COSTUL SI CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTULUI

Costul este o categorie economic avand la origine verbul latin

costare, ceea ce presupune a fixa ceva, verb din care s-a desprins
noiunea costa, ceea ce reprezint ct s-a consumat i ct s-a pltit
pentru un lucru etc.
nsi din definire rezult legtura costului cu consumul de factori de
producie n vederea realizrii i a desfacerii de bunuri materiale, de
executarea de lucrri i prestarea de servicii.
ostul reprezinta acea parte a c!eltuielilor materiale, de personal si
alte c!eltuieli care intr-un fel sau altul, direct sau indirect concura la
realizarea unui produs si se regasesc in structura produsului respectiv.
"n costul unui produs se cuprind direct sau indirect c!eltuieli generate
de materii prime, salarii si contributiile aferente, energie, amortizari,
c!eltuieli efectuate de terti.
#stfel, costul reprezint corelaia care se creeaz ntre expresia
valoric a c!eltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere n vederea realizrii
i a desfacerii produciei i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii prestate.
$erularea unui proces de producie prin utilizarea factorilor de
producie d natere nregistrrii de c!eltuieli.
Cheltuiala reprezint consumul de munc vie i materializat ca
urmare a derulrii anumitor procese economice sau activiti socio-culturale.
$e asemenea, trebuie fcut distincia ntre noiunea de cheltuial
i cea de plat.
$in punct de vedere financiar, c!eltuiala poate fi simultan, anterioar
sau posterioar efecturii de consumuri de resurse.
% c!eltuial poate constitui sau nu un element de cost, n funcie de
legtura cu activitatea de producie.
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR
! $upa natura lor &structura specifica in contabilitatea financiara',
c!eltuielile unei intreprinderi se clasifica in(
a' Cheltuieli "e e#ploatare ) consumuri si plati banesti determinate de
operatiunile care decurg din insusi obiectul de activitate al
intreprinderii. $e exemplu( valoarea consumului de materii prime, de
materiale auxiliare, de combustibil, de materiale de ambalat, uzura
obiectelor de inventar, primele de asigurare datorate, c!eltuielile
postale si de telecomunicatii, salariile cuvenite personalului
intreprinderii, contributiile intreprinderii pentru asigurarile sociale etc.*
aceste c!eltuieli se cuprin" inte$ral in costuri si constituie partea
esentiala a acestora.
1
b' Cheltuieli %inanciare ) acele diminuari din patrimoniul intreprinderii
care au la baza tranzactii banesti efectuate de aceasta. #stfel, o parte
dintre aceste c!eltuieli isi au originea in operatiuni colaterale activitatii
de exploatare &de exemplu( pierderi din creante legate de participatii,
contravaloarea titlurilor de plasament cedate etc.' ) si nu se cuprin"
in costuri. #ltele, sunt legate de activitatea de productie si de
distribuire a acesteia &de exemplu( diferentele nefavorabile de curs la
creante si obligatii in devize, precum si la disponibilitatile banesti in
devize rezultate din activitatea de exploatare, dobanzile datorate la
capiatalul imprumutat pentru productie, contravaloarea sconturilor
acordate clientilor si debitorilor aparuti din activitatea de exploatare' )
si se cuprin" in costuri.
c' Cheltuieli e#ceptionale ) sunt formate in esenta din plati banesti si
din diminuari patrimoniale de imobilizari intervenite in urma unor
operatiuni extraordinare &de exemplu( despagubirile, amenzile si
penalizarile datorate sau platite tertilor, donatiile si subventiile
acordate, valoarea pierderilor din calamitati, valoarea neamortizata a
imobilizarilor corporale si necorporale scoase din evidenta sau cedate,
valoarea nerecuperata a imobilizarilor financiare etc.' ) nu se
cuprin" in costul pro"uctiei.
&! $upa omogenitatea continutului lor, c!eltuielile privind productia se
clasifica in (
a' Cheltuieli simple &monoelementare' - cu un coninut omogen, ce
nu pot fi descompuse n elemente constitutive. $e exemplu(
consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare,
consumul de combustibl, consumul de energie electrica ac!izitionta,
amortizarea mi+loacelor fixe, salariile cuvenite personalului
intreprinderii pentru activitatea desfasurata, contributia
intreprinderii pentru asigurari si protectie sociala etc.
b' Cheltuieli comple#e &polielementare' ) formate din mai multe
c!eltuieli monoelementare. ,iecare categorie de c!eltuilei complexe
are la baza consumuri de mi+loace economice diferite, care se
reunesc dupa criteriul destinatiei lor comune sau al scopului in care
s-au efectuat. $e exemplu( c!eltuieli de administraie, c!eltuieli
pentru protectia muncii in sectii si cu caracter general, c!eltuieli
pentru protectia mediului incon+urator etc.
'! $upa importanta si legatura cu procesul de productie, c!eltuielile se
clasifica in(
a' Cheltuieli "e (a)a ) ocazionate de efectuarea operatiunilor
te!nologice privind fabricarea produselor sau executarea lucrarilor.
$e exemplu( valoarea consumului de materii prime, de combustibil
te!nologic, de energie electrica, apa si alte utilitati te!nologice,
2
consumul de ambala+e specifice productiei, salariile muncitorilor
direct productive, amortizarea masinilor si utila+elor de productie si
c!eltuielile legate de functionarea lor etc.
b' Cheltuieli "e re$ie &c!eltuieli suplimentare' ) consumuri de valori
determinate de organizarea, administrarea si conducerea
productiei. $e exemplu( c!eltuielile generale ale sectiei &-.',
c!eltuielile generale de administratie &-#' a intreprinderii.
*! $upa modul de repartizare in costul produselor, lucrarilor si serviciilor,
c!eltuielile de productie se clasifica in(
a' Cheltuieli "irecte ) se pot calcula direct pe seama unui anumit
purtator si pentru care exista posibilitatea de a le reflecta ca pozitii
distincte in structura costului acestuia. "n principiu c!eltuielile
directe se refera la consumul de materii prime si manopera directa,
avand o destinatie bine precizata.
b' Cheltuieli in"irecte ) nu se pot identifica si repartiza direct pe
fiecare produs in parte. #ceste c!eltuieli &se mai numesc c!eltuieli
comune' nu sunt legate direct de fabricarea unui produs anume, ci
privesc intreaga productie a unei sectii sau c!iar a intreprinderii. $e
exemplu( c!eltuielile cu intretinerea si functionarea utila+elor
&",/', c!eltuielile generale ale sectiei &-.', c!eltuielile generale
de administratie &-#', amortizarea cladirilor monobloc in care
functioneaza mai multe sectii sau ateliere de productie, salariile
muncitorilor auxiliari etc.
+! $upa destinatia lor, c!eltuielile privind productia, cuprinse in costuri se
grupeaza astfel(
0. !eltuieli cu materii prime si materiale directe
1. !eltuieli cu manopera directa si protectia sociala eferenta
2. #lte c!eltuieli directe
I, - . /&/'! Total cheltuieli "irecte
3. !eltuieli cu intretinerea si functionarea masinilor, utila+elor*
4. !eltuieli generale ale centrului de responsabilitate &sectie,
sector'*
II, - . */+! Cheltuieli in"irecte "e pro"uctie
III, - . I/II! Costul "e pro"uctie
5.!eltuieli generale si de administratie & au caracter indirect'
I0, - . III / 1! COSTUL CO23LET
6.!eltuieli de desfacere & au caracter indirect'
3
Cheltuieli
ncorporat
e
Directe
Indirecte
Loc (centru)
de cheltuieli
Cost:
produs;
lucrare;
serviciu.
Identificare (afectare)
Identificare
Repartiare
Repartiare
Cheltuieli
ncorporat
e
Directe
Indirecte
Loc (centru)
de cheltuieli
Cost:
produs;
lucrare;
serviciu.
Identificare (afectare)
Identificare
Repartiare
Repartiare
V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL
1! $upa raportul dintre evolutia nivelului c!eltuielilor si nivelul productiei, se
disting(
#' Cheltuieli 4aria(ile ) isi modifiaca marimea &valoarea' in mod
semnificativ o data cu modificarea volumului fizic al productiei. $e
exemplu( consumul de materii prime, de materiale auxiliare de
baza, salariile de baza ale muncitorilor direct productive si
contributiile la asigurarile sociale aferente acestora etc.
7atematic, c!eltuielile variabile &!v' constituie o functie &f' a
volumului productiei &8', astfel(
pentru c!eltuielile variabile totale !v 9 f&8'
pentru c!eltuielile variabile unitare !v 9 f&8':8
;ariabilitatea c!eltuielilor fata de volumul fizic al productiei se
calculeaza cu a+utorul indicelui de variabilitate, ca raport intre modificarea
procentuala a c!eltuielilor in cauza si modificarea procentuala a volumului
fizic al productiei care le-a ocazionat(
100 100 *
100 100 *
0
1
0
1

=
Q
Q
Ch
Ch
I
v
sau
100 *
100 *
0
0 1
0
0 1
Q
Q Q
Ch
Ch Ch
I
v

=
!0 ) suma absoluta a unei c!eltuieli de productie oarecare, in perioada curenta
!< ) suma absoluta a aceleiasi c!eltuieli in perioada precdenta &de baza'
80 ) volumul fizic al productiei in perioada curenta
8< - volumul fizic al productiei in perioada precedent &de baza'
Cheltuielile 4aria(ile se impart in5
- c!eltuieli varibile proportionale
- c!eltuieli varibile degresive
- c!eltuieli varibile regresive
- c!eltuieli varibile progresive
- c!eltuieli varibile flexibile
a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi sens si ritm
cu volumul fizic al productiei. $e exemplu, la un volum al productiei de
0<< unitati de produs, consumul de materie prima valoreaza 4<< lei, iar
ma+orarea volumului productiei la 01< unitati determina un consum de
materie prima in suma de 5<< lei. #stfel(
!
1
100 120
100 120
100 100 *
100
120
100 100 *
500
600
=

=
v
I
"ndicele de variabilitate este intotdeauna egal cu 0.
"v 9 0
.e impart in (
- c!eltuieli cu materiile prime si materiale directe
- c!eltuieli cu manopera directa si protectia sociala aferenta
b. Cheltuieli variabile degresive sunt acele c!eltuieli care cresc odata
cu cresterea volumului fizic al productiei dar intr-un ritm mai lent decat
acesta. "ndicele de variabilitate este mai mic decat 0.
"v = 0 sau < = "v = 0 & teoretic '
$e exemplu( la o productie de 4<< de unitati de produs, salariile cuvenite
muncitorilor auxiliari ar fi de 1<.<<< lei, iar cresterea productiei la 0.<<< de
unitati ar determina c!eltuieli de salarizare pentru acelasi personal in suma
de 2<.<<< lei, astfel(
5 , 0
100
50
5
500
2
100
500
100 * 500
20000
100 * 10000
100 *
500
500 1000
100 *
20000
20000 30000
= = = =

=
v
I
.e impart in(
"
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
- c!eltuieli cu intretinerea si functionarea utila+elor*
- c!eltuieli cu personalul auxiliar si de deservire
c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele c!eltuieli care scad
sensibil odata ce procesul de fabricatie a fost declansat. .cad sensibil dupa
obtinerea primei sau unei unitati de produs.
.e impart in(
- c!eltuieli cu incalzirea cuptoarelor, cazanelor, furnalelor, aparatelor
pana la obtinerea primei unitati de produs.
#ceste c!eltuieli se gasesc numai la anumite categorii de intreprinderi,
in timp ce c!eltuielile degresive se regasesc la toate intreprinderile ,
indiferent de profilul de activitate.
d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele c!eltuieli care cresc in
acelasi timp cu volumul fizic al productiei, dar intr-un ritm superior fata de
volumul fizic al productiei.
"v > 0
.pre exemplu, in cazul unui proces de fabricatie, pentru obtinerea a 4<< t de
produs, valoarea combustibilului te!nologic consumat este de 4<.<<< lei, iar
pentru a obtine 0.<<< t din acelasi produs este nevoie de combustibil in
suma de 01<.<<< lei.
%
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
4 , 1
100
140
100 200
100 240
100 100 *
500
1000
100 100 *
50000
120000
= =

=
v
I
#ici sunt cuprinse acele c!eltuieli variabile generate de suprasolicitarea
capacitatii de productie(
- c!eltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau sarbatori legale*
- c!eltuieli cu repararea utila+elor sau in cazul folosirii peste
parametrii normali.
e. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele c!eltuieli care urmeaza
ritmul de crestere al productiei dar cu anumite alternante. #ceste c!eltuieli
la un anumit moment &timp' au un anumit comportament.

&
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
?' Cheltuieli %i#e &constante' ) raman la acelasi nivel indiferent de
variatia volumului productiei sau de nivelul de activitate, intr-o
perioada data de timp. $eci, acestea sunt c!eltuieli de productie si
de desfacere ce ai indicele de variabilitate zero &defapt nu au indice
de variabilitate'.
.e impart in(
- c!eltuieli fixe propriu-zise
- c!eltuieli relativ fixe
a, Cheltuieli %i#e propriu- )ise se impart in 5
- c!eltuieli cu amortizarea
- alte c!eltuieli legate de pastrarea, conservarea capacitatii de
productie*
(, Cheltuieli relati4 %i#e se impart in5
- c!eltuieli de personal
- c!eltuieli de functionare pentru personalul din administratia
intreprinderii.
!eltuielile generale si de administratie sunt c!eltuieli fixe in
totalitate.
Costurile me"ii si costurile mar$inale
osturile medii se obtin prin raportarea c!eltuielilor totale la volumul
total de activitate.
Q
ch
mediu ct = .
.e considera ca in medie pentru realizarea unui produs se efectueaza
aceleasi c!eltuieli. @otodata costurile medii stau la baza determinarii pretului
de vanzare dar si la baza inregistrarilor din contabilitate.
osturile marginale &diferentiale' sunt costurile aferente ultimului lot
de produse adaugat.
'
# $ Chelt. totale
Ch
# $ Chelt. unitare
Ch
.e pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a unui nou
produs sau unui lot de produse este nevoie doar de c!eltuieli variabile
&dependente de volumul fizic al produsului' si nu de c!eltuielile fixe care
sunt c!eltuieli de capaciate, de structua si care oricum erau efectuate.
"n corelarea dintre costurile medii si costurile marginale se disting 2
zone de evolutie:
- zona 0 degresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele
marginale scad*
- zona 1 de proportionalitate este zona in care costurile marginale se
aproprie cel mai mult de costurile medii, rezultand c!iar o
intersectare grafica*
- zona 2 progresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele
marginale cresc, dar costurile marginale au o crestere accentuata.
ostul diferential total
@$ 9 t0 - t<
ostul diferential unitar sau marginal
0 1
0 1
arg) (
Q Q
Ct Ct
Ct
m d

=
t0 ) costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot
t< ) costul total inainte de adaugarea ultimul produs sau lot
80 ) productia dupa adaugarea ultimului produs sau lot
8< ) productia inainte de adaugarea ultimului produs sau lot.
.a presupunem, pentru exemplificare, doua loturi succesive din acelasi
produs( primul format din 1<<< unitati de produs care determina costuri
(
# $
Ch
ona
de)res.
on
a
pro)
.
ona
opti*a
cost
*ediu
cost *ar)inal
totale de 0<<.<<< lei, iar lotul urmator compus din 14<< unitati de produs ce
ocazioneaza costuri totale de 01<.<<< lei.
#stfel(
- costul diferential total( 120.000 100.000 = 20.000 lei
- costul diferential unitar(
lei 40
500
000 . 20
2000 2500
000 . 100 000 . 120
= =

Aresupunand mai departe ca sporul de 4<< unitati de produs fabricat

&14<< ) 1<<<' este Bultimul strat adaugat la volumul productiei, costul
diferential unitar de 3< lei este si cost marginal.
,iind calculat pentru sporul de productie, costul marginal este diferit de
costul mediu pe unitate de produs. $eci, costul mediu calculat pe baza
datelor din exemplu va fi(
- pentru lotul 8<( 0<<.<<< lei:1<<<unit. 9 4< lei:unit
- pentru lotul 80( 01<.<<<lei:14<<unit. 9 3C lei:unit
Deducerea costului mediu de la 4< lei, la 3C lei:unit., se explica prin
faptul ca in ultima instanta c!eltuielile fixe se repartizeaza asupra unei
cantitati mai mari de produse.
.e poate defini astfel costul marginal, ca fiind variaia costului total
antrenat de variaia produciei.
ostul marginal poate fi considerat instrument eficient n luarea
deciziilor, deoarece poate fi considerat instrumentul determinrii limitei
optime de gestiune &optimul preurilor, al tarifelor'.
% ntreprindere poate accepta o comand suplimentar dac costul
marginal este inferior preului de vEnzare i deci inferior venitului marginal
aferent comenzii respective.
Delaia de ec!ilibru dintre preul de vEnzare i cost mediu unitar poate
fi privit din dou ung!iuri(
ec!ilibru pe termen scurt, asigurat prin relaia pre de vEnzare:cost
marginal*
ec!ilibru pe termen lung, asigurat prin relaia pre de vEnzare:cost
mediu unitar.
6! lasificarea c!eltuielilor de producie din punct de vedere al includerii lor
n costurile de producie. n raport de acest criteriu c!eltuielile de
producie se grupeaz n( c!eltuieli incorporabile, c!eltuieli
neincorporabile i c!eltuieli supletive.
a) Cheltuielile incorpora(ile sunt acelea care se includ n mod
normal n costul produciei fabricate. n aceast categorie se
cuprind c!eltuielile cu consumurile de materii prime i materiale
consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind
asigurrile i protecia social i alte c!eltuieli directe de producie,
precum i c!eltuielile indirecte de producie repartizate raional ca
fiind legate de fabricaia produselor. @ot n categoria c!eltuielilor
1#
incorporabile se pot include i dobEnzile la creditele bancare
contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente
perioadei.
b) Cheltuielile neincorpora(ile sunt acelea care n mod normal nu
trebuie s se include n costul produciei fabricate. $in aceast
categorie face parte din c!eltuielile generale de administraie,
c!eltuielile de desfacere, c!eltuielile financiare i cele excepionale
care, de regul, nu se includ n costul produciei. $e asemenea, nu
trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. #ceste
c!eltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul su(acti4it7ii &tsa' se poate determina pe baza urmtoarei
relaii de calcul(
!f ) reprezint c!eltuielile fixe*
Fra ) nivelul real al activitii*
Fna ) nivelul normal al activitii.
Fivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul
produciei, fie de numrul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a
utila+elor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali
factori.
$e menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din
rebuturi cauzate de eecul te!nic al produciei.
c) Cheltuielile supleti4e sau a"i7ionale sunt acelea care nu se
nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul
produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz(
- remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul
unitilor individuale i:sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n
contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se
putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate
individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au
o remuneraie inclus n c!eltuielile de exploatare, deci n contabilitatea
financiar*
- remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i:sau
familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobEnzilor capitalurilor
mprumutate. .c!ematic, relaia dintre categoriile respective de c!eltuieli
poate fi redat astfel(
11
Cheltuieli dup+
natura lor,
nre)istrate n
conta-ilitatea
financiar+
Cheltuieli de
e.ploatare
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
e.cep/ionale
Cheltuieli
ncorporat
e n costul
produc/iei
Cheltuieli
supletive

=
na
ra
f sa
N
N
Ch Ct 1
12