REGULI DE EVALUARE

8.1
REGULI GENERALE DE EVALUARE
49
(1) Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de
regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie.
Cazurile n care nu se folosete costul de achiziie sau costul de producie
sunt cele prevzute de prezentele reglementri.
(2) n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale
sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic
prevederile subseciunii 8.2.5. Reguli de evaluare alternative din
prezentele reglementri.
8.1.1
Evaluarea la data intrrii n entitate
50
(1) La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile
reprezentnd aport la capitalul social;
d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv,
valoarea just, se substituie costului de achiziie.
(2) Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden
de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai
n evaluare.
n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza
naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea
just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre
profesioniti n evaluare.
51
(1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de
import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate
recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i
alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective.
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele
notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
(2) Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci
cnd funcia de aprovizionare este externalizat.
(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de
achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.
(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate
ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz
distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite,
respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor
de teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor
comerciale legate de prestrile de servicii. n cazul n care reducerile
comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea se
nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori facturi nesosite,
respectiv contul 418 Clieni facturi de ntocmit i se reflect n situaiile
financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele
respective se cunosc la data bilanului.
(5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra
preului de vnzare;
b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit
sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului
tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
(6) Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare
acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de
exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi
obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli
privind sconturile acordate).
(7) n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de
tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind
nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare.
(8) n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe
termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct
atribuibile achiziiei lor. ADNOTARE modificat deOrdin nr. 2869/2010 pentru
modificarea i completarea unor reglementri contabile din 23 decembrie 2010, M. Of.
882/2010;
52
(1) Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor
prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct
atribuibile bunului.
(2) Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de
producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i
anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice,
manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii
produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n
mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte
cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile iniiale de livrare i manipulare;
c) costurile de instalare i asamblare;
d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului;
e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc.
(3) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte
cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile
corespunztoare.
(4) n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din
cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea
sunt legate de perioada de producie.
Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n
msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n
locul i forma dorite.
(5) Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt
urmtoarele:
pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate
risipei;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de
fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci
cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se
gsesc;
regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la
aducerea stocurilor n forma i locul final;
costurile de desfacere;
regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n
perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe
baza capacitii normale de producie (activitate).
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care
rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt:
amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu
conducerea i administrarea seciilor.
(6) Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi
obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii
normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din
ntreinerea planificat a echipamentului.
53
(1) Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei
sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul
acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la
capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei
de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente
acestor mprumuturi contractate.
(2) Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui
activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada
de producie.
(3) Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de
fonduri pot fi incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de
fabricaie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementri.
(4) n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie
se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de
timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru
vnzare.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a
lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu
lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele
care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau
pentru vnzare.
(5) Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se
realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea
activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a
vnzrii acestuia.
(6) n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea
trebuie prezentate n notele explicative.
8.1.2
Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan
54
(1) n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s
procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii.
(2) n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor
i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus
de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementri se aplic
inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al
activelor n curs de execuie.
n nelesul prezentelor reglementri, valoarea contabil a unui activ este
valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea
acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din
depreciere sau pierdere de valoare.
55
(1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementri i
normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice.
(2) n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s
stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.
n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i
evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire
corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de
activitate.
(3) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul
prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare
datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele
constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se
evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente
meninndu-se la valoarea lor de intrare.
56
(1) Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii,
se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului,
starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs
de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la
nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere
existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n
care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o
depreciere reversibil a acestora.
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor
din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau
personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode
bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i
necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate
n considerare surse externe i interne de informaii.
La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum:
pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ
mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau
utilizrii;
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect
negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n
care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul etc.
Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente:
exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii;
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect
negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este
utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile
n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de
ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i
planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior;
raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c
rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect
cele scontate.
Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile
interne, includ:
fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare,
pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare
dect cel prevzut iniial n buget;
rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui
prevzut n buget;
o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget,
respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate
de imobilizare etc.
Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri
au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c
o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o
imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La
aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii.
n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele:
valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei;
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil
asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n
viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n
care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul etc.
Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele:
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect
favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este
utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile
efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana
imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine
imobilizarea;
raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei
imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc.
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost,
mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea
reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare
cumulate.
(2) Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai
puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se
constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea
contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea
stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea
unei ajustri pentru depreciere.
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
n nelesul prezentelor reglementri, prin valoare realizabil net a
stocurilor se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare
vnzrii.
(3) Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor
probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre
valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a
creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru
deprecierea creanelor.
Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare.
Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor
cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data
ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea
creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de
valoare.
(4) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de
garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria
unitilor se prezint n bilan n conformitate cu prevederile legale.
Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan
la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei,
valabil la data ncheierii exerciiului financiar.
nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de
intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor
nominal.
n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se
constituie ajustri pentru pierdere de valoare.
(5) Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la
tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie
din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric
mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la
costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
57
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre
valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate,
pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
58
Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate.
59
(1) La fiecare dat a bilanului:
a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n
valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd
cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i
valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor
sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar,
se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face
n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau
nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte
venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor
de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la
cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare
anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei.
d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la
valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie
prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare.
(2) Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i
activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau
obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
60
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii
suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la
data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate,
acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac
informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.)
care au existat la data bilanului.
8.1.3
Evaluarea la data ieirii din entitate
61
(1) La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la
care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat
pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just
pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat).
(2) Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data
constatrii lipsei acestora.
(3) La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile
pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
Evenimente ulterioare datei bilanului
62
(1) Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente,
favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor
financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu
director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii
entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii.
(2) Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce
au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate
pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public
a profitului sau a altor informaii financiare selectate.
(3) Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:
a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste
evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor
financiare anuale; i
b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului.
Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale.
(4) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele
ulterioare datei bilanului.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor
recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce
nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele:
a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o
entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice
provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou
provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingen;
b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei
c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n
consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei
comerciale;
c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale
sunt incorecte.
(5) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente
ulterioare datei bilanului.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la
ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a
valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care
situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
(6) Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre
condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze
prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor
informaii.
(7) Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor
ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o
entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie
semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:
a) natura evenimentului; i
b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel
de estimare nu poate s fie fcut.
Corectarea erorilor contabile
63
(1) Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar
curent, fie la exerciiile financiare precedente.
(2) Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor.
(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate
cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe
perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza
informaii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele
perioade au fost aprobate spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la
ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i
fraudelor.
(4) Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz
pe seama contului de profit i pierdere.
(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare
precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat.
(6) Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se
corecteaz, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi
corectate pe seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile
financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac
aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe
baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este
semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau
valoarea individual sau cumulat a elementelor.
(7) n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii
suplimentare cu privire la erorile constatate.
(8) Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu
determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii.
n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea
acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n
situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar
i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt
prezentate n notele explicative.
(9) nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului
financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a
operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea invers a
acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele
informatice utilizate.
8.2
ACTIVE IMOBILIZATE
8.2.1
Reguli de evaluare de baz
64
(1) Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate
la costul de achiziie sau la costul de producie, cu respectarea prevederilor
pct. 68 i 70.
(2) Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui,
direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar
ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor
de exploatare ale entitii.
65
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz
continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii
activitilor entitii.
66
Drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similare, aa cum
sunt definite de legislaia naional, trebuie prezentate la Terenuri i
construcii.
67
(1) Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele
explicative. n acest scop, se prezint distinct, ncepnd cu costul de
achiziie sau costul de producie, pentru fiecare element de imobilizare, pe
de o parte, creterile, cedrile i transferurile n cursul exerciiului financiar,
iar, pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului
financiar i la data bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul
exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare
precedente. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca deduceri clare din
elementele corespunztoare.
(2) Dac, atunci cnd situaiile financiare anuale se ntocmesc conform
prezentelor reglementri pentru prima oar, costul de achiziie sau costul
de producie al unei imobilizri nu poate fi determinat fr cheltuieli sau
ntrzieri exagerate, valoarea rezidual de la nceputul exerciiului financiar
poate fi tratat drept cost de achiziie sau cost de producie. Orice aplicare
a acestei prevederi trebuie prezentat n notele explicative.
n acest context, valoarea rezidual reprezint valoarea just a bunului
respectiv.
(3) Atunci cnd se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale,
micrile diverselor elemente de imobilizri, prevzute la alin. (1), se
prezint ncepnd cu costul de achiziie sau costul de producie, modificat
ca rezultat al reevalurii. n acest scop, valoarea reevaluat se substituie
valorii de intrare a imobilizrilor corporale.
68
(1) Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu
durate limitate de utilizare economic trebuie redus cu ajustri calculate
pentru a diminua valoarea unor astfel de active n mod sistematic de-a
lungul duratelor lor de utilizare economic (amortizare).
(2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare
economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este
reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu,
valoarea reevaluat).
(3) n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare
economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de
ctre o entitate; sau
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c
vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
69
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea
contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de
producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea
cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din
depreciere.
70
(1) Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile
financiare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct
acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data
bilanului.
(2) Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent
dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct
acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data
bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent.
(3) Ajustrile de valoare prevzute la alin. (1) i (2) trebuie nregistrate n
contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac
acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.
(4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) i (2), nu poate fi
continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute
ajustrile respective.
71
Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare
exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor
i motivele pentru care acestea au fost efectuate.
8.2.2
Imobilizri necorporale
Recunoaterea imobilizrilor necorporale
72
(1) O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr
suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru
scopuri administrative.
(2) O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil
cnd:
a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i
vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie
mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie
identificabil; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent
dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte
drepturi i obligaii.
(3) O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a
obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona
accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg
dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor
sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizrii de ctre entitate.
(4) Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic,
cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n
cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o
imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar
trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o
entitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu,
software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel
software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai
lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci
cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv,
software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.
(5) Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.
73
(1) O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se
estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su
poate fi evaluat n mod credibil.
(2) Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern
ndeplinete criteriile de recunoatere, o entitate clasific generarea
imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate
nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale
unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea
trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza
de cercetare.
(3) Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza
de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu
cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se
recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece, n faza de
cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o
imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice
viitoare.
(4) Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul
ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
(5) Exemple de activiti de cercetare sunt:
a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor
fcute prin cercetare sau a altor cunotine;
c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese,
sisteme sau servicii; i
d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor
posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau mbuntite.
74
n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
cheltuielile de constituire;
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele
similare, cu excepia celor create intern de entitate;
fondul comercial;
alte imobilizri necorporale;
avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i
imobilizrile necorporale n curs de execuie.
Active de natura cheltuielilor de constituire
75
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau
dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i
alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii
entitii).
76
(1) O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n
care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie,
cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de
maximum cinci ani.
(2) n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n
care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat
este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
77
Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de constituire trebuie
explicate n note.
Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
78
(1) Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de
aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau
proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea
produciei sau utilizrii comerciale.
(2) O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de
dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o
entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel
nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau
vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice
viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei
piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru
imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan
intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur
adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde
imobilizarea necorporal;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii
necorporale pe perioada dezvoltrii sale.
(3) Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil
din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau
mbuntite.
79
(1) La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i
evaluare a resurselor minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de
natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod
clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare).
(2) Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt
cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea
resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a
determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o
entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu
descoperirea resurselor minerale.
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea
resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse
similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a
explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a
viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.
(3) Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor
de explorare i exploatare pot fi urmtoarele:
a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora;
b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc.
(4) O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura
cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile
angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt
cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut
dreptul legal de a explora o anumit zon;
b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei unei resurse minerale.
(5) O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare
nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt
demonstrabile.
(6) Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi
recunoscute drept active de explorare i evaluare.
(7) Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c
o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare
pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a
expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se
preconizeaz rennoirea;
b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale
pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n
acea zon;
c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au
dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de
vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n
zona respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n
zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de
explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau
vnzrii etc.
80
(1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare, dup caz.
(2) n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete
cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu
motivele care au determinat-o.
(3) n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n
care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat
este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
(4) Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de
dezvoltare trebuie explicate n notele explicative.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i
activele similare
81
(1) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i
activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci,
se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie
sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se
asimileaz valorii juste.
(2) Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd
contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate
pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe
durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care
contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil,
n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala
reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale.
(3) Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare
se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea
care le deine.
82
(1) n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat,
ncheiat potrivit legislaiei n vigoare, licena primit de entitatea care are
calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se
nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o
valoare pentru aceast licen.
(2) n nelesul prezentelor reglementri, un acord de concesiune a
serviciilor este de tip public-privat dac:
a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s
presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la
ce pre; i
b) concedentul controleaz prin dreptul de proprietate, dreptul de
beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual n infrastructur la
terminarea acordului.
Fondul comercial
83
(1) Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint
diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a
prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
(2) n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate
recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a
acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este
realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune.
Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu
integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii
de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu
ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii
juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a
acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai
n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut
naional i internaional.
(3) Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu
este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din
drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care
s poat fi evaluat credibil la cost.
(4) n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n
vedere urmtoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de
maximum cinci ani;
b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic
ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu
depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i
justificat n notele explicative.
(5) Dac n situaiile financiare anuale individuale se nregistreaz fond
comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevzut la pct. 52 din
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor
Economice Europene. ADNOTARE modificat deOrdin nr. 2869/2010 pentru
modificarea i completarea unor reglementri contabile din 23 decembrie 2010, M. Of.
882/2010;
Avansuri i alte imobilizri necorporale
84
(1) n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz
avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele
informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru
necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte
i prototipuri.
(2) Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale
nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale se amortizeaz pe
durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
(3) n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de
utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea
sunt contabilizate i amortizate separat.
Imobilizrile necorporale n curs de execuie
85
Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile
necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de
producie sau costul de achiziie, dup caz.
Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale
86
O imobilizare necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de
producie, aa cum sunt definite n prezentele reglementri.
87
Un element raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte din costul unei imobilizri necorporale.
Cheltuieli ulterioare
88
(1) Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporal dup
cumprarea sau finalizarea acesteia se nregistreaz n conturile de
cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.
(2) Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizrii necorporale atunci
cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze
beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi
evaluate credibil.
Evaluarea la data bilanului
89
O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare,
mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Cedarea
90
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci
cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea
sau cedarea sa.
91
(1) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt
evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd
valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea
acesteia.
(2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau
pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri
necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea
activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau
cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte
venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
8.2.3
Imobilizri corporale
Recunoaterea imobilizrilor corporale
92
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
93
(1) Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice
i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de
imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie.
(2) Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat,
chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului
pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a
cldirii.
94
(1) Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i
amenajri de terenuri.
(2) n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele
grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri
cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.
95
(1) Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se
evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate
ntre pri, precum i legislaia n vigoare.
Entitile in cont, de asemenea, i de cerinele principiului prevalenei
economicului asupra juridicului, prevzut la pct. 46.
(2) Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing
operaional se efectueaz la nceputul contractului.
96
(1) n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au
urmtoarele semnificaii:
a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului,
n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o
perioad stabilit;
b) leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai
mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra activului;
c) leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria
leasingului financiar.
(2) Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac
ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii:
a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn
la sfritul duratei contractului de leasing;
b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi
suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea
devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist
n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata
de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este
transferat;
d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de
valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv
costul de achiziie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur
special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
97
(1) nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul
contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre
locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre
locator/finanator.
(2) n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri
imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse
amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru
bunuri similare ale locatarului.
(3) n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de
ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare
pentru bunuri similare ale acestuia.
98
(1) Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente
operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de
imobilizri necorporale i imobilizri corporale.
(2) Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing
financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform
contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli.
Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n
afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit).
99
(1) Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de
leasing financiar drept creane imobilizate.
(2) Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de
leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic,
conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri.
(3) La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar
trebuie avut n vedere legislaia care reglementeaz categoriile de entiti
care pot derula asemenea operaiuni.
100
(1) La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie
s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de
imobilizri necorporale i imobilizri corporale, n conformitate cu natura
acestora.
(2) Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea
locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilitii
de angajamente
101
(1) n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt
evideniate n conturi de eviden din afara bilanului.
(2) Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului
ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de
angajamente.
102
O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a
aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie
de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat
un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul
acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie.
Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n
contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite
condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n
continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul
de amortizare aferent.
Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil
512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate,
urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor
ncheiate, s fie nregistrate conform prezentelor reglementri.
Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou
operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar, i
operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea
adugat se evideniaz potrivit legii;
b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat
un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de
vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor
ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile
taxabile, conform prevederilor legale.
Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se
contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Ca urmare,
operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere.
103
(1) n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor
luate n leasing financiar sau operaional inventariaz i transmit societii
de leasing lista bunurilor deinute n baza contractelor de leasing.
(2) Entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i
leaseback trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile financiare
anuale informaii referitoare la operaiunile derulate.
104
(1) n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct
imobilizrile corporale n curs de execuie.
(2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri
corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
105
(1) O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la
costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele
reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.
(2) Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei
imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte
cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii
corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniiale de livrare i manipulare;
e) costurile de instalare i asamblare;
f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea
ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul
aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi
eantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.
(3) n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta,
cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi
considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament
contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a
cldirii demolate.
(4) n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate
iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat
imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea
are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de
refacere a amplasamentului.
(5) Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale,
precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea
acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea).
Cheltuieli ulterioare
106
(1) Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie
recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost
efectuate.
(2) Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n
baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte
similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la
imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost
efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor
efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.
107
(1) Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul
asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n
perioada n care este efectuat.
(2) Sunt recunoscute ca o component a activului, sub forma cheltuielilor
ulterioare, investiiile efectuate la imobilizrile corporale. Acestea trebuie s
aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s
conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de
cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor,
fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
108
(1) Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile
neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se
evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.
(2) Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n
funciune a acestora, dup caz.
(3) Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este
determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat.
Astfel, dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n
cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai
cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice
profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod
similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste
limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n
cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul
activului.
Evaluarea la data bilanului
109
O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare,
mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Amortizarea
110
(1) Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare a imobilizrilor.
(2) Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor
de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.
(3) n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n
funcie de politica contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate
o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii
pentru deprecierea constatat.
(4) O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei
imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De
asemenea, n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n
conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi
justificat revizuirea duratei de amortizare.
(5) n cazuri excepionale, inclusiv n situaia prevzut la pct. 121 alin. (3)
din prezentele reglementri, durata de amortizare stabilit iniial se poate
modifica, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu
amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
111
(1) Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n
locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre
entitatea care le are n proprietate.
(2) Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile
corporale luate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere.
La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a
amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie
de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta
o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n
contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor
reglementri.
112
(1) Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din
urmtoarele regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai
duratei de utilizare economic a acestora;
b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de
amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n
vedere legislaia n vigoare;
c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de
funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50%
din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile
financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup
regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare
a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n
primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare
accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile;
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd
natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
(2) Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care
beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate
de entitate.
(3) Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent pentru toate
activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie
de politica contabil adoptat.
(4) Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este
determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor
aferente respectivei imobilizri corporale.
(5) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n
contabilitate ca o cheltuial.
113
(1) Terenurile nu se amortizeaz.
(2) Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor,
terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii,
prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de
administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza
duratelor de via util ale acestora.
Cedarea i casarea
114
(1) O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau
casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat
din utilizarea sa ulterioar.
(2) Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri
corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci
ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea
aferent, dac dispune de informaiile necesare.
115
(1) n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt
evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd
valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea
acesteia.
(2) n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau
pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale
trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din
eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli,
dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din
exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
Compensaii de la teri
116
(1) n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale,
creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea,
precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt
operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza
documentelor justificative.
Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia,
iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor
conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.
(2) Exemple de asemenea compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele
situaii:
a) sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru
deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat, de exemplu,
de dezastre naturale sau furt;
b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de
exemplu, terenuri care au fost expropriate.
8.2.4
Imobilizri financiare
117
(1) Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate,
mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare,
mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte
mprumuturi.
(2) n sensul prezentelor reglementri, prin interese de participare se
nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri,
care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s
contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte
entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd
depete un procentaj de 20%.
(3) Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu
gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve.
(4) n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser cumprate cu scopul
obinerii de profit pe termen lung. ADNOTARE modificat deOrdin nr. 1118/2012
privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 din 20 august 2012, M. Of. 603/2012;
118
(1) La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile
depuse de entitate la teri.
(2) n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate
se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care
entitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
(3) Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane
imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la
imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni,
diferena urmnd a fi reflectat la creane.
Evaluarea iniial
119
Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de
achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora.
Evaluarea la data bilanului
120
Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
8.2.5
Reguli de evaluare alternative
8.2.5.1
Reevaluarea imobilizrilor corporale
121
(1) Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la
sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n
contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri
n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.
Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se
nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui
pentru care s-a efectuat reevaluarea.
(2) Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni,
divizri) nu constituie reevaluare n sensul prezentelor reglementri
contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de
schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care
data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data
situaiilor financiare anuale.
(3) Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit,
cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat
de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n
continuare.
(4) n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru
trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse
reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i
elementul afectat din contul de profit i pierdere.
122
(1) Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data
bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de
regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism
profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.
(2) La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data
reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n
care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net,
determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la
valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori,
pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
123
(1) n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui
activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv,
valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de
achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte
acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica
activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma
reevalurii.
(2) Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz
simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile
financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori
calculate la date diferite.
(3) Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa
din care face parte trebuie reevaluate.
(4) O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i
utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti.
(5) Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini
i echipamente; nave; aeronave etc.
(6) Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct
valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat
folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just a imobilizrilor
corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia.
(7) Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat, de
exemplu, din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul
trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare.
(8) O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i
c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.
(9) Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi
determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea
sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile
cumulate de valoare.
124
(1) n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale,
diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost
istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement
distinct n Capital i rezerve (contul 105 Rezerve din reevaluare).
Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n
notele explicative.
(2) Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul
exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative
urmtoarele informaii:
a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din
reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui
astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.
(3) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd
acest surplus reprezint un ctig realizat.
n sensul prezentelor reglementri ctigul se consider realizat la
scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur
ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei
transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial
al activului.
(4) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil
net, atunci aceasta se trateaz astfel:
ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului
Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut
ca o cheltuial aferent acelui activ; sau
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ.
(5) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete,
aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci
cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din
reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala
diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
(6) Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele
transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de
evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su.
(7) Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor
rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i
pierdere.
(8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau
indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
(9) Cu excepia cazurilor prevzute la alin. (3) i (6), rezerva din
reevaluare nu poate fi redus.
125
Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza
valorii atribuite imobilizrii la ncheierea acelui exerciiu financiar.
126
n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie
prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura
imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor
cumulate de valoare; sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din
reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul,
valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare.
8.2.5.2
Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare
127
Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevzute de prezentele
reglementri i sub rezerva condiiilor prevzute la pct. 140 la 142, entitile
pot evalua n situaiile financiare anuale consolidate instrumentele
financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just.
128
Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un
activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument
de capitaluri proprii pentru o alt entitate.
129
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
a) numerar;
b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;
c) un drept contractual:
de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau
de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care
sunt potenial favorabile entitii; sau
d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de
capitaluri proprii i este:
un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de
capitaluri proprii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel
dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar
pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop,
instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele
nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de
capitaluri proprii ale entitii.
130
O datorie financiar este orice datorie care reprezint:
a) o obligaie contractual:
de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care
sunt potenial nefavorabile pentru entitate;
sau
b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de
capitaluri proprii ale entitii i este:
un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de
capitaluri proprii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel
dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n
schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru
primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii
ale entitii.
131
Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete
cumulativ urmtoarele condiii:
valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de
dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a
unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating
de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul
unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri
contractuale (uneori denumit baz sau element suport);
nu solicit nicio investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net
care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la
care se ateapt reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i
este decontat la o dat viitoare.
132
Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de
schimb la termen (forward), contractele swap de valute, contractele
futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute).
133
Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul
c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea
care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se ateapt s
reacioneze identic la factorii pieei.
134
Opiunile se ncadreaz n definiia instrumentelor derivate deoarece prima
pltit, indiferent de exercitarea sau nu a opiunii, este mai mic dect
investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de
baz cu care este corelat opiunea.
135
n cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele de
cumprare sau vnzare aferente acestora se nregistreaz n conturi n
afara bilanului (cont 8039 Alte valori n afara bilanului, analitic distinct),
n momentul ncheierii contractelor.
136
n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu
excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea
primei pltite sau ncasate, caz n care contravaloarea acestora se
evideniaz n conturile bilaniere corespunztoare de creane, respectiv
datorii.
137
n nelesul prezentelor reglementri, operaiunile de schimb la vedere sunt
operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontarea n
termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei
respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii
tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT).
138
Operaiunile de schimb la termen (FORWARD) sunt considerate
operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontare dup
termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei
respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii
tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs FORWARD).
139
Operaiunile SWAP sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a
unei sume n valut, cu decontarea la dou date, de valori diferite (de
regul SPOT i FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT i
FORWARD) la data tranzaciei.
140
n nelesul prezentelor reglementri, contractele bazate pe marf care dau
oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau
prin alte instrumente financiare se consider instrumente financiare
derivate, cu excepia cazurilor n care:
a) acestea au fost ncheiate i continu s ndeplineasc cerinele ateptate
ale entitii privind cumprarea, vnzarea sau utilizarea produsului de baz;
b) acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop; i
c) se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.
141
Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt:
a) deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare; sau
b) instrumente financiare derivate.
142
Evaluarea la valoarea just nu se aplic:
a) instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden;
b) mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul
tranzacionrii; i
c) intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie,
instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata
contingen ntr-o combinare de ntreprinderi, precum i altor instrumente
financiare cu astfel de caracteristici speciale i care, n concordan cu ceea
ce este general acceptat, se contabilizeaz diferit fa de alte instrumente
financiare.
n nelesul prezentelor reglementri, prin combinare de ntreprinderi se
nelege gruparea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare,
determinat de obinerea controlului de ctre o entitate asupra uneia sau
mai multor ntreprinderi.
143
(1) Valoarea just prevzut la pct. 127 se determin prin referire la:
a) valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se
poate identifica cu uurin o pia credibil. Dac valoarea de pia nu se
poate identifica cu uurin pentru un instrument, dar poate fi identificat
pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de
pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului
similar; sau
b) o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare
general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica
cu uurin o pia credibil. Astfel de modele i tehnici trebuie s asigure o
aproximare rezonabil a valorii de pia i trebuie testate periodic (i
revizuite, dac este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preurile
tranzaciilor efective observabile sau pe baza oricror informaii de pia
disponibile.
(2) n sensul prezentelor reglementri piaa credibil are semnificaia pieei
active, aa cum apare prezentat aceasta la pct. 123 alin. (8).
(3) Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare
dintre metodele menionate la alin. (1) se evalueaz n conformitate cu
regulile generale de evaluare prevzute de prezentele reglementri.
144
(1) Prin excepie de la prevederile pct. 41, atunci cnd un instrument
financiar se evalueaz n conformitate cu pct. 143, modificarea valorii se
include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se
include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac:
a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva
riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care
permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n
contul de profit i pierdere; sau
b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar
aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a
entitii ntr-o entitate strin. Astfel, n situaiile financiare consolidate care
includ o asemenea entitate strin, diferenele de schimb valutar care n
situaiile financiare anuale individuale au fost recunoscute n contul de
profit i pierdere, se recunosc iniial ntr-o component a capitalurilor
proprii (contul 1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu
investiia net ntr-o entitate strin), urmnd s fie recunoscute n contul
de profit i pierdere la cedarea investiiei nete.
O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o entitate strin prin vnzare,
lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti
sau a unei pri din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entiti
strine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi
recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parial. n consecin,
nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs, amnate n
capitalurile proprii, nu este recunoscut n contul de profit i pierdere la
momentul reducerii valorii contabile.
(2) n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate
strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare din activele nete
ale acelei entiti strine.
Un element monetar ce urmeaz a fi primit de la o entitate strin sau
pltit unei entiti strine, pentru care decontarea nu este nici planificat i
nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat, este, n esen, o parte
a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente
monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu
includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element
monetar de primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine,
poate fi orice filial a grupului.
145
(1) Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate
n aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just.
(2) Rezerva de valoare just va rmne evideniat n contabilitate att
timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este
aferent.
146
Dac a fost aplicat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare,
notele explicative prezint:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de
evaluare, dac valorile juste au fost determinate n conformitate cu pct.
143 alin. (1) lit. b);
b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just,
modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum
i modificrile incluse n rezerva de valoare just;
c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii
privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile
semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor
viitoare de numerar; i
d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul
exerciiului financiar.