Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SUCEAVA
2010
CAPITOLUL I ...........................................................................................................................
4
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE
GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE .....................................
4
1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice ........... 4
1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune ..........................
5
1.2.1. Importan, obiective, organizare ................................................................. 5
1.2.2. Tipurile de costuri n fundamentarea deciziilor manageriale .................................. 14
1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective ..................................................................... 15
1.3. Managementul firmei prin costuri .................................................................................. 16
1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii ................................. 16
1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode.............................. 21
1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor................................................ 21
1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului ........... 22
1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor ..................................................... 24
1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor .............................................. 26
1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ................ 47
CAPITOLUL II ...................................................................................................................... 50
CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE ... 50
2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective............................................... 50
2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii .................................................. 50
2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie .............................................. 54
2.1.3. Organizarea controlului de gestiune ....................................................................... 60
2.1.4. Controlul activitii prin costuri ............................................................................. 61
2.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor ...................................... 63
2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune ........................................
67
2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune ........................................ 70
2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i
ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int. ...................
70
2.4.1 Costul calitii.......................................................................................................... 70
2.4.2. Costurile ascunse ..................................................................................................... 72
CAPITOLUL III .................................................................................................................... 73
CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE ................................... 73
3.1 Prezentarea general a practicii de planificare i bugetare ...........................................
73
3.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii ..................
76
3.3. Tipologia bugetelor ...........................................................................................................
80
3.3.1. Bugetul vnzrilor ................................................................................................... 80
3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor ...................... 83
3.3.3. Bugetul produciei .................................................................................................. 84
3.3.4. Bugetul aprovizionrilor ......................................................................................... 87
3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale.................................................................................. 90
2
CAPITOLUL I
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE
GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE
comerciale .
Potrivit acestei definiii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de
servicii pentru management. Legtura care se stabilete ntre activitile economice i
factorii decizionali prin intermediul contabilitii este evideniat prin urmtoarele elemente:
- contabilitatea cuantific activitile economice, nregistrnd datele ce le privesc
pentru o utilizare viitoare;
- datele sunt stocate ct timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaii
utile;
- informaiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (drilor de seam)
factorilor de decizie.
S-ar putea spune c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input
n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint
output-ul.
Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, informaia contabil este esenial
pentru procesul decizional oferind informaii cantitative pentru trei funcii: planificare,
control i evaluare.
Planificarea reprezint procesul formulrii unui curs de aciune. Aceasta
cuprinde stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui
obiectiv i alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaiile contabile referitoare la
veniturile estimate i la bugetele de cheltuieli reprezint un element important al
planificrii.
Controlul reprezint procesul de urmrire a respectrii planurilor. n aceast etap,
contabilul poate fi solicitat s prezinte informaii ce compar cheltuielile i veniturile efective
cu cele proiectate.
th
Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, 5
controlat .
Soluii privind organizarea sistemului contabil sunt numeroase, acestea fiind legate
att de conjunctura mediului de afaceri al ntreprinderii unde are loc implementarea, ct i de
nevoile informaionale ale utilizatorilor. Dac punem problema prezentrii posibilitilor care
stau n faa managerului atunci cnd trebuie s decid asupra opiunii structurale, va trebui s
rspundem unei controverse contabile: monism sau dualism contabil.
Dualismul formal sau sistemul contabil n dou circuite este acea organizare a
sistemului contabil ce permite o disociere ntre contabilitatea financiar, care poate face
obiectul unei normalizri, i contabilitatea de gestiune, pentru care regula este no admittance
except on bussiness.
procedeele
i raportarea
contabilitii
informaiilor
financiare
financiare
sunt
necesare
proiectate
utilizatorilor
pentru
externi,
practicile i procedeele
2
3
Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002, pg. 19;
Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 23;
ntreprinderii
pentru
asigurarea
utilizrii
5,6
facultativ, n spiritul
contabilitatea
enunate
este
obligatorie,
dar,
spre
deosebire
de
Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854;
Legea contabilitii nr. 82/1991**) (actualizat pana la data de 07 septembrie 2004*):
CAP. 1 Dispoziii generale
ART. 1 (1) Societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale
de
cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activitii.
5
OMF 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
- Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei
juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidenei tehnico-operative proprii."
6
*** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105
preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de
previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor;
aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul
su privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere
7
mai important .
Contabilitatea de gestiune sau analitic
proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa
patrimoniului, i ocup un rol central n procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei
control al acestui proces. n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete
determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate
spre retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de
exploatare i o parte din cheltuielile financiare i cu amortizarea i provizioanele.
considerente :
- schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre
economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet
i pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor;
- meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice
i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde
de posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin
decizii, asupra lor.
Informaiile
furnizate
de
contabilitatea
de
gestiune
despre
costuri
utilizarea resurselor alocate fiecrui loc consumator sunt folosite de echipa managerial,
indiferent de gradul
delegrii
responsabilitilor,
soluiilor
pentru
optime
planificarea
rezolvarea
orientarea
imediat
9
10
Dorina Budugan, Contabilitatea de gestiune, Ed. ProJuventute, Focani, 1998, pg. 90;
Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;
cunoaterii
costurilor
comerciale, administrativ,
diferitelor
funcii
cercetare-dezvoltare),
ale
ale
ntreprinderii
produselor
(de
producie,
fabricate,
lucrrilor
Total rulaj
debitor
Producie
Investiii
din care:
Cercetare
601
602
603
604
605
.
TOTAL
2. Decuparea din cadrul Tabloului de jonciune a cheltuielilor a cheltuielilor
ncorporabile (aferente produciei) i, regruparea i reclasarea acestora pe cheltuieli directe
(pe purttori de costuri) i pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora
dup natura cheltuielilor).
3. nregistrarea, umrirea i controlul fabricaiei n cursul perioadei de gestiune,
evaluat la preul de nregistrare care poate fi:
- costul standard;
- preul cu ridicata al ntreprinderii.
al produciei n curs .
Ele au un caracter orientativ, utilizarea lor nefiind obligatorie, fiecare ntreprindere
putndu-i dezvolta un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i
necesiti informaionale.
Conform normelor metodologice de utilizare a lor, conturile din aceast clas au o
13
serie de caracteristici :
- corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis (nu intr
n coresponden cu conturi din celelalte clase);
- la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor privitoare la
costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balana de verificare sintetic,
deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare.
n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 este prevzut faptul c
exist posibilitatea, ca n funcie de necesitile fiecrei uniti economice precum i de scopul
urmrit, s se introduc i alte conturi sau s se procedeze la dezvoltarea n analitic a
conturilor puse in discuie, astfel nct s se asigure informaiile necesare solicitate de
beneficiarii acestora.
Concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou structuri
14
Sursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor
economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu
volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor
de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur
este redat schematic n figura 2:
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere
Fig. 2. Structura cheltuielilor i costurilor dup gradul de ncorporare a cheltuielilor
Sursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
12
Evidena
cheltuielilor
de
producie
pe
elemente
primare
de
cheltuieli
15
costului de
15
Vasile C. Nechita, Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, pg. 113
14
fiecrei secii de producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul
descentralizat) sau la nivelul unitii patrimoniale (n condiiile unui postcalcul centralizat).
Indiferent de varianta adoptat, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate
din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care
urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri, aa
cum se poate vedea din Tabloul de colectare al cheltuielilor.
Tabel nr. 3
Data
lansrii
Document
Nr.
Cantitatea
lansata
Materii Materiale
prime si
recup.
auxiliare
(-)
Numr
comanda
Salarii CAS
directe + FS
Cost standard
Total
costuri
directe
Cost standard
total
Cost Chelt.
prod.
gen.
sau
adm.
fabr.
Chelt.
comune
seciei
Data
execuiei
Chelt.
Cost
desfacere complet
Data
Cost efectiv
unitar
Decontarea
produciei
Cantitate
(t)
Total
Producie
neterminat
Cost
efectiv
Decontare
+
/
Diferente
Tabel nr. 4
Cont
cheltuieli
clasa 6
601
602
604
605
608
611
612
613
614
621
..
..
TOTAL
Total
cheltuieli
producie
..
Chelt. de
transport
aproviz.
Sector
administrativ
Desfacere
cadrul
15
Val.
al imobilizrilor cuprinde
produciei,
(comune ale
17
deteriorat grav fundamentele taylorismului, inclusiv pe cele care privesc calculul costurilor .
Noile orientri n domeniul contabilitii de gestiune au ca determinare urmtoarele
mutaii:
- apariia unor noi metode de organizare a produciei;
- schimbarea politicilor de pia, ca efect al deplasrii puterii economice de la
productori
la
consumatori
ndreptarea
ateniei
spre
client,
urmrindu-se
16
18
eficient
nteprinderii ntr-un
mediu concurenial,
crui
17
19
de decizie trecnd printr-o etap de percepere a contextului decizional, inclusiv a obiectivelolr de atins i a
condiiilor de care trebuie s se in seama pentru a alege o soluie satisfctoare.
20
18
. Realizarea acestui
19
tot
la
globalizrii
economice,
tabel nr. 5.
21
18
19
20
21
21
transport,
comercializare
etc.,
dar i
pentru
reflect condiiile
accesibilitatea la consumator a
22
22
Tatiana Moteanu, Constantin Floricel, Preuri i concuren, E.D.P. Bucureti,1997, pg. 79;
22
asigura profitul ct mai ridicat. Concurena direct prin pre antreneaz, indirect, o concuren
prin cost, la acelai nivel de pre, ctignd acei productori al cror cost este mai sczut.
Astfel, pentru a spera la o anumit competitivitate, ntreprinderea trebuie s
controleze principalele costuri ce i greveaz contul de profit i pierderi, fiind identificai,
pornind de la structura costurilor, factorii cheie de succes.
Costul se constituie astfel ntr-un factor endogen de influen, perceput n permanent
modificare sub aciunea indirect a pieei ce dirijeaz, de multe ori, presiunea concurenial de
la nivelul preului, la nivel de cost.
De fapt costul de producie este omniprezent.
Din perspectiva abordrii n termeni de marketing a activitilor ntreprinderii costul
de producie dobndete nelesuri noi, determinnd nelegerea diferenei dintre valoarea
perceput de client i valoarea potenial (cea pe care consumatorul poate fi educat s o vad
n produs), elemente de o importan deosebit n alegerea strategiilor de pre.
Exist o realitate comun tuturor ntreprinderilor, i anume faptul c rezultatele
23
i costurile se afl n relaie invers fiind adus urmtorul argument : ntr-o situaie social,
un numr foarte mic de evenimente concentrate la o extrem 10-20% - produc aproximativ
90%
din rezultate, n timp ce marea majoritate a evenimentelor produc abia 10% din
rezultate. Aplicat la domeniul economic acest argument explic c dac 90% din
rezultatele unei activiti sunt produse de 10% din evenimente, 90% din costuri se datoreaz
restului de 90%
din evenimente care nu dau rezultate deci resursele i eforturile vor fi alocate celor 90% din
evenimente care nu produc practic nici un rezultat. Prin urmare ceea ce conteaz nu
este nivelul absolut al costurilor, ci raportul ntre rezultate i eforturi.
Indiferent de alternativele de decizie i de varianta final la care ntreprinderea se va
opri, consumul de factori de producie este inevitabil. ntotdeauna se va pune ntrebarea: Ct
cost producerea bunului/serviciului respectiv? sau Ce bunuri trebuie s se produc i n ce
cantiti? Cum trebuie combinai factorii utilizai n producerea bunurilor respective?.
Problematica dimensionrii activitii prin prisma costurilor i preurilor este specific
proiectrii
oricrui
sistem
care
are
obiective
de
tipul:
profitabilitate,
competitivitate, economicitate.
Se tie c volumul produciei influeneaz nivelul cheltuielilor, n sensul c sporirea sa
determin reducerea costului unitar al produsului fabricat n sistemul respectiv.
Explicaia const n micarea diferit a cheltuielilor n funcie de volumul produciei: o parte
din costuri
se modific proporional cu mrimea sarcinii alocate sistemului, iar alt parte rmne
23
24
24
secret
21
efortului
sau
cheltuielile
26
angajate
de
ntreprindere
vederea
26
27
28
Emil Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, pg. 237;
Emil Horomnea, Op.cit., pg. 235;
C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pg.317;
22
29
23
ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile .
c) Funcia de analiz i control este legat de ndeplinirea celorlalte dou funcii
i servete procesului de fundamentare a deciziilor prin care se materializeaz
conducerea produciei.
informaiei
costurilor
calitatea de
24
30
25
exploatare :
- caracteristic sistemului anglo-saxon, care compar n mod direct vnzrile i
costurile produselor vndute, la care se adaug, eventual, cheltuielile neimputabile produselor
dar considerate ca fiind acoperite de vnzrile perioadei (costurile perioadei)(tabelul nr.6):
Calculul rezultatului exploatrii n sistemul anglo-saxon
tabel nr. 6
Cifra de afaceri
(vnzri)
Costul vnzrilor
Rezultatul exploatrii
(profit)
totalitatea
cheltuielilor
constatate
ntr-o
perioad
care
corespund
tabel nr.7
Cifra de afaceri
Valoarea produciei
(vnzri)
(stocate i imobilizate)
Rezultatul exploatrii
(profit)
26
31
Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului, Revista Finane, Credit,
Contabilitate, nr. 2-3, 2001, pg. 14;
27
valoarea
produciei
stocate
i/sau
imobilizate.
Consumurile
valorice
de
resurse neimputabile unui produs i deci incapabile de a figura, mai devreme sau mai
trziu, n activele stocate i/sau imobilizate sunt tratate de sistemul contabil ca un cost al
perioadei, cost recunoscut direct de contul de rezultate i acoperit din vnzrile perioadei.
Diversele metode de calculaie a costurilor (de tip absorbant care calculeaz un cost
complet sau cele care calculeaz un cost parial) opteaz pentru o abordare diferit n aceast
problem dual care vizeaz de fapt alegerea destinaiei unui consum de resurse ntre contul
de rezultate i activul bilanului.
1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor
Calculaia costurilor constituie pentru utilizatori att un instrument informaional
ce produce i ofer informaia privind costurile i profitul, ct i instrument de gestiune
ce vizeaz mbuntirea performanei unitii patrimoniale. Se afirm
33
c informaia
28
32
33
29
30
aferente
34
practica
calculaiei
costurilor
relev
faptul
alegerea
35
costurilor:
a) dup gradul de rafinare teoretic metodele de calculaie a costurilor sunt grupate n
dou mari categorii:
- metode clasice (de baz) de calculare a costurilor;
- metode evoluate de calculare a costurilor.
Metodele clasice de calcul a costului produciei aparin concepiei costurilor integrale
sau absorbante, ncorpornd n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate totalitatea cheltuielilor de producie grupate, de obicei, n cheltuieli directe i
indirecte, respectiv, pe articole de calculaie. Se cuprind n aceast categorie: metoda global,
31
34
35
32
categoria
metodelor
evoluate de
calculaie
costurilor
se
cuprind:
36
se
ntocmesc
dup
terminarea
procesului
de
producie
al
realizat previziunile
din antecalculaie. Pe baza postcalculului se determin abaterile care vor constitui obiectul
unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt.
d) n funcie de intervalul de timp care condiioneaz repetarea lor distingem:
33
- calculaii periodice;
36
C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, E.D.P. Bucureti, pg. 96, pg. 156;
34
- calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice se efectueaz la intervale egale de timp (calculaiile ce stau la
baza elaborrii bugetelor de costuri, de determinare a costurilor efective).
Calculaiile neperiodice se elaboreaz la intervale inegale de timp fiind dependente de
data lansrii unei comenzi, data ncheierii execuiei unei comenzi.
n practic se poate realiza o folosire combinat a diferitelor metode de calculaie cu
scopul
valorificrii
potenialului
informativ
al
acestora.
Legiuitorul
las
la
clasic
(prin
alegerea
unui
37
criteriu
sau
unei
baze
de
repartizare,
aceleai
probleme
diferite
de
matematice (calculul
rezolvare
de
37
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pg.
148;
c=
chai
s =1 i =1
Petri R., Contabilitate general, lito, Universitatea Al. I. Cuza Iai, 1988, pg. 348;
aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra
produselor se face astfel:
a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de
echivalen stabilii;
b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se
evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale.
Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de
prelucrare specifice fiecrei faze, sau prin translocarea i cumularea cheltuielilor din ultima
faz de producie.
Costul de producie al produsului finit poate fi determinat n dou variante: (a) cu
semifabricate i (b) fr semifabricate.
n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se determin costul
semifabricatului (csf) prin nsumarea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu
semifabricatul din faza precedent (ch M
c1
chM C + chai f
i =1
csf = 1
Qf
chai
c=
f =1 i =1
fundamentale au aprut unele metode evoluate, derivate din acestea, variante perfecionate ale
lor.
Metode evoluate de calculaie a costului
Pe plan mondial, att n literatura de specialitate, ct i n practica economic a rilor
dezvoltate se bucur de o larg raspndire metodele evoluate de calculaie a costurilor,
pornindu-se de la faptul c sistemul de calculaie a costurilor complete sau totale a devenit
neputincios n raport cu sarcinile controlului eficienei economice a ntreprinderii
i elaborarea deciziilor.
Dac metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele
evoluate promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
40
cuprinde:
- Metoda tarif-or-main (T.H.M.)
- Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique )
- Metoda Georges Perrin (G.P.)
- Metoda standard-cost
- Metoda costurilor normate (normativ)
- Metoda cost-int(target cost)
- Metoda ABC (Activity Based Costing)
A1. Metoda tarif-or-main (T.H.M.)
41
Felicia Ineovan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 1999, pg. 264;
Costache Rusu, Analiza i reglarea ntreprinderii prin costuri, Editura Gh. Asachi Iai, 1995, pg.35;
32
CPj
Tj
= CD +
j Ci
lei
j
, n care:
Calculul costului unitar (ci) prin aceast metod presupune gruparea i determinarea
cheltuielilor n dou articole de calculaie: materiale (mi) i de prelucrare a unitii de produs
(cpi), astfel:
ci = mi + cpi [lei / produs]
Costul prelucrrii unui produs i care parcurge mai multe centre de prelucrare j se
determin cu relaia:
cpi = THM j t ij [lei / produs ] , n care:
j
menionnd c t ij =
Ti
[h / produs] ;
Qi
lung prin executarea lucrrilor sau a folosiri rezultatelor n mod optim. Prima aplicare dateaz
din 1958 i privete executarea rachetei Polaris.
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT este metoda
drumului critic fiind elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington Rand.
n forma sa de baz metoda PERT se prezint sub forma PERT-timp i soluioneaz
mai ales probleme referitoare la moment sau durat.
Avnd ca obiect conducerea activitilor care se desfoar n vederea realizrii unor
obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic-reea din elemente i relaii
simbolizate care se modeleaz.
Graficul este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din
activiti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele dou evenimente neintermediate.
Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente precum i condiiile
precedente.
PERT-cost este o variant mai cuprinztoare care rezolv, n corelaie cu
aspectele temporale, i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea
graficele-reea trebuie ntocmite att de amnunit nct duratele s devin reprezentative
pentru consumurile
de resurse i prin acestea pentru costuri.
Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor.
Atunci cnd se urmrete reducerea duratei de execuie a produsului, metoda
PERT permite s se aleag acea operaie critic care pentru o aceeai diminuare a timpului
propune cea mai mic cretere a costului.
A3. Metoda Georges Perrin (G.P.)
Aceast metod a fost elaborat n detaliu n 1953 de ctre inginerul francez Georges
Perrin care
prelucrare la care trebuie supus produsul i numrul de G.P.-uri pe fiecare operaie n parte)
i costul total
de prelucrare al produsului de baz. G.P.-urile care stau la baza echivalrii produciei pot fi
utilizate o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani).
Dup determinarea costului unitar al unui G.P. prin raportarea cheltuielilor totale de
producie la cantitatea de producie obinut exprimat n uniti G.P. se pot stabili n etapa
urmtoare cheltuielile de producie aferente fiecrui produs i mai departe costul unitar
pe unitate fizic din fiecare produs.
A4. Metoda standard - cost
Aceast
metod
apare
iniial
42
sub
denumirea
de
sistemul
costurilor
se
evideniaz
pierderile
sau
ctigurile
datorate
fluctuaiilor
preului
42
Felicia Ineovan, Viorel Trif, Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa, Timioara, 2002, pg. 193;
Aceste informaii fac ca managerii s-i dea seama dac un atelier sau un proces de
producie este eficient; de asemenea, ele arat dac preurile pot fi ajustate pentru a se face
fa competiiei. n perioadele de regres al comerului, informaiile arat la ce pre poate
fi efectuat munca pentru a asigura o activitate suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
Cnd se stabilesc costurile standard, este necesar s se determine nivelul de
performan la care dorete s inteasc ntreprinderea. Exist trei nivele de luat n calcul:
a) cel sugerat de realizrile precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfctor,
fiind uor de atins, dar conducerea va ajunge s se complac;
b) cel care ar necesita cea mai nalt eficien posibil. Acest nivel este nerealist i va
duce invariabil la abateri negative din cauza unui nivel prea nalt al standardelor.
Aceste abateri pot stimula conducerea dar, frecvent, pot avea un efect de descurajare
asupra personalului;
c) nivelul posibil prin conducere i munc eficient. Acest nivel este satisfctor, fiind
realist. Orice abateri negative vor arta posibile ci de a se face economii. Conducerea
va simi c, printr-un efort optim, standardele pot fi atinse.
Aceast metod are aplicaii n analiza economic i este util procesului de luare a
deciziilor atta vreme ct standardele sunt valabile n orizontul de timp respectiv.
A5. Metoda costurilor normate (normativ)
n esen, metoda normativ const n calcularea cu anticipaie a costurilor de
producie pe baza normelor stabilite pentru fiecare categorie de costuri, precum i n
organizarea unui sistem corespunztor de urmrire zilnic sau la perioade scurte a abaterilor
de la norme. Aceste antecalculaii pe produse sunt numite costuri normate. Pentru stabilirea
costului efectiv al produsului, se calculeaz costul normat care se corecteaz cu abaterile n
plus sau n minus aprute n perioada respectiv.
Exist numeroase puncte comune ntre aceast metod i metoda costurilor standard:
ambele fac o antecalculaie complex pe baz de standarde (norme) a costurilor unitare
i totale de producie i ncearc s menin costurile ntr-o permanent actualitate fa
43
43
Dumitru Cotle, Ane-Mary Albu, Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1999, pg.
150;
44
Doina Robu, Metoda costului obiectiv(int) - un nou curent n contabilitatea de gestiune, Revista Gestiunea i
contabilitatea ntreprinderii, nr.1, 1999, pg. 63;
Costul - int este rezultatul a dou condiii: preul impus de ctre pia ntreprinderii
i nivelul marjei obligatorii de profit i poate fi exprimat astfel:
Cost - int = pre de vnzare - marj
Metoda costului obiectiv este un proces de ameliorare i mbuntire continu a
performanelor de-a lungul ciclului de via al produsului i de diminuare a costurilor din faza
de concepie a produselor. Aceast tehnic vizeaz integrarea a patru dimensiuni n
managementul unei firme i anume:
- luarea n considerare a mediului (pieele i concurena);
- integrarea competenelor diferitelor funcii ale ntreprinderii;
- previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare;
- crearea de legturi strnse ntre planificarea i controlul activitilor cotidiene.
Aplicarea acestei tehnici presupune:
- cunoaterea diferitelor faze ale vieii unui produs;
- analiza costurilor fazelor de concepie a produselor n funcie de caracteristicile lor i
de preurile de vnzare previzibile;
- reducerea termenelor de concepere a produselor pentru a permite lansri mai
frecvente de noi produse;
- organizarea mai bun a relaiilor cu furnizorii i subcontractrile;
- mobilizarea i motivarea tuturor competenelor din interiorul ntreprinderii printr-o
tehnic ce favorizez o mai mare competitivitate.
Considerat util i inovativ, aceast metod se nscrie
45
strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata
ciclului su de via i n mod deosebit n faza de concepie.
A7. Costurile pe activiti: ameliorarea metodei costurilor complete (metoda ABC)
Se consider c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficient n
procesul decizional cel puin la nivelul deciziilor care vizeaz relaia cu piaa, att n aval ct
i n amonte. Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
46
deteriora
att
relevana
ct
fiabilitatea
informaiei
cost,
ducnd
la
sunt transferate/alocate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin
punerea
sub
semnul
ntrebrii
instrumentelor
clasice
oferite
de
literatura de specialitate n 1986 la coala de Comer Harvard n lucrrile lui John Deere . n
1988 primul articol care folosete acest termen a fost publicat n The Journal of Cost
Management i n Harvard Business Review. Pn n 1992 termenul de cost bazat
pe activitate sau ABC cum este deseori abreviat ctig recunoaterea n ntreaga lume.
Conform acestei metode ntreprinderea trebuie vzut ca o reea de activiti cu
responsabiliti descentralizate, pus n serviciul clientului i nu sub forma unui
organism, pentru c de fapt clientul este cauza existenei unui obiect de cost: produs,
lucrare, serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client, i, prin
urmare, clientul trebuie
s fie punctul de plecare n managementul costurilor.
Potrivit metodei ABC clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse,
lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creeaz cererea de activiti consumatoare
de resurse, determinnd o alunecare a gestiunii ntreprinderii de la funcia de producie ctre
funcia de vnzare ctre client, clientul trebuind s fie punctul de plecare n managementul
49
48
49
Clienii
cauzeaz
Obiecte de costuri
(produse, lucrri, servicii, comenzi etc.)
care sunt cauza
activitilor
care consum
resurse
50
50
Doina Robu, Controlul de gestiune pe baz de bilan, Editura Moldova, Iai, 1998
evalueze costurile n raport cu valoarea fiecrei activiti i poate monitoriza aceste costuri n
funcie de timp sau ntre subunitile organizaionale. Mai mult, acest fel de profilare a
costurilor ofer un punct de pornire pentru diferite tipuri de administraie a costurilor.
3. - selectarea determinanilor de cost
Costurile fiecrui centru de cost al activitilor vor fi influenate de diferii factori, de
la inflaie la calitatea personalului ce muncete n ntreprindere. Dei toi aceti factori
influeneaz costurile n ABC, termenul de determinant de cost este rezervat pentru
acei care oglindesc volumul capacitii de munc dintr-o activitate. Acesta va fi
determinat de cantitatea de rezultate (ale unei activiti) cerut de alte activiti,
inclusiv producerea unei anumite game de produse. n multe cazuri, determinantul de
cost va fi msurat n volumul tranzaciilor efectuate.
4. - aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost
Atribuirea costurilor comasate ale activitilor ctre produse se realizeaz
prin utilizarea ratelor determinanilor de cost. Pentru aceasta este necesar stabilirea unui
sistem care s permit identificarea volumului determinanilor de cost asociate fiecrei
execuii productive (respectiv: calculul costului procesului de producie), fiecrui lot (calculul
costului
pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcii (calculul costului funciei).
Uurina cu care se face acest lucru va fi unul din criteriile utilizate n selecia determinanilor
de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arat n detaliu structura elementului costuri fixe
i semnaleaz (prin utilizarea msurii/dimensiunii determinant de cost) factorii care stau la
baza consumului resurselor .
n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar
costul lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar
i mai uor de luat.
Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere)
a ntreprinderii: managementul pe baz de activiti (ABM). Inovaia adus de metoda
ABC este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de
costuri nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie.
De aceea informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional,
mai important dect cea privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare
mai pertinent a realitii.
n ceea ce privete aplicarea practic a acestei metode, dei s-a considerat c aceasta
este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, care i
desfoar activitatea n condiii de tehnologie avansat, literatura de specialitate a semnalat,
41
recent, aplicarea metodei ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i chiar n alte domenii de
42
activitate: asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc. ntre factorii care au
determinat utilizarea metodei ar putea fi: necesitatea determinrii unui cost mai real al
produselolr; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea
ntreprinderii; necesitatea identificrii i reducerii costurilor; ameliorarea msurrii
randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al
produselor.
Neaplicarea
metodei
ar
putea
fi
explicat
de
urmtoarele
cauze:
implementarea
unei
politici
de
preuri
difereniate,
fiind
51
numai aceste
cheltuieli sunt legate de obinerea produciei i ele pot fi influenate prin decizii ale
managerilor.
Cheltuielile fixe sunt tratate ca i cheltuieli inevitabile ale perioadei, nu sunt legate
de o activitate sau alta de producie i de aceea vor afecta rezultatul exerciiului.
Aplicarea principiilor metodei direct costing presupune parcurgerea urmtoarelor
52
etape :
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe.
Aceast operaiune constituie problema de baz a metodei pentru asigurarea unei juste
53
43
51
52
53
44
Chvi
qi
cheltuielilor
fixe
(profitabilitatea
potenial
obinerea
unui
a ntreprinderii):
Mcv
Chf
100 sau Fa =
100 unde:
Ca
Ca
pr
Chf
mcv
(b) prag de rentabilitate valoric, cifra de afaceri prag sau critic Capr:
Ca
pr
Chf
Fa
45
46
- rezultatul global
Rezultatul global al ntreprinderii (R) se va determina cu relaia:
n
, n care:
i
=1
54
Ca Capr
100
Ca
Is =
P
100
Mcv
Avantajele metodei:
- furnizeaz elementele eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt;
- simplific calculaia costurilor deoarece alocarea costurilor indirecte se face la
nivelul componentelor variabile ;
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai mari),
permind determinarea produselor ce pot fi abandonate. Eliminarea produselor nerentabile nu
se face de la sine
55
din cheltuielile de structur, marja celorlalte articole poate deveni insuficient pentru a
compensa toate cheltuielile fixe.
- permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare a
acesteia prin vnzare;
54
55
Dezavantaje:
-
stocurile
sunt
evaluate
numai
costuri
variabile
ceea
ce
afecteaz
cheltuielile
de
organizare
general
sau
de
sediu)
nu
sunt
calculeaz cu relaia :
Cost direct unitar = Cost variabil unitar +
56
57
contribuia total de acoperire, respectiv din marja brut total, ci n mod treptat din
contribuiile de acoperire, structurate pe categorii. Regula de baz a acestui procedeu
este ca fiecare sum component a costurilor fixe s fie ataat produsului pe ct
posibil direct (fr chei convenionale) i repartizat mrimilor de referin (feluri de
produse, grupe de produse, locuri, sectoare).
Premisele existenei i utilizrii acestei metode de calculaie constau n aceea c pri
ale costurilor fixe sunt disponibile i, ca urmare, devin costuri relevante decizional (alturi de
costurile marginale). Ele sunt costuri fixe difereniate n raport cu capacitatea de repartizare
pe obiectele de referin i capacitatea de acoperire. Respectarea acestor premise
asigur fundamentarea unor decizii pe termen lung prin luarea n considerare a unor
capaciti i procedee de producie parial modificate (legate de termene i perioade).
Limitele metodelor actuale de calculaie a costurilor
Informaiile
oferite
prezent, fundamentrii
apreurilor
de
preurilor
dup cunoaterea
contabilitatea
analiza
de
asemenea
vnzare.
costurilor
poate
favoriza
costurilor
practic,
conceperea
servesc,
de
de
fixare
produse
58
57
58
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Op. cit., pg. 325;
Maria Niculescu, Op. cit., pg. 191;
59
Crstea Gh., Colin O., Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pg. 61-64;
CAPITOLUL II
CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE
A controla o situaie nseamn a fi capabil s o stpneti i s o dirijezi n sensul
dorit
2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective
2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii
Administrarea eficient a unei ntreprinderi presupune utilizarea ct mai bun a
resurselor
disponibile
pentru atingerea
obiectivelor
vizate,
ntre
care
obiectivul
DECIZII
ACIUNI
REZULTATE
se
ncearc
anticiparea
deciziilor
acestor
ageni
(deseori,
firme
concurente) stabilind previziuni traduse prin bugete pentru a prentmpina situaiile care
60
pot duce la faliment . Este necesar, pentru a stpni situaia, implementarea unui
sistem de control capabil s sesizeze abaterile importante ce vor aprea ntre previziuni i
realizri, pentru a lua deciziile corective ce se impun, dup urmtoarea schem:
MEDIU
PREVIZIUNI
OBIECTIVE
DECIZII
ACIUNI
REZULTATE
Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor Tribuna economic,
Bucureti, 2001, pg. 6;
A controla nseamna n primul rnd a msura. Msurarea este un process cheie n orice
organizaie. Fr a msura, nu se pot cunoate nici rezultatele i nici dac acestea corespund
obiectivelor fixate anterior. Dac nu se msoar, nu se poate ti care este randamentul
indivizilor, nici al proceselor, nici al organizaiei.
Nu se va ti dac ceea ce s-a obinut se adapteaz standardelor de calitate i,
de asemenea, nu se va ti pna la ce nivel a fost realizat calitatea planificat. Ceea
ce nu se msoar, nu se controleaz i nici nu se poate gestiona.
Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul
secolului al XX-lea, cnd s-a atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control.
La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o
form de control care are drept scop verificarea adecvrii unei norme prestabilite la rezultatul
unei aciuni.
Mai trziu, odat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat
n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea producia la acela de
instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri
contemporan
(complexitatea
sporit
organizaiilor,
apariia
de
noi
forme
de
dintr-un
domeniu
sau
sector
oarecare,
scopul
prentmpinrii
62
sistemic , se afirm c, controlul este acela care asigur funcionarea optim a sistemului,
61
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pg. 11;
51
62
Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000, pg. 9;
este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic,
ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea
52
pentru c, ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod
nesatisfctor, controlul apreciaz c mijloacele, metodele sau organizarea activitii
63
sunt insuficiente ori neadecvate i intervine cu msuri de corecie, de remediere . Mai mult
dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul prentmpin
producerea sau repetarea lor n viitor.
Controlul se desfoar n cinci etape astfel:
a) Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe), lucru care se realizeaz pe baza
programelor, bugetelor, planurilor, normelor, normativelor, devizelor, previziunilor etc;
b) Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la
situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat;
c) Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup
executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control;
d) Confruntarea (compararea) celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor
sau diferenelor dintre ele (se vor avea n vedere eventualele tolerane admise);
e) Interpretarea abaterilor, precizarea semnificaiei lor, formularea concluziilor care se
desprind din aciunea de control i a propunerilor de soluii de nlturare a strilor de lucruri
neconforme i perfecionare a activitii viitoare.
64
3. Stabilirea situaiei
reale
2. Precizarea
toleranelor admise
53
54
65
fixeze
ajusteze
opiunile
strategice
(n sfera
controlului
strategic
intr
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Op. Cit., pg. 12;
cultura
naional,
religia,
experiena
profesional,
trsturile
de
personalitate, apartenena la o categorie social sau profesional etc., factori care determin
existena unui control invizibil. Acest control invizibil face ca indivizii s aib
comportamente diferite fa
de aceeai situaie de gestiune, s accepte sau s resping un anumit mod de conducere, s
adere la anumite obiective ale administraiei ntreprinderii sau s le considere inacceptabile
etc.
2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie
Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac
aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilor strategice. Pentru
c, conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care va
permite ntreprinderii s obin, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma aciunii
ei ntr-un anumit mediu economico-social, controlul de gestiune este destinat facilitrii
pilotajul se refer la raportarea rezultatelor formale i derivate cu diferitele aciuni practice n curs de derulare.
El este o manier de a reaciona nainte ca un fenomen s devin ireversibil, cu ajutorul unor indicatori de alert
pertineni, reinui n general din planul de aciune care permite nlturarea constrngerilor sistemului. Pilotajul i
controlul sunt deci complementare.
* eficacitatea aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate; eficiena (n sens tehnic) modul cum
sunt utilizate resursele, rezultatul obinut pe unitatea de resurse angajate (efect/efort) realizarea obiectivelor cu
consumul cel mai redus posibil; pertinena obiectivele (ca volum i calitate) sunt fixate n raport cu mijloacele
existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt.
66
Sorin Briciu, .............................................., pg. 346
ntreprinderea modern aceast noiune are o semnificaie mai larg dect cea limitat strict la
integritatea patrimonial, domeniul gestiunii fiind asimilat pilotajului unui sistem al
unei organizaii complexe... fiind considerat un proces specific constnd n activiti de
planificare, organizare, impulsionare i de control viznd determinarea i atingerea de
obiective ca urmare
a folosirii forei de munc i a punerii n lucru i a altor resurse.
67
68
Actul de management este esenialmente orientat spre scopuri, iar cel de gestiune spre
69
67
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pg. 32, citat din T.
Cuyaubere, J. Muller, Contrle de gestion, La Villeguerin Editions, Paris, 1990, pg. 9-10;
68
N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 285;
69
J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr. 18/1992, citat de T.
Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37;
70
71
Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 25;
71
72
Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, pg. 27;
Doina Maria Robu , Op. Cit., pg.14;
Astfel, informaiile din contabilitatea financiar prin utilizarea lor la nivel decizional
nalt (documentele de raportare anual) constituie un veritabil instrument de reglare-control,
utilizarea lor n procesul de control de gestiune fcndu-se cu o anumit precauie dictat de
faptul c aceste informaii sunt elaborate pe baza anumitor convenii contabile
(prudena, permanena metodelor, costul istoric etc.) care creeaz dificulti n obinerea unor
informaii pertinente n actul de gestiune.
Contabilitatea
de
gestiune
este
considerat
literatura
de
specialitate
pun
eviden
costurile
angajate
de
ntreprindere
pentru
fabricarea
prin
aceasta
cum
este
realizat
funcia
economic
globalizare
pieelor
multiple
capitalului, internaionalizarea
creterea
complexitii
schimbrile
tehnologice
(creterea concentrrii
i
rapide
produciei
dereglementarea pieelor,
produselor i procedeelor
de
fabricaie,
apariia
unor noi forme de concuren etc.), pun sub semnul ntrebrii pertinena metodelor
tradiionale utilizate n contabilitatea i controlul de gestiune datorit limitelor lor n
reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaz ntr-un
mediu evolutiv.
Evoluia controlului de gestiune st aadar sub semnul dezvoltrii sistemelor de
organizare a produciei i apariiei unor noi metode de management, caracterizate ndeosebi
prin adaptabilitate i flexibilitate. Astzi, controlul tradiional al gestionrii, motenit
din modelul de gestionare taylorian, este inta criticilor din partea unor specialiti. Acest
model
74
performana productiv
prin
extinderi
largi
ce
permit,
aa
cum sugereaz
specialitii,
evaluarea performanei n termeni de cost dar i de valoare. Ambele noiuni trebuie luate n
considerare pentru c studiile arat c exist costuri care nu cresc valoarea (pierderi,
operaiunile de stocare, transfer, manipulare), i invers, putem aduga valoare la un cost
sczut (diferenierea produselor, inovaii ale procesului de investiii). A msura valoarea nu
este un lucru tocmai uor de fcut ns aceasta poate fi aproximat ntr-o manier
indirect prin caracteristicile
msurabile ale prestaiei ntreprinderii prin construirea unui sistem de indicatori nonfinanciari
74
Pascal Charpentier, .a., Organizarea i gestiunea ntreprinderii, ediia n limba romn, Ed. Economic,
Bucureti, 2002, pg. 44 - 46;
ntocmite de studeni)
2.1.3. Organizarea controlului de gestiune
Nu
exist
modele
standard
de
control
de
gestiune
aplicabile
orice
75
multinaionale
(grupuri
internaionale)
de
unde,
de
fapt,
pornesc
75
76
76
pierderilor
ntreprinderilor
industriale.
S-a
apreciat
atunci
fr
un
77
constituie
un
mijloc
important
pentru
stpnirea
costurilor, i prin aceasta conducerea poate ine sub control ntreaga activitate, n
vederea realizrii obiectivelor preconizate.
Controlul prin costuri se bazeaz pe calculaia costurilor, care furnizeaz
informaii privind nivelul costurilor previzionate i efective, abaterile dintre ele, cauzele
care le-au generat i persoanele responsabile pentru aceste abateri.
Informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt luate n considerare att n faza de
planificare a produciei i de elaborare a bugetelor de costuri, ct i n cea de urmrire i
control al procesului de producie
77
78
78
astfel:
61
Calculaia
costurilor
efective
Calculul abaterilor
Abateri
Buget
Efectiv
Fig. nr. 4
Abateri
Buget
Efectiv
Aceste faze ale ciclului de control efectuat prin costuri are loc n trei momente:
- naintea apariiei costurilor, respectiv n faza de bugetare a lor;
- concomitent cu analiza costurilor n cazul metodei standard i a costurilor normate;
- dup apariia costurilor, pe baza calculaiei efective realizate cu metodele clasice de
calculaie.
n faza de bugetare, obiectivele controlului sunt:
- fundamentarea nivelului bugetat pentru fiecare element structural al costurilor;
- corelarea bugetelor de costuri cu bugetele celorlalte activiti;
62
79
generatoare,
iar
analiza
lor
permite
evidenierea
cauzelor
Abatere de la
cantitile vndute
Abatere
de la
volumul
global
Abatere
de la
structura
vnzrilor
Abateri de
cantiti
Abatere de costuri
Abatere de le
preul de vnzare
Abatere de
la materiale
Abateri de
pre
Abatere de la
costurile directe
Abatere de
la manopera
direct
Abateri de
timp
Abatere
de
randament
Abateri de
tarif
Abatere de la
costurile indirecte
Abatere
de
capacitate
Abatere
de buget
Suma algebric a celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a
rezultatului sau a costului real fa de nivelul prestabilit. Se observ c aceast metod
permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul prestabilit, iar a abaterii de pre
(marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale.
b) Metoda prevzut n Planul Contabil General francez din 1982 este mai analitic i
mai
complex
comparativ
cu
metoda
tradiional,
sensul
ea
presupune
Exist o serie de
criterii conform crora o abatere poate ajunge sau nu n atenia managerului, ns, de
regul, sunt reinute abaterile cu amplitudine anormal, peste pragul de semnificaie
(stabilit
sub
conducere adoptat va fi
o metod prin excepie.
Alte criterii luate n considerare: frecvena producerii abaterilor, posibilitatea de a le
controla, natura elementului.
Cauzele abaterilor pot fi grupate n:
- cauze interne i/sau cauze externe;
- cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
- cauze de ordin economic sau tehnic.
Pentru a putea identifica cauzele certe ale abaterilor este important ca acestea s fie
descompuse n funcie de factorii determinani. Spre exemplu, abaterea la materiale poate fi
generat de:
- cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
- calitatea diferit a materialelor;
- modificarea surselor de aprovizionare;
- modul de selectare a furnizorilor etc.
- cauze legate de alte servicii:
- defeciuni n pregtirea fabricaiei;
- gradul de utilizare a capacitii instalate;
- modificarea standardelor fizice de consum;
- relevant
80
81
n legtur cu
82
sunt
81
82
cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le nvee este distincia dintre
costurile relevante i cele nerelevante, deoarece exist numeroase decizii la care costul
complet nu poate fi utilizat, recomandrile viznd ndeosebi utilizarea costurile pariale.
Astfel de decizii
sunt:
- meninerea n exploatare a unui utilaj sau nlocuirea acestuia;
- acceptarea unei comenzi speciale care utilizeaz o capacitate neutilizat dar care este
disponibil la un pre mai mic dect cel practicat n mod normal de ntreprindere;
- decizia produc sau cumpr;
- meninerea sau abandonul unei linii de produse;
- adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
- schimbri n structura actual de fabricaie a produselor;
- externalizarea unui serviciu;
- etc. (lista nu este exhaustiv)
Toate aceste aciuni sprijin capacitatea ntreprinderii de a-i construi un avantaj
concurenial.
Spre exemplu, dei simpl n principiu, decizia de restrngere a activitii nu este chiar
att de simpl cnd trebuie pus n aplicare. Dificultile pot s intervin n momentul cedrii
activelor (trebuie s gseasc un cumprtor) sau dac, ieind dintr-o activitate nu reinvestete
n alta, pentru c, cel puin tranzitoriu, va avea o cretere a cheltuielilor de structur (fixe).
83
Exemplificare:
(1) meninerea sau abandonul unei linii de produse (Aplicaia 1 din Caiet de seminar)
(2) meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou (Aplicaia 2 din Caiet de
seminar)
b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor chei de repartizare, nu ntotdeauna
obiective deteriornd att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Apare un fenomen
numit de subvenionare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz
de repartizare comun, n care costurile aferente unui produs sunt alocate altuia, fcndu-l pe
acesta din urm mai puin profitabil dect este n realitate.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui
model de cost lipsit de pertinen:
-
83
Pascal Charpentier & comp, Organizarea i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg.
119;
direct
(fizice,
dimensionale,
senzoriale,
de
funcionare,
de
performan,
normelor de calitate. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de
(analize
tehnice,
instruirea
personalului,
ameliorarea
calitii
72
accidente de munc;
rotaii de personal;
abateri de productivitate;
73
84
74
CAPITOLUL III
CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE
Previziunea pentru ntreprindere este un compromis ntre ceea ce se vrea i ceea ce
se poate H. Fayol
3.1 Prezentarea general a practicii de planificare i bugetare
A fi ntreprinztor nseamn a formula scopuri i a prevedea evoluiile viitoare pentru
a avea ansa de a le realiza.
85
86
planificare care, n prealabil, ne ofer valorile necesare comparaiei lor cu cele reale n
perioade stricte de decontare.
Planificarea este o parte indisolubil a activitii raionale a omului i, datorit
importanei sale n cadrul organizaiilor n scopul sporirii eficienei, a devenit un proces foarte
rafinat i structurat. Acest proces sistematic de prognozare a aciunilor viitoare, care
s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade delimitate de timp, de obicei un an,
87
se numete bugetare . Procesul bugetar implic crearea unei legaturi ntre strategii,
tactici i obiectivele pe termen lung i activitatea curent a ntreprinderii. Dac se stabilesc
obiective realiste, prin compararea rezultatelor efective cu cele propuse, conducerea
poate evalua
rezultatele activitii, obindn astfel informaii pertinente i utile despre organizaia pe care o
conduce.
O conducere profitabil va examina diferenele din cadrul comparaiei Realitate-Plan,
va cerceta cauzele abaterilor i va introduce msuri corective, nvnd, n acelai timp, pentru
urmtorul proces de planificare. Acest program complex de de bugetare a activitilor i de
derulare a unor activiti de control este cunoscut sub denumirea de control bugetar.
Practica bugetrii
88
85
Rudolf Mann, Elmar Mayer, Controlling: conducerea profitabil a ntreprinderii, Ed. All, Bucureti, 1996,
pg.53;
86
Rusalim Petri, Contabilitate general................................
87
Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, pg. 41;
88
Cuvntul buget este preluat din limba englez, dar lingvistic provine din franceza veche, unde bougette
75
76
supus retroaciunii . Este o aciune prospectiv care introduce viitorul n aciunile din prezent
i care marcheaz voina ntreprinderii de a aciona asupra viitorului.
Planificarea strategic orientat ctre pia
90
89
77
90
Philip Kotler, Managementul marketingului, trad. Ed. Teora, Bucureti, 1997, pg. 103;
78
91
- unui plan strategic, care trateaz obiectivele globale pe termen lung (ntre 5 i
10
- unui plan operaional, care detaliaz obiectivele generale pentru un termen mediu (2
5 ani);
- unui ansamblu de bugete ce prezint previziunile pe termen scurt.
Bugetele reprezint un instrument privilegiat al controlului de gestiune.
n alctuirea bugetelor se are n vedere att aspectul strategic, ct i cel financiar.
Abordarea strategic const n
direct legai de planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili. Aspectul
financiar const
n identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile financiare.
Un buget este un plan detaliat, exprimat n uniti cantitative, care arat modul cum o
organizaie va obine i va utiliza resursele ntr-o perioad de timp.
92
91
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol II, Control de gestiune, Ed.
Economic, 2003, pg.17;
92
Malo, J.L., Mathe, J. C., Lessentiel du controle de gestion, Les Ed. dOrganisation, 2000, pag. 181.
80
principii :
principiul integritii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea s ia n
calcul toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist situaii particulare care nu pot fi
bugetate, procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete;
principiul supunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei:
conform acestei convenii, delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de
repartizarea autoritii ntre diferii decideni din cadrul unei organizaii. Astfel spus,
sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii,
preciznd obiectivele
i / sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face
pe servicii funcionale, pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar se
va proiecta pe aceast schem de distribuie a autoritii. n consecin, fiecare buget trebuie
s includ doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget.
Delimitarea bugetelor
pe
baza
acestui
principiu
permite
evaluarea
controlul
meninerii solidaritii
ntre
diferite
structuri organizatorice:
93
Belverd E. Needles, Henry R. Anderson, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, traducere,
Editura ARC, 2000, pag. 122.
nscrierii
sistemului
bugetar n cadrul
politicii generale
ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie
s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu
formalizate;
principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii:
politica de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar, deoarece reuita sau eecul
activitii de bugetare depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n
construirea i execuia bugetelor. Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu
diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea
bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de
motivaia personalului;
principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca
instrumente orientative pentru aciunile managerilor, i nu ca adevruri absolute. De aceea,
un buget trebuie actualizat atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au
modificat ntr-o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de
incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor cu o structur organizatoric
descentralizat, ideea revizuirii unor bugete corespund unor planuri de aciune aprobate
de conducere i sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabilitilor de a realiza
anumite obiective.
Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi perceput ca o rupere de contract
ntre diferitele niveluri de responsabilitate. n schimb, dac bugetele sunt actualizate ca
urmare a modificrii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaiei fiscale
sau a celei care reglementeaz domeniul de activitate, evoluia inflaiei etc.), revizuirea
bugetelor se face automat, fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea
lor i fr s fie pus n discuie aspectul contractual al procedurii.
disponibile.
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit
coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale ntreprinderii.
-
elaborarea
sistemului
bugetar
se
explic
prin
faptul
gestiunea
prezint
previziunea
fluxurilor
de
lichiditi,
iar
ntocmirea
situaiilor
Bouquin
94
principalul
factor de risc, avand consecinte complex e asupra rezultatelor si echilibrelor financiare ale
intreprinderii.
Informaiile despre vnzrile viitoare constituie baza ntocmirii ntregului buget;
de aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a vnzrilor asigur corectitudinea ntregului
demers bugetar. n principal, se are n vedere determinarea potenialului pieei (piaa la care
are acces)
i estimarea cotei de pia pe care ntreprinderea o poate acoperi n funcie de resursele
i limitele sale.
Aceste elemente arat c firmele utilizeaz o procedur n trei pai: previziune
macroeconomic, previziunea industriei i apoi cea specific firmei. n stabilirea previziunilor
privind vnzrile, se ine cont de numeroi factori att externi (constrngeri externe, nivelul
preurilor, concurena, condiiile furnizorilor, puterea de cumprare) i interni (capacitatea de
producie existent, mixul de marketing, politica comercial a firmei). Previziunile se
stabilesc n urma discuiilor care au loc la toate nivelurile ntreprinderii. Se utilizeaz diverse
instrumente:
-
94
Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Traducere si studiu introductiv Tabr N., Editura TipoMoldova, Iasi,
2004
grupul discut diferenele, apoi fiecare reface individual previziunile iniiale. Ciclul se repet
pn n momentul eliminrii totale a disensiunilor;
-
Ali factori
95
1.
despre
date
trecute:
experiena
trecut,
combinat
cu
date
condiii
economice
generale:
previziuni
ale
unor
indicatori
macroeconomici importani (produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor,
salariul mediu, etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor;
4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor.
Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie s aib n vedere i strategiile probabile
ale competitorilor (schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service ale
competitorilor);
5. schimbri n preurile practicate: vnrile pot s creasc prin scderea preului i
invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii;
6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute
se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor
de cretere a vnzrilor acestora constituie unul dintre secretele managementului de succes;
7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a
obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste
informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor;
8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor
trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitii promoionale.
Dar previzunea necesit adesea un demers compex, cu multe iteraii. De aceea,
n anumite cazuri, utilizarea unor instrumente statistice este preioas. Statistica ofer
numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face dup mai multe criterii.
n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului, distingem:
95
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Sentince-Hall
81
82
previziunile;
-
structura sezonier fix: se preia structura din anii precedeni, sub rezerva unor
modificri previzibile;
-
comportamentale, etc.
96
De exemplu, pentru un magazin de distribuie, n anul precedent o srbtoare important a fost ntr-o zi de
smbt. Dac pentru exerciiul supus bugetrii aceeai srbtoare ar fi ntr-o zi de luni, este evident c nivelul
posibil al vnzrilor nu va fi acelai.
83
criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj brut sczut
(autoturisme mici).
Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis ntre
modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib n vedere i
efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din restul gamei.
3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor
n stabilirea acestui tip de buget se estimeaz elementele legate de vnzarea, livrarea,
ambalarea i promovarea produselor (publicitate).
Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al costurilor comerciale,
care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi analizate folosind aceleai criterii ca i pentru
vnzri, i astfel vor fi defalcate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone
geografice. Planificarea vnzrilor reprezint punctul de la care vor fi previzionate mai nti
cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema urmtoare:
-
transport;
-
produse;
-
ntreinere, asigurare;
-
cheltuieli cu publicitatea;
cota de pia (pentru o cot mai ridicat, cheltuielile publicitare vor fi mai mici).
97
Little, J., A Model of Adaptive Control of Promotional Spending, New York, 1996, pag. 60.
86
produciei.
Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de
materii prime, subansambluri i piese care traverseaz sistemul de producie pentru a fi
transformate n semifabricate i produse finite.
Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de
bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse,
a procedurilor de fabricaie este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei.
Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de
vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi:
capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt;
resursele umane disponibile sunt limitate;
anumite costuri de producie nu trebuie depite;
trebuie respectate anumite termene.
Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii
finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o planificare a resurselor umane, a
materiilor prime, a gradului de ncrcare a capacitilor de producie.
n cadrul unei asemenea organizri a produciei se disting dou tipuri de fluxuri:
-
un flux de informaii;
un flux de bunuri.
87
ansamblul
cheltuielilor
de
producie,
atenie
deosebit
trebuie
Henri Bouquin, La matrise des budgets dans lentreprise, Editure Edicef, 1992, pag. 134.
88
toate
aspectele
sale
(comand,
livrare,
regularizare).
Cei
ce
elaboreaz
economice:
influena
costurilor
fixe
randamentele
crescnde
99
cantitilor de aprovizionat pentru fiecare articol. n plus, dac se ridic problema make or
buy, se caut o pia de aprovizionare pentru articolele i serviciile respective.
Cutarea furnizorilor
important
previzionarea aprovizionrilor.
etap
deprecierii);
-
ntrzieri).
Prin optimizarea costului total (determinat ca un cost al posesiei stocului plus costul
efecturii comenzii) se obine din formula:
N=
N = numrul optim de comenzi;
Ct
, unde:
200
Ca
99
90
Datele rezultate din modelul lui Wilson se bazeaz pe un consum constant, n timp ce
n realitate consumul este variabil; de aceea, traducerea rezultatelor obinute n planificarea
efectiv se realizeaz urmrind aprovizionrile:
-
variabil
controlat
intern;
-
extern.
n funcie de periodicitate:
-
Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare livrare i care este
apoi consumat. Aceasta mai poart denumirea de cantitate economic.
Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatorie). n cazul n
care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ este egal cu cererea
cunoscut i ateptat pentru perioada T. Dac cererea este aleatorie, stocul activ este egal
cu previziunea pentru perioada T.
stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n stoc, n cazul n
care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii previzionate i pentru a face
fa ntrzierilor aleatorii ale livrrii.
Marja de siguran reprezint timpul necesar consumrii stocului de siguran.
Stocul critic reprezint nivelul stocului n momentul n care trebuie lansat
comanda. El mai poart denumirea de stoc de reaprovizionare.
Pentru o mai bun gestiune a stocurilor exist n principal dou metode:
-
o gestiune la punct de comand, apare atunci cnd stocul atinge un anumit nivel,
numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o comand. Volumul comenzii
corespunde stocului activ (determinat ntr-o manier raional, adic astfel nct s se
minimizeze costurile de stocare).
3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale
Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de existena
unor servicii funcionale i de administrare general. Asemenea servicii se caracterizeaz
prin modul indirect n care concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii.
Aceste servicii cuprind n principal:
- Serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul;
-
juridice, etc.);
- Serviciul financiar-contabil;
- Serviciul informatic;
- Serviciul personal.
100
alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile de baz ale ntreprinderii este realmente
dificil.
n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, ntruct nsi utilitatea lor
real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i sarcinile ndeplinite de
aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde decurge i cvasiimposibilitatea de
a gsi o unitate de msur a produciei acestei activiti.
n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere. Aceast afirmaie
poate fi susinut de o serie de factori, precum:
- componena cheltuielilor generale: acestea sunt compuse n general din cheltuieli de
personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct
volumul activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din
utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i mai scumpe;
- gradul nalt de specializare a personalului utilizat n realizarea acestor
servicii: utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti,
aprnd astfel o nou surs de cretere a cheltuielilor generale;
-
cadrul oricrei ntreprinderi exist ntre aceste dou tipuri de salariai o stare de animozitate,
a crei origine poate fi regsit n diferenele culturale. Aceast nenelegere reciproc
antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab comunicare sau chiar absena acesteia.
Atunci cnd un responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el nu are adesea nici
cea mai vag idee despre munca pe care serviciul respectiv o implic.
- tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul
unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora.
n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere, fenomen foarte
periculos, care scap tuturor fenomenelor de control din cauza, pe de o parte, a
diversitii activitii pe care le reflect, i pe de alt parte, a dificultilor de a le evalua.
Tehnica obinuit de bugetare acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale
problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i
de administraie general se realizeaz cel mai des n maniera urmtoare:
91
100
Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli direcionate mrimea lor fiind influenat de o decizie.
92
se
realizeaz
ntlnire
ntre
responsabilii
centrelor
funcionale
sunt stabilite fr a lua n considerare nici un existent iniial. O asemenea tehnic este n
contrast puternic cu viziunea tradiional la stabilirea
94
Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care toate activitile
sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri
ale fiecrei activiti n parte, fiind ales cea mai bun combinaie care se ncadreaz n
limitele disponibile
101
bugetare
riscnd
conduc
la
respingerea
bugetului
de
ctre
managementul general.
Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape:
La nivelul centrelor de responsabilitate se formeaz ansambluri bugetare
102
. Acestea
trebuie s cuprind:
-
stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui
singur criteriu);
-
Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999,
pag. 110.
102
Prin ansambluri bugetare trebuie s se neleag modalitile de a efectua o activitate, precum i
bugetele corespunztoare fiecrei modaliti
95
97
decizii de preferabilitate.
Decizii de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect ndeplinete o serie
de standarde prestabilite de acceptare.
Deciziile de preferabilitate i impun selectarea unuia sau mai multor proiecte de
investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente.
Pentru a putea fi implementate, ambele tipuri de decizii trebuie supuse unui set de
analize cum ar fi:
- analize care nu se bazeaz pe actualizare;
- analize bazate pe actualizare.
1) Analizele care nu se bazeaz pe actualizare se mpart n:
a) Rata medie a rentabilitii
Aceast metod se refer la a determina proiectele care degaj rata cea mai mare:
R=
unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a rezultatelor nete anuale aferente
numrului de ani de existen a investiiei, iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit =
financiare);
-
103
n
1
VAN = I 0 + CFt
t,
(1 + a)
t =1
unde:
VAN = valoarea actualizat net;
t = 1,..., n;
I0 = investiia iniial;
CFt = cash flow-ul n anul t;
a = rata de actualizare;
n = durata investiiei.
Astfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre suma
fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul reinut fiind cel pentru care
diferena pozitiv este cea mai mare.
Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia, ealonate n timp,
acestea necesitnd la rndul lor actualizare.
103
Gabriela Prelipcean, Restructurare i dezvoltare regional, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 146.
99
-I0+
t
104
CFt
= 0 sau VAN = 0.
(1 + a)
t =1
Rata a 0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rat de rentabilitate intern
i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut. n cazul n care aceasta excede
rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul este considerat bun
i poate fi aplicat. n caz contrar, el trebuie respins.
3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii
Constituirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor
generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate
previzional i bilanul contabil previzional).
Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de
lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel nct s realizeze o
gestiune
imposibilitatea de plat,
ca i un eventual excelent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una
dintre politicile de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape
de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei
(se poate realiza prin: conservarea ct mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea
formelor de credit celor mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o durat ct mai
scurt, etc.).
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile pe care trebuie
s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea
i solvabilitatea ntreprinderii i s prevad mijloacele de finanare n situaia existenei
unei nevoi de finanare.
Bugetul de trezorerie se nscrie n orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i
trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar, echilibrul dintre ncasri i pli.
104
105
repartizarea resurselor;
evaluarea performanei.
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management, New York, 2002, pag. 168.
BIBLIOGRAFIE
1. Oprea Calin, Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, 2000;
2. Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor
Tribuna economic, Bucureti, 2001;
3. Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic,
Bucureti, 2003;
4. Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000;
5. Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti;
6. Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, 2001
7. N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999;
8. J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr.
18/1992, citat de T. Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37;
9. Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999;
10. Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002;
11. Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002;
th