04,13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag. 99.
178
deja o nelegere solid asupra problemelor aflate n analiz. Interviurile nestructurate se caracterizeaz prin utilizarea unui ghid care cuprinde un numr mai mic de exemple practice cu privire la temele i ntrebrile aferente pe care auditorul le poate folosi n practic. De aceea, auditorul are o libertate de aciune mare n explorarea temelor, care nu au fost abordate n misiunile anteriore, i n examinarea n profunzime a rspunsurilor date. O asemenea abordare, este foarte potrivit pentru ,,obinerea de date bogate n cazul unor misiuni de audit intern cu o problematic complex. n opinia noastr, interviul nestructurat este foarte valoros, mai ales n etapa de Pregtire a misiunii de audit intern. Totodat, considerm oportun utilizarea n practic, a unui interviu care s reprezinte o mixtur a celor dou feluri prezentate anterior i care, s fie o cale de mijloc ntre interviul structurat i cel nestructurat. Spre exemplu, auditorul poate organiza un interviu structurat, n timp ce interpretarea i nregistrarea rspunsurilor s se realizeze cu respectarea regulilor specifice interviului nestructurat. Aceast abordare combin avantajele celor dou feluri de interviuri. a.2. Interviul cu indivizi - harta cognitiv. Harta cognitiv este util auditorului intern pentru a cunoate percepiile interlocutorului cu privire la funciile entitii (achiziii, marketing, financiar-contabilitate etc.). Utilizarea acestei tehnici n practic asigur obinerea unei imagini de ans amblu asupra procesului decizional din cadrul entitii i analiza factorilor care influeneaz n mod negativ atingerea obiectivelor programate. n situaia folosirii acestui tip de interviu, ca tehnic de audit intern, se recomand folosirea unei echipe format din dou persoane, una care s aib rolul de moderator (adreseaz ntrebrile i direcioneaz interviul ), iar cea de-a doua pentru a interpreta, verifica i reprezenta grafic rspunsurile primite, pe o tabl aflat pe peretele din faa persoanelor intervievate. Ne exprimm opinia c, aceast tehnic, asigur obinerea unor probe de audit intern, foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora datorndu-se faptului c auditorul poate verifica modalitatea de interpretare a rspunsurilor concomitent cu derularea interviului. n practic, se folosesc dou ci de structurare a interviului: Abordarea de sus n jos, situaie n care persoana intervievat este rugat, n prim faz, s prezinte finalitatea muncii (activitii) pe care o desfoar. Aces te date sunt nregistrate pe tabl de sus spre centru. Ulterior intervievatul este rugat s prezinte sarcinile pe care le are stabilite prin fia postului pentru a realiza obiectivele muncii sale. Aceste sarcini sunt notate n linie, pe tabl, sub scopul activitii, apoi se traseaz pe tabl linii de legtur ntre scop i fiecare sarcin, cerndu-i-se intervievatului s identifice pentru fiecare sarcin n parte acei factori care au un impact pozitiv sau negativ, dup caz, asupra capacitii de a o ndeplini. Abordarea de jos n sus are ca punct de plecare identificarea sarcinilor de rutin ntreprinse de ctre intervievat. Aceste date se nregistreaz n acelai mod pe tabl i apoi se ncearc realizarea unei legturi (cnd este posibil) cu obiectivele generale ale entitii. Concluzia la care ajungem este aceea c , structurarea interviului n acest mod l ajut pe auditorul intern s identifice sarcinile care nu adaug valoare obiectivelor generale ale entitii. b) interviul general cu ghid de abordare. Acest tip de interviu const n concentrarea auditorului pe o anumit problem, acesta avnd o mare libertate i adaptabilitate n procesul de obinere a informaiilor de la auditai. n opinia noastr, aceast tehnic poate fi utilizat cu succes n cazul
179
auditurilor ad-hoc, deoarece auditorul indiferent de persona intervievat obine informaii referitoare la un singur domeniu. c) interviul standardizat. Acest tip de interviu se mai numete interviu cu rspunsuri deschise, deoarece ntrebrile sunt puse la toate persoanele intervievate, dndu-le libertatea s aleag cum s rspund. Considerm c, aceast abordare este avantajoas deoarece faciliteaz realizarea unor interviuri mai rapide, att din punct de vedere al timpului de desfurare, ct i d in punct de vedere al timpului de interpretare. d) interviul nchis sau cu rspunsuri fixe. Acest tip de interviu se caracterizeaz prin faptul c auditorul ofer persoanelor intervievate opiuni limitate n ceea ce privete rspunsul la ntrebri respectiv, persoanele intervievate trebuie s aleag rspunsurile din acelai set de alternative. Recomandm utilizarea acestei tehnici de ctre auditorii interni care nu au experien n intervievare. D. Analiza este o metod general de studiere a fenomenelor i proceselor din natur i societate. Etimologic termenul de analiz provine de la cuvntul grecesc ,, analysis i presupune descompunerea unui obiect sau fenomen n prile sale componente, n elemente simple, n vederea cercetrii lor. Dezvoltarea tiinei i tehnicii a impus folosirea analizei n toate domeniile de activitate i toate ramurile tiinei: matematic, fizic, biologie, economie etc. Cu ajutorul analizei se adncete procesul cunoaterii proceselor/fenomenelor de la singular la general, de la concret la abstract, de la aparen la esen, ceea ce permite descoperirea legturilor de cauzalitate, a factorilor de influen, precum i a legitilor de formare i desfurare a fenomenelor cercetate. Referitor la acest aspect, filosoful francez Helvetius (1715-1771) meniona: ,,Cine cunoate cauza este stpnul efectului . Potrivit normalizatorilor din ara noastr158, n domeniul auditului intern, analiza este o tehnic care const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct. n practic analiza este nsoit adesea de sintez. Aceast noiune provine de la cuvntul grecesc ,,synthesis, care presupune reunirea prilor sau elementelor componente ale unui fenomen ntr-un tot unitar, pentru a cunoate diversele lui forme i manifestri concrete existente n realitate. Una dintre principalele tehnici pe care auditorul intern se bazeaz n procesul de auditarea a activitii financiar-contabile o reprezint analiza economic. Analiza fenomenelor din punct de vedere economic, impune descompunerea acestora n pri componente, studierea relaiilor structurale i cauzale, a factorilor de influen, n scopul cunoaterii evoluiei i tendinelor acestor fenomene, a descoperirii esenei i legalitilor care genereaz apariia i desfurarea lor. Analiza unei activiti din punct de ved ere economic presupune, n principal studierea acestei activiti prin prisma raportului dintre cheltuielile efectuate sau a eforturilor depuse i a rezultatelor sau efectelor utile obinute. n consecin, cuvntul ,,economic fixeaz caracterul analizei, care poate avea ca obiect att o activitate economic, ct i o activitate tehnic, s ocial, administrativ etc. Studiul surselor bibliografice cu privire la tehnica de analiz, ne permite s ne exprimm opinia c procesul de analiz prezint urmtoarele trsturi caracteristice: are un obiect delimitat, care presupune constatarea anumitor fapte, fenomene sau rezultate exprimate cu ajutorul unor indicatori calitativi i cantitativi, precum i a modificrilor lor n timp i spaiu; identific elementele componente ale proceselor analizate, factorii cu
158
pct. 9. 2. al Ordinul ministrului finanelor publice nr. 38 din 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, publicat n M.Of. nr. 130 bis din 27.02.2003.
180
influen i cauzele care acioneaz asupra fenomenelor analizate; analizeaz fiecare factor care are influene asupra procesului analizat; grupeaz factorii care influeneaz procesul analizat n factori cu influene pozitive i factori cu influene negative; se finalizeaz cu sintetizarea rezultatelo r analizate, formularea concluziilor i aprecierilor finale asupra fenomenelor cercetate, elaborarea msurilor i fundamentarea deciziilor privind folosirea optim a resurselor i sporirea eficienei entitii. Analiza proceselor i elementelor dintr-o entitate, realizat cu ocazia colectrii dovezilor de audit, prezint anumite particulariti. Aceste particulariti sunt determinate de specificul i caracterul proceselor ce se desfoar ntr-o entitate. Astfel, la analiza proceselor din cadrul unei entiti fiind exclus posibilitatea unor experiene pure de laborator, un rol esenial l joac puterea de abstracie i gndirea logic a auditorului, ceea ce permite stabilirea corect a factorilor de influen i a sistemului de legturi cauzale dintre fenomenele studiate. O alt particularitate a analizei const n complexitatea acesteia, determinat de caracterul complex i dinamic al proceselor i al rel aiilor cauz - efect specifice domeniului de activitate al entitii. Complexitatea analizei proceselor i a relaiilor cauz efect deriv ndeosebi din faptul c aceiai cauz poate provoca efecte diferite, n timp ce acelai efect poate fi generat de cauze diferite. n opinia noastr, probele obinute prin analiz sunt suficiente din punct de vedere cantitativ, iar din punct de vedere calitativ elementul forte l reprezint implicarea auditorului respectiv, puterea de abstracie i gndirea logic a acestuia. Pe baza celor prezentate n cadrul acestui paragraf, am realizat o apreciere a fiabilitii probelor de audit intern n funcie de tehnicile folosite i obiectivele urmrite de auditorul intern n cadrul unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil, care este prezentat n tabelul nr. 22:
Tehnica de audit intern Examinarea analitic Examinarea fizic Examinarea documentar Comparaia Recalcularea Confirmarea Garantarea Urmrirea Observarea fizic
159
Gradul de independen al activitii ridicat ridicat diferit: extern superioar celei interne ridicat ridicat ridicat ridicat ridicat medie
Eficiena tehnicii de audit intern ridicat variabil159 variabil medie variabil160 variabil n funcie de obiectivele misiunii de audit intern ridicat variabil161 ridicat
Nivelul de cunotine al auditorilor interni ridicat ridicat sczut ridicat ridicat sczut ridicat ridicat ridicat
Eficacitatea probei de audit intern ridicat ridicat ridicat variabil ridicat ridicat ridicat ridicat variabil
implic cheltuieli ridicate generate de deplasarea auditorului la locul de desfurare a activitii, n cazul entitilor naionale i multinaionale; din punct de vedere cantitativ informaiile furnizate nu sunt suficiente; 160 necesit costuri ridicate dar care se pot diminua n condiiile utilizrii unor aplicaii informatice; 161 din punct de vedere cantitativ gradul de satisfacie este determinat de auditor n funcie de obiectivele misiunii de audit intern; presupune un consum ridicat de timp.
181
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Tehnica de audit intern Gradul de independen al activitii Eficiena tehnicii de audit intern variabil n funcie de obiectivele misiunii de audit intern variabil n funcie de obiectivele misiunii de audit intern Nivelul de cunotine al auditorilor interni sczut Eficacitatea probei de audit intern
Interviul
sczut
variabil
Analiza
ridicat
ridicat
ridicat
Tabelul nr. 22. Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit intern
4.1.2.2. Instrumentele de audit intern

n acest paragraf, vom supune ateniei principalele categorii de instrumente pe care normele de audit intern aplicabile n ara noastr le recomand auditorilor interni s le utilizeze n practic. A. Chestionarul este un instrument specific auditului financiar, folosit pentru colectarea de informaii, a fost preluat i adaptat practicii n domeniul auditului intern i, poate fi realizat de ctre personalul auditor n mod direct sau indirect . n condiiile n care, acest document este bine proiectat, planificat, desfurat i procesat reprezint un mijloc util pentru obinerea probelor de audit. Buna practic n domeniul auditului intern, recomand utilizarea chestionarului pentru obinerea probelor de audit, cu condiia ca acesta s fie bine proiectat, planificat, realizat i procesat. Acesta ntruct, o bun planificare, a modului n care va fi utilizat acest instrument, asigur o eficacitate mare, n funcie de scopul urmrit i modalitatea cum va fi atins acesta. Pentru utilizarea eficient a resurselor alocate misiunii de audit intern, auditorul trebuie s in cont de: a) Necesitatea i oportunitatea utilizrii chestionarului Deoarece criteriul de evaluare a oportunitii chestionarului l reprezint valoarea adugat a auditului vizavi de costurile acestuia, a uditorul trebuie s cunoasc ce probe de audit urmrete s obin i ce avantaje pot fi realizate dac decide s apeleze la chestionar. n aceste condiii, echipa de auditori, trebuie s decid cu privire la obiectivul chestionarului, informaiil e necesare a fi obinute cu ajutorul lui, precum i asupra grupului care urmeaz a fi chestionat. n opinia noastr, n cazul RAT Craiova, chiar dac se auditeaz activitatea financiar-contabil, este avantajos ca acest instrument s fie folosit pentru a obine puncte de vedere i opinii cu privire la calitatea serviciilor prestate cetenilor sau grupurilor de ceteni prin programe finanate din resurse publice (servicii de transport subvenionate din bugetul Consiliului Local al municipiului Craiova). Chiar dac utilizarea chestionarului ofer avantaje certe, echipa de audit trebuie s aib n vedere i limitele acestui instrument: din perspectiva costurilor financiare implicate chestionarele presupun un consum ridicat de resurse; chestionarele sunt purttoarele unor costuri ascunse, suportate de cel ce rspunde chestionarului, materializate n timpul pe care acesta l aloc analizei ntrebrilor i formulrii rspunsurilor. n mod obinuit acest timp nu se pltete, dar auditorul, n virtutea bunelor practici, trebuie s -l estimeze i s-i evalueze oportunitatea;
182
examinate prin prisma calitii, rspunsurile obinute nu pot fi considerate informaii consistente att timp ct ele se bazeaz pe ateptri individuale, percepii, experiene i noiuni generale. Pentru obinerea unor informaii consistente i cu acuratee, este necesar ca auditorul s identifice modalitile cele mai adecvate de colectare a acestora. n contextul celor prezentate anterior, putem afirma c pentru auditor nu este niciodat prea trziu pentru a reconsidera dac este, ntr -adevr nevoie, de un nou chestionar. b) Pregtirea chestionarului. Etapa de pregtire a chestionarului include: b1) Cercetarea pre-chestionar. Pregtirea chestionarelor presupune efectuarea urmtoarelor activiti: formularea ntrebrilor care trebuie s fie n total concordan cu obiectivele auditului; testarea coninutului chestionarului pentru a obine o asigurare cu privire la suficiena i credibilitatea probelor de audit care vor fi colectate. n ceea ce privete pregtirea chestionarelor, considerm necesar ca, pentru formularea unor ntrebri clare, auditorul s analizeze opinii i s examineze comportamente, aciuni i fapte. b2) Managementul proiectului. Dac echipa de auditori execut ntreaga activitate impus de chestionare cu fore proprii, atunci este necesar planificarea unor proceduri administrative. Pentru aceasta este nevoie de elaborarea unui sistem de monitorizare a rspunsurilor. n opinia noastr, pentru desfurarea n bune condiii a activitii de chestionare, este necesar ca echipa de auditori s ia n considerare utilizarea unor software-uri specializate pentru colectarea, analiza i prezentarea ntrebrilor. c) Resursele necesare. Uneori, auditorul este pus n situaia de a apela la personal specializat, din afar, pentru efectuarea unor chestionare mai complexe sau a unor pri din acestea, cum ar fi procesarea datelor. n aceste cazuri, chestionarea devine scump solicitnd timp i resurse financiare mari, costul depinznd de mrimea chestionarului, tehnicile folosite i cantitatea de informaii procesat. n literatura de specialitate din domeniul auditului intern se reliefeaz faptul c, pentru reducerea costurilor, se recomand utilizarea datelor pentru mai multe audituri, precum i folosirea chestionarului omnibus162 i joint163. d) Proiectarea chestionarului. n momentul proiectrii chestionarului auditorul trebuie s in cont de populaia supus chestionrii, rezultatele programate, importana chestionrii i resursele disponibile. n unele cazuri, populaia supus chestionrii este mic pentru a permite formularea unei opinii, iar alteori populaia este att de mare, nct se impune chestionarea unui eantion, cel puin din cauza co nstrngerilor de timp i costuri. n opinia noastr, obinerea de informaii, caracterizate prin acuratee, cu ajutorul unui chestionar, se poate realiza numai n condiiile n care eforturile sunt concentrate pe un eantion extras din populaie. e) n funcie de modalitatea de contact a persoanelor chestionate se disting urmtoarele tehnici de chestionare: chestionarul potal (autoadresat), chestionarul personal (interviul fa n fa), chestionarul electronic, chestionarul telefonic. ntruct fiecare dintre tehnicile de chestionare amintite anterior prezint att avantaje ct i dezavantaje, echipa de audit intern trebuie s ia o decizie cu privire la tehnica care va fi utilizat, n funcie de urmtoarele criterii: timpul i costul chestionrii;
162Chestionri
sptmnale, elaborate cu grij, pentru a fi reprezentative n cadrul unei populaii, realizate pe un eantion prin interviuri faa n fa sau telefonice. 163 Chestionare efectuat de auditor mpreun cu structura auditat.
183
informaiile ce trebuie colectate. Comparnd cele patru tehnici de chestionare, avndu-se n vedere avantajele i dezavantajele acestora, aa cum se observ din tabelul nr. 23, se poate desprinde concluzia c nu exist o tehnic care s rspund ntotdeauna nev oilor auditorilor, de aceea echipa de audit trebuie s decid care tehnic este mai potrivit, avnd n vedere, caracteristicile entitii/structurii auditate, tipul populaiei, timpul i costurile chestionrii.
Nr. crt. 1. Tipul chestionarului Chestionarul potal Avantaje reprezint un bun mijloc de a ajunge la elemente ale populaiei dispersate pe o suprafa foarte mare; este mai puin costisitor dect interviul fa n fa sau telefonic; este foarte folositor atunci cnd intervievaii au nevoie de timp pentru a cerceta atent informaiile n vederea completrii chestionarului; permite auditorului mai mult timp pentru gndirea, verificarea datelor i consultarea cu experii n domeniu. permite realizarea unui chestionar complex; rata rspunsului este foarte bun; permite abordarea unor ntrebri sensibile i mai dificile; ofer posibilitatea celui ce realizeaz interviul s foloseasc o list de rspunsuri posibile (showcard); permite ntrebrile deschise. folosete potenialul logistic al mijloacelor multi-media n punerea ntrebrilor i obinerea rspunsurilor. colectarea rapid a datelor; costuri mai mici de implementare; accesibilitate pe scar larg prin ariile regionale sau naionale care pot fi acoperite cu uurin. Dezavantaje timpul mare pe care l presupune; rata sczut a rspunsurilor; necesitatea trimiterii de scrisori de reamintire; bazarea n msur mare pe gradul de nelegere al intervievatului i pe completarea corect din partea acestuia a chestionarului. este mai puin rapid dect cel telefonic; este cea mai costisitoare (scump) tehnic; necesit pregtirea celor ce intervieveaz; necesit cheltuieli mari de cltorie. costuri ridicate.
2.
Chestionar personal
3.
Chestionar electronic Chestionar telefonic
4.
dificultatea punerii ntrebrilor cu o lung list de rspunsuri posibile, admindu-se maxim patru variante; necesitatea asigurrii de ctre auditor asupra efecturii de controale adecvate privind selecia eantionului.
Tabelul nr. 23. Sinoptic cu privire la avantajele i dezavantajele tehnicilor de chestionare Normele de audit intern aplicabile n ara noastr prevd urmtoarele tipuri de chestionare: a) chestionarul de luare la cunotin (CLC) - cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b) chestionarul de control intern (CCI) - ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiva a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; c) chestionarul lista de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele , mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. 184
Avnd n vedere faptul c, problematica Chestionarului de luare la cunotin a fost tratat la paragraful 3.2.2., n cadrul acestui paragraf va fi abordat problematica referitoare la Chestionarul de control intern i Chestionarul list de verificare. Chestionarul de control intern este un instrument utilizat pe scar larg pentru evaluarea instrumentelor de control existente, mpreun cu alte informaii releva nte pentru audit, pe parcursul desfurrii unei misiuni de audit intern. n principal, acest chestionar cuprinde un set de ntrebri legate de instrumentele de control pe care un auditor s-ar putea atepta s le gseasc implementate n sistem. Acest document este utilizat n etapele Pregtirea misiunii de audit intern i Intervenia la faa locului i poate fi bazat pe un model standard care apoi este adaptat n funcie de specificul fiecrei misiuni. n practic, este recomandat ca fiecare ntrebare din ch estionar s aib ataat un rspuns de ,,Da sau ,,Nu. De obicei auditorii consider rspunsurile de ,,Da ca fiind rspunsuri bune (exist instrumente de control i/sau sunt eficace) , iar rspunsurile de ,,Nu c semnaleaz o situaie negativ (instrumentele de control nu exist i/sau nu sunt eficace). Considerm c, elaborarea acestui chestionar de ctre auditroul intern, este o activitate benefic pentru acesta, deoarece i ofer o mare libertate de iniiativ i stimuleaz descoperirea. Fiecare aspect/parte component a sistemului va fi acoperit() de chestionarul de control intern. n condiiile n care o misiunea de audit se repet ntr-un interval scurt de timp, chestionarul de control intern este construit pe baza chestionarului precedent. n acest context, considerm avantajos ca la nivelul structurii de audit intern s se realizeze o arhiv electronic a acestui document, care s permit actualizarea acestuia n funcie de specificul diferitelor misiuni de audit intern. Un alt avantaj al utilizrii unei astfel de arhive, l reprezint faptul c dac un astfel de document este corect ntocmit, un auditor mai puin experimentat l poate utiliza pentru a-l trece prin procesul de completare. Pentru elaborarea unui chestionar de control intern corect auditorul trebuie s aib n vedere s nu omit cinci ntrebri fundamentale care reprezint tot atia poli de regrupare a problematicii lui i i ofer garania c nu a uitat nimic. Susinem aceast regul de elaborare a chestionarului de control intern, pe baza opiniei lui Rudyard Kipling164, i anume: ,,Am avut ase dascli de ncredere care m-au nvat tot ce tiu. Numelor era unde, i ce, i cnd, i de ce, i cum, i cine. Aceste ntrebri ajut auditorul s regrupeze toate aspectele l egate de punctele de control, astfel: Cine? Face referire la personalul operativ care trebuie verificat dac exist, care este competena lui i n ce msur exist o coresponden ntre nevoia sistemului i resursele umane alocate acestuia; Ce? ntrebri referitoare la obiectul operaiunii: care este natura serviciulu i prestat sau care sunt persoanele implicate; Unde? Ne permite s verificm toate locurile unde se desfoar operaiune a: locuri de depozitare, locuri de prelucrare etc.; Cnd? Ne permite regruparea ntrebrilor referitoare la timp: momentul efecturii operaiunii, durat, sezon, planificare etc.; Cum? Face referire la modul de operare: cum s-a efectuat inventarierea, cum se recruteaz personalul, cum se realizeaz procesul de achiziie etc. n concluzie, pentru activitatea de elaborare a chestionarului de control intern, aceste cinci ntrebri constituie cadrul general de baz, care l sprijin pe auditorul
164
Citat de Renard J., Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 235.
185
intern s formuleze ntrebri specifice pentru fiecare sarcin elementar. De asemenea, utilizarea celor cinci ntrebri poate ajuta auditorul inter n la elaborarea unui chestionar de control intern, atunci cnd se afl n ipostaza detalierii unei teme pentru a avea o imagine clar. Prin aplicarea acestor cinci ntrebri au ditorul realizeaz o prim identificare a sarcinilor elementare . Cadrul normativ din Romnia, care reglementeaz desfurarea activitii de audit intern n entitile publice economice nu prevede o procedur distinct pentru completarea i transmiterea acestui document. n asemenea condiii, am considerat necesar s realizm un studiu asupra lucrrilor de specialitate cu privire la modul de elaborare a documentului Chestionarul de control intern i al crui model, propus de noi, completat i cu aspecte ale unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil este prezentat n paragraful 4.1.4.3. Chestionarul-lista de verificare, denumit n practic adesea Lista de verificare (LV), cuprinde un set de ntrebri care ghideaz activitatea desfurat de auditorul intern n etapa Intervenia la faa locului. Avnd n vedere faptul c n cadrul entiti, misiunile de audit intern au un caracter repetitiv, este recomandat ca la nivelul structurilor de audit intern s se elaboreze documente standard care s fie utilizate n mod repetat: un set de chestionare pentru auditul achiziiilor, unul pentru auditul activitii financiar -contabile, unul pentru auditul activitii juridice etc. n aceste condiii, ne exprimm opinia c, echipa de auditori dup ncheierea unei misiuni de audit intern trebuie s fac propuneri privind mbuntirea listelor de verificare. n funcie de propunerile primite, de modificrile legislative sau de alte condiii aprute, conductorii structurii de audit intern aprob modificrile listelor de verificare, asigurnd astfel o dezvoltare progresiv a a cestora. Avantajele i dezavantajele utilizrii n practic a acestui document sunt prezentate n tabelul nr. 24.
Avantaje permite un parcurs rapid deoarece se pleac de la un document prestabilit; este comod deoarece garanteaz c problemele cele mai importante nu sunt omise; faciliteaz transmiterea cunotinelor. Dezavantaje este un document stereotip care va deveni repede un document perimat; d iluzia confortului: lacunele iniiale se repet la nesfrit; nu atrage atenia asupra problemelor, fenomenelor sau schimbrilor recente de structur; nu stimuleaz imaginaia i cercetarea.
Tabelul nr. 24. Sinoptic cu privire la avantajele i dezavantajele chestionarului list de verificare165 n ceea ce privete formatul documentului, normele de audit intern aplicabile n Romnia nu prevd un model standardizat al acestuia, lsnd la latitudinea practicienilor s elaboreze acest document n funcie de necesiti, motiv pentru care n paragraful 4.1.4.3. am prezentat n viziune proprie un model adaptat cerinelor auditrii activitii financiar-contabile din sectorul transportului auto. B. Pista de audit este un instrument de audit intern, care i are originea n reglementrile profesionale anglo -saxone din domeniul contabilitii informatizate. Aceste reglementri definesc pista de audit ca fiind un ansamblu de proceduri permanente care permit166:
165
Adaptare dup: Renard J., Chaplain J. M.,- Thorie et pratique de laudit interne, sixime dition, Editions dOrganisation, Paris, France, 2008, pag. 42.
186
- reconstituirea elementelor de gestiune n ordine cronologic; - justificarea fiecrei informaii de la documentul de sintez i pn la surs, printr-un parcurs nentrerupt i reciproc; - nregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie la alta i obinerea acestei informaii ntr-o form uor de consultat. Potrivit normelor de audit intern167 aplicabile entitilor publice economice din Romnia, pista de audit reprezint un tablou de prezentare a circuitului auditului, care permite: - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea; - stabilirea documentaiei justificative complete; - reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. Analiza unor asemenea definiii reliefeaz faptul c, pista de audit reprezint lanul dovezilor care se obin de -a lungul procesului de audit intern . Auditorii interni, pe parcursul misiunii de audit intern, trebuie s dein capaciti intelectuale i abiliti practice pentru a demonstra uor i cu claritate care sunt dovezile care susin concluziile. Prin urmare, putem afirma c acest document reprezint un instrument de testare care permite ntoarcerea la surs parcurgnd toate etapele intermediare, care se caracterizeaz prin: se refer la o singur operaiune; pornete de la documentul/rezultatul final n vederea ntoarcerii la surs; pentru o operaiune de referin permite controlul tuturor stadiilor intermediare i documentelor justificative; permite verificare tuturor operaiilor din cadrul unei activiti. ntruct normele de audit intern, aplicabile n Romnia, nu prevd un model standardizat al acestui document, n urma studiului efectuat al unor lucrri de specialitate168, precum i a unor ghiduri practice elaborate de structurile de audit intern din entiti publice i private169, n paragraful 4.1.4.3., prezentm coninutul documentului Pista de audit n viziunea noastr. C. Formulare de constatare sunt documente utilizate de auditorii interni pentru prezentarea i fundamentarea constatrilor, n etapa de Intervenie la faa locului . Normele de audit intern din ara noastr, aplicabile pentru entitile publice economice recomand auditorilor interni, pentru conturarea problemelor pe care le constat, intenioneaz s le analizeze i care ulterior vor fi aduse la cunotin reprezentanilor structurii auditate, utilizarea urmtoarelor formulare: a) Fia de identificare i analiz a problemei (FIAP), care se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat; b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor 170 (FCRI), care se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea
166
Renard J., - Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 345. 167 pct. 9. 2. al Ordinul ministrului finanelor publice nr. 38 din 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, publicat n M.Of. nr. 130 bis din 27.02.2003. 168 Renard J., Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 345. Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., - Audit intern i guvernan coorporativ, Editura Universitar, Bucureti 2008, pag. 381. 169 http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp. 170 ntruct Constatarea i raportarea iregularitilor reprezint o procedur de sine stttoare n cadrul etapei Intervenia la faa locului, metodologia de elaborarea a FCRI - urilor este tratat distin ct la paragraful 4.1.3.
187
producerii unor iregulariti. n literatura de specialitate din domeniul auditului intern se reliefeaz faptul c , Fia de identificare i analiz a problemei reprezint o formulare riguroas i eficace a prevederilor Standardului ,,2320 Analiz i evaluare potrivit cruia ,,auditorii interni trebuie s-i bazeze concluziile i rezultatele misiunii lor pe analize i evaluri corespunztoare i ale Standardului ,,2410 - Coninutul comunicrii care recomand: ,,comunicarea trebuie s includ obiectivele i sfera misiunii, precum i concluziile, recomandrile i planul de aciuni. Cu privire la elaborarea FIAP-urilor buna practic n domeniu recomand ca ntocmirea acestui document s se realizeze n trei etape: Prima etap: realizarea Auditorul intern contureaz problemele pe care le constat, pe msur ce nainteaz n descoperirile sale, i intenioneaz s le analizeze. Pentru fiecare problem descoperit auditorul intern redacteaz un FIAP, care este finalizat n momentul validrii. Etapa a doua: validarea Dup identificarea tuturor problemelor cu care structura auditat se poate confrunta, auditorul trebuie s se preocupe de colectarea dovezilor pentru acest FIAP. Aceast preocupare a auditorului are la baz unul dintre principiile fundamentale ale auditului intern, i anume: ,,nimic nu se afirm fr a fi fost mai nti validat . n opinia noastr, validarea unei probleme trebuie s se realizeze numai n condiiile n care auditorul poate obine concomitent un rspuns afirmativ la urmtoarele ntrebri: Este real constatarea care face obiectul FIAP -ului? Cauzele au la baza o analiz valabil ? Consecinele analizate sunt realiste? Recomandrile elaborate permit atenuarea sau eliminarea problemei ? Etapa a treia: supervizarea Pentru a se asigura c problema sau constatarea, care conduce la elaborarea FIAP-ului, este corect abordat auditorul discut cu supervizorul. Acesta o analizeaz i i stabilete gradul de importan i locul n cadrul misiunii de audit intern, solicitnd n unele cazuri o explorare mai profund sau o detaliere a analizelor. Cu privire la acest aspect, aa cum afirm M. Ghi .a. 171, intervenia supervizorului trebuie s fie una profesional, respectiv a unui specialist care nu a fost implicat direct, pe teren, n testare i obinerea probelor pentru constatrile i concluziile auditorului intern . Dei, aceast etap are ca scop evitarea unor imperfeciuni ale FIAP -ului elaborat de auditorul intern, precum i menirea de a nu interveni i influena activitatea auditorului intern, n opinia noastr, supervizarea acestui document permite eliminarea unor inadvertene, cum ar fi spre exemplu: fundamentarea necorespunztoare a unei constatri, pe baza unor acte normative abrogate; existena unei analize cauzale incomplete, situaie adesea ntlnit n cazul auditorilor fr experien; consecinele nu reprezint efectul producerii riscului sau sunt estimate n mod eronat; inexistena unor legturi cauzale ntre recomandrile formulate i cauzele identificate. Potrivit concepiei normalizatorilor din ara noastr FIAP -ul se semneaz de ctre auditorii interni desemnai pentru colectarea dovezilor i efectuarea testrilor, iar din
171
Ghi M., Menu M., Vilaia D., Popescu M., Croitoru I., Guvernana Corporativ i Auditul intern, Editura Tehnic - Info, Chiinu, 2009, pag. 414.
188
partea structurii auditate de ctre o persoan desemnat din cadrul acesteia, numai pentru a confirma constatrile existente n FIAP, nu i pentru celelalte elemente coninute de acesta. n cazul acestui instrument, teoria i practica n domeniu recomand utilizarea unui document formalizat care conine cinci pri componente: a) problema trebuie s fie structurat sub forma unui enun de cteva rnduri, care are ca scop atragerea ateniei cititorului i mai ales efului misiunii, a auditorului i a conducerii structurii auditate. Altfel spus, ea trebuie s fie o sintez a constatrii, cauzelor i consecinelor sale. b) constatarea reprezint reunirea unor dovezi sub nite titluri predefinite, care n urma analizrii permit identificarea arii lor cu puncte slabe ce trebuie remediate. n momentul ntocmirii unui FIAP auditorul intern trebuie s aib n vedere urmtoarele reguli: un FIAP este o constatare. Totui, dac situaia practic o impune auditorul poate regrupa mai multe constatri dac sunt foarte strns legate ntre ele, dac sunt de aceiai natur sau dac au aceiai cauz sau consecin; constatarea trebuie s fie formulat sub forma unui enun scurt i sintetic. n activitatea practic, auditorii trebuie s evite formulrile ample, utilizate cu scopul de a facilita nelegerea i care pot fi asimilate unei analize cauzale. Totodat, n momentul formulrii unei constatri trebuie evitat utilizarea unor exemple care ar putea fi un nceput prost n cutarea consecinelor. Prin urmare, putem afirma c formularea unei constatri trebuie realizat n mod concis. c) cauzele care au determinat apariia problemei. Analiza cauzal a fenomenului are ca scop identificarea controalelor interne care lipsesc sau a celor care exist dar nu sunt funcionale. Totodat, identificarea cauzei care a determinat apariia disfunciunii, trebuie s ghideze auditorul cu privire la formularea recomandrilor. Spre exemplu, n cazul unei constatri cu privire la ntocmirea eronat a balanei analitice a imobilizrilor corporale, cauza principal a acestei probleme este: Slaba pregtire profesional a persoanelor responsabile cu elab orarea balanei analitice a imobilizrilor corporale , iar recomandarea formulat pentru eliminarea disfunciunii este: Stabilirea unor programe de pregtire profesional a personalului din cadrul compartimentelor financiar -contabile, astfel nct s dobndeasc cunotinele necesare n vederea ntocmirii i elaborrii corecte a documentelor. Aadar, n opinia noastr, auditorul, n etapa Intervenia la faa locului, trebuie s identifice care sunt instrumentele de control intern172 care nu au funcionat/au funcionat insuficient, i/sau care nu au fost prevzute, determinnd astfel producerea de disfuncii. Literatura de specialitate n domeniu reliefeaz faptul c, potrivit celor mai multe opinii, pentru realizarea acestui demers practic, auditorul trebuie s utilizeze instrumente de analiz cauzal atestate. n acest context, considerm util folosirea metodei, recomandat de J. Renard i J. M. Chaplain173, numit i ,,scheletul de pete. Potrivit concepiei acestor specialiti, metod a reprezint un mijloc memotehnic care orienteaz activitatea auditorului intern, cu ajutorul a cinci cuvinte care ncep cu litera M (motiv pentru care n unele lucrri din domeniu o regsim sub denumirea de ,, metoda celor 5M), n activitatea de analiz a celor 5 domenii posibile n care cauza unei probleme i poate avea originea . Pentru exemplificarea modului de aplicare n practic a acestei metode, relum exemplu prezentat anterior cu privire la elaborarea balanei analitice a imobilizrilor corporale elaborat de RAT Craiova:
172
Instrumente de control intern orice aciune ntreprins de management, de Consiliu de administraie sau de alte grupri pentru gestionarea riscurilor i pentru a spori posibilitatea atingerii obiectivelor stabilite . 173 Renard J., Chaplain J. M.,- Theorie et pratique de laudit interne, sixieme edition, Editions dOrganisation, Paris, France, 2008, pag. 259.
189
Mna de lucru: - personalul nu a fost instruit cu privire la aceast obligaie . De ce? - lipsa programelor de pregtire profesional la nivelul entitii. De ce? - pentru c nu s-au asigurat fondurile necesare realizrii unei pregtirii profesionale adecvate persoanelor responsabile cu elaborarea balanei analitice a imobilizrilor corporale; Mediul: - acest document (balana analitic a imobilizrilor corporale) nu are utilitate pentru personalul entitii. De ce? - deoarece nimeni nu utilizeaz acest document pentru fundamentarea deciziilor. De ce? - deoarece nu exist un program informatic cu privire la gestiunea imobilizrilor corporale care s faciliteze accesul managementului la aceste informaii; Materia: nimic de semnalat; Materialul: nimic de semnalat; Metoda : - lipsa unor proceduri de lucru, scrise i formalizate. De ce? - nimeni nu a avut preocupri cu privire la aceast problem: problem de supervizare-neefectuare a controlului ierarhic. n consecin, putem concluziona c, prin utilizarea acestei metode, auditorul intern poate oferi o asigurare rezonabil managementului numai n condiiile n care constatrile sunt reale i cercetate la nivelul cel mai elementar. d) consecinele. Auditorul n finalizarea constatrilor trebuie s cuantifice consecinele disfuncionalitii constatate. Scopul final al acestei cuantificri este de a msura impactul fenomenului, care ulterior i va permite auditorului s aprecieze gravitatea disfunciunii. Auditorul cuantific consecinele unui fenomen dup natura lor. Avnd la baz acest criteriu, consecinele pot clasificate astfel: - consecine financiare, - consecine juridice, - consecine economice, - consecine tehnice etc. Din experiena practic n domeniul audi tului intern, putem afirma c, chiar dac auditorul nu poate cuantifica ntotdeauna n cifre consecinele unui fenomen, acesta n urma cercetrilor efectuate trebuie s ofere suficiente aprecieri calitative pentru a permite cititorului s msoare corect consecinele fenomenului i s le estimeze importana. e) recomandrile sunt n mod obligatoriu echivalentul exact al cauzelor. Cu privire la formularea recomandrilor Standardul ,,2410 - Coninutul comunicrii menioneaz c recomandrile trebuie fondate pe urmtoarele caracteristici: referine: norme msuri sau standarde utilizate pentru evaluare sau verificare (ceea ce trebuie s existe); fapte: dovezi reale identificate de auditorul intern n cursul examinrii fcute de acesta (ceea ce exist cu adevrat); cauze: explicarea diferenei ntre situaia scontat i cea existent (motivul acestei diferene); consecine: riscul sau pericolul la care o organizaie sau alte persoane sunt expuse ca urmare a faptului c situaiile sunt diferite fa de referine (impactul diferenei). Pentru a determina importana risc ului sau a mizei, auditorii interni trebuie s ia n calcul consecinele observaiilor i recomandrilor privind funcionarea i situaiile financiare ale organizaiei;
190
observaiile i recomandrile pot include de asemenea mbuntirile entitii, ntrebri conexe i informaii destinate justificrii concluziilor, dac acestea nu figureaz n alt parte. Auditorii interni, n momentul desfurrii unei misiuni de aud it intern au dou posibiliti de abordare a modului de elaborare a recomandrilor, n funcie de experiena n domeniu. Prima abordare face referire la activitatea auditorilor interni care nu au experien n domeniul auditat, fapt care conduce la elaborarea unor recomandri mai puin precise i detaliate. n aceste condiii, auditorul trebuie s se limiteze la propuneri generale de tipul: ,,s se actualizeze procedura sau ,,trebuie revzut sistemul de organizare a gestiunii de carburani i lubrifiani. A doua abordare include formularea unor recomandri precise i care conin o adevrat propunere de rezolvare a problemei, cum ar fi spre exemplu: ,,stabilirea unui responsabil cu elaborarea i actualizarea sistematic a procedurilor sau ,,realizarea unui control pe perioada auditat pentru a stabili dimensiunile disfunciunii constatate i refacerea balanei analitice a imobilizrilor corporale sau ,, stabilirea unor programe de pregtire profesional a personalului din cadrul compartimentelor financiar -contabile, astfel nct s dobndeasc cunotinele necesare n vederea ntocmirii i elaborrii corecte a documentelor. Pe baza celor prezentate anterior, putem concluziona c raiunea de a fi a auditului intern este de a elabora recomandri, astfel nct problemele constatate n cadrul unei entiti s nu mai apar n viitor. Astfel, auditorul prin munca sa va contribui la mbuntirea174 funcionrii sistemului de control intern din cadrul entitii. Modelul acestui document, completat cu informaii specifice activitii financiar contabile este prezentat n paragraful 4.1.4.3.
4.1.2.3. Eantionarea
Aplicarea efectiv a tehnicilor i instrumentelor de audit intern presupune ca auditorul s selecteze elementele necesare testrii, astfel nct , n urma derulrii etapei Intervenia la faa locului, s colecteze dovezi adecvate i suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. Metodele de cuantificare utilizate de auditorul intern n activitatea practic, sunt imprecise, fapt care conduce adesea la realizarea unor misiuni de audit intern care pot fi etichetate ca ,,un audit excesiv sau ,,un audit insuficient, situaii care pot avea ca efect pierderea reputaiei profesionale. n vederea proiectrii testelor de audit, auditorul intern trebuie s determine metodele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Aceste aspecte sunt reliefate de Standardul ,,2320 - Analiz i evaluare care menioneaz c procedurile analitice de audit pot folosi valori monetare, cantiti fizice, proporii i procentaje. Procedurile analitice de audit specifice pot cuprinde, de exemplu, proporii, tendine i analize de regresie, teste de similitudine, comparaii ntre perioade, comparaii cu bugetele, previziunile, i informaiile economice exterioare. Procedurile analitice de audit ajut auditorul intern s identifice condiiile care pot determina apariia unor proceduri de audit complementare. Cu privire la metodele de selectare a elementelor pentru testare, literatura de specialitate reliefeaz faptul c n practic pot fi utilizate urmtoarele metode: a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) utilizat atunci cnd
174
Termenul de mbuntire este utilizat n contextul n care n cazul unor activiti complexe auditorul nu poate avea pretenia c n urma desfurrii misiunii de audit intern a eradicat pentru totdeauna fenomenul constatat.
191
populaia conine puine elemente. Acestea au valori semnificative i impactul riscurilor este mare; b) selectarea unor elemente specifice. Aceasta presupune alegerea elementelor cu valoare mare, cu importan mare, cu risc mare. Spre deosebire de eantionare, rezultatele obinute n acest caz nu pot fi generalizate; c) eantionarea. n perioada de nceput a auditului era o practic frecvent, i anume, s se examineze toate operaiunile i toate documentele justificative care aveau legtur cu activitatea structurii auditate. Numrul mare de activiti , care se desfoar n cadrul unei organizaii moderne, a impus reconsiderarea acestui mod de abordare. n practica modern, auditorul, pentru a putea oferi o asigurare cu privire la funcionalitatea sistemelor de control intern din cadrul entitii, n momentul iniial de punere n aplicare a procedurii de Colectare a dovezilor, trebuie s rspund la urmtoarea ntrebare: ,,Cte nregistrri examin m i cte documente justificative vizualizam astfel nct s ajungem la un nivel de asigurare recomandat de Standardele Internaionale de Audit Intern?. Pentru a rspunde la aceast ntrebare, practicianul n domeniu trebuie s in seama de dou aspecte, i anume: nivelul de asigurare care cere auditorului s examineze un numr ct mai mare de operaiuni i s-i fundamenteze opinia pe baza unor probe ct mai concludente; costul auditrii - care l oblig pe auditor s restrng la minim numrul operaiunilor i al documentelor justificative examinate. n acest context, principalul deziderat urmrit de auditor este selectarea unor elemente din populaia175 total care vor fi supuse testrii. Pentru a selecta aceste elemente trebuie s stabileasc ,,ce elemente alege i ,,cte elemente cuprinde eantionul. n aceste condiii de exigene, este important ca auditorul s se asigure c populaia este: adecvat obiectului procedurii de eantionare, respectiv, conine aprecieri referitoare la direcia n care se va desfura testarea. Spre exemplu, dac obiectul testrii l reprezint supraevaluarea creanelor, populaia poate fi definit drept balana analitic a debitorilor (lista conturilor de debitori). n caz contrar, atunci cnd este testat subevaluarea creanelor, populaia nu se mai constituie din lista conturilor de debitori, ci mai degrab din ncasrile ulterioare, facturile nencasate, extrasele de cont ale clienilor, notele contabile cu care debitele au coresponden sau alte populaii care asigur dovezi de audit referitoare la subevaluarea creanelor. complet, dac auditorul dorete s selecioneze pentru perioada auditat ordinele de plat care atest ncasarea creanelor, concluziile putnd fi generalizate pentru ntreaga perioad auditat dac se asigur c toate ordinele de plat au fost nregistrate n contabilitate. n opinia noastr, eantionarea este important i util pentru auditul intern din urmtoarele motive: economisete timp - este eficient examinarea unui procent din totalul datelor, informaiilor i evidenelor disponibile; permite o mai bun utilizare a resurselor - dac se examineaz un eantion n loc de toate datele, informaiile i evidenele disponibile, se pot aloca astfel mai multe resurse altor faze ale misiunii de audit; poate fi validat n mod tiinific utilizarea corect a eantionrii statistice
175
Populaia - ntregul set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care un auditor dorete s trag concluzii.
192
faciliteaz extrapolarea rezultatelor ei pentru toate datele, informaiile i evidenele. Prin urmare, putem afirma c eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele populaiei, cu condiia ca toate elementele eantionului s aib posibilitatea de a fi selectate. n alt ordine de idei, considerm c, buna practic n domeniul auditului intern recomand ca atunci cnd utilizeaz eantionarea, auditorii trebuie s i propun unul din urmtoarele obiective strategice, fr a se limita ns la acestea: validarea managementului riscului i testarea eficacitii proceselor; determinarea conformitii cu procedurile i normele inter ne, standardele de evaluare, legislaia romneasc i european; identificarea slbiciunilor administrative; calitatea i pregtirea personalului implicat n realizarea activitilor specifice structurii auditate etc. n legtur cu problema constituirii eantionului, nu putem ignora un risc care apare, i anume, riscul de eantionare176, respectiv eroarea de eantionare care nsoete n mod inerent orice sondaj. Acest risc rezult din faptul c se testeaz doar o fraciune din populaia total. Auditorul dispune de dou modaliti cu ajutorul crora s poat controla riscul de eantionare: ajustarea dimensiunii eantionului i utilizarea unei metode potrivite pentru selectarea elementelor din popula ie pe care s le includ n eantion. n ceea ce privete mrimea eantionului, buna practic n domeniul auditului recomand: ,,pentru a determina mrimea eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel acceptabil de sczut177. C. Drgan (2005)178 desprinde o serie de opinii care susin c n momentul efecturi unei testri pot fi constatate cteva elemente comune n privina influenelor exercitate de anumii factori asupra volumului eantionului ce va fi selectat , cum ar fi: ,,creterea erorii pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil)179 determin scderea dimensiunii eantionului selectat; creterea nivelului de ncredere necesar auditorului influeneaz direct proporional mrimea eantionului ce va fi supus testrii; creterea numrului erorilor pe care auditorul se ateapt s le descopere n cadrul populaiei are drept efect creterea eantionului ce va fi selectat; creterea numrului de uniti de eantionare din cadrul populaiei are un efect neglijabil asupra mrimii eantionului ce va fi utilizat. La rndul su, metoda de selectare a eantionului este abordat n literatura de specialitate, prin oferirea a trei posibiliti de opiune, care pot fi utilizate pentru a selecta datele efective ce urmeaz s constituie eantionul de testare, i anume: eantionarea pe baza propriei aprecieri: eantionul este selectat pe baza cunotinelor, abilitilor i experienei auditorului n privina sistemelor, riscurilor, instrumentelor de control i oamenilor. Drept urmare, eantionul este de cele mai multe ori manipulat n mod deliberat de auditor i este departe d e a fi ales ntr-un mod aleatoriu; eantionarea aleatorie: eantionul este ales la ntmplare, dar nu pe baza
176
Riscul de eantionare posibilitatea ca auditorul s ajung la o concl uzie, n baza unui eantion, care este diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost supus une i proceduri de audit identice. Exist dou tipuri de riscuri de eantionare: riscul ca auditorul s trag concluzia c controalele interne sunt mai eficiente dect n realitate i riscul ca auditorul s trag concluzia c riscul de control este mai mare dect este n realitate. 177 Standardul Internaional de Audit Financiar 530 Eantionarea n audit i alte proceduri selective de testare. 178 Drgan, C., - Auditul financiar-contabil n context european, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag. 260. 179 Eroare tolerabil eroarea maxim dintr-o populaie pe care auditorul o accept.
193
unei formule statistice predefinite, fcnd astfel imposibil extrapolarea tiinific a rezultatelor; eantionarea statistic: dimensiunea populaiei tuturor nregistrrilor i evidenelor este determinat, se stabilete un anumit nivel de ncredere, iar pe baza lor se obine dimensiunea eantionului. Datorit acestei abordri tiinifice, rezultatele testrii pot fi extrapolate pentru a se permite formularea unei concluzii solide privind ntreaga populaie. Cele trei metode de eantionare amintite anterior pot fi grupate n dou categorii: metode statistice i metode nonstatistice. Utilizarea abordrii statistice sau nonstatistice este o problem de raionament profesional, n practic auditorul adoptnd metoda eficient pentru a putea obine probe de audit adecvate i suficiente. Spre exemplu, n cazul testrii existenei/inexistenei controalelor interne la nivelul compartimentului financiar-contabil, analiza naturii i a cauzelor erorilor ar putea avea prioritate pentru auditor n faa unei analize statistice a prezenei sau absenei erorilor i ca atare raionamentul l-ar putea conduce pe acesta spre o abordare nonstatistic ca fiind adecvat. n practic, apare situaia cnd auditorul dei a adoptat o abordare nonstatistic, totui, pentru definitivarea testrilor, utilizeaz multe elemente din modelul statistic cum ar fi de exemplu utilizarea seleciei aleatoare. Referitor la acest ultim aspect practic, considerm c putem vorbi de eantionarea statistic numai dac sunt ndeplinite urmtoarele caracteristici: a) selecia aleatoare a eantionului; b) utilizarea teoriei probabilitilor pentru evaluarea rezultatel or eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. Majoritatea specialitilor sunt de acord c cele dou metode se aseamn prin aceea c sunt procese care se deruleaz n trei etape: planificarea sondajului; selectarea eantionului i efectuarea testelor; evaluarea rezultatelor. Punnd n balan eantionarea statistic cu eantionarea nonstatistic, desprindem urmtoarele aspecte: a. n eantionarea statistic auditorul nu apeleaz la raionamente subiective pentru a determina elementele de selectat, dar trebuie s utilizeze raionamentul necesar pentru a-i alege una din cele patru tipuri de eantionare existente, i anume: a.1. Eantionarea aleatorie simpl. Un eantion aleatoriu simplu se realizeaz atunci cnd orice combinaie posibil de elemente din populaie are aceiai probabilitate de a intra n eantion. Se utilizeaz n cazul populaiilor care au fost segmentate n scopul auditrii. Spre exemplu: numrul imobilizrilor corporale reevaluate, aferente perioadei auditate, din balana analitic este 3000. S presupunem c vom selecta un eantion de 40 de elemente incluse n balana analitic a imobilizrilor corporale . La selectarea celor 40 de poziii trebuie s asigurm condiia c toate elementele din balana analitic a imobilizrilor corporale au anse egale de a fi selectate. Pentru aceasta se pot utiliza tabele de numere aleatorii, care con in numere pentru care nu exist un model de apariie identificabil, respectiv tabelul are coloane i linii numerotate. Auditorul alege un eantion aleatoriu identificnd mai nti o coresponden ntre numerele de inventar ale imobilizrilor care trebuie testate i cifrele din tabelul numerelor aleatorii. Pentru constituirea eantioanelor se utilizeaz de regul programe informatice care genereaz numere aleatorii. Numerele aleatorii pot fi obinute cu nlocuire sau fr nlocuire pe principiul urnei cu bila revenit180 sau nerevenit181, astfel nct un
180
Unitatea extras se introduce n populaie.
194
numr poate fi extras de mai multe ori sau nu. De obicei, n practic auditorii accept metoda fr nlocuire. Datorit posibilitilor de utilizare a tehnologiei informaiei, practicarea acestei metode prezint numeroase avantaje, dintre care amintim: consumul redus de resurse, reducerea riscului de a se comite erori pe parcursul procesului de selectare a eantionului .a. Cu toate acestea, n literatura de specialitate din domeniul auditului intern se reliefeaz faptul c, potrivit celor mai multe opinii, principalul avantaj a l acestei metode l reprezint posibilitatea de a asigura tuturor elementelor (unitilor)182 din populaie o ans egal de a fi selectate. a.2. Eantionarea sistematic sau mecanic reprezint metoda prin care auditorul calculeaz un pas de numrare, iar apoi selecteaz metodic elementele eantionului n funcie de dimensiunea pasului. Pasul de numrare se determin mprind numrul total de elemente care compun popula ia la numrul de elemente care compun eantionul. Spre exemplu, n cazul testrii modului de ntocmire i utilizare a ordinului de plat, eantionul poate fi constituit astfel: - populaia statistic: 12751 ordine de plat; - eantionul 1%: 17 ordine de plat; - pasul de selecie: 103 = 1.751/17; - eantionul rezultat din aplicarea pasului va ncepe de la Ordinul de plat (OP) nr. 1 i va cuprinde urmtoarele ordine de plat: OP nr. 1, OP nr. 104, OP nr. 207, OP nr. 310, OP nr. 413, OP nr. 516, OP nr. 619, OP nr. 722, OP nr. 825, OP nr. 928, OP nr. 1.031, OP nr. 1.134, OP nr. 1.237, OP nr. 1.340, OP nr. 1.443, OP nr. 1.546 i OP nr. 1.649. Chiar dac aceast metod are avantajul c este relativ uor de utilizat, specialitii n domeniu susin c aplicarea ei nu conduce ntotdea una la obinerea unui eantion reprezentativ. Un exemplu n acest sens l reprezint identificarea unei erori care s-a produs cu precdere ntr-o anumit perioada cnd titularul unui post este nlocuit pe o perioad limitat. n aceste condiii, este recomandat ca auditorii s utilizeze aceast metod numai dup analiza prealabil a distribuiei caracteristicilor n ansamblul populaiei. a.3. Eantionare prin probabilitate proporional cu dimensiunea pornete de la principiul extragerii din popula ie a elementelor care au valori mai mari, caz n care probabilitatea de a selecta orice element dat din populaie este direct proporional cu valoarea nregistrat a elementului. Spre exemplu, n cazul testrii modului de conducere a contabilitii imobilizrilor, eantionul poate fi constituit astfel: - populaia statistic: 1.500 imobilizri corporale; - eantionul 1%: 15 imobilizri corporale; - pasul de selecie: aleator; - eantionul rezultat: selectarea n mod aleator a unui numr de 15 imobilizri corporale, reprezentative din punct de vedere valoric, a cror valoare contabil depete limita de 5.000 lei, din toate grupele de imobilizri corporale respectiv: terenuri i amenajri de terenuri, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur de birotic i alte active corporale, imobilizri corporale n curs de execuie i avansuri acordate pentru imobilizri corporale. a.4. Eantionarea stratificat183 Const n fracionarea populaiei totale n straturi, respectiv subcolectiviti n
181
Unitatea extras nu mai este introdus n populaie. Unitatea de eantionare - elementele individuale care constituie o populaie, cum ar fi n cazul prezentat de noi imobilizrile corporale reevaluate. 183 Stratificarea proces de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare ce prezint caracteristici similare (cel mai adesea uniti monetare ).
182
195
funcie de dimensiuni i constituirea de eantioane mai mari pentru straturile cu valori mari, prezentnd urmtoarele avantaje i dezavantaje:
Avantaje Selecteaz elemente de valori mari din populaia auditat i deci cu risc mai mare de a conine erori semnificative. Reduce costul efecturii testelor de audit. Dezavantaje Necesit adeseori utilizarea informatice pentru selecie. mijloacelor
Poate duce la stabilirea unor limite de eroare prea mari, limite care depesc pragul de semnificaie i nu mai pot fi utile auditorului
Tabelul nr. 25. Avantajele i dezavantajele eantionrii stratificate Analiza informaiilor prezentate n acest paragraf , cu privire la eantionarea statistic, reliefeaz c aceast metod prezint att avantaje ct i dezavantaje. n opinia noastr, avantajele i dezavantajele metodei de eantionare statistic sunt cele prezentate n tabelul nr. 26.
Avantaje Permite extrapolarea la nivelul ntregii populaii. Permite cuantificarea ncrederii la nivelul constatrilor. Rezultate neinfluenabile . Dezavantaje Necesit timp ndelungat. Dac nu este corect realizat, rezultatele pot induce n eroare. Este nevoie de instruire de specialitate.
Tabelul nr. 26. Avantajele i dezavantajele metodei de eantionare statistic b. n eantionarea nonstatistic auditorul neutiliznd metode statisticeprobabilistice stricte, apare problema reprezentativitii eantionului, care n acest caz depinde n mod hotrtor de raionamentul profesional, cunotinele i experiena auditorului. Principalele metode de eantionare nonstatistic sunt: b.1. Eantionarea dirijat const n selectarea fiecrui element n funcie de anumite criterii subiective stabilite de auditor, cum ar fi : - elemente care prezint cea mai mare probabilitate de a conine inexactiti: facturi nencasate, venituri facturate n ultima zi luc rtoare a perioadei de gestiune pentru a se stabili dac sunt sau nu aferente perioadei de gestiune, operaiuni cu valori mari; - elemente care conin caracteristicile populaiei selectate: un eantion format din pli/ncasri prin cas/banc din fiecare lun, un eantion cu imobilizrile corporale casate/intrate, un eantion cu facturi de aprovizionare carburani etc; - eantion monetar larg care acoper o poriune ct mai mare din valoarea monetar a populaiei. b.2. Eantionarea pe blocuri presupune constituirea mai multor eantioane sau blocuri de elemente selectate din cadrul populaiei. La baza utilizrii acestei metode se afl raionamentul auditorului, conform cruia exist o probabilitate destul de mare ca elementele componente ale acestor blocuri s aib caracteristici similare i, totodat diferite de cele ale altor elemente din alt parte de populaie. Spre exemplu, selectarea a 12 blocuri de cte 25 elemente din jurnalul de cumprri ntocmit lunar, conduce la constituirea unui eantion de 300 de elemente respectiv, cte 25 facturi de achiziii n ordine succesiv ncepnd cu o anumit zi din lun . Principalul dezavantaj al acestei metode l reprezint nivelul ridicat al riscului cu privire la obinerea unor eantioane reprezentative, motiv pent ru care majoritatea specialitilor sunt de acord c utilizarea acestei metode nu este recomandat n condiiile n care auditorul intenioneaz realizarea unor deducii cu un grad ridicat de corectitudine despre ntreaga populaie.
196
b.3. Eantionarea arbitrar se bazeaz pe selectarea elementelor fr a ine cont de niciun criteriu privind dimensiunea, sursa sau alte trsturi specifice. Factorii determinani pentru stabilirea eantionului i constituie aptitudinile i abilitile auditorului. Datorit faptului c implic un consum redus de resurse aceast metod este frecvent utilizat i prezint urmtoarele avantaje i dezavantaje:
Avantaje Dezavantaje Folosete cunotinele, abilitile i Impune ca auditorii s dein cunotinele, abilitile experiena auditorului pentru a localiza i experiena potrivite. erorile. Nu este necesar o instruire suplimentar. Poate fi considerat influenat. Poate fi realizat rapid nu este nevoie s Nu are suport tiinific erorile nu pot fi cuantificate ne preocupm de dimensiunea populaiei la nivelul ntregii populaii. sau de nivelul de ncredere cerut.
Tabelul nr. 27. Avantajele i dezavantajele metodei de eantionare nonstatistic n urma cercetrii efectuate, am desprins ideea c unul dintre cele mai importante aspecte, ale procedurii Colectarea dovezilor, l reprezint eantionarea. Avnd n vedere informaiile prezentate n cadrul acestui subparagraf, ne ex primm opinia c, aspectul cel mai dificil pentru auditorii interni l reprezint obinerea cantitilor adecvate de probe de audit, cu costuri minime i fr a fi obstrucionat fluxul normal al activitii structurii auditate. n asemenea condiii de exigene, desfurarea unei misiuni de audit intern, impune auditorului s utilizeze, pentru colectarea informaiilor, concomitent dou sau mai multe tehnici i instrumente de audit, att n etapa Pregtirea misiunii de audit intern, ct i n etapa Intervenia la faa locului. De asemenea, pentru selectarea eantioanelor pe baza crora se vor face testrile, considerm necesar ca n funcie de situaia ntlnit la faa locului, auditorii s ia n considerare posibilitatea utilizrii mai multor metode de eantionare. n opinia noastr, tehnologia informaiei poate fi un instrument foarte util auditorului intern atunci cnd pune n aplicare metodele de eantionare, din urmtoarele considerente: programele care genereaz numere aleatorii sunt disponibile n multe aplicaii (cum ar fi Microsoft Excel) i pot fi folosite pentru a select a elementele eantionului; ntreaga populaie poate fi stabilit foarte rapid printr-o enumerare a numrului nregistrrii; folosirea programelor nseamn c auditorul nu trebuie s apeleze la ajutorul unui specialist n IT sau al statisticienilor pentru a eantiona datele; Tehnicile de Audit Asistate de Calculator (CAAT) pot fi utilizate pentru a permite testarea ntregii populaii, n loc de doar a unui eantion. Rezultatul activitii de colectare este folosit de auditorul intern la identificarea eventualelor domenii cu probleme, ce urmeaz a fi examinate n detaliu i testate pe parcursul misiunii de audit intern, dar i la identificarea unor probleme ale entitii pentru care se poate oferi consiliere.
4.1.3. Constatarea i raportarea iregularitilor

n situaia n care, auditorii pe perioada realizrii misiunii de audit, descoper unele iregulariti, exist o procedur special de raportare a acestora ctre conducerea entitii cu scopul de a stopa/preveni eventualele efecte negative pe care le pot produce , aa cum prevede Standardul ,,2320 - Analiz i evaluare. Totodat, auditorii interni trebuie s ia toate msurile necesare nainte de a meniona n rapoarte sau n documentele de lucru concluzii i preri cu privire la 197
nclcarea legii i a reglementrilor sau la orice alt problem de ordin juridic. n aceste condiii ,,se recomand cu trie formularea de proceduri pentru acest punct i strnsa colaborare cu responsabilii competeni (consilier juridic, deontolog etc.)184. Potrivit normelor de audit intern aplicabile entitilor publice economice, Formularul de constatare i raportare a iregularitilor (FCRI) se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale aplicabile entitii/structurii auditate i care au produs sau ar putea produce prejudicii. Pentru completarea i transmiterea acestui document, normalizatorii din domeniu auditului intern au stabilit urmtoarea procedur:
Auditorii 1. Raporteaza, cel mai trziu a doua zi, conductorului Compartimentului de audit public intern orice iregularitate constatat prin transmiterea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor. 2. Informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii publice, i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.
Conductorul Compartimentului de audit public intern
Tabelul nr. 28. Procedura P-09 Constatarea i raportarea iregularitilor iar modelul acestui document completat, n conformitate cu prevederile cadrului normativ n vigoare, cu aspecte specifice ale unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil este prezentat la paragraful 4.1.4.3.
4.1.4. Consideraii privind finalizarea etapei Intervenia la faa locului

Potrivit normelor de audit intern aplicabile entitilor publice economice exist mai multe documente n care se consemneaz toate elementele specifice nchiderii etapei Intervenia la faa locului. Pentru elaborarea acestor documente, normalizatorii din ara noastr au elaborat proceduri distincte n urmtorul sens:
4.1.4.1. Revizuirea documentelor de lucru

ntocmirea documentelor de lucru reprezint o responsabilitate a auditorul ui, care trebuie s consemneze informaiile obinute i analizele fcute i s confirme constatrile i recomandrile de audit care vor fi difuzate. n timp ce, A. Morariu (2008)185, consider c documentele de lucru reprezint testul suprem al calitii documentaiei, dat de situaia n care un auditor cu experien, fr legturi anterioare cu angajamentul de audit, poate evalua, pornind de la dosarele de audit, ceea ce s-a fcut i argumentele n baza crora s-au tras concluziile privind opinia final de audit. Standardele Internaionale de Audit Intern186, recomand utilizarea documentelor de lucru n scopul de a sprijini auditorul intern pentru a duce la ndeplinire mandatul su, respectiv: ajut la planificarea, executarea i revizuirea misiunilor; ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit intern; faciliteaz colectarea dovezilor de audit care rezult ca urmare a desfurrii interveniei pe teren. n acest fel, auditorul se asigur mpotriva eventualelor reclamaii; ajut la nelegerea auditului prin calitatea lor detaliat i complet; reprezint principalul suport pentru raportul misiunii;
Standardul 2400 - Comunicarea rezultatelor - Aspecte juridice. Morariu A., - Documentarea n audit test suprem de calitate a misiunilor de asigurare, Revista audit financiar, nr. 1/2008, pag. 7. 186 Standard 2330 - Documentarea informaiilor.
184 185
198
reflect faptul c auditorul respect Standardele Internaionale de Audit Intern i normele naionale cu privire la practica profesional a auditului i ntern; faciliteaz dezvoltarea profesional a echipei de audit ; furnizeaz o baz de evaluare a calitii activitii de audit intern. Totodat, Standardul ,,2330 - Documentarea informaiilor face referire la urmtoarele documente, ca fiind documente obligatorii din cadrul dosarelor de lucru: documentele de planificare i programele misiunii; chestionarele de control, diagramele de circulaie a informaiei, listele de control i memorandumurile de sintez; note i referate privind ntlnirile; date despre organizaie, precum i organigramele i descrierile posturilor; o copie a contractelor importante; informaii despre politicile operaionale i financiare; rezultatele evalurilor privind procesul de control intern, scrisori de confirmare i de prezentare; analiza i sondajele efectuate cu privire la tranzacii, procese i solduri contabile; rezultatele procedurilor analitice de audit; raportul final al misiunii i observaiile conducerii; corespondena schimbat dac aceasta vine n sprijinul concluziilo r trase n urma misiunii. Potrivit normelor de audit intern aplicabile n ara noastr, revizuirea documentelor de lucru se realizeaz n trei etape, dup cum urmeaz: a. Constituirea dosarelor de audit intern, respectiv: a.1. Dosarul permanent care cuprinde patru seciuni, aa cum se observ din tabelele 29 - 32:
Nr. crt. 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. 3.8. 4. 4.1. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 6. 6.1. Procedura/Documentul de audit intern Iniierea auditului Ordinul de serviciu Declaraia de independen pentru auditorul 1 Declaraia de independen pentru auditorul 2 Declaraia de independen pentru supervizor Elaborarea programului de audit intern Programul de audit intern Programul preliminar al interveniilor la faa locului Colectarea dovezilor Liste de verificare Teste Foaie de lucru List de control Not de relaii Interviul Chestionar de control intern Fia de identificare i analiz a problemelor Constatarea i raportarea iregularitilor Formular de constatare i raportare a iregularitilor Raportul de audit intern Proiectul de raport Planul de aciune pentru implementarea recomandrilor Raportul de audit intern-final Sinteza raportului de audit intern Urmrirea recomandrilor Fia de urmrire a recomandrilor Cod A-01 A-02.1 A-02.1 A-02.1 A-03 A-03.1 A-04 A-04.1 A-04.2 A-04.3 A-04.4 A-04.5 A-04.6 A-05 A-06 A-07 A-07.1 A-07.2 A-07.3 A-08
Tabelul nr. 29. Seciunea A - Raportul de audit public intern si anexele acestuia
199
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Nr. crt. 1. 1.1. 2. 2.1. 3. 3.1. 4. 4.1. 4.2. 5. 5.1.
Procedura/Documentul de audit intern Iniierea auditului Notificarea privind declanarea misiunii de audit intern edina de deschidere Minuta edinei de deschidere edina de nchidere Minuta edinei de nchidere Reuniunea de conciliere Minuta reuniunii de conciliere Punctul de vedere al structurii auditate privind proiectul Raportului de audit intern Alt coresponden cu structura auditat Diferite adrese
Cod B-01 B-02 B-03 B-04 B-04.1 B-05
Tabelul nr. 30. Seciunea B - Administrativ

Nr. crt. 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. Procedura/Documentul de audit intern Colectarea i prelucrarea informaiilor Lista centralizatoare a obiectelor auditabile Strategii interne Reguli, regulamente i legi aplicabile Proceduri de lucru Materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile) Materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile) Informaii financiare Rapoarte de audit public intern anterioare i externe Informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii Analiza riscurilor Tabelul puncte tari i puncte slabe Stabilirea factorilor, ponderilor i nivelurilor de aprecierea a riscului Stabilirea nivelului riscului i determinarea punctajului total al risucrilor Clasarea obiectelor auditabile Tematica n detaliu a misiunii de audit intern Revizuirea documentelor de lucru Nota centralizatoare a documentelor de lucru Cod C-01 C-01.1 C-01.2 C-01.3 C-01.4
1.6. 1.7. 1.8. 1.9. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 3. 3.1.
C-01.5 C-01.6 C-01.7 C-01.8 C-02.1 C-02.2 C-02.3 C-02.4 C-02.5 C-03
Tabelul nr. 31. Seciunea C Documentaia misiunii de audit intern

Nr. crt. 1. 1.1. 2. 4.1. 4.2. Procedura/Documentul de audit intern Cod
Supervizarea Lista de supervizare a documentelor D-01 Formularele de evaluare a misiunii de audit intern Fia de evaluare a misiunii de audit intern pentru D-02.1 auditorul 1 Fia de evaluare a misiunii de audit intern pentru D-02.2 auditorul 1
Tabelul nr. 32. Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiun ii de audit intern i a rezultatelor acesteia
200
a.2. Dosarul documentelor de lucru cuprinde documente care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni, respectiv: copii xerox ale documentelor legale relevante privind operai unile efectuate de entitate/structura auditat (documentele justificative, extrase din acestea); documente de analiz a unor activiti i a evoluiei unor indicatori semnificativi; documente de comunicare/confirmare transmise ctre sau primite de la teri. Considerm c scopul dosarelor documentelor de lucru este de a oferi o nregistrare a activitii de audit desfurate i de a permite oricrei persoane ce analizeaz misiunea de audit s observe c a fost realizat o examinare adecvat a misiunii de audit. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G,) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit intern. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. De asemenea, documentele de lucru trebuie s fie elaborate folosind un sistem corespunztor de referine ncruciate: de la Sinteza raportului de audit intern la Raportul de audit intern , de la Raportul de audit intern la Programul de audit intern, la FIAP-uri, teste, foi de lucru, documentele justificative. n opinia noastr, sistemul de referine ncruciate trebuie s furnizeze informaii suficiente despre locul unde a fost desfurat activitatea. Astfel, o referin ncruciat este utilizat pentru a face trimitere la informaia folositoare n mai multe loc uri sau la alte informaii relevante, inclusiv sursa informaiei sau alte documente i exemple de tranzacii, precum i persoanele responsabile cu ntocmirea i avizarea lor. Documentele/informaiile trebuie s se regseasc n documentul de lucru numai o singur dat. b. Revizuirea propriu-zis a documentelor de lucru Normele de audit intern aplicabile pentru entitile publice economice reliefeaz faptul c revizuirea documentelor trebuie s fie efectuat de auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului de audit intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Referitor la acest aspect Standardul ,,2330 - Documentarea informaiilor recomand utilizarea urmtoarelor ,,tehnici tipice pentru pregtirea unui dos ar de lucru: fiecare document de lucru trebuie s poarte numele misiunii i s descrie coninutul sau obiectul documentului de lucru; fiecare document de lucru trebuie semnat (sau parafat) i datat de ctre auditorul intern care realizeaz activitatea; fiecare document de lucru trebuie s aib un index sau un numr de referin; trebuie explicate simbolurile de verificare (stick marks); trebuie precizate sursele datelor. n sintez, procedura Revizuirea documentelor de lucru, recomandat de cadrul metodologic specific entitilor economice din sectorul public, se prezint astfel :
Auditorii 1. Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele. 2. Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru misiunea de audit public intern. 3. Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru pot trece testul de eviden . 4. Efectueaz modificrile necesare la documente. 5. ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru Model C-03
Tabelul nr. 33. Procedura P -10 Revizuirea documentelor de lucru Rezultatele acestei activiti se concretizeaz n elaborarea unui document a crui denumire este sugestiv pentru finalizarea etapei Intervenia la faa locului , respectiv
201
Nota centralizatoare a documentelor de lucru , pentru care legiuitorul a stabilit un format standard, al crui coninut este prezentat n Anexa nr. 8. c. Pstrarea i arhivarea dosarelor de audit intern ntruct, dosarele de audit sunt proprietatea entiti i sunt confideniale, buna practic n domeniu recomand ca la nivelul entitii s fie asigurate condiiile necesare pstrrii acestora n siguran n concordan cu reglementrile legale privind arhivarea. n concluzie, pe baza celor prezentate anterior putem afirma urmtoarele: documentaia de audit intern reprezint dovada muncii nregistrate de auditor i const n baza de date i informaiile necesare auditorului pentru a furniza o asigurare cu privire la funcionalitatea sistemului de control intern din cadrul structurii auditate; documentaia este direct legat de planificarea i realizarea propriu -zis a misiunii de audit intern; documentaia reprezint strategia reuitei unei misiuni de audit intern prin coninutul i valenele informaiilor existente n dosarele de audit intern: permanent i de lucru; indexarea i referenierea documentelor contribuie la creterea eficienei misiunii de audit intern.
4.1.4.2. edina de nchidere

edina de nchidere a interveniei la faa locului reunete exact aceiai participani187 ca i n cazul reuniunii de deschidere, i are drept scop prezentarea opiniei auditorilor, a constatrilor i recomandrilor care vor fi cuprinse n Proiectul de raport de audit intern, dup care se poart discuii pe marginea aciunilor de ntreprins, aciuni prezentate de ctre reprezentanii structurii auditate cu ajutorul unui document centralizator188 Planul de aciune i calendarul de implementare a recomandrilor. Aceste aspecte sunt prevzute de Standardele Internaionale de Audit Intern 189 care menioneaz c dezbaterea privind concluziile i recomandrile se efectueaz de obicei n timpul misiunii de audit sau n reuniunile de la sfritul misiunii (edine de nchidere). Aceste dezbateri i examinri contribuie la asigurarea c nu au existat nenelegeri nici false interpretri ale faptelor i ofer entitii auditate ocazia de a clarifica anumite aspecte i de a-i exprima prerea cu privire la observaii, concluzii i recomandri. Sintetiznd cele prezentate anterior, putem afirma c, n urma discuiilor purtate cu reprezentanii structurii auditate, auditorii interni urmresc s obin o asigurare cu privire la claritatea190, obiectivitatea191, fundamentarea192 i relevana193 constatrilor i recomandrilor. n acest sens, echipa de auditori stabilete mpreun cu reprezentanii structurii audiate data edinei de nchidere, la care este recomandat s participe n calitate de invitai supervizorul i conductorul structurii auditate, procedura fiind urmtoarea:
187
Persoane care cunosc cu exactitate operaiunile auditate i acele persoane care sunt n msur s autorizeze punerea n practic a msurilor corective. 188 ntruct normele de audit intern din Romnia nu prevd un document standardizat, n practic, pentru implementarea recomandrilor, se utilizeaz adesea dou documente distincte: Planul de aciune i Calendarul de implementare al recomandrilor. 189 Standard 2440 - Difuzarea rezultatelor. 190 s fie uor de neles, evident, s nu permit interpretri; 191 s nu fie prtinitor; 192 fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la textul legat de incident; 193 aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate.
202
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Conductorii entitii/structurii auditate Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Auditorii 1. Planific edina de nchidere . 2. Particip la desfurarea edinei de nc hidere. Conductorii entitii/structurii auditate i declar prerile lor n privina constatrilor auditorilor, ale concluziilor i recomandrilor, precum i a coreciilor de efectuat. 3. Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minut a edinei de nchidere. 4. Cad de acord asupra modificrilor Raportului de audit, dac este nevoie. 5. Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificrile la raportul de audit. 6. ndosariaz toate modificrile aprobate la raportul de audit, Minuta edinei de nchidere Model B-03 i revd Proiectul de raport de audit intern.
Tabelul nr. 34. Procedura P11 edina de nchidere Procedura se concretizeaz n elaborarea docum entului Minuta edinei de nchidere, conform modelului prezentat n Anexa nr. 9. Considerm necesar s menionm faptul c potrivit practicii din ara noastr, n cazul n care structura auditat i nsuete n totalitate constatrile i recomandrile formulate de echipa de auditori, eful structurii auditate prezint Planul de aciune i Calendarul de implementare a recomandrilor prin care sunt stabilite aciunile ce vor fi avute n vedere pentru implementarea acestora, termenele i persoanele responsabile, care au fost discutate cu echipa de auditori i acceptate. n caz contrar , acest document va fi prezentat echipei de auditori n cadrul Reuniunii de conciliere. Modelul acestui document este prezentat n Anexa nr. 10.
4.1.4.3. Evaluarea conformitii activitii financiar-contabile la RAT Craiova

n ceea e privete utilizarea efectiv a tehnicilor i instrumentelor de audit intern considerm ca fiind sugestive Listele de verificare i celelalte documente aferente acestora, pe care, fr a avea pretenia unei tratri exhaustive, le-am ntocmit la RAT Craiova, aa cum se observ mai jos. nainte de a prezenta coninutul unei liste de verificare, menionm c pentru evidenierea aspectelor reprezentative ale etapei Intervenia la faa locului, am considerat necesar s exemplificm parial194 modalitatea de efectuare a testrilor aferente Obiectivului 2 Conducerea contabilitii din documentul Tematica n detaliu a misiunii de audit intern, ntocmit la paragraful nr. 3.2.4.
LISTA DE VERIFICARE NR. 2 Obiectivul 2. CONDUCEREA CONTABILITII
Nr. crt. 2.1. ACTIVITATEA DE AUDIT Analiza procedurilor de lucru Verificarea gradului de acoperire a activitilor prin procedurile de lucru specifice - examinarea listei activitilor pentr u realizarea obiectivului - identificarea activitilor care nu au la baz proceduri de lucru DA NU OBS.
194
sunt prezentate exemple practice cu privire la auditarea Contabilitii imobilizrilor, Contabilitii elementelor de trezorerie, Contabilitatea rezultatelor inventarierii i Evidena tehnic o-operativ, aspecte care pot fi ntlnite n cazul tuturor entitilor care i desfoar activitate n sectorul transportului rutier.
203
Nr. crt. ACTIVITATEA DE AUDIT - garantarea cuprinderii n procedurile de lucru a reglementrilor cadrului normativ, aplicabile fiecrei activiti - examinarea modelelor de formulare specifice - examinarea algoritmilor de calcul i a modalitilor de completare a formularelor - existena exemplelor n acest sens - examinarea sistemului de raportare al activitii Confirmarea existenei activitilor de control intern n punctele cheie ale procedurii de lucru Urmrirea existenei responsabilitilor pe faze de ntocmire, avizare, aprobare i pe nivele de execuie Aplicarea principiului dublei semnturi Aprobarea de ctre persoanele competente Asigurarea prelucrrii datelor n sistem informatizat Modalitatea arhivarii documentelor Existena componentei de actualizare a procedurilor de lucru Compararea atribuiilor din procedurile de lucru cu cele din fiele posturilor Verificarea cunoaterii procedurilor de ctre persoanele cu responsabiliti n realizarea activitilor Aprecierea calitii procedurilor de lucru de ctre personalul care le utilizeaz: - apar disfuncionaliti n timpul aplicrii practice a procedurilor? - avei propuneri de perfecionare a procedurilor? - procedurile de lucru sunt corespunztoare? Analiza contabilitii imobilizrilor: a. examinarea operaiunilor aferente recepiei activelor imobilizate; b. examinarea completrii Registrului numerelor de inventar; c. urmrirea completrii fielor mijloacelor fixe; d. examinarea transferurilor de imobilizri ntre dou locuri de folosin ale regiei; e. verificarea reevalurii activelor imobilizate; f. urmrirea imobilizrilor aflate n custodie; g. examinarea nregistrrilor n contabilitate. Analiza contabilitii materiilor prime, materialelor consumabile, inclusiv a celor de natura obiectelor de inventar Evidena analitic i sintetic a bunurilor de natura stocurilor Predarea-primirea bunurilor de natura stocurilor ntre dou locuri de folosin ale entitii Constatarea ndeplinirii condiiilor de casare a bunurilor de natura stocurilor Recepia bunurilor de natura stocurilor Bunurile de natura stocurilor aflate n custodie la teri: a. verificarea documentelor justificative i a circuitului acestora ; b. compararea cantitilor de stocuri trimise la teri cu cele restituite de teri; c. examinarea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor privind stocurile aflate la teri, justifi cate i consemnate n documente; d. examinarea nregistrrilor n contabilitate. Analiza contabilitii datoriilor i creanelor a. verificarea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor privind datoriile i creanele entitii publice, justificate i consemnate n documente; b. urmrirea trimiterii documentelor necesare dosarelor aflate n litigiu pentru creanele nerecuperate sau pentru datoriile nerecunoscute de ctre entitatea public Oficiului Juridic; c. urmrirea operrii modificrilor datoriilor i creanelor survenite n urma deciziilor instanelor de judecat rmase definitive i irevocabile; d. verificarea documentelor justificative i a circuitului acestora; e. analiza datoriilor i creanelor prin prisma prescripiei; f. analiza sistemului de raportare a datoriilor i creanelor ctre management; g. examinarea nregistrrilor n contabilitate. Contabilitatea elementelor de trezorerie Analiza organizrii activitii de casierie: a. existena ordinului intern pentru numirea comisiei de inventariere; b. urmrirea respectrii programului de inventariere; c. urmrirea efecturii inventarierii n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar; d. urmrirea ntocmirii monetarului; DA X X X NU Interviu nr. 2.2.1. TEST nr. 2.2.1. Lista de control nr. 2.2.1. FIAP nr. 2.2.1 OBS.
2.2.
X X X X
2.3.
X X X -
Not de relaii nr. 2.3.1
X X X X X X X X X X X X X X
TEST nr. 2.3.1. Lista de control nr. 2.3.1. FIAP nr. 2.3.1
2.4.
TEST nr. 2.4.1. Lista de control nr. 2.4.1. FIAP nr. 2.4.1.
2.5.
C.C.I. nr. 2.5.1. TEST nr. 2.5.1. Lista de control nr. 2.5.1.
204
Nr. crt. ACTIVITATEA DE AUDIT e. examinarea nregistrrii tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv; f. urmrirea existenei unui confrunt ntre soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. Examinarea msurilor necesare asigurrii securitii casierie entitii Urmrirea modului de utilizare a ordinului de plat: a. verificarea emiterii ordinelor de plat pe numele fiecrui creditor; b. existena datrii i numerotrii ordinelor de plat; c. nscrierea ordinelor de plat ntr -un registru distinct, d. verificarea emiterii ordinelor de plat pe baza documentelor justifi cative. DA X X X X X X X Analiza modului de utilizare a Cecului pentru ridicare de numerar: a. urmrirea modului de utilizare a Cecului pentru ridicare de numerar; b. confirmarea utilizrii documentului Cec pentru ridicare de numerar n conformitate cu prevederile legale. Analiza utilizrii Registrului de cas: a. Examinarea ntocmirii zilnic, n dou exemplare, de casierul unitii sau de alt persoan mputernicit, pe baza actelor justificative de ncasri i pli; b. Confirmarea completrii n Registrul de cas distinct pentru fiecare operaiune n parte; c. Urmrirea semnrii de ctre casier pentru confirmarea nregistrrii operaiunilor efectuate; d. Urmrirea existenei semnturii persoanei din cadrul Serviciului Contabilitate Buget; e. Examinarea completrii zilnice, n ordinea efecturii operaiunilor ; f. Urmrirea barrii rndurilor neutilizate la sfritul zilei; g. Verificarea reportrii pe primul rnd al registrului de cas pentru ziua n curs a soldului de cas al zilei precedente; h. Confirmarea stabilirii soldului de cas al zi lei respective n conformitate cu Regulamentul operaiilor de cas. Contabilitatea cheltuielilor Analiza cheltuielilor cu salariile personalului: a. verificarea ntocmirii Statului de salarii pentru fiecare structur funcional; b. examinarea modului de completare a Statului de plat ; c. urmrirea existenei semnturilor persoanelor autorizate; d. examinarea calculului drepturilor de personal; e. examinarea calculului reprezentnd reineri legale; f. urmrirea reinerilor din salarii datorate terilor; g. urmrirea altor creane n legtur cu salariaii; h. examinarea drepturilor de personal neridicate; i. examinarea nregistrrilor n contabilitate a datelor rezultate din statele de salarii. Analiza cheltuielilor privind asigurrile i protecia social : a. examinarea calculrii sumelor reprezentnd cheltuielile privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat; b. compararea sumelor, privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat, raportate cu cele din evidena f inanciar-contabil; c. examinarea calculului reprezentnd cheltuieli privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de omaj; d. compararea sumelor, privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de omaj, raportate cu cele din evidena financiar -contabil; e. recalcularea sumelor reprezentnd cheltuieli privind Contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de Sntate; f. compararea sumelor, privind contribuia unitii la Bugetul Asigurril or Sociale de Sntate, raportate cu cele din evidena financiar -contabil; g. examinarea calculrii sumelor reprezentnd cheltuieli privind contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale datorate de angajator; h. compararea s umelor, reprezentnd contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale datorate de angajator, raportate cu cele din evidena financiar -contabil. Analiza contabilitii rezultatelor inventarierii a. urmrirea efecturii inventarierii patrimoniului; Observare direct CCI nr. 2.5.2. TEST nr. 2.5.2. Foaie de lucru nr. 2.5.2 List de control nr. 2.5.2. FIAP nr. 2.5.2. TEST nr. 2.5.3 Foaie de lucru nr. 2.5.3 Lista de control nr. 2.5.3 FIAP nr. 2.5.3 NU OBS.
X X
X X X X X X X X X X X X X X X X TEST nr. 2.6.1. Foaie de lucru nr. 2.6.1. Lista de control nr. 2.6.1. FIAP nr. 2.6.1. TEST nr. 2.5.4 Foaie de lucru nr. 2.5.4 Lista de control nr. 2.5.4 FIAP nr. 2.5.4
2.6.
X X X X X X X X TEST nr. 2.6.2. Foaie de lucru nr. 2.6.2. Lista de control nr. 2.6.2. FIAP nr. 2.6.2.
2.7.
Interviul nr.
205
Nr. crt. ACTIVITATEA DE AUDIT b. urmrirea existenei aprobrilor managementului entitii, necesare nregistrrii n contabilitate a rezultatelor in ventarierii; c. urmrirea ntocmirii Situaiilor comparative pentru diferenele constatate la inventariere; d. urmrirea nregistrrii n contabilitate a diferenelor rezultate n urma inventarierii. DA X X NU OBS. 2.7.1. Not de relaii nr. 2.7.1. Interviul nr. 2.7.2 FIAP nr. 2.7.1. FCRI nr. 2.7.1.
2.8.
2.9.
Analiza ntocmirii balanelor de v erificare a. urmrirea concordanei dintre soldurile iniiale ale exerciiului curent i soldurile finale ale exerciiului anterior; b. examinarea prelurii zilnice ale conturilor n fiele de cont sintetice i analitice; c. compararea soldurilor conturilor din fiele sintetice cu cele din balanele de verificare; d. compararea rulajelor conturilor sintetice cu cele din balanele de verificare; e. examinarea corelaiei dintre disponibilul de balan i extrasele de cont/registrul de cas; f. urmrirea respectrii corelaiilor din balanele de verificare. Analiza evidenei tehnico-operative Utilizarea formularelor financiar-contabile: a. urmrirea utilizrii formularelor financiar -contabile, pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare; b. urmrirea nregistrrii materialelor n ordinea codurilor atribuite prin Registrul stocurilor; c. urmrirea organizrii evidenei operative a formularelor financiar -contabile; d. examinarea modului de actualizare a tarifului de cltorie menionate pe abonament; e. verificarea documentelor i operaiunilor efectuate n fiele de magazie de ctre persoana desemnat de la Serviciul Contabilitate - Buget; f. confirmarea nregistrrilor zilnice a intrrilor de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza facturilor, avizelor de nsoire a mr fii - not de recepie i constatare de diferene etc., poziie cu poziie ; g. examinarea nregistrrilor ieirilor pe baza bonurilor de consum individual i colectiv, fiei limit - individual i colectiv, avizelor de nsoire a mrfii, facturilor etc., poziie cu poziie.
X X X X X X TEST nr. 2.8.1. Lista de control nr. 2.8.1.
X X X X X X X
TEST nr. 2.9.1 Foaie de lucru nr. 2.9.1 Lista de control nr. 2.9.1. FIAP nr. 2.9.1
Observarea direct Observarea direct
Data : 07.08.2009
Auditor intern, Dinc Florentina
Supervizor Ionescu tefan
Figura nr. 35. Modelul documentului ,,Lista de verificare la RAT Craiova

RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern TABLOU DE PREZENTARE A CIRCUITULUI AUDITULUI (PISTA DE AUDIT) Obiectivul: Contabilitatea imobilizrilor Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 - 30.06.2009
Nr. crt. 1. ACTIVITATEA DE AUDITAT Respectarea prevederilor cu privire la recepia activelor imobilizate STRUCTURI RESPONSABILE Directorul general CINE ARE ATRIBUII Directorul economic Directorul tehnic Serviciul TehnicInvestiii Serviciul Contabilitate - Buget BAZ LEGAL/ PROCEDUR INTERN Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMFP nr. 2226/2006; OMEF nr. 3512/2008; Decizia nr. 81/ 2008 de numire a comisiei de DOCUMENT JUSTIFICATIV I/SAU DOCUMENT FINAL Factur fiscal Proces verbal de recepie Not contabil Balana analitic a activelor imobilizate
206
BAZ LEGAL/ PROCEDUR INTERN recep-ie a activelor imobilizate. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMEF nr. 3512/2008. DOCUMENT JUSTIFICATIV I/SAU DOCUMENT FINAL
Nr. crt.
ACTIVITATEA DE AUDITAT
STRUCTURI RESPONSABILE
CINE ARE ATRIBUII
2.
Completarea Registrului numerelor de inventar
Directorul economic
ef Serviciul Contabilitate - Buget
3.
Completarea documentului ,,Fia mijlocului fix
Directorul economic
ef Serviciul Contabilitate - Buget
4.
Respectarea prevederilor cu privire la reevaluare activelor imobilizate
Directorul general
Directorul economic Directorul tehnic ef Serviciul Contabilitate - Buget ef Serviciul Tehnic. Investiii Directorul tehnic Directorul economic
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMEF nr. 3512/2008. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMFP nr. 1752/2005.
Factur fiscal Proces verbal de recepie Not contabil Balana analitic a activelor imobilizate Registrul numerelor de inventar Factur fiscal Proces verbal de recepie Fia mijlocului fix Raport de reevaluare a activelor imobilizate Not contabil Balana analitic a activelor imobilizate Factur fiscal/Aviz de nsoire a mrfii Proces verbal de custodie Nota contabil
5.
Aplicarea prevederilor privind gestionarea activelor imobilizate aflate n custodie la teri
Directorul general
6.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor cu privire la activele imobilizate
Directorul general
Directorul general ef Serviciul Contabilitate - Buget
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMFP nr. 1752/2005; OMFP nr. 2226/2006; OMEF nr. 3512/2008; Decizia nr. 89/ 2008 de numire a comisiei de predare-primire a bunurilor aflate/preluate n/din custodie. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; OMFP nr. 1752/2005; OMFP nr. 2226/2006; OMEF nr. 3512/2008.
Factur fiscal Balana analitic a activelor imobilizate Not contabil
Data: 08.08.2009
Supervizor, Ionescu tefan
Figura nr. 36. Modelul documentului ,,Tablou de prezentare a circuitului auditului la RAT Craiova
207
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern INTERVIU NR. 2.2.1 privind activitatea de recepie a activelor imobilizate adresat domnului Calin Ion, ef Serviciu Tehnic Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 - 30.06.2009
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. ntrebare Pentru anul 2009 ai semnat fia postului? Avei atribuii n fia postului privind recepia activelor imobilizate? Pentru activitatea de recepie a imobilizrilor avei un sistem de proceduri? ntre responsabilitile stabilite prin fiele posturilor i prevederile procedurilor exist coresponden? Exist stabilit o persoan responsabil cu realizarea procedurilor de lucru? Sistemul de proceduri este scris i formalizat? Recepia imobilizrilor corporale se face pe baza proceselor verbale de recepie, completat n trei exemplare? Recepia activelor imobilizate este realizat de o comisie de recepie, stabilit prin decizie a directorului general? Referitor la acest subiect mai avei ceva de adugat? DA X X X X X X X X X NU Obs.
Data: 09.08.2009 Not:
Intervievat, Clin Ion
Activitatea de recepie a activelor imobilizate se realizeaz n conformitate cu cadrul normativ, dar nu exist proceduri scrise i formalizate. Aceast disfunciune este una generalizat la nivelul ntregului sistem financiar-contabil i va fi abordat n mod special n Raportul de audit intern n Capitolul III - Concluzii.
Figura nr. 37. Modelul documentului ,,Interviu privind activitatea de recepie a activelor imobilizate la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern
TESTUL NR. 2.2.1.
Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.012008 - 30.06.2009 OBIECTUL TESTULUI: Conducerea contabilitii OBIECTIVUL TESTULUI: Analiza contabilitii imobilizrilor DESCRIEREA TESTULUI: Populaia pentru efectuarea testului este format din imobilizrile corporale care au fost n patrimoniul entitii n perioada 01.01.2008 30.06.2009. Eantionul pentru urmrirea modului de organizare a contabilitii imobilizrilor, va fi constituit dintr-un procent de 2%, din populaie, respectiv 10 imobilizri corporale, conform Foii de lucru nr. 2.2.1.; Testarea a urmrit corectitudinea pailor parcuri n vederea organizrii contabilitii imobilizrilor pe baza Listei de verificare nr. 2 poziia 2.2. i anume: Analiza contabiliti imobilizrilor: a. examinarea operaiunilor aferente recepiei activelor imobilizate ; b. examinarea completrii Registrului numerelor de inventar; c. urmrirea completrii fielor mijloacelor fixe; d. examinarea transferurilor de imobilizri ntre dou locuri de folosin ale regiei; e. verificarea reevalurii activelor imobilizate; f. urmrirea imobilizrilor aflate n custodie la teri; g. examinarea nregistrrilor din contabilitate. Testarea s-a concretizat n elaborarea Listei de control nr. 2.2.1. privind contabilitatea
208
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE imobilizrilor. CONSTATRI: Pe baza testrii i Listei de control nr. 2.2.1. s-a constatat nerespectarea cadrului normativ privind organizarea contabilitii imobilizrilor respectiv: - transferul imobilizrilor corporale ntre dou locuri de folosin ale entitii se realizeaz pe baza unor Procese verbale de predare primire, fr a se ntocmi documentul Bon de micare a mijloacelor fixe n conformitate cu OMFP nr. 1850/2004 privind registrele i formularele financiar contabile i OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, n care s fie precizat n mod clar numrul de inventar, cantitatea i valoare de intrare la data transferului, aa cum s -a constat n cazul mijlocului de transport cu numrul de inventar nr. 188 care a fost transferat de la Secia I la Secia III; - reevaluarea activelor fixe corporale nu a fost fcut cu regularitate, ultima reevaluare a fost efectuat la data de 31 decembrie 2004; - regia a achiziionat n anul 2008 un numr de 10 mijloace de transport, printre care i autobuzul cu nr. de inventar 435, dintr-un stat membru UE n baza contractului nr. 16790/31.10.2008. ntruct, pentru a se putea efectua plata contravalorii acestor bunuri, a fost necesar recepionarea acestora, recepia a fost efectuat de ctre regie la sediul furnizorului, dup care mijloacele de transport au rmas n custodie la furnizor o perioada de 10 zile, fr a fi ntocmit un document care s reflecte faptul c bunul a rmas n gestiunea furnizorului; - valoarea diferenelor din reevaluare evideniate n contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente mijlocului fix nr. 142, amortizat integral i scos din gestiune, nu a fost transferat asupra contului 1065 "Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare" n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice. CONCLUZII: n baza acestui test s-a elaborat FIAP-ul nr. 2.2.1. Data: 09.08.2009 Auditor intern, Dinc Florentina Supervizor, Ionescu tefan
Figura nr. 38. Modelul documentului ,,Test privind analiza contabilitii imobilizrilor la RAT Craiova
FOAIE DE LUCRU NR. 2.2.1. Obiectivul nr. 2: Conducerea contabilitii Eantionului n vederea testrii modului de conducere a contabilitii imobilizrilor a fost constituit astfel: - populaia statistic: 505 imobilizri corporale; - eantionul 2%: 10 imobilizri corporale; - pasul de selecie: aleator; - eantionul a fost stabilit prin selectarea n mod aleator a unui numr de 10 imobilizri corporale, reprezentative din punct de vedere valoric, a cror valoare contabil depete limita de 10.000 lei, din grupa mijloacelor de transport; - eantionul astfel constituit va fi verificat integral; - n urma verificrii eantionului se va ntocmi Lista de control nr. 2.2.1. privind contabilitatea imobilizrilor, n care se vor concretiza rezultatele testrii. Data: 10.08.2009 Auditor intern, Dinc Florentina n prezena, Ec. Para Ionu
Figura nr. 39. Modelul documentului ,,Foaie de lucru privind conducerea contabilitii imobilizrilor la RAT Craiova
209
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE LISTA DE CONTROL NR. 2.2.1. privind contabilitatea imobilizrilor
Elemente eantionate Elemente testate Examinarea operai uni-lor aferente recepiei activelor imobilizate Examinarea completrii Registrului numerelor de inventar Urmrirea completrii fielor mijloacelor fixe Examinarea transfe-rurilor de imobilizri ntre dou locuri de folosin ale regie Verificarea reevalurii activelor imobilizate Urmrirea imobilizrilor aflate n custodie la teri Examinarea nregistrrilor din contabilitate Mijloc transp. nr. 58 Mijloc transp. nr. 142 Mijloc transp. nr. 188 Mijloc transp. nr. 218 Mijloc transp. nr. 314 Mijloc transp. nr. 385 Mijloc Mijloc transp. transp. nr. 405 nr. 417 Mijloc transp. nr. 435 Mijloc transp. nr. 480
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP X FIAP
X X X FIAP FIAP X X
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP X X
X X X X FIAP FIAP X
X X X X FIAP X X
Data: 10.08.2009
n prezena, Ec. Angelescu Ion
Figura nr. 40. Modelul documentului ,,List de control privind contabilitatea imobilizrilor la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI NR. 2.2.1. Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 30.06.2009 PROBLEMA: Nerespectarea cadrului normativ cu privirea la organizarea contabilitii imobilizrilor. CONSTATARE: Echipa de auditori a constatat nerespectarea Normelor metodologice de ntocmire i utilizarea a documentelor financiar-contabile. Spre exemplu, pentru transferul mijloacelor fixe ntre dou locuri de folosin ale entitii nu este utilizat documentul Bon de micare a mijloacelor fixe, iar n cazul bunurilor aflate n custodie la furnizori nu au fost ntocmite documentele necesare care s reflecte aceast operaie. La entitatea auditat, reevaluarea activelor imobilizate nu a fost fcut cu regularitate. De asemenea, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare nu este capitalizat prin transferul direct n rezerve atunci cnd acest surplus reprezint un ctig net, respectiv n condiiile n care activul imobilizat, pentru care s -au nregistrat n contabilitate diferene din reevaluare, a fost sczut din gestiune. n acest fel nu se respect prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, ale OMFP nr. 1850/2004 privind registrele i formularele financiar -contabile, ale OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile i ale prevederilor OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. CAUZE: - Lipsa unor proceduri de lucru, scrise i formalizate; - Neefectuarea controlului ierarhic; - Inexistena unei pregtiri adecvate a persoanelor responsabile cu organizarea contabilitii imobilizrilor. CONSECINE:
210
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE - Imposibilitatea obinerii unei situaii operative cu privire la imobilizri; - Nerespectarea nregistrrii cronologice i sistematice n contabilitate a modificrilor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale entitii; - Datorit nenregistrrii cronologice n contabilitate a operaiunilor economico -financiare, care afecteaz patrimoniul entitii, nu se poate urmri, n orice moment, identificarea i controlul acestora; - ntruct reevaluarea imobilizrilor corporale nu a fost fcut cu regularitate, valoarea contabil difer semnificativ de cea care ar fi fost determinat folosind valoarea just la data bilanului. RECOMANDRI: - Elaborarea procedurilor de lucru, scrise i formalizate, privind organizarea contabilitii imobilizrilor; - Stabilirea unui responsabil cu elaborarea i actualizarea sistematic a procedurilor; - Realizarea unui control pe perioada auditat pentru a stabili dimensiunile disfunciunii constatate, completarea documentelor necesare re flectrii n contabilitate a operaiunilor i nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni; - Elaborarea unui sistem de pregtire profesional a personalului subordona t directorului economic; - Analiza necesitii implementrii unui program informatic pentru gestiunea i contabilitatea imobilizrilor; - n cazul n care entitatea, prin intermediul structurilor proprii, se afl n imposibilitatea realizrii unei aplicaii n domeniul financiar-contabil pentru gestionarea imobilizrilor, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, s se studieze posibilitatea achiziionrii unui program informatic care s corespund necesitilor entitii. Data: Auditor intern, Supervizor, Pentru conformitate, 10.08.2009 Dinc Florentina Ionescu tefan
Figura nr. 41. Modelul documentului ,,FIAP cu privire la nerespectarea cadrului normativ referitor la organizarea contabilitii imobilizrilor la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern
CHESTIONAR DE CONTROL INTERN NR. 2.5.1. pentru Evaluarea sistemului de control intern al casieriei Adresat domnului Sftoiu Adrian director economic Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 - 30.06.2009
Nr. crt. ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Niciun rspuns Comentarii Persoana desemnat cu ntocmirea Registrului de cas are aceast sarcin trecut n fia postului care este actualizat i care a fost semnat de aceasta. Persoana responsabil cu evidena contabil a activitii de casierie, verific zilnic legalitatea i corectitudinea operaiunilor din Registrul de cas. Activitatea de casierie 1. Registrul de cas este ntocmit de persoana desemnat pentru aceast activitate sau de persoana mputernicit s o nlocuiasc? X 2. Registrul de cas este verificat de ctre persoana responsabil cu evidena finan ciar-contabil a activitii de casierie? X 3. Exist completri i modificri n Registrul de cas efectuate de persoana responsabil cu evidena activitii de casierie, din cadrul Serviciului Contabilitate - Buget?
211
Nr. crt. ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU Niciun rspuns Comentarii Modificrile din filele respective reflect erori de calcul matematic sesizate n momentul verificrii operaiunilor din Registrul de cas.
Activitatea de casierie 4. Dac da, putei prezenta filele din Registrul de cas care conin modificri i completri? X
5. V rog s-mi prezentai modalitatea prin care sunt corectate erorile din Registrul de cas efectuate de ctre persoana responsabil cu evidenta activitii de casierie din cadrul Serviciului Contabilitate-Buget? 6. Casierul entitii informeaz directorul economic despre operaiunile care implic un volum mare de numerar?
X Zilnic directorul economic este informat de ctre casierul entitii n legtur cu numerarul din casierie i cu operai unile care urmeaz a se efectua n ziua respectiv.
7. Dac da, putei exemplifica sistemul de informare a directorului economic cu privire la operai unile care implic un volum mare de numerar? 8. Dac nu, v rog s apreciai care ar putea fi consecinele neinformrii coordonatorului activitii de casierie n cazul unor operai uni cu volum mare de numerar? 9. Avei un sistem de proceduri privind activitatea de casierie? 10. Exist coresponden ntre prevederile procedurilor i responsabilitile stabilite prin fia postului? 11. La nivelul entitii exist amenajat un spaiu pentru desfurarea n bune condiii a activitii de casierie? 12. Registrul de cas este ntocmit zilnic? 13. Registrul de cas este ntocmit la casieria entitii? 14. nregistrrile din Registrul de cas sunt verificate zilnic? 15. Inventarierea casieriei se face periodic? 16. Registrul de cas este nuruit i numerotat? 17. Documentele justificative care stau la baza efecturii operaiunilor n casierie conin toate elementele prevzute de cadrul normativ? 18. Putei prezenta documentele din primele i ultimele 2 zile ale perioadei auditate?
X Un volum mare de numerar derulat prin casieria entitii ar crete riscul de fraud. X X X X X X X X X X
Test nr. 2.5.1.
Data: 18.08.2009
Auditor intern, Tudor Viceniu
Supervizor, Ionescu tefan
Figura nr. 42. Modelul documentului ,,Chestionar de control intern pentru evaluarea sistemului de control intern al casieriei la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern TESTUL NR. 2.5.1. Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.012008 - 30.06.2009 OBIECTUL TESTULUI: Conducerea contabilitii. OBIECTIVUL TESTULUI: Contabilitatea trezoreriei. Analiza organizrii activitii de casierie DESCRIEREA TESTULUI: Populaia pentru efectuarea testrii a fost alctuit din totalitatea proceselor verbale de inventariere a casieriei entitii, n numr de 6 ntocmite pe perioada auditat, din care unul este aferent inventarierii anuale efectuate la data de 31.12.2008; Eantionul va fi constituit din totalitatea populaiei, adic 100%, avnd n vedere c aceasta reprezint un volum redus de documente; Testarea a urmrit analiza modului de organizare a controlului activitii de casierie, pe baza elementelor stabilite n Lista de verificare nr. 2 poziia nr. 2.5. astfel:
212
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE Analiza activitii de casierie: a. existena deciziei pentru numirea comisiei de inventariere; b. urmrirea respectrii programului de inventariere; c. urmrirea efecturii inventarierii n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar; d. urmrirea ntocmirii monetarului; e. examinarea nregistrrii tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv; f. urmrirea existenei unui confrunt ntre soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. Testarea s-a concretizat n elaborarea Listei de control nr. 2.5.1. privind Analiza organizrii activitii casieriei i a Chestionarului de Control Intern nr. 2.5.1. pentru Evaluarea sistemului de control intern al casieriei adresat domnului Protopopescu Sorin, director economic. CONSTATRI: Din analiza Listei de control nr. 2.5.1. i a Chestionarului de control intern nr. 2.5.1. am constatat c la nivelul entitii activitatea de casierie este organizat i controlul acesteia funcioneaz. CONCLUZII: Pentru activitatea de casierie nu se va elabora FIAP, dar informaiile primite cu ocazia acestei testri vor fi preluate i introduse n RAI. Data: Auditor intern, Supervizor, 19.08.2009 Tudor Viceniu Ionescu tefan
Figura nr. 43. Modelul documentului ,,Test privind analiza organizrii activitii de casierie la RAT Craiova
LISTA DE CONTROL NR. 2.5.1. privind Analiza activitii de casierie
Urmrirea ntocmirii monetarului
Nr. Elemente Existena Urmrirea crt. eantionate deciziei pentru respectrii numirea programului de comisiei de inventariere inventariere Elemente testate 1. Proces verbal de inventar ncheiat la data de 31.03.2008. Proces verbal de inventar ncheiat la data de 30.06.2008. Proces verbal de inventar ncheiat la data de 30.09.2008. Proces verbal de inventar ncheiat la data de 31.12.2008 Proces verbal de inventar ncheiat la data de 31.03.2009. Proces verbal de inventar ncheiat la data de 30.06.2009.
Urmrirea Examinarea Urmrirea efecturii nregistrrii existenei unui inventarierii n tuturor confrunt ntre ultima zi operaiunilor de soldurile din lucrtoare a ncasri i pli registrul de exerciiului privind cas cu financiar exerciiul monetarul i cu respectiv cele din contabilitate
2.
3.
4.
5.
6.
Data: 18.08.2009
Auditor intern, Tudor Viceniu
n prezena, ec. Leontina Toader Serviciul Financiar
Figura nr. 44. Modelul documentului ,,List de control privind Analiza ac tivitii de casierie la RAT Craiova
213
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern INTERVIUL NR. 2.7.1. privind organizarea activitii de inventariere a patrimoniului adresat domnului Tnse Ion, director tehnic
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. ntrebare Ai semnat fia postului pe acest an? n fia postului avei atribuii privind inventarierea patrimoniului? Dac da, v rog s-mi prezentai fia postului. Avei ca atribuii n fia postului verificarea activitilor de nregistrare n contabilitate a rezultatelor inventarierii? La nivelul entitii exist proceduri de lucru, scrise i formalizate, privind activitatea de inventariere a patrimoniului? Dac da, procedurile au fost testate nainte de a fi utilizate n practic? Pentru inventarierea patrimoniului aferent anului 2008, exist la nivelul entitii un document prin care au fost stabilite comisiile de inventariere? naintea nceperii inventarierii a fost realizat instruirea comisiei de inventariere de ctre persoane cu pregtire profesional corespunztoare din cadrul entitii? La nivelul entitii s-au luat msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a inventarierii patrimoniului? Din comisiile de inventariere au fcut parte persoane cu pregtirea profesional necesar pentru inventarierea anumitor elemente ale patrimoniului? Da X X X X X X X X X Din cauza lipsei de personal din entitate, preedintele comisiei de inventariere a creanelor i datoriilor a fost numit o persoan care nu are experien n domeniul financiar-contabil respectiv dl. ing. Nica Gabriel. Nu Observaii
11. 12. 13.
Comisiile de inventariere v-au informat n legtur cu rezultatele inventarierii? Dac da, ai aprobat Procesele verbale de inventariere? Mai avei ceva de adugat?
X X X
Auditor, Director tehnic, Dinc Florentina Tnase Ion Not: Pentru rspunsul de la ntrebarea nr. 10 se va solicita Nota de relaii nr. 2.7.1.
Data: 22.08.2009
Figura nr. 45. Modelul documentului ,,Interviu privind organizarea activitii de inventariere a patrimoniului la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern NOTA DE RELAII NR. 2.7.1. privind organizarea activitii de inventariere a patrimoniului adresat domnului Nica Gabriel, preedinte al comisiei de inventariere a datoriilor i creanelor entitii
Nr. crt . 1. 2. 3. 4. 5. 6. ntrebare Ai luat cunotin de documen tul intern prin care vi s-au stabilit atribuiile pe care le avei n calitate de preedinte al comisiei de inventariere? n fia postului avei atribuii privind inventarierea patrimoniului? Dac da, ai luat msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a activitii de inventariere a datoriilor i creanelor? Avei cunotin de programul de instruire, existent la nivelul entitii, privind activitatea de inventariere a patrimoniului? Pentru inventarierea creanelor ai folosit documentul Extras de cont? Dac da, ai trimis extrase de cont pentru confirmarea Da X X X X X Pentru confirmarea debitelor Nu Comentariu
214
Nr. crt . ntrebare debitelor care dein ponderea valoric n totalul soldurilor conturilor de creane? Da Nu X Comentariu care dein o pondere de minim 1% i pentru creanele mai vechi de 6 luni s-au trimis extrase de cont pentru confirmare. De asemenea, pentru inventarierea creanelor s-a utilizat i metoda punctajului reciproc.
7.
8. 9.
10.
Ai avut n vedere n momentul efecturii inventarierii creanelor, faptul c unele creane chiar dac nu dein o pondere valoric important, suma acestora are o pondere n totalul creanelor? Pentru centralizarea creanelor inventariate ai folosit documentul List de inventariere? Dup inventariere, ai analizat creanele, respectiv dac Listele de inventariere cuprind valoarea evaluat, valoarea contabil i diferena dintre valoarea evaluat i valoarea contabil a creanelor? Mai avei ceva de adugat?
X X X X
Data: Auditor intern, Preedinte comisie de inventariere, 22.08.2009 Dinc Florentina Nica Gabriel Not: Pentru problemele de la ntrebrile nr. 2, 4, 6, 7 i 9 se va elabora FIAP-ul nr. 2.7.1.
Figura nr. 46. Modelul documentului ,,Not de relaii privind organizarea activitii de inventariere a patrimoniului la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern INTERVIUL NR. 2.7.2. privind nregistrarea n contabilitate a diferenelor rezultate n urma inventarierii, adresat doamnei Marinescu Nadia, ef Serviciu contabilitate
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. ntrebare Ai semnat fia postului pe acest an? n fia postului avei atribuii privind inventarierea patrimoniului? Dac da, v rog s-mi prezentai fia postului. La nivelul entitii exist proceduri specifice, scrise i formalizate privind nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii? Dac da, cunoatei procedurile de lucru? Ai testat aplicarea procedurilor de lucru n cadrul serviciului pe care l conducei? Dup aprobare, procesele verbale de inventariere a creanelor entitii au fost transmise la Serviciul financiar pentru nregistrare? n cadrul compartimentului financiar-contabilitate au fost ntocmite Situaiile comparative pentru diferenele constatate la inventarierea creanelor? Da X X X X X Documentul situaie comparativ nu a fost ntocmit pentru diferenele constatate la inventarierea creanelor, deoarece nu au fost constatate diferene. Nu a fost cazul, ntruct n urma inventarierii nu au rezultat diferene, ns dac existau diferene, acestea se nregistrau n contabilitate. Sistematic Nu Observaii
9. n contabilitate au fost nregistrate diferenele de inventariere rezultate n urma inventarierii creanelor entitii?
X X X
10. Verificai nregistrarea rezultatelor inventarierii n contabilitate? 11. Mai avei ceva de adugat?
Data: 22.08.2009
ef serviciu contabilitate, Marinescu Nadia
Not: Rspunsurile la ntrebrile acestui interviu vor fi avute n vedere la comentariile ce se vor face n Raportul de audit intern.
Figura nr. 47. Modelul documentului ,,Interviu privind nregistrarea n contabilitate a diferenelor rezultate n urma inventarierii la RAT Craiova
215
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI NR. 2.7.1 Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008.-30.06.2009 PROBLEMA Nerespectarea cadrului normativ privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. CONSTATARE Efectuarea inventarierii anuale a creanelor entitii, pentru anul 2008, s -a realizat numai pentru debitorii care au ndeplinit cumulativ urmtoarele condiii: - dein individual un sold valoric semnificativ, ce nseamn numai 1% din totalul soldurilor conturilor de creane; - vechimea creanelor este mai mare de 6 luni calendaristice. n prezent, conform cadrului normativ n vigoare, trebuie inventariate toate creanele pe baza extraselor de cont confirmate. De asemenea, listele de inventariere folosite pentru centralizarea creanelor conin numai valoarea contabil, fr a fi trecut valoarea evaluat i diferena dintre valoarea contabil i valoarea evaluat. n acest fel nu se respect prevederile OMFP nr. 1753/2004 privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. CAUZE Inexistena procedurilor de lucru scrise i formalizate; Participarea n comisiile de inventariere a unui personal care nu are pregtirea profesional necesar pentru realizarea inventarierii creanelor entitii; Neefectuarea instructajului naintea nceperii inventarierii patrimoniului pentru asigurarea desfurrii inventarierii n conformitate cu cadrul normativ care reglementeaz acest domeniu. CONSECINE Situaiile financiare ale anului 2008, elaborate pe baza Balanei de verificare, la data de 31 decembrie 2008, care se bazeaz i pe Rezultatele inventarierii patrimoniului aferente anului 2008, nu reflect o imagine fidel a patrimoniului. RECOMANDRI Elaborarea i formalizarea unui sistem de proceduri privind efectuarea inventarierii patrimoniului entitii; Stabilirea unui responsabil cu elaborarea i actualizarea acestor proceduri; Efectuarea inventarierii creanelor pe perioada auditat, cu respectarea reglementrilor n vigoare, astfel nct ntocmirea situaiilor financiare periodice s fie elaborate pe baza acestor rezultate; Realizarea la nivelul entitii a unui program privind pregtirea profesional a membrilor comisiilor de inventariere , precum i luarea unor msuri pentru stabilirea unui responsabil cu aceast activitate. Data: Auditor intern, Supervizor, Pentru conformitate, 22.08.2009 Dinc Florentina Ionescu tefan
Figura nr. 48. Modelul documentului ,,FIAP cu privire la nerespectarea cadrului normativ privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii la RAT Craiova
216
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern FORMULAR DE CONSTATARE I RAPORTARE A IREGULARITILOR - FCRI NR. 2.7.1. Ctre: domnul Badea Constantin, director general CONSTATARE n urma misiunii de audit intern, efectuat la Direcia Economic, n perioada 01.07.2009 -31.10.2009, la Contabilitatea rezultatelor inventarierii, s-au constatat urmtoarele: - Efectuarea inventarierii patrimoniului aferent anului 2008 nu a respectat reglementrile legale din domeniu, respectiv inventarierea creanelor entitii s-a fcut numai pentru soldurile debitoare care dein ponderea n totalul soldurilor acestor conturi i pentru acele creane care au o vechime mai mare de 6 luni, n aceste condiii nu au fost inventariate o serie de crean e cu importan pentru entitate; - Listele de inventariere sunt incorecte deoarece conin numai valoarea contabil i nu au fost completate rubricile referitoare la valoarea evaluat a acestor creane i diferena dintre valoarea evaluat i valoare contabil. n consecin, situaiile financiare ale entitii aferente anului 2008 conin informaii care nu reflect imaginea real a patrimoniului. ACTE NORMATIVE NCLCATE OMFP nr. 1753/2004 privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. RECOMANDRI Reefectuarea inventarierii creanelor entitii n totalitate cu scopul elaborrii viitoarelor situaii financiare periodice pe baza unor informaii reale. De asemenea, recomandm elaborarea unei proceduri de lucru scrise i formalizate, stabilirea unui responsabil de procedur, avnd n vedere c la elaborarea situaiilor financiare pentru anul 2008, procesele verbale de inventariere au fost aprobate de conducere, ceea ce denot inexistena unei proceduri pentru aceast activitate i n acelai timp nerespectarea cadrului normativ n vigoare. ANEXE - copie dup Listele de inventariere a creanelor; - copie dup Procesul verbal de inventariere al comisiei de inventariere a creanelor i datoriilor; - copie dup Registrul de inventar ntocmit la data de 31 decembrie 2008. Data: 22.08.2009 Auditor intern, Dinc Florentina Supervizor, Ionescu tefan
Figura nr. 49. Modelul documentului ,,Formular de constatare i raportare a iregularitilor cu privire la nerespectarea cadrului normativ privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii la RAT Craiova
RAT Craiova Compartimentul CFG Audit Intern TESTUL NR. 2.9.1. Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 - 30.06.2009 OBIECTUL TESTULUI: Conducerea contabilitii OBIECTIVUL TESTULUI: Analiza evidenei tehnico-operative. Examinarea modului de utilizare a documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate. DESCRIEREA TESTULUI: Pentru analiza organizrii evidenei tehnic-operative vom evalua modul de utilizare a documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate .
217
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE - Populaia pe care va fi realizat testul este constituit din cele 1 .900 de abonamente aflate n stoc la data auditrii. - Eantionul stabilit, pentru verificarea modului de utilizare a documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate, este de 1% din populaia total, reprezentnd un numr de respectiv 19 abonamente, conform Foii de lucru nr. 2.9.1. - Testarea a urmrit corectitudinea pailor parcuri n vederea utilizrii documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate stabilite n Lista de verificare nr. 2 poziia 2. .9 i anume: Analiza conducerii evidenei operativ-contabile: a. urmrirea utilizrii formularelor financiar-contabile pentru evidena cantitativ, pe feluri de stocuri, la locul de depozitare; b. urmrirea nregistrrii materialelor n ordinea codurilor atribuite prin Registrul stocurilor; c. urmrirea organizrii evidenei operative a formularelor financiar-contabile; d. examinarea modului de actualizare a tarifului de cltorie menionate pe abonament; e. verificarea documentelor i operaiunilor efectuate n fiele de magazie de ctre persoana desemnat de la Serviciul Contabilitate - Buget; Pentru efectuarea testrii a fost elaborat Lista de control nr. 2.9.1. privind Evidena tehnicoperativ n care pe vertical sunt prezentate elementele eantionului stabilit, iar pe orizontal elementele testate. CONSTATRI: Din analiza Listei de control nr. 2.9.1. s-a constatat nerespectarea cadrului normativ privind utilizarea formularelor financiar-contabile respectiv: - inexistena unui proceduri proprii de stabilire i/sau alocare de numere prin care s se menioneze, pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul de la care se emite primul abonament, n conformitate cu OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, aa cum a rezultat din testare; - necompletarea valorii actualizate a abonamentului, aa cum s -a constatat n cazul abonamentelor nr. 301 i 1.001; - neefectuarea controalelor ierarhice cuprinse n fia postului privind utilizarea formularelor financiar-contabile de ctre persoana responsabil din cadrul Serviciului Contabilitate - Buget, aa cum s-a constatat, de asemenea, tot n cazul abonamentelor nr. 301 i 1.001. Data: Auditor intern, Supervizor, 24.08.2009 Dinc Florentina Ionescu tefan
Figura nr. 50. Modelul documentului ,,Test cu privire la analiza evidenei tehnico-operative la RAT Craiova
FOAIE DE LUCRU NR. 2.9.1. Obiectivul nr. 2: Conducerea contabilitii Pentru constituirea eantionului n vederea testrii modului de utilizare a documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate vom proceda astfel: - populaia statistic: 1900 abonamente; - eantionul stabilit: 1% din populaia total; - msura eantionului: 1.900 abonamente X 1% = 19 abonamente; - pasul de selecie va fi 100; - eantionul rezultat din aplicarea pasului va ncepe de la abonamentul numrul 1 i va cuprinde abonamente cu numerele: 1, 101, 201, 301, 401, 501, 601, 701, 801, 901, 1.001, 1.101, 1.201, 1.301, 1.401, 1.501, 1.601, 1.701, 1.801; - eantionul astfel constituit va fi verificat integral; - n urma verificrii eantionului se va ntocmi Lista de control nr. 2.9.1, n care se vor concretiza rezultatele testrii. Data: Auditor intern, n prezena, 24.08.2009 Dinc Florentina Ec. Popescu Florian
Figura nr. 51. Modelul documentului ,,Foaie de lucru cu privire la utilizarea documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate la RAT Craiova 218
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE LISTA DE CONTROL NR. 2.9.1. privind Evidena tehnico-operativ
Elemente testate Nr. crt. Eantion 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament Abonament nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. nr. 1 101 201 301 401 501 601 701 801 901 1.001 1.101 1.201 1.301 1.401 1.501 1.601 1.701 1.801 Urmrirea Urmrirea utilizrii Urmrirea nregistrrii formularelor organizrii materialelor n financiar-contabile evidenei ordinea pentru evidena operative a codurilor cantitativ, pe feluri formularelor atribuite prin de stocuri, la locul de financiarRegistrul depozitare contabile stocurilor X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP X X FIAP Examinarea modului de actualizare a tarifului de cltorie menionate pe abonament X X X FIAP X X X X X X FIAP X X X X X X X X Verificarea documentelor i operaiunilor efectuate n fiele de magazie de ctre persoana desemnat de la Serviciul Contabilitate Buget X X X FIAP X X X X X X FIAP X X X X X X X X
Data: 24.08.2009
n prezena, Serv. Contabilitate Ec. Popescu Floriana
Figura nr. 52. Modelul documentului ,,List de control privind evidena tehnico-operativ la RAT Craiova
FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI NR. 2.9.1. Misiunea de audit: Activitatea financiar-contabil Perioada auditat: 01.01.2008 - 30.06.2009 PROBLEMA Nerespectarea sistemului de organizare a evidenei tehnico-operative a formularelor financiar-contabile. CONSTATARE Echipa de auditori interni au constatat c la nivelul entitii nu este asigurat un regim intern de numerotare i gestionare al documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate, conform prevederilor OMFP nr. 2226 /2006 privind utilizarea unor formulare financiar - contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. n cazul modificrii tarifelor de cltorie, documentele care stau la baza nreg istrrii veniturilor n contabilitate nu conin valoarea actualizat a tarifelor acestor cltorii. CAUZE Inexistena unei proceduri scrise i formalizate de stabilire i/sau alocare de numere prin care s se menioneze, pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul de l a care se emite primul abonament. Persoana responsabil cu evidena documentelor care stau la baza nregistrrii veniturilor n contabilitate, avnd ca sarcini de serviciu i evidena operaiunilor derulate prin banc, datorit lipsei de timp, nu a completat valoarea actualizat a abonamentelor. Persoana responsabil cu urmrirea modului de utilizare a documentelor financiar -
219
EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE contabile din cadrul Serviciului Contabilitate - Buget nu a efectuat un control periodic asupra modului de completare al acestora. CONSECINE Documentul abonament de cltorie nu este utilizat n conformitate cu prevederile legale, nepermind o identificare i un control permanent asupra ncasrilor din vnzarea de abonamente. Exist posibilitatea de emitere a unor documente financiar-contabile care s nu fie nregistrate n contabilitate (evidena extrabilanier). RECOMANDRI Elaborarea i formalizarea unui sistem de proceduri privind stabilirea i/sau alocarea numerelor pentru abonamente; Stabilirea unui responsabil cu elaborarea i ntocmirea acestora; Determinarea anual a necesarului de abonamente i a numrului de la care se va emite primul document; Fixarea unor atribuii concrete, coroborate cu procedurile i fiele de post pentru personalul implicat n aceste activiti; Instruirea personalului cu atribuii n gestionarea i controlul documentelor financiar contabile pe baza crora se nregistreaz veniturile n contabilitate. Data: 24.08.2009 Auditor intern, Dinc Florentina Supervizor, Ionescu tefan Pentru conformitate,
Figura nr. 53. Modelul documentului ,,FIAP cu privire la nerespectarea sistemului de organizare a evidenei tehnico-operative a formularelor financiar-contabile la RAT Craiova
4.2. Metodologia elaborrii i difuzrii raportului de audit intern

Elaborarea Raportului de audit intern reprezint etap, din cadrul unei misiuni de audit intern, n care auditorul emite opinii bazate pe analizele anterioare i raporteaz rezultatele muncii sale. Avnd n vedere faptul c, Raportul de audit intern este singurul document, al procesului de audit, vzut de majoritatea persoanelor din structura auditat i faptul c elaborarea unui raport inadecvat poate avea consecine grave, considerm c acesta reprezint un document prin care auditorul intern sintetizeaz rezultatele muncii sale i comunic verdictul su cu privire la funcionalitatea sistemelor de control intern din cadrul structurii auditate. De aceea corectitudinea acestuia reprezint un aspect critic pentru activitatea desfurat de auditori. n scopul realizrii unei comunicri exacte 195, obiective196, clare197, concise198, complete199 i constructive200 a rezultatelor misiunii, normalizatorii din ara noastr au prevzut pentru realizarea acestei etape mai multe proceduri pe care le prezentm n continuare.
4.2.1. Aspecte teoretice relevante privind elaborarea Proiectului de raport de audit intern
Elaborarea Proiectului de raport de audit intern , are n vedere evaluarea rezultatelor activitii din etapa Intervenia la faa locului, efectuarea de ajustri ale
195 196
buna practic n domeniu recomand evitarea utilizrii aproximrilor n rapoartele de audit intern. auditorii interni nu trebuie s se lase influenai de idei preconcepute sau prejudeci. 197 uor de neles. 198 evitarea unor consideraii prealabile, secundare, istorice etc. 199 sunt prezentate toate deficienele constatate n cadrul misiunii. 200 conduce la realizarea unor mbuntiri acolo unde este cazul.
220
constatrilor n scopul implementrii i aplicrii corecte a Standardelor Internaionale i a Normelor naionale de Audit Intern. Practica internaional n domeniu, las o libertate deplin profesionitilor n ceea ce privete coninutul i formatul rapoartelor de audit intern, n sensul c acestea pot varia de la o organizaie la alta sau de la un tip de misiune la altul. Totui, recomand c rapoartele de audit intern trebuie s includ obiectivele i sfera misiunii, precum i concluziile, recomandrile i planul de aciuni 201. Normele de audit intern aplicabile entitilor publice economice202 din Romnia, n scopul aplicrii unei practici unitare n domeniul auditului intern, au adaptat experiena internaional privind elaborarea raportului de audit intern la realitile din ara noastr , stabilind cteva repere definitorii cu privire la redactarea Proiectului de raport de audit intern. Un prim aspect n acest sens, se refer la cerinele minime pe care auditorul trebuie s le aib n vedere n momentul elaborrii Proiectului de raport de audit intern: - constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern; - recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; - raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate; - se ntocmete pe baza FIAP-urilor. Un al doilea aspect semnificativ, referitor la ntocmirea Proiectului de raport audit intern, l reprezint respectarea urmtoarelor principii de ctre auditorul intern: - constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; - evitarea utilizrii expresiilor imprecise203, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; - promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; - evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; - ierarhizarea constatrilor204; - evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntir ilor constatate de la ultima misiune de audit public intern. Al treilea aspect, care n opinia noastr este cel mai important, vizeaz structura Proiectului de raport de audit intern . n acest context, normele de audit intern precizeaz faptul c acest document trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: - scopul i obiectivele misiunii de audit public intern; - date de identificare ale misiunii de audit intern205; - modul de desfurare a misiunii de audit intern206; - constatri efectuate; - concluzii i recomandri; - documentaia-anex207. n sintez, procedura privind elaborarea Proiectului de raport de audit intern, specific cadrului metodologic aplicabil entitilor economice din sectorul public, se
201 202
Standard 2410 Coninutul comunicrii. pct. 10. al Ordinul ministrului finanelor publice nr. 38 din 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, publicat n M.Of. nr. 130 bis din 27.02.2003. 203 formulri de genul: se pare, n general, uneori, evident. 204 n sintez sau la concluzii vor fi prezentate numai cele importante. 205 baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditori, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat; 206 sondaj/exhaustiv; documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit public intern. 207 notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ.
221
prezint astfel:
1. Redacteaz Proiectul raportului de audit utiliznd formatul prezentat mai jos. 2. Indic pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit dovada corespunztoare. 3. Transmite conductorului Compartimentului de audit public intern Proiectul raportului de audit, mpreun cu dovezile constatrilor. 4. Analizeaz Proiectul raportului de audit. 5. Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el, trebuie s fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic. 6. Efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern. 7. ndosariaz Proiectul de raport de audit - Model A-07, incluznd coreciile aprobate de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern.
Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii
Tabelul nr. 35. Procedura P -12 Elaborarea Proiectului de raport de audit intern Analiznd aceast procedur, atenia ne-a fost atras de o activitate care, n opinia noastr, are o importan deosebit respectiv, colaborarea dintre structura de audit intern i compartimentul juridic, nainte ca auditorii s menioneze n Proiectul de Raport de audit intern concluziile i prerile cu privire la nclcarea legii i a reglementrilor sau la orice alt problem de ordin j uridic. n acest context, ne exprimm opinia c pentru realizarea unei bune colaborri n acest sens, este necesar ca la nivelul fiecrei entiti s existe o procedur operaional cu privire la aceast activitate de colaborare dintre structura de audit i ntern i compartimentul juridic. Proiectul de Raport de audit intern, standardizat de cadrul normativ naional n conformitate cu buna practic n domeniu este structurat pe trei capitole, astfel: A. CAPITOLUL I: Introducerea cuprinde informaii cu caracter general referitoare la misiune i anume: - prezint tipul de audit i baza legal a misiunii 208; - prezint date de identificare a misiunii de audit intern209; - prezentarea obiectului misiunii de audit intern, respectiv descrierea obiectivelor i informarea cu privire la rezultatele scontate; - informaii cu privire la metodologia utilizat pentru realizarea misiunii de audit intern; - informaii cu privire la modul de desfurare a misiunii de audit intern ; - observaii, concluzii i recomandri din rapoartele precedente care sunt reluate, ntruct pn la data nceperi misiunii de audit intern nu au fost luate msuri de reducere a unor riscuri poteniale sau de implementare a unor instrumente de control intern. B. CAPITOLUL II: Constatri i recomandri este constituit pe baza consecinelor, cauzelor i recomandrilor elaborate pe baza testrilor, n ordinea prezentat n Tematica n detaliu a misiunii de audit intern , din procedura Analiza riscurilor. Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic cu trimitere direct la anexele Raportului de audit intern. n practic a aprut necesitatea prezentrii n Proiectul de raport de audit intern a acelor situaii care, n urma procesului de comparare ntre ceea ce exist i ceea ce ar trebui s existe, rezult c sunt n conformitate cu referinele. n acest context, constatrile cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatrile cu caracter
208 209
misiune de asigurare/consiliere cuprins n planul anual de audit intern/ad-hoc. ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de audita re, perioada auditat.
222
negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive pe de o parte, i al identificrii cilor de eliminare a deficienelor stabilite, pe de alt parte. Recomandrile din Proiectul de raport de audit intern, formulate pe baza constatrilor i concluziilor auditorilor interni, trebuie s fie fezabile economic i s aib un grad de semnificaie important n ceea ce privete efe ctul previzibil asupra entitii/structurii auditate. De asemenea, auditorii prin intermediul recomandrilor trebuie s contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii auditate i de cretere a performanei de management. Din punct de vedere al formatului, cadrul normativ recomand ca f iecare recomandare s respecte urmtoarea structur: a) faptele; b) criteriile, cauzele, efectele, c) recomandrile. C. CAPITOLUL III: Concluziile (opiniile) reprezint evalurile pe care auditorul intern le face cu privire la obiectivele de audit pe care a fost structurat misiunea. Ele fac referire la ntreaga activitatea auditat i la fiecre obiectiv din structura misiunii de audit intern. Pentru realizarea acestui deziderat auditorii trebuie s aib n vedere s existe concordan ntre evaluarea pe obiective i concluzia general pe ansamblul misiunii. n legtur cu elaborarea Proiectului de raport de audit intern, ne exprimm urmtoarele puncte de vedere: a) auditorul intern trebuie s menioneze n Proiectul de raport de audit intern, la Capitolul I - Introducere, i activitile conexe neexaminate, pentru a realiza o delimitare clar a interveniei sale; b) obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit intern trebuie s coincid cu cele din documentul Programul de audit, elaborat n etapa Pregtirea misiunii de audit intern; c) performanele structurii auditate, indiferent dac este vorba despre o mbuntire adus n comparaie cu ultimul audit sau de o funcionare bine controlat pot fi prezentate n raport. Prin utilizarea unor astfel de informaii, auditorii i pot forma o imagine fidel cu privire la situaia actual a structurii auditate i asigur un echilibru n raportul de audit; d) o constatare trebuie s urmreasc dou aspecte respectiv, tranzacii i instrumente de control, aa cum rezult din figura nr. 54:
SITUAIA Preocupri imediate Operaiuni Efect Simptom? CONSTATRILE AUDITULUI OPIUNEA DOVEZILOR STANDARD SISTEM Avantaj pe termen lung Conducere Cauz Remediu sau reform?
TRANZACII
INSTRUMENTE DE CONTROL
Semnificative de drept? Investigai mai departe
Dovezile susin opinia? Adecvat? Aplicat? Eficace? VIITOR
TRECUT
Figura nr. 54. Cele dou aspecte ale constatrilor
223
e) cu privire la instrumentele de control, o constatare trebuie s fac referire doar la una din urmtoarele situaii: instrumentele de control sunt adecvate, corect puse n practic, omogene i eficace; instrumentele de control sunt adecvate, corect sau omogen puse n practic, instrumentele de control sunt adecvate, dar incorect sau inconsistent puse n practic; instrumentele de control nu sunt cele mai bune, dar avnd n vedere situaia, sunt considerate adecvate i corespunztor i omogen puse n practic i chiar eficace; instrumentele de control sunt inadecvate i trebuie mbuntite; anumite instrumente de control sunt supra-dimensionate i trebuie eliminate. f) pentru a spori credibilitatea Rapoartelor de audit intern, este necesar ca auditorii interni s contientizeze de ce fac recomandrile, respectiv: pentru a aduga valoare; pentru a ajuta i ca parte a auditului participativ; s conduc la o evaluare de ansamblu mai puternic; pentru a remedia punctele slabe; pentru a promova msuri. g) auditorul intern, n momentul formulrii recomandrilor, trebuie s aib n vedere faptul c trebuie s ating unul din urmtoarele obiective: s identifice instrumente de control noi capabile s remedieze sau s reduc deficienele; s propun implementarea unor msuri necesare conformitii acolo unde instrumentele de control nu sunt puse n practic n mod eficace; s aduc la cunotin conducerii instrumentele de control supradimensionate; s informeze managementul cu privire la necesitatea verificrii posibilelor exploatri ale deficienelor controlului. h) o recomandare este util managementului dac: reflect importana; este specific i bine redactat210; se refer la cauz i nu la simptom; reflect principiile rentabilitii; este acceptat i va genera msuri. Modelul acestui document completat, n conformitate cu prevederile cadrului normativ n vigoare, cu aspecte specifice ale unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar - contabil este prezentat n Anexa nr. 11.
4.2.2. ntocmirea Raportului de audit intern

n cadrul etapei Elaborarea raportului de audit intern, activitile desfurate sunt legate de elaborarea Raportului de audit intern , care trebuie adus la cunotin i acceptat de structura auditat. Aceast cerin este prevzut de Standardele Internaionale de Audit Intern care recomand auditorilor interni s ncerce s obin acordul auditatului asupra rezultatelor auditului211. Potrivit concepiei normalizatorilor din ara noastr, procedura ntocmirea raportului de audit intern este precedat de dou activiti distincte, de sine stttoare i
210 211
CINE (ar trebui s fac), CE (precis) i PN CND (data). Standardul 2410 Coninutul comunicrii.
224
proceduralizate, a cror importan este recunoscut de buna practic n domeniu respectiv, transmiterea proiectului raportului de audit intern i Reuniunea de conciliere.
4.2.2.1. Transmiterea Proiectului raportului de audit intern

Dup definitivarea Proiectului raportului de audit intern , conductorul structurii de audit intern, transmite structurii/entitii auditate acest document, nsoit de toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire. Standardele Internaionale de Audit Intern nu fac referire la modalitatea concret prin care acest document este transmis. ns , literatura de specialitate recomand ca acest document s fie nsoit de o scrisoare de nsoire, care n practic este utilizat n funcie de regulile entitii i cultura ei. n opinia noastr, Proiectul raportului de audit intern trebuie s fie nsoit de o Adres de naintare, ctre structura/entitatea auditat, prin care s fie precizat scopul transmiterii lui, precum i drepturile i obligaiile structurii auditate cu privire la eventualele contestaii. Potrivit cadrului normativ din Romnia, care reglementeaz desfurarea activitii de audit intern n cadrul entitilor publice economice, procedura Transmiterea proiectului raportului de audit intern este urmtoarea:
Conductorul Compartimentului audit public intern Entitatea/structura auditat Auditorii Conductorul Compartimentului audit public intern Auditorii de 1. Transmite Proiectul de raport de audit intern la entitatea/structura auditat. 2. Analizeaz Proiectul de raport de audit intern. 3. Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere. 4. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de audit intern n termen de 15 zile de la primirea Proiectului de raport de audit. 5. Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat. 6. Discut, dac este cazul, pregtirea unei Reuniuni de conciliere. 7. Precizeaz n Raportul de audit intern aspectele reinute din punctul de vedere al entitii/structurii auditate, dac este cazul. 8. ndosariaz punctul de vedere al entitii/structurii auditate .
de
Tabelul nr. 36. Procedura P - 13 Transmiterea Proiectului raportului de audit intern n situaia n care structura auditat transmite observaii cu privire la Proiectul de raport de audit intern, echipa de auditori analizeaz punctele de vedere i dac le consider obiective le accept i completeaz/modific Proiectul de raport de audit intern cu aspectele reinute. n caz contrar, discut cu eful structurii de audit intern aspecte referitoare la pregtirea Reuniunii de conciliere. Din punct de vedere practic, am constatat c, adeseori, n situaia n care structura auditat nu are observaii sau nu le transmite n termenul prevzut de cadrul normativ, echipa de audit presupune acceptarea tacit a Proiectului de raport de audit intern.
4.2.2.2. Reuniunea de conciliere

Avnd ca punct de plecare la prevederie Standardului ,,2420 - Difuzarea rezultatelor care precizeaz c auditorii interni trebuie s-i dezbat concluziile i recomandrile mpreun cu responsabilii abilitai nainte de a emite raportul final , auditorii interni trebuie s organizeze o Reuniune de conciliere, n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere de la structura auditat. Scopul Reuniunii de conciliere l reprezint discutarea constatrilor i recomandrilor i eventual acceptarea i/sau retragerea/respingerea acestora de ctre 225
echipa de auditori din cadrul Proiectului de raport de audit intern . Aceste dezbateri i examinri contribuie la asigurarea c nu au existat nenelegeri nici false interpretri ale faptelor i ofer entitii auditate ocazia de a clarifica anumite puncte i de a-i exprima prerea cu privire la observaii, concluzii i recomandri212. Potrivit normelor de audit intern, aplicabile enti tilor publice economice, rocedura Reuniunea de conciliere se prezint sintetic astfel:
1. Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere. 2. Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei Reuniunii de conciliere. 3. ntocmesc o Minut a Reuniunii de conciliere. 4. Analizeaz constatrile i concluziile din Proiectul raportului de audit n vederea acceptrii recomandrilor formulate.
Auditorii Auditorii Entitatea/structura auditat
Tabelul nr. 37. Procedura P - 14 Reuniunea de conciliere Procedura se concretizeaz n ntocmirea i semnarea Minutei reuniunii de conciliere. n opinia noastr, aceast procedur are o importan deosebit deoarece permite structurii auditate s-i prezinte punctul de vedere cu privire la constatrile i concluziile formulate de echipa de audit n Proiectul de raport de audit intern , iar n cazul n care auditorii interni i structura auditat nu se pun de acord cu privire la rezultatul auditului, i ofer posibilitatea structurii auditate s-i susin punctul de vedere prin menionarea acestuia n Minuta reuniunii de conciliere. Ulterior, comentariile scrise ale structurii auditate sunt prezentate n Raportul de audit intern.
4.2.2.3. ntocmirea Raportului de audit intern

Misiunea de audit intern se finalizeaz prin ntocmirea unui Raport de audit intern, care este adus la cunotin celor auditai i este semnat de echipa de audit i supervizor. Acest document este ntocmit pe baza Proiectului de raport de audit intern i a eventualelor modificri acceptate n urma Reuniunii de conciliere. Totodat, acest document conine i punctele de vedere a le structurii auditate. Raportul de audit intern, n aceast form, este semnat 213 de auditorii interni pe fiecare pagin, iar de ctre supervizor numai pe ultima pagin. n sintez, procedura pentru elaborarea Raportului de audit intern, prevzut de cadrul normativ din Romnia pentru entitile publice economice, este urmtoarea:
1. Constat c toate modificrile aprobate la Proiectul de raport sunt efectuate. 2. Finalizeaz raportul. 3. Constat dac lista de difuzare este complet i corect.
Auditorii
Tabelul nr. 38. Procedura P -15 Raportul final Din analiza acestei proceduri, putem concluziona c rolul auditorilor interni este acela de a asigura prezentarea la un nivel nalt a constatrilor, concluziilor i
Standard 2440 Difuzarea rezultatelor. Termenul de ,,semnat nseamn ca auditorul s semneze de mn raportul. Dac rapoartele de audit intern sunt transmise prin intermediul mijloacelor electronice, un exemplar semnat de mn trebuie arhivat la structura de audit intern.
212 213
226
recomandrilor, i respectiv a corectitudinii i completitudinii informaiilor coninute n raport. De asemenea, auditorii interni ntocmesc i prezint lista nivelurilor de management care vor beneficia de difuzarea Raportului de audit intern. n contextul Standardelor Internaionale de Audit Intern 214 prin care se recomand ca trimiterea unei note de sintez din care s reias rezultatele auditului, practicienii din Romnia, elaboreaz documentul Sinteza Raportului de audit intern care cuprinde de fapt principalele constatri, recomandri i concluzii i care este trimis managementului general al entitii. Modelul acestui document completat cu aspecte specifice ale unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar contabil este prezentat n Anexa nr. 12.
4.2.3. Difuzarea Raportului de audit intern

Pentru a-i atinge scopul, Raportul de audit intern trebuie transmis acelor persoane care pot s asigure c rezultatele auditului pot beneficia de atenia necesar , respectiv persoanelor care se gsesc permanent ntr-o poziie care le permite s ntreprind aciunile corective ce se impun sau s se asigure ca astfel de msuri vor fi luate. Rolul definitiv trebuie s fie dat conducerii unitii auditate. Membrii organizaiei care ocup un post mai important pe scar ierarhic pot primi doar o not de sintez. Cnd rapoartele trebuie comunicate altor persoane interesate sau vizate, de exemplu auditorilor externi, trebuie s ne asigur m c acestea respect secretul profesional cu privire la punctele menionate n raport215. Normalizatorii n domeniu din ara noastr, n scopul alinierii practicii naionale la cerinele Standardel or Internaionale de Audit Intern, au elaborat pentru activitatea de difuzare a Raportului de audit intern urmtoarea procedur:
1. Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit public intern. 2. Pentru entitatea public mic Raportul de audit public intern se transmite conductorului acesteia spre avizare. 3. Semneaz i transmite Raportul de audit public intern conductorului entitii/structurii auditate.
Auditorii
Conductorul Compartimentului de audit public intern care a aprobat misiunea de audit Conductorul entitii/structurii auditate Auditorii
4. Analizeaz i avizeaz Raportul de audit public intern. 5. Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate . 6. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare despre recomandrile care nu au fost avizate nsoit de documentaia de susinere.
Tabelul nr. 39. Procedura P -16 Difuzarea Raportului de audit intern Din analiza acestei proceduri, putem desprinde urmtoarele idei: eful structurii de audit intern transmite Raportul de audit intern, mpreun cu rezultatele concilierii i punctele de vedere ale entitii/structurii a uditate, conductorului entitii care a aprobat misiunea de audit intern, pentru analiz i avizare;
214 215
Standard 2440 - Difuzarea rezultatelor. Standard 2440 - Difuzarea rezultatelor.
227
dup avizare, raportul de audit intern, n copie, va fi comunicat structurii auditate; n cazul recomandrilor nensuite de ctre conductorul structu rii auditate, cadrul normativ din ara noastr, prevede ca eful structurii de audit intern s informeze organul ierarhic superior cu privire la acest aspect. Aceast informare va fi nsoit de documentaia de susinere. Considerm c, dei aceast procedur nu precizeaz modalitatea n care auditul extern poate beneficia de rezultatele muncii auditorilor interni, n practic auditorii interni furnizeaz informaiile solicitate de audi torii externi deoarece, din dorina de a alinia cadrul legislativ naional la cerinele impuse de practica internaional, normalizatorii n domeniu au stabilit prin alte acte normative 216 condiiile unei bune colaborri dintre auditul intern i auditul extern.
4.3. Necesitatea i importana urmririi recomandrilor

n scopul de a msura eficacitatea real a activitii lor i de a verifica soluiile date cu privire rezolvarea unor probleme, auditorii interni monitorizeaz modul n care entitatea pune n aplicare aciunile pentru implementarea recomandrilor. Avnd n vedere cele trei recomandri pe care Standardele Internaional e de Audit Intern le fac cu privire la urmrirea recomandrilor, facem urmtoarele sublinieri : a) Dei la prima vedere se poate observa faptul c nu sunt definite modalitile concrete prin care poate fi pus n aplicare, lsnd libertatea auditorilor interni pentru a alege practica adecvat, Standardul ,,2550 - Supravegherea aciunilor de evoluie atrage atenia auditorilor interni c nu trebuie s neglijeze activitatea de monitorizare a modului de implementare a recomandrilor i trebuie s fie n permanen la curent cu ea. n acest context, considerm este important de menionat faptul c, buna practic n domeniu recomand ca la nivelul structurilor de audit intern s fie elabora te proceduri operaionale cu privire la urmtoarele aspecte: - modalitatea prin care este stabilit perioada n care conducerea structurii auditate trebuie s rspund la observaiile i recomandrile auditului ; - evaluarea aciunilor propuse de structura auditat cu privire l a implementarea recomandrilor; - desfurarea misiunii de monitorizare a modului n care este respectat Planul de aciune i Calendarul de implementare a recomandrilor; - raportarea ctre nivelul de conducere corespunztor a rspunsurilor/ aciunilor nesatisfctoare i recomandrilor neimplementa te, precum i a riscurilor care rezult din acestea. b) n al doilea rnd, se recomand ca la nivelul entitii s existe definit o singur metod care s fie prezentat n Carta auditului intern217. Astfel: responsabilitatea monitorizrii trebuie definit n scris n Carta auditului intern, natura, calendarul i sfera monitorizrii trebuie s fie stabilite de ctre responsabilul de audit
216
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75 din 01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n M.Of. nr. 256 din 04.06.1999. Legea nr. 217 din 24.10.2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n M.Of. nr. 724 din 24.10.2008. 217 Carta auditului intern document oficial care definete misiunea, competenele i responsabilitile acestei activiti. Carta trebuie s defineasc poziia auditului intern n cadrul entitii, s autorizeze accesul la documentele, bunurile i persoanele necesare ndeplinirii corespunztoare a misiunii, s defineasc domeniul activitilor de audit intern.
228
intern218. n opinia noastr, precizarea responsabilitilor cu privire la monito rizarea recomandrilor are la baz necesitatea de se cunoate persoanele responsabile n cazul n care recomandrile nu sunt implementate sau sunt implementate cu ntrziere datorit unor dificulti. c) Al treilea aspect face o difereniere ntre responsabilitile managementului i cele ale auditului intern cu privire la implementarea recomandrilor, respectiv: managementul entitii are responsabilitatea de a hotr msurile adecvate care trebuie puse n aplicare ca rspuns la constatrile i recomandrile auditorilor, precum i de a stabili termenele de implementare a acestora. Totodat, managementul poate hotr s accepte riscul de a nu remedia situaia consta tat, din motive de cost sau din alte considerente219; structura de audit intern din cadrul entitii are responsabilitatea de a evalua aciunile ntreprinse de management, cu scopul de a se asigura c aceste msuri remediaz, la timp, problemele care au stat la baza constatrilor i recomandrilor. n acest context, eful structurii de audit intern din cadrul entitii planific activitile de monitorizare ca parte a planificrii misiunilor220 pe baza riscurilor existente, gradului de dificultate i termenelor de implementare a recomandrilor. Totodat, auditorii trebuie s aib n vedere, dac este cazul, i celelalte proceduri de monitorizare din cadrul entitii. Cu privire la acest ultim aspect, ne exprimm opinia c, n scopul de a reduce durata unei misiuni de audit intern, la entitile n care exist implementat o bun cultur organizaional, auditorii interni pot considera rspunsul scris sau oral, al managementului structurii auditate, ca fiind o aciune suficient n ceea ce privete importana relativ a constatrilor i recomandrilor. n asemenea condiii, urmrirea modului de implementare a recomandrilor reprezint unul din obiectivele viitoarei misiuni de audit intern. Potrivit celor mai multe opinii, activitatea de urmrire a recomandrilor se poate realiza n dou modaliti pe care le redm comparativ n tabelul de mai jos: Nr. Criterii crt. 1. Premise Metoda francez
Auditul intern are rolul principal n monitorizarea recomandrilor.
Metoda anglo-saxon
Auditorul intern i ncheie activitatea n momentul difuzrii Raportului de audit intern. Monitorizarea implementrii recomandrilor este responsabilitatea managementului. 1) structura auditat transmite superiorului ierarhic o informare cu privire la respectarea Calendarului de implementarea a aciunilor cuprinse n Planul de aciune anex la raportul de audit intern; 2) n condiiile n care structura auditat nu a aplicat toate msurile din Planul de aciune, atunci trebuie s menioneze i cauzele care au condus la o asemenea stare de fapt: buget insuficient, lips de personal, suprancrcarea personalului etc.; 3) al doilea exemplar al Notei de informare cu privire la implementarea recomandrilor este transmis echipei de auditori.
2. Procedura de desfurare a activitii de urmrire a recomandrilor
Aceast activitate se poate realiza prin proceduri diferite: 1) deplasare echipei de audit intern la structura auditat pentru a constata gradul de implementare a recomandrilor; 2) prin preluarea Planului de aciune ntr-un chestionar i solicitarea structurii auditate s precizeze stadiul de implementare a recomandrilor.
218 219
Standard 2500.A1 Procesul de monitorizare a misiunii. Standard 2600 Acceptarea riscurilor de ctre direcia general. 220 Standard 2500.A1 Procesul de monitorizare a misiunii.
229
Nr. Criterii crt. 3. Rezultatele activitii
Metoda francez
1) echipa de auditori colaioneaz informaiile cu privire la modul de implementare a recomandrilor cu scopul de a identifica eventuale zone de risc pentru misiunile viitoare; 2) n cazul recomandrilor considerate importante i neimplementate, eful structurii de audit intern trebuie informeze managementul general/Comitetul de audit cu privire la acest aspect. Decizia final se ia la acest nivel.
Metoda anglo-saxon
1) managerul structurii ierarhic superioare analizeaz informaiile primite i decide cu privire la punerea n practic sau nu a unor msuri care s fac posibil implementarea n totalitate a recomandrilor; 2) structura de audit intern analizeaz i centralizeaz informaiile primite, cu scopul ca la urmtoarea misiune de audit intern, cu aceleai obiective, s poat evalua rezultatele aciunilor ntreprinse; 3) n cazul recomandrilor considerate importante i neimplementate, eful structurii de audit intern decide fie planificarea unei misiuni noi, fie informarea managementul general i Comitetului de audit, caz n care decizia se oprete la acest nivel.
Tabelul nr. 40. Paralel ntre metoda francez i metoda anglo -saxon Din analiza informaiilor prezentate n tabelul nr. 40. se poate constata faptul c, rezultatul activitii de urmrire a recomandrilor are o importan deosebit att pentru fundamentarea deciziilor de ctre persoanele responsabile cu guvernana entitii, ct i pentru planificarea viitoare a activitii de audit intern. Potrivit normelor de audit intern aplicab ile entitilor publice economice din ara noastr, activitatea de urmrire a recomandrilor constituie o etap distinct n cadrul unei misiuni de audit intern, respectiv etapa Urmrirea recomandrilor. Obiectivul acestei etape l reprezint obinerea unei asigurri pe de o parte cu privire la aplicarea corespunztoare, eficient i la termenele stabilite a recomandrilor din Raportul de audit intern, iar pe de alt parte c managementul a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. n cadrul acestei etape auditorii interni constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre managementul structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit intern. Normele de audit intern aplicabile entitilor publi ce economice, aliniate la cerinele Standardelor Internaionale de Audit Intern, prevd pentru etapa Urmrirea recomandrilor, urmtoarea procedur:
Auditorii Entitatea/structura auditat Conductorul Compartimentului de audit public intern 1. ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor. 2. Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite. 3. Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Nota de informare cu privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de audit public intern. 4. Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. 5. Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz conductorul entitii publice.
Tabelul nr. 41. Procedura P -17 Urmrirea recomandrilor Procedura se concretizeaz n elaborarea documentului Fia de urmrire a recomandrilor conform modelului prezentat n Anexa nr. 13. n opinia noastr, delimitarea activitii de urmrire a recomandrilor, ca o
230
etap distinct, de sine stttoare, n cadrul unei misiuni de audit intern este bine proiectat i conform cu realitatea din Romnia, ntruct consolideaz funcia de audit intern n cadrul entitii i contientizeaz managementul despre rolul auditului intern. Totodat, apreciem ca fiind un aspect pozitiv obligativitatea de a se stabili prin normele de audit intern specifice fiecrei entiti , n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit Intern, a nivelului de conducere responsabil cu monitorizarea rspunsurilor/aciunilor necorespunztoare, nivel care i asum i acceptarea riscului rezultat din neimplementarea n totalitate a recomandrilor221.
4.4. Asigurarea i mbuntirea calitii activitii de audit intern

Desfurarea n bune condiii a activitii de audit intern presupune existena unui Program de asigurare i mbuntire a calitii . Scopul acestui program l reprezint asigurarea realizrii obiectivelor de audit intern, respectarea normelor, instruciunilor i codului etic de ctre auditorii interni i dezvoltarea profesional a personalului din cadrul structurii de audit intern. Cu privire la acest aspect, Standardul ,,1300 - Programul de asigurare i de mbuntire a calitii menioneaz c responsabilul auditului intern trebuie s elaboreze i s actualizeze un program de asigurare i de mbuntire a calitii privind toate aspectele auditului intern permind un control continuu al eficacitii acestuia i care trebuie s includ evaluri interne, evaluri externe i o monitorizare intern permanent, avnd la baz un dublu scop: s ajute auditul intern, s aduc un plus de valoare operaiunilor organizaiei , s le mbunteasc i s garanteze c acestea se desfoar n conformitate cu normele i codul deontologic222. Variantele de evaluare intern223 recomandate de Standardele Internaionale de Audit Intern224 i utilizate n mod frecvent n activitatea practic sunt: a) controalele continue privind funcionalitatea auditului intern. Evaluarea continu a calitii presupune integrarea componentei de asigurare n cadrul activitii propriu-zise de audit intern, respectiv: supervizarea misiunii de audit intern; structurarea activitii de audit intern prin utilizarea unor programe informatice i chestionare; obinerea unor evaluri din partea structurilor auditate i a personalului care i desfoar activitatea n cadrul acestor structuri n momentul finalizrii misiunilor de audit intern; msurarea performanelor; stabilirea i urmrirea modului de respectarea a bugetelor misi unilor de audit intern; autoevaluarea proprie a auditorilor interni. b) revizuiri periodice efectuate prin autoevaluare sau de ctre alte persoane din organizaie care cunosc practicile de audit intern i Normele . Evalurile periodice urmresc pe de o parte modul n care auditorii interni respect prevederile Standardelor Internaionale/Naionale de Audit Intern, Cartei auditului intern i Codului deontologic, iar pe de alt parte apreciaz eficacitatea structurii de audit intern, n special capacitatea acesteia de a rspunde necesitilor diferitelor pri implicate.
221
pct. 11. 2. al Ordinul ministrului finanelor publice nr. 38 din 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, publicat n M.Of. nr. 130 bis din 27.02.2003. 222 Standardul 1300 - Programul de asigurare i de mbuntire a calitii. 223 Buna practic n domeniu recomand ca aceast evaluare s se realizeze cel puin odat pe an. 224 Standardul 1311 - Evaluri interne.
231
La nivel internaional se poate constata c, n cadrul structurilor de audit intern de dimensiuni medii sau mari, n care activitatea de audit intern este realizat de mai multe echipe de auditori interni, periodic se selecteaz un eantion din misiunile de audit intern efectuate n cursul perioadei i sunt desemnate echipe de evaluatori din cadrul structurii de audit intern, care s analizeze activitatea desfurat de colegii lor i s raporteze concluziile finale ctre eful structurii de audit intern. Toate aceste activiti impun exigene sporite, motiv pentru care considerm necesar ca ntregul proces s fie coordonat n mod direct de ctre eful structurii de audit intern, iar concluziile s fie raportate persoanelor/structurilor responsabile cu coordonarea activitii de audit intern din cadrul organizaiei, respectiv managementului general i/sau Comitetului de audit. n ceea ce privete evalurile externe Standardul ,,1312 - Evaluri externe menioneaz c acestea trebuie s fie realizate cel puin o dat la cinci ani de ctre un evaluator sau o echip de evaluatori calificai i independeni din afara organizaiei . n cazul n care, exist o nevoie potenial de evaluri mai dese, eful structurii de audit intern, nainte de a lua o decizie cu privire la acest aspect trebuie s se consulte cu Comitetul de audit. Totodat, eful structurii de audit intern trebuie s implice managementul general i Comitetul de audit n procesul de selectar e a evaluatorului extern i trebuie s obin aprobarea acestora. n opinia noastr, ntregul demers de selectare a evaluatorului extern trebuie s in cont de mrimea, complexitatea i specificul entitii n corelaie cu experiena evaluatorului sau a echipei. n activitatea practic, evaluarea extern se realizeaz prin dou modaliti: contractarea unei firme independente de audit i consultan; evaluarea reciproc a dou structuri de audit intern din dou entiti diferite. Avnd n vedere criteriul confidenialitii, apreciem aceast variant ca fiind puin probabil de realizat n cazul n care vorbim de dou entiti concurente sau ntre care exist o relaie de afaceri direct. Totui, n practica internaional aceast metod este bine apreciat, motiv pentru care este utilizat n mod frecvent n cadrul companiilor care fac parte din acelai grup, sau n cazul companiilor multinaionale. Aadar, putem aprecia c, n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit Intern, Programul de asigurare al calitii are trei componente: evaluarea calitii n cadrul activitii curente a auditului intern, evaluarea periodic intern, evaluarea periodic extern. Cele trei componente ale Programului de asigurare al calitii activitii de audit intern sunt prezentate ntr-o form sintetic n figura nr. 55. n cazul rii noastre, reglementrile privind auditul intern, pentru entitile publice economice, care au intrat n vigoare n anul 2003 menioneaz c Programul de asigurare i mbuntire a calitii are la baz un proces permanent de supraveghere i evaluare a eficacitii globale i care permite realizarea de evaluri interne i externe. Avnd n vedere faptul c, potrivit normelor de audit intern aplicabile entitilor publice economice, evaluarea extern se realizeaz de ctre structura de audit intern din cadrul entitii ierarhic superioar225, n cadrul acestui paragraf vom supune discuiei componenta de evaluare intern. Evaluarea intern presupune att controale permanente privind buna funcionare a auditului public intern ct i controale periodice efectuate de ctre auditorii nii (autoevaluare). eful structurii de audit intern examineaz eficacitatea normelor interne de audit pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii a misiunilor de audit sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor de audit.
225
n cazul RAT Craiova structura de audit intern din cadrul Primriei Municipiu lui Craiova.
232
Evaluarea extern periodic Evaluarea intern periodic Evaluarea continu a calitii Controale permanente Autoevaluarea auditorilor
Figura nr. 55. Cele trei componente ale programului de asigurare a calitii activitii de audit intern 226 Evaluarea intern va permite depistarea insuficienelor i va ntreprinde mbuntirile necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit i de a planifica activiti de perfecionare profesional. Din cele prezentate anterior desprindem ideea c practicienii n domeniu din ara noastr i desfoar activitatea avnd la baz un cadru normativ care rspunde cerinelor impuse de buna practic internaional n domeniu. Astfel, evaluarea intern a activitii de audit intern se realizeaz pe de o parte, permanent cu ocazia desfurrii misiunilor de audit intern, iar pe de alt parte , pe baza evalurilor periodice realizate de eful structurii de audit intern. n ceea ce privete evaluarea permanent realizat cu ocazia misiunilor de audit intern aceast se realizeaz sub forma supervizrii, evalurilor realizate de ctre structura auditat i evalurilor realizate de supervizor fiecrui membru a echipei de audit. Cu privire la evaluarea activitii desfurate de auditori cu ocazia misiunilor de audit intern, normele de audit intern aplicabile entitilor publice e conomice nu recomand utilizarea unui document formalizat. Cu ocazia studierii resurselor bibliografice 227, atenia ne-a fost atras de documentul Fia de evaluare a misiunii de audit intern, care prezint n mod sintetic activitatea desfurat n cadrul acestei faze, pe care l considerm util pentru realizarea acestui tip de evaluare. Modelul acestui document cu aspecte specifice ale unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil este prezentat n Anexa nr. 14.
226
Adaptare dup: Nadir A., - Evaluarea performanelor departamentului de audit intern, Revista Audit Financiar nr. 13/2007, pag. 9. 227 Audit de sistem Curs pentru avansai, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04,13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag. 133. http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp.
233
4.5. Consideraii privind realizarea activitii de supervizare

Pornind de la Standardul ,,2340 Supervizarea misiunii prin care se precizeaz c misiunile trebuie s fac obiectul unei supervizri corespunz toare n vederea garantrii ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calitii i dezvoltrii profesionale a personalului, constatm c persoana responsabil228 cu organizarea activitii de audit intern din cadrul unei entiti, cu scopul de a asigura realizarea obiectivelor misiunii de audit intern n condiii de calitate analizeaz, verific i coordoneaz toate activitile ncepnd cu planificarea misiunii i continund cu verificrile, evalurile, raportul i monitorizarea misiunii. Aadar, atingerea unor standarde ridicate de profesionalism n realizarea lucrrilor specifice profesiei, impune din partea supervizorului desfurarea unor activiti specifice, respectiv: evaluarea personalului din cadrul structurii de audit intern i desemnarea persoanelor care dein cunotine, aptitudini i competene corespunztoare cu cerinele misiunilor de audit intern; coordonarea activitilor specifice planificrii misiunii i aprobarea Programului de audit intern; urmrirea modului n care este respectat Planul anual de audit intern i Programul misiunii de audit intern, existnd posibilitatea unor actualizri justificate ale acestuia; examinarea documentelor de lucru pentru a stabili dac acestea conin elementele probante care susin constatrile, concluziile i recomandrile misiunii; asigurarea c raportul de audit intern este exact, obiectiv, clar, concis, constructiv i ntocmit la termenele fixate; asigurarea c obiectivele de audit au fost atinse ; valorificarea tuturor oportunitilor pentru dezvoltarea cunotinelor, a priceperii i a celorlalte competene ale auditorilor interni. Din punct de vedere al organizrii, activitatea de supervizare este n sarcina responsabilului cu auditul intern din entitate, care poate desemna n funcie de competena i experiena auditorilor interni precum i de complexitatea misiunii, o alt persoan care are experiena i competena necesar pentru realizarea acestei activiti. n cadrul demersului su, responsabilul cu auditul intern trebuie s utilizeze o serie de mijloace adecvate, avnd un scop dublu: a) minimizarea riscului ca opiniile profesionale ale auditorilor interni sau a altor persoane nsrcinate s execute lucrri de audit intern s fie n dezacord cu opinia supervizorului, fapt care ar avea efect negativ asupra misiunii; b) eliminarea diferenelor de opinie dintre supervizor i auditorii interni asupra aspectelor eseniale ale misiunii de audit intern. Problematica privind utilizarea mijloacelor adecvate de supervizare poate fi canalizat pe trei direcii majore, ce pot fi luate n considerare n funcie de situaia concret i anume: realizarea unor dezbateri cu privire la constatrile pertinente; anchete i cercetri complementare; menionarea n documentele de lucru a diferitelor puncte de vedere, mpreun
228
Responsabilul auditului intern - postul de cel mai nalt nivel din cadrul entitii, cu responsabiliti privind activitile de audit intern. n cazul n care activitatea de audit intern este organizat n cadrul unei structuri distincte n cadrul entitii, acesta este eful structurii de audit intern. Dac activitatea de audit intern este ncredinat unor prestatori externi de servicii, responsabilul de audit intern este persoana nsrcinat s supravegheze executarea contractului de servicii i s asigure calitatea de ansamblu a acestor activiti, i care raporteaz managementului general i Comitetului de audit asupra activitilor de audit intern i a monitorizrii rezultatelor acestora.
234
cu documentele suport. Cu privire la existena unor opinii contrare referitoare la probleme de etic Standardele Internaionale de Audit Intern 229 recomand solicitarea ajutorului unor persoane care n cadrul organizaiei au responsabiliti n acest domeniu . n strns legtur cu cele reliefate anterior menionm i necesitatea existenei unor dovezi ale activitii de supervizare, dovezi care trebuie documentate i pstrate la documentele de lucru. Referitor la acest aspect, Standardul ,,2340 Supervizarea misiunii menioneaz c supervizorii pot pregtii o list scris a chestiunilor (note de revizuire) ridicate n cursul revizuirii. n momentul abordrii punctelor ce trebuie revizuite, trebuie s ne asigurm c dosarul de lucru va conine de aici nai nte elemente care demonstreaz c au fost soluionate chestiunile aprute n timpul revizuirii. Alternativele acceptabile, n ceea ce privete pstrarea notelor, sunt urmtoarele: pstrarea documentelor de revizuire ca nregistrri ale chestiunilor ridicat e de ctre supervizor i ale aciunilor ntreprinse pentru rezolvarea lor; eliminarea notelor de revizuire dup soluionarea problemelor i dup ce documentele de lucru necesare au fost modificate pentru a furniza informaiile suplimentare cerute. Practica internaional n domeniu, a consacrat ca principal modalitate de efectuare a supervizrii menionarea pe fiecare document de lucru revizuit a iniialelor supervizorului i a datei. n msura n care ajunge la concluzia c este nevoie de o dovad suplimentar, supervizorul poate ntocmi un Check list de revizuire sau un Memorandum n care s precizeze natura, sfera i rezultatele revizuirii. Potrivit concepiei normalizatorilor din ara noastr scopul aciunii de supervizare este de a se asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, n acest scop fiind formalizat urmtoarea procedur:
Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern 1. Prezint conductorului Compartimentului de audit public intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern. 2. Ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit public intern. 3. Verific executarea corect a Programului de audit public intern. 4. Verific existena elementelor probante. 5. Supervizeaz FIAP-urile. 6. Verific dac redactarea Raportului de audit public intern este exact, clar, concis. 7. Verific dac Raportul de audit public intern este elaborat la termenul fixat.
Tabelul nr. 42. Procedura P-18 Supervizarea Din analiza acestei proceduri putem concluziona c, supervizarea este o activitate de ndrumare, consiliere, supraveghere i verificare efectuat de ctre supervizor asupra activitii echipei de audit i este realizat pe tot parcursul derulrii misiunii de audit intern prin verificarea i semnarea documentelor ntocmite de echipa de auditori. Totodat, considerm important de subliniat faptul c normele de audit intern aplicabile entitilor publice economice recomand, n situaia n care eful structurii de audit este implicat n misiunea de audit intern, ca activitatea de supervizare s fie realizat de ctre auditorul intern cu cea mai mare experien, desemnat de acesta. n literatura de specialitate din ara noastr, se reliefeaz faptul c, potrivit celor mai multe opinii, n scopul alinierii practicii din Romnia la practica internaional, n condiiile n care exist opinii diferite ntre auditorii interni i supervizor este
229
Standardul 2340 - Supervizarea misiunii.
235
recomandat reflectarea acestora ntr-un document distinct, aa cum este Lista de supervizare a documentelor 230, al crui coninut este prezentat n Anexa nr. 15. Dup cum s-a putut observa n expunerea precedent, activitatea de supervizare presupune realizarea mai multor demersuri care garanteaz obinerea obiectivelor i asigur calitatea i dezvoltarea profesional a personalului din cadrul structurii de audit intern. Toate acestea necesit pe de o parte un grad ridicat de competen i rigoare profesional, iar pe de alt parte o documentare adecvat din partea su pervizorului. Sintetiznd cele prezentate n acest capitol, putem spune c normele naionale impun ca desfurarea unei misiuni de audit intern s se realizeze astfel nct Raportul de audit intern s reflecte opinia auditorilor interni cu privire la modul n care controlul intern funcioneaz. Aceast situaie este posibil dac toate persoanele implicate respectiv, auditorii interni, supervizorul i personalul din entitatea/structura auditat utilizeaz raionamentul profesional. O parte important a raionamentului profesional este legat de identificarea corect a riscurilor, n sensul prezentrii detaliate a riscurilor semnificative. Acest aspect est e foarte important i i se acord o atenie deosebit deoarece, includerea n analiz a unor riscuri nese mnificative ar putea conduce la neidentificarea tuturor deficienelor semnificative ale domeniului auditabil. Este unanim recunoscut c, utilizarea raionamentului profesional nu presupune utilizarea unui model universal valabil, al crui aplicare garanteaz desfurarea unei misiuni de audit intern cu rezultate pozitive garantate. Un asemenea deziderat se poate realiza numai prin exercitarea profesiei de audit intern cu rigoare, prin cunoaterea profund a mediului economic, social i instituional al entitii, prin respectarea normelor specifice de audit intern , elaborate de structura de audit intern din cadrul entitii, i aderarea la Codul privind conduita etic a auditorului intern. n condiiile crizei actuale generalizate, principiile scepticismului profesional i prudenei trebuie aplicate n mod adecvat. n concluzie, considerm c recomandrile echipei de auditori interni, prezentate n Raportul de audit intern, au rolul de a mbunti sistemul de control intern, iar opinia acestora constituie maniera cea mai eficient prin care se dovedete c instrumentele de control intern utilizate de managementul entitii/structurii auditate asigur realizarea obiectivelor, satisfcnd interesul ambelor pri.
230
Sprncean M., Ghi M., Calot G., Ghid practic ,,Misiunea de audit intern privind activitatea financiarcontabil, ediia a II-a, Bucureti 2009, http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp.
236

Capitolul 4

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 4

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE

Scopul utilizrii probelor

Rezultatele experiene repetate Natura probelor

unor Probe directe i declaraii ale martorilor i ale prilor implicate

Diverse tipuri de probe de audit generate de auditor, tere pri i clieni

Cercettorul Variaz de la incerte pn la aproape sigure

Magistratul Se impune demonstrarea vinoviei, fr a se lsa loc niciunei ndoieli

Auditorul financiar Nivel de asigurare (certitudine) nalt

Consecinele unei concluzii greite pornind de la probele colectate

Fia FAZ Fia activitii zilnice.

Caracteristicile probelor de audit intern

Accesibilitate Pertinena probelor de audit intern Utilitatea probelor de audit intern

Figura nr. 30. Caracteristicile probelor de audit intern144

Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii

Tabelul nr. 20. Procedura P-08 Colectarea dovezilor

Standarde de audit intern Calificri i conduit

Recomandri generale privind calificarea i conduita auditorului, colectarea dovezilor i raportare

Verificarea Observarea Interviul Analiza

Principalele categorii de dovezi pe care auditorul le poate colecta

1. Tehnici de audit intern

Instruciuni specifice pentru colectarea diverselor tipuri de probe

PATRU DECIZII PRIVIND DOVEZILE DE AUDIT INTERN

4. Programarea testelor n timp

4.1.2. Tehnici i instrumente utilizate n auditarea activitii financiar-contabile

4.1.2.1. Tehnici de audit intern

Renard J., Chaplain J. M.,- Op. citate, pag. 270.

Trirea interioar, sentimente

bazate pe simuri bazate pe noiuni elementare, demografice bazate pe comportament

Tabelul nr. 21. Ghid privind formularea ntrebrilor155

Punctul de vedere exprimat de

Experiena direct despre problema

Interpretarea experienei proprii i a altora

Date complexe sensibile Constituirea teoriei

Tabelul nr. 22. Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit intern

4.1.2.2. Instrumentele de audit intern

Chestionar electronic Chestionar telefonic

Unitatea extras se introduce n populaie.

4.1.3. Constatarea i raportarea iregularitilor

Conductorul Compartimentului de audit public intern

4.1.4. Consideraii privind finalizarea etapei Intervenia la faa locului

4.1.4.1. Revizuirea documentelor de lucru

Cod B-01 B-02 B-03 B-04 B-04.1 B-05

Tabelul nr. 30. Seciunea B - Administrativ

Tabelul nr. 31. Seciunea C Documentaia misiunii de audit intern

4.1.4.2. edina de nchidere

4.1.4.3. Evaluarea conformitii activitii financiar-contabile la RAT Craiova

Not de relaii nr. 2.3.1

X X X X X X TEST nr. 2.8.1. Lista de control nr. 2.8.1.

Observarea direct Observarea direct

Auditor intern, Dinc Florentina

Supervizor Ionescu tefan

Figura nr. 35. Modelul documentului ,,Lista de verificare la RAT Craiova

CINE ARE ATRIBUII

Completarea Registrului numerelor de inventar

ef Serviciul Contabilitate - Buget

Completarea documentului ,,Fia mijlocului fix

ef Serviciul Contabilitate - Buget

Respectarea prevederilor cu privire la reevaluare activelor imobilizate

Aplicarea prevederilor privind gestionarea activelor imobilizate aflate n custodie la teri

nregistrarea n contabilitate a operaiunilor cu privire la activele imobilizate

Directorul general ef Serviciul Contabilitate - Buget

Factur fiscal Balana analitic a activelor imobilizate Not contabil

Auditor intern, Dinc Florentina

Supervizor, Ionescu tefan