Curs 8 i seminar

Calcula ia costurilor int Metoda Target Costing

Studiu de caz (refcut)
O societate prevede s lanseze pe pia un nou produs. Estimrile ini iale arat c ciclul de
via al produsului va fi de 3 ani i va avea 3 faze: Lansare, Cre tere i Maturitate.
Capacitatea de produc ie maxim disponibil este de 2 unit i, urm!nd ca aceasta
s fie exploatat "n propor ie de #$ "n prima faz, %$ "n a doua faz i &$ "n faza de
maturitate.
're ul de v!nzare estimat este de 2# um i se prevede c, datorit apari iei produselor
similare pe pia , "n faza de maturitate acesta se va reduce cu &$.
Conducerea "ntreprinderii dore te de(a)area unei mar)e asupra pre ului de v!nzare de: #$ "n
faza de Lansare, &#$ "n faza de Cre tere i de 2$ "n faza de Maturitate.
C*eltuielile cu publicitatea vor fi de # um+buc "n faza de Lansare, 3,# um+buc "n faza
de cre tere i de &,2# um+buc "n ultima faz.
Costurile previzionate unitare, "n faza de Lansare, sunt urmtoarele:
&. Materii prime
, & buc 3,- um+buc
. 2 buc &,# um+buc
C & buc &,/ um+buc
2. Manopera & um+buc
3. C*eltuielile de "ntre inere i func ionare 0 &,# u.m.+buc
1. C*eltuieli de monta)
Cost variabil unitar # um+buc
C*eltuieli fixe totale de monta) -1 um
#. 2estiunea loturilor 3 & lot 4 1 buc5 2 um+lot
6atorit contractelor "nc*eiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu &#$ "n
faza de Cre tere i cu &$ "n ultima faz fa de faza precedent.
Costul variabil unitar de monta) se va reduce cu 2$ "n a doua faz i cu &#$ "n faza de
Maturitate fa de faza precedent. Celelalte c*eltuieli rm!n nemodificate pe toat durata de
via a produsului.
7e cere:
a5 calculul costurilor int ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via 8
b5 calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via 8
c5 compararea i interpretarea rezultatelor ob inute8
d5 calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via .
Rezolvare
a5 Lansare Cre tere Maturitate
're v!nzare 2# 2# 2# x /$ 4 22,#
Mar)a dorit 2# x #$4&,2# 2# x &#$43,9# 22,# x 2$41,#
Cost int 23,9# 2&,2# &%
b5
: realizat 2 x #$ 4& 2 x %$4&- 2
Cheltuieli directe /,# %,23 9,#&
Materii prime; %,# 9,23 -,#&
, 3,- 3,- x %#$ 4 3,- 3,-x/$42,9#
. &,# x 2 4 3 2,## 2,3
C &,/ &,-2 &,1-
Manopera & & &
Cheltuieli indirecte &%,1 &3,# /,%#
<ntre inere &,# &,# &,#
Monta);; &&,1 % -,-
Cost fix unitar -1 +& 4 -,1 -1 +&- 4 1 -1 +2 43,2
&
Cost variabil unitar;;; # 1 3,1
2estiune loturi 2 um+1buc4,# ,# ,#
'ublicitate # 3,# &,2#
Cost estimat unitar;;;; 29,/ 2&,93 &9,3-
c5
Cost int 23,9# 2&,2# &%
Cost estimat 29,/ 2&,93 &9,3-
6iferen
3estimat= int5 1,&# ,1% =,-1
d5
C, estimat 2# 1 1#
Cost total estimat 29/ 319 -% 319 2
Rezultat estimat (29 000) 52 32 !2 8
Calcule"
Materii prime n faza de LANSARE = A+B+C = 1,9++,!=",#
$n faza de CRE %ERE = ,&!+',##+1,!' = (,'
$n faza de MA%)R*%A%E = ',(#+',+1,+!
,, M-nta. n faza de LANSARE = !,+ + # = 11,+/
,, n faza de CRE %ERE = +++ = "
,, n faza de MA%)R*%A%E = ,'+,+ = !,!
,,, C-0t 1aria2il unitar n faza de LANSARE = #
$n faza de CRE %ERE = #3 '&4= 1/ #51 = +
$n faza de MA%)R*%A%E = + 3 1#4 = &,!/ +5&,!=,+
,,,, C-0t e0timat unitar n faza de LANSARE = 1",++9,#= '(,9
$n faza de CRE %ERE = 1,#+",' = '1,(
$n faza de MA%)R*%A%E = 9,"#+(,#1=1(,!

#ust in Time sau #$T (%&'act la tim(%) este un ansamblul de te*nici cantitative i
calitative de (estiune i dincolo de aceasta, aproape o solu ie (lobal de mana(ement strate(ic
i opera ional, c*iar o filozofie.
>nstrument simplu "n aparen , ?>@ relev pe parcurs o serie de dificult i de aplicare
prin implementarea unui ansablu de metode i procedure ce conduc la dispari ia natural a
factorilor aleatori de=a lun(ul desf urrii procesului. ,stfel, "n limba)ul curent, ?>@ este
asimilat fluxului ntins.
7c*onber(er situeaz ori(inea ?>@=ului ca practic industrial "n construc ia naval
)aponez din anii A-. 6e fapt, ca urmare a unei investi ii de propor ii, o elriile )aponeze i=au
redus semnificativ termenele de livrare. ,stfel, antierele navale au ne(ociat livrri mai
frecvente i au redus stocurile. ,l i autori fac referire la or(anizarea activit ii societ ii
@oBota.
Mediul de operare "n timp real presupune s se produc sau s se cumpere
produsul+serviciul cerut numai "n cantitatea i calitatea necesar, "n timp util, pentru a fi
disponibil "n locul dorit, astfel:
= realizarea produselor finite astfel "nc!t sf!r itul fabrica iei s coincid cu livrarea8
= fabricarea produselor finite "n a a fel "nc!t sf!r itul fabrica iei lor s corespund
datei efective de debut a fabrica iei produsului finit8
= aprovizionarea cu materiale pentru debutul fabricrii pieselor.
Coul mediu de produc ie are la baz urmtoarele concepte fundamentale:
= simplitatea este favorabil8
= calitatea procesului este esen ial8
= mediul de lucru este "n continu perfec ionare8
2
= nivelul ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate masca o
munc necalitativ8
= orice activitate sau func ie care nu adau( valoare produsului trebuie s fie redus
sau eliminat8
= bunurile trebuie produse numai atunci c!nd sunt necesare8
= personalul trebuie s fie policalificat i s participle la cre terea eficien ei i calit ii
proceselor.
Sistemul o(era ional #$T
>mplementarea unui mediu opera ional ?>@ impune "ntreprinderii crearea unui sistem
opera ional care s cuprind urmtoarele elemente
&
:
&. Eliminarea stocurilor;
2. Sistem de planificare i programare a produc iei pull-troug;
!. "rac ionarea loturilor;
#. Reglarea rapid$ i necostisitoare a utila%elor;
&. 'rearea unor celule de lucru flexi(ile;
). "ormarea unei for e de munc$ policalificate;
*. +en inerea unor ni,ele ridicate ale calit$ ii proceselor.
-. Eliminarea stocurilor
>mpactul sistemului opera ional ?>@ asupra costurilor, calit ii proceselor se
particularizeaz prin:
= eliminarea spa iului necesar pentru depozitarea stocurilor8
= reducerea volumului stocurilor deteriorate8
= reducerea instrumentelor de control al stocurilor8
= reducerea de personal8
= reducerea eviden elor contabile8
= reducerea volumului produselor "n curs de fabrica ie,etc.
<n companiile )aponeze care practic ?>@ se spune DstocE is evilD. 7tocurile sunt una din
cauzele risipei i acest fenomen poate fi sc*ematizat folosind principiul lui ,r*imede:
pr-2lemele 0unt reprezentate pe pietre ntr5un recipient, iar ni1elul 0t-curil-r e0te 0im2-lizat
cu cel al lichidului. ,ceast fi(ur poate face obiectul unei duble interpretri:
= atunci c6nd ni1elul 0t-curil-r e0te 0uficient de ridicat, pr-2leme nu apar i deci nu
p-t fi rez-l1ate/ nu e3i0t7 0timulare n 1ederea ameli-r7rii pr-ce0ului/
= pe de alt7 parte, atunci c6nd - pr-2lem7 e0te rez-l1at7, - piatr7 e0te ridicat7 la
0uprafa 7, ceea ce duce la 0c7derea ni1elului 0t-curil-r8
7inta(ma 0t-curi5zer- este periculoas. 6e fapt, oricare ar fi msurile luate, nu este
niciodat posibil eliminarea tuturor incertitudinilor. Fn exemplu elocvent este cel al uzinelor
Genault H Citroen care au fost "n situa ia de a= i pune personalul "n oma) te*nic pentru mai
multe zile din cauza unei (reve a camiona(iilor. ,bsen a stocurilor "n aceast situa ie este
critic, exemplul demonstr!nd c factorul aleator este "ntotdeauna prezent. <n consecin ,
0t-curi zer- trebuie mai de(rab interpretat ca voin a de reducere a stocurilor prin
combaterea cauzelor acestora. ,cest obiectiv este considerat drept fundamental "n companiile
)aponeze care practic ?>@. Exist des "ntreprinderi "n care nici un spa iu nu este afectat
stocurilor.
2. 'rearea unui sistem de planificare i programare a produc iei pull-troug
caracterizat prin:
= comenzile clientului determin ac*izi ionarea materiilor prime8
= comanda determin pro(ramarea produc iei8
= compania ac*izi ioneaz materiile prime i subansamble pe msura necesit ii.
Obiectivul ?>@ este de a produce, nu numai pe baza previziunilor, ci i "n func ie de
cererea realmente manifestat de ctre pia . Orice abatere de la aceast re(ul nu poate
&
, se vedea .elvered E.Ceedles, ?r., IenrB G.,nderson, ?ames C.CaldJell 0 9:rincipiile de 2az7 ale
c-nta2ilit7 ii9, edi ia a #=a, traducere Editura ,GC, 2 i Kiliam ,.7andras 0 D ;u0t in %ime< Ma=in>
*t ?appen< )niea0hin> the :-@er -f C-ntinu-u0 *mpr-1ement9, Ed. Iardcover, &//#
3
antrena dec!t fenomenul de risip, formarea de stocuri precum i cereri nesatisfcute.
'roducerea doar la comand implic, de asemenea, interzicerea de a produce fr comand. <n
momentul "n care dintr=un motiv sau altul, cererea se reduce, preocuprile utile nu vor lipsi.
6e exemplu, reuniunea cercurilor de calitate, antrenarea "n vederea unui re(la) rapid al
ma inilor, activit i de "ntre inere, punerea "n func iune i "ncercarea unor dispositive pentru
ameliorarea func ionrii celulei de lucru, lucrri de "ntre inere a cldirii, cur enie, etc.
<n mediul de produc ie pu0h5thr-u>h, mediu tradi ional, produsele sunt fabricate pe
termen lun(, "nainte de primirea comenzilor de la clien i. 7e spune c pr-duc ia e0te mpin07
pe pia 7 pu0h5thr-u>h , pe c!nd "n mediul de produc ie pull5thr-u>h este tra07 de pia 78
!. "rac ionarea loturilor. ,c*izi ionarea materiilor prime, fabricarea i livrarea
produselor "n func ie de necesit i "n loturi de mrimi mici asi(ur:
= men inerea nivelelor reduse ale stocurilor8
= bunurile nu sunt produse penru a fi stocate.
'roduc ia pus*=t*rou(* considerat "n trecut eficient din punctual de vedere al
costurilor nu este compatibil cu mediul de produc ie ?>@. <n or(aniza iile tradi ionale, se
practic loturi mari "n vederea asi(urrii calit ii produselor. 6e fapt, este vorba de a produce
masiv cu scopul de a amortiza costul timpului i al pierderilor.
O*no a demonstrate c mrimea loturilor este de asemenea sinonim cu cre terea
timpului de a teptare "ntre celulele de lucru, acumularea stocurilor intermediare i deci, a
risipei. O*no, inventatorul noii or(anizri a mediului de produc ie i=a "nceput cariera "ntr=o
societate textil, iar "n &/13 a trecut la sectorul de automobile. 'entru el, un american
producea de / ori mai mult dec!t un )aponez, deoarece )aponezii aveau o mai slab or(anizare
i risipeau mult prea mult ener(ie. 7copul a fost atunci de a elimina ri0ipa< stocurile,
rebuturile, c!t i opririle interpestive ale ma inilor.
,ceast frac ionare a loturilor i aceste sc*imbri mai frecvente de produc ie nu mai
sunt assimilate unei risipe, contrar re(ulilor @aBlor=iene. 'e l!n( reducerea produselor "n curs
de execu ie, frac ionarea loturilor are efecte benefice asupra comportamentului operatorilor.
<n (eneral, opera iunile productive se calculeaz "n secunde, c*iar "n frac iuni de
secunde, pe c!nd piesele produse sunt depozitate "n stoc sptm!ni.
#. Reglarea rapid$ i necostisitoare a utila%elor. 'entru a evita dere(lrile
intempestive, )aponezii au instalat un sistem de interven ie preventiv i de asemenea, un
sistem de control complet al ma inilor efectuat odat cu punerea lor "n func iune permi !nd
identificarea punctelor slabe ale acestor instrumente.
Operatorii sunt informa i cu privire la aceste elemente i pot astfel suprave(*ea apari ia
oricrui eveniment anormal. ,ceast te*nic de "ntre inere a ma inilor permite "ntreprinderilor
s posede ma ini av!nd &# ani ve*cime.
Exist o re(ul de aur: Nici-dat7 07 nu pr-ducem p6n7 nu a1em 0i>uran a unei
realiz7ri f7r7 defect8 @rebuie s stp!nim procesul "n scopul eliminrii cauzelor defectelor. <n
acest caz, dac o ma in nu reu e te s realizeze zer-5defecte, trebuie sc*imbat, deoarece
repara iile i "ntre inerile ar fi cu mult mai costisitoare. <n plus, dac se tolereaz rebuturile,
acestea vor trebui reciclate. C*iar dac sunt reciclate i se ob ine un profit 3rev!nzare sau
reutilizare "n cadrul procesului de produc ie5 aceast retratare va avea un cost.
7uccesul "nre(istrat de sistemul ?>@ "n ultimii zece ani a infirmat opinia potrivit creia
mana(erii considerau c este mai eficient din punctual de vedere al costurilor s produc
stocuri de volum mare dec!t loturi mici, care determin cre terea numrului de re(lri ale
utila)elor.
&. 'rearea unor celule de lucru flexi(ile. <n sistemul tradi ional toate utila)ele
similare sunt (rupate pe sec ii 3departamente5, produsele trec succesiv prin fiecare sec ie,
astfel "nc!t toate opera iunile sunt realizate "n ordine, procesul dur!nd c!teva zile sau
sptm!ni. 7istemul de operare ?>@ impune:
= reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs prin rearan)area utila)elor,
astfel "nc!t cele necesare pentru derularea unor opera iuni successive s fie instalate
"mpreun8
= (rupul de utila)e formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de produc ie
care poate realiza toate opera iunile necesare "n mod eficient i continuu8
1
= realizeaz prelucrarea produselor de dimensiuni, forme similare 3familie de
produse58
= familiile de produse necesit un numr de re(lri ale utila)elor la trecerea de la o
comand la alta8
= cu c!t este mai flexibil o celul de lucru, cu at!t timpul de produc ie este mai mic
3p!n la %$5.
). "ormarea unei for e de munc$ policalificat$ asi(ur:
= personalul opereaz simultan c!teva tipuri de utila)e diferite8
= un operator conduce si(ur 3"n cele mai multe cazuri5 celula de lucru care poate avea
atribu ii privind re(larea, reutilarea i c*iar repara iile curente ale utila)elor.
<n mediul de produc ie tradi ional, contractele collective de munc restric ioneaz
personalul la o sin(ur func ie.
*. +en inerea unor ni,ele ridicate ale calit$ ii proceselor "n mediul de operare "n
timp real se asi(ur prin:
= materii prime calitative8
= se efectueaz verificri pe tot parcursul procesului de produc ie8
= opera iunile de inspectare sunt incorporate "n activitatea continu de produc ie8
= operatorii de utila)e verific produsele pe msur ce acestea parcur( procesul de
produc ie8
= operatorul detecteaz nu numai defec iunea, ci i cauza acesteia.
>nforma ia necesar (estiunii unui sistem de produc ie, ca orice alt informa ie, are
tendin a de a se de(rada cu timpul i cu ocazia DtransportuluiD.
<ntr=un mediu de operare ?>@, se urmre te reducerea DocolurilorD de produc ie,
considerate ca prea lun(i, c!t i transporturile frecvente de informa ii. Corectitudinea
informa iei trece prin patru re(uli de baz. 6e fapt, pentru a evita risipa de informa ii, suntem
nevoi i s lum mai multe tipuri de msuri:
= evitarea transportrii informa iei "n afara locurilor unde aceasta este util pentru
ac iune. Lluxul informa ionali trebuie s coincid, pe c!t posibil, fluxului fizic al produsului8
= realizarea distinc iei "ntre inf-rma iile permanente 0au 0emi5permanente
3nomenclator, (ame operatori5 care pot circula 8 inf-rma iile c-n.uncturale 3fabricarea unei
anumite cantit i pentru un anumit produs5 care nu au motive s circule, ele rm!n afi ate "n
cadrul celulei de lucru p!n c!nd sufer o modificare, "n accord cu postul de lucru8
= transformarea informa iilor fu(itive i con)uncturale, proprii "ntreprinderilor clasice
"n informa ii permanente8
= s nu risipim informa ia: ea trebuie prezentat astfel "nc!t s fie expresiv pentru
exploatare8
= (ri)a (estionrii informa iei ne conduce la no iunea de D(oodEeepin(D.
,cest principiu este des citat "n fruntea recomandrilor pentru a reu i o conversiune la
?>@.
<n mediul de operare tradi ional, combinarea principiilor de izolare "n raport cu
mediul i cu omo(enitatea conduce la formarea de sectoare omo(ene. ,ceste sectoare sunt
sec iile de produc ie i sec iile de servicii. @otu i aceste separri sunt periculoase i trebuie
pus "n func iune un limba) comun, cel al contabilit ii. <n mediul de operare ?>@ este necesar
s fie respectate dou re(uli principale:
= prima const "n eliminarea a tot ceea ce nu este de natura cre terii valorii adu(ate a
produselor8
= a doua re(ul: nu trebuie s ne ima(inm c reducerea costurilor poate s realizeze
numai baz!ndu=ne pe calcule. 6e fapt, pro(resul, calitatea proceselor se ob ine c*iar
pe teren, "n confruntarea cu realit ile produc iei i "n colaborare cu cei care le
triesc "n permanen .
?aponezii vorbesc despre cei - D7D:
&. Seit-n< un loc pentru fiecare lucru
2. Seiri< fiecare lucru are locul su
3. Sei=et0u< cur enie
1. Shit0u=e< disciplin
#
#. Shu=an< a doua natur
Seiton)Seiri" aceast re(ul este extins de instrumente asupra produselor i
mai ales asupra informa iilor. ,sociat importan ei transporturilor, ea a dat na tere unor
dezvoltri considerabile la nivelul func iei lo(istice.
Sei*etsu)Seiso" cur enia ma inilor i mediul acestora devine responsabilitatea
tuturor. Gesponsabilizarea personalului este una din c*eile reu itei acestei metode.
Fn process de calitate aduce un c! ti( de competitivitate considerabil, el permite
fidelizarea clientelei, reducerea costurilor de produc ie, a costurilor de (aran ie i de servicii
post=v!nzare.
?>@ cere punerea "n func iune a unui plan de calitate serios instal!nd un control pe
post cu scopul de a reduce timpul de rspuns al controlului. Exist dou ci de control pe
post:
= c-ntr-l n ca0cad7< verificare cu a)utorul unei liste de sarcini ale operatorului
precedent. 'entru a fi eficace, nu trebuie s existe stocuri "ntre posture pentru a se putea
ac iona imediat8
= aut-c-ntr-l 0au at-n-mie : verificarea de ctre operator a muncii sale.
@otu i, accentual este pus "n principal pe procedura controlului total al calit ii sau
@:C 3@otal :ualitB Control5 cu scopul de a evita pe de o parte ca efectele s existe iar pe de
alt parte ca acestea s nu fie detectate. ?>@=ul a produs la fiecare ma in dispositive de
control care urmresc, de exemplu, condi ionarea pieselor sau a instrumentelor. <n cele din
urm controlul fluxurilor de produc ie se efectueaz cu a)utorul procedurilor Manban
2
.
'oncluzii
?>@ este o inovatie si trasturile de baz au fost elaborate i perfec ionate de @oBota.
?>@ a fost conceputa pentru produc ia "n flux.
Conceptul ?>@ s=a extins de la un simplu control al inventarului la ceea ce se
nume te azi fil-0-fia ;*%8 Conform acestei filosofii, mana(ementul " i canalizeaz eforturile
pe simplificarea activit ii i pe eliminarea pierderilor, oriunde este posibil "n cadrul
companiei.
@rei principii reprezint baza acestei filosofii:
3&5 @oate activit ile care nu (enereaz valoare unui produs sau serviciu trebuie
eliminate8
325 Gealizarea i men inerea unor nivele ridicate de calitate "n toate etapele activit ii
companiei8
335 <mbunt irea performan ei activit ilor i utilizarea la maxim a informa iilor
(enerate pentru mana(ement.
>mpactul acestui mod de (!ndire atin(e multe aspecte ale activit ii mana(erului.
@otodat, "n condi iile "n care aceste principii sunt percepute mai de(rab ca o filosofie dec!t
ca un set de proceduri opera ionale, ele pot fi la fel de bine implementate i la companiile
prestatoare de servicii.
Conceptul de pierderi nu se aplic numai la materiile prime ci i la timpul liber. El
vizeaz orice activitate de realizare a unui bun+serviciu, care poate fi eliminat fr a afecta
calit ile respectivelor output=uri.
7istemul ?>@ presupune respectarea unei ri(uroase discipline te*nolo(ice, modelate
pe o cultur socio=profesional adecvat. 7ub un sistem ?>@ nu producem orice, oric!nd
pentru oricine, dec!t dac a fost cerut undeva.
Conceptul ?>@ este unul cu mult mai complex dec!t cel referitor la simpla reducere a
stocurilor. Cu se reduce nici la o simpl te*nic de circula ie a informa iei cum este Manban=
ul. @otu i, punerea "n aplicare a unei (estiuni Manban duce spre apari ia ?>@.
Conceptul ?>@ poate fi rezumat astfel: Dtrebuie s cumprm sau s producem numai
ceea ce avem nevoie, dec!t avem nevoieD i aceasta la toate procesele. 7pre ?>@ trebuie s
evalueze "ntreprinderile care vor s rm!n sau s redevin competitive.
+imite de a(licare a metodei"
2
Caraiani C., 6umitrana M. H colectiv, op.cit., p.123=121
-
Se astea(t ca fiecare element s cores(und standardelor calit ii
Se im(une (erfec ionarea continu ,n toate fazele de (roduc ie (-aizen)
Exemplul clasic al aplicrii metodei ?>@ este sistemul M,C.,C
3
ini iat la "nceputul
anilor A- de @aiic*i O*no, "n cadrul firmei @oBota. 7trate(ia Dtract7riiD produc iei din aval a
folosit "n acest caz te*nica de control M,C.,C bazat pe un sistem informa ional
perfec ionat care permite cunoa terea necesit ilor produc iei i a stocurilor 3men inute astfel
strict la nivelul minim5. ,stfel, cartela M,C.,C dicteaz mi carea lotului de repere "n flux i
re(leaz mrimea stocului de la furnizor la beneficiar, fiind ata at unui container standard "n
care este transportat lotul respectiv.
'e cartel 3care poate fi conceput sub forma codurilor cu bare citite optic
1
se "nscriu informa ii
cum sunt: codul reperului, sec ia productoare, locul de munc beneficiar, con inutul
containerului, etc. ,tunci c!nd, la un stadiu consumator al fluxului de produc ie containerul se
(ole te, acestuia i se ata eaz o etic*et M,C.,C i este returnat furnizorului care este "n acest
fel informat "n le(tur cu necesitatea executrii unui nou lot de repere de tipul celor indicate pe
M,C.,C.
Eficien a acestei metode de or(anizare a produc iei este concretizat "ntr=o serie de
avanta)e: cre terea productivit ii muncii i dimensionarea optim a stocurilor8 "mbunt irea
sistemului informa ional i simplificarea contabilit ii consumurilor de materiale8
descentralizarea i flexibilizarea (estiunii de produc ie8 cre terea calit ii produselor8 sporirea
adaptabilit ii produsului la cererea pie ei etc.
&'em(lu de model de lucru -./0./
C!te carduri Manban sunt necesare "ntr=un ciclu N
,6 3K@ O '@5 3&O 775
Cumr carduri Manban 4 C:
)nde<AA = cererea zilnic7 medie/
B% = timp de a teptare la p-0tul de lucru/
:% = timp de ciclu de pr-ce0are/
CC = cantitatea dintr5un c-ntainer
SS = 0t-c de 0i>uran 7
&'em(lu de calcul: Cerere medie 4 & piese+zi8
@imp de procesare 4 timp de a teptare 4 & or 34 & or+% ore 4 , &2# zi5
Capacitatea unui container 4 # piese8
7toc de si(uran 4 piese8
&'em(lu de sta1ilire a nivelului minim al loturilor:
>poteze:
O pres de ambutisare trebuie s proceseze 3 repere "n dou sc*imburi zilnic. 6in
reperul &, trebuie produse &# unit i pe zi, reperul 2 0 29 unit i pe zi, reperul 3 0 &
unit i pe zi. @imp ciclu de prelucrare 4 &P pe pies. @impul de sc*imbare a fabrica iei 3re(la)5
pentru fiecare reper este de 1# min. pentru fiecare. Mrimea Manban 4 & pentru fiecare tip.
Calcule:
@imp disponibil pentru re(la)e 4 zi de lucru 3&- *5 0 timp de func ionare 3#2 min.5 4
/- 0 #2 4 11 min.
Cr. max de re(la)e zilnice 4 re(la) disponibil 311 min.5+31# min.5 4 /.% re(la)e+zi
6ac "n fiecare zi trebuie produse 3 tipuri de repere, atunci, pentru fiecare tip este
disponibil un nr. maxim de re(la)e zilnic 4 /.%+3 4 3.2- re(la)e
Mrimea lotului pentru reperul & 4 . 4 6+7 4 &#+3.2- 4 1- piese 3Q # Eanban58
Mrimea lotului pentru reperul 2 4 . 4 6+7 4 29+3.2- 4 %3 piese 3Q / Eanban58
3
M,C.,C "n limba )aponez 4 etic*et, cartel sau fis.
1
>nforma iile de pe cartelele M,C.,C sunt reprezentate sub forma codurilor cu bare atunci c!nd
metoda este implementat "n cadrul unui sistem informatic inte(rat. ,ceste coduri sunt foarte utile
pentru urmtoarele dou motive: diri)eaz direct fluxul de materiale de la furnizori 3fr a afecta
operativitatea acestora5 i realizeaz "ntreptrunderea dintre sistemul de produc ie i activitatea de
planificare=pro(ramare a produc iei. 'entru aplicarea ?>@, nu sunt "ns necesare "n mod obli(atoriu
sisteme informatice complicate, metoda fiind adaptabil oricrui proces de fabrica ie.
9
Mrimea lotului pentru reperul 3 4 . 4 6+7 4 &+3.2- 4 3& piese 3Q 3 Eanban5.
,ceste numere trebuie rotun)ite la un numr "ntre( de Eanban, "n plus sau "n minus "n
func ie de experien i nivelul de disciplin "n "ntreprindere.
2estiune continu a costului sau -aizen Costing
>nspir!ndu=se din Eaizen=ul )aponez 3procesul de reducere al costului produselor
existente5, unii autori pledeaz pentru o revizuire continu a standardelor.
7e pare "ns c "n industria automobilelor din ?aponia, s=a instalat un demers care
i(nor conceptul costului standard, a a cum arat "n exemplul lui, 6ai*atsu. Conform
acestuia, standardele sunt utilizate "n principal "n scopurile contabilit ii financiare, ceea ce
confirm anc*etele )aponeze
#
.
Maizen Costin( 3MC5 ia locul @ar(et Costin( 3@C5 "n procesul de produc ie i
reprezint manifestarea "ntoarcerii la surs, "n amonte, spre cauzele performan ei i ori(inile
productivit ii, lucru posibil "ntr=o viziune transversal, efectu!nd o analiz a proceselor
conform ,.C
-
.
,ctivitatea de Eaizen costin( presupune ca interesul ec*ipei de planificare dup ce a
fixat i implementat desi(nul produsului i al procesului, s se "ndrepte spre opera ionalitatea
procesului i spre desfacerea acestuia "n modul cel mai eficient. ,cest instrument "ndreapt
aten ia or(aniza iei spre lucrrile pe care mana(erii le pot face pentru a reduce costurile.
Maizen Costin( i @ar(et Costin( sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int,
"ns ele se i deose1esc :
3&5 prin modul de stabilire 3urmrire5 a intei respective, i anume:
= la @ar(et Costin( se porne te de la considera iile clien ilor8
= Maizen Costin( se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de mana(eri8
325 prin modul de utilizare, i anume:
= @ar(et Costin( este utilizat de ec*ipa de desi(n "nainte ca produsul s fie lansat "n
fabrica ie8
= Maizen Costin( este utilizat de personalul din produc ie "n timpul fabricrii
produsului respectiv.
,plicarea metodei Maizen Costin( presupune m(un$t$ irea procesului de
fa(rica ie (produc ie) prin:
= dez1-ltarea 0i0temului de lan0are n fa2rica ie/
= 0etarea ma inil-r/
= cre terea perf-rman el-r ma inil-r pentru a reduce pierderile/
= f-rmarea i m-ti1area per0-nalului/
= ncura.area per0-nalului 07 caute i 07 identifice 0chim27rile care ar c-nduce la
m2un7t7 irea c-0tului8
7e observ c, "n aten ia Maizen Costin(ului nu este produsul, ci (rocesul de
(roduc ie3 iar "n cadrul acestui proces, dimensiunea cea mai important este cea
or(aniza ional, capacitatea de a comunica.
'rofesorul I. .ouRuin sublinia: 9Daizen C-0tin> are l-c n faza de fa2rica ie a
pr-du0el-r e3i0tente98
6ai*atsu concepe Eaizen=ul ca fiind una dintre cele ase valen e ale procesului de
planificare 3el "nsu i aferent unui plan pe # ani5, care comport dealtfel, dispositive clasice:
3&5 plan 0 care define te v!nzrile, costurile variabile i mar)ele8
325 plan de aprovizionare cu materii prime i piese8
335 plan de ra ionalizare a "ntreprinderii i de reduceri prevzute de costuri
variabile 3partea esen ial a Eaizen=ului5
315 plan de utilizare a m!inii de lucru8
3#5 plan de investi ii8
#
.ouRuin I. 0 op.cit. p.29/
-
6iaconu '.H colectiv 0 9C-nta2ilitate mana>erial7 apr-fundat79, Editura Economic, .ucure ti,
23,p.&12
%
3-5 plan de costuri de capacitate a "ntreprinderii i c*eltuieli (enerale
3publicitate, dezvoltare, mentenan 5.
Ca i la @oBota, ac ionarul 6ai*atsu practic direct=costin(=ul "n "ntreprinderile
sale, pentru a motiva operatorii la reducerea costurilor la care se an(a)eaz. 7tandardul anului
viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calculul prin extrapolare, pe
baza obiectivelor de v!nzare a mar)ei bu(etate 3plan &5.
'lanurile 325 i 335 determin reducerea a teptat a costurilor variabile 3rata de
Maizen, redat (rafic "n fi(ura 1.1.&.8 celelalte trei planuri definesc costurile fixe prevzute,
a)un(!ndu=se astfel, la calculul profitului bu(etat. 6e re inut c, m!na de lucru este tratat
drept cost fix, ceea ce nu "nseamn c acest Eaizen nu se refer i la aceasta. Maizenul nu este
practicat dec!t dup o perioad de obi nuin , atunci c!nd este lansat un nou model de
produc ie8 este perioada apreciat, necesar i suficient pentru ca un proces de "nv are s se
deruleze i s aib efecte. Maizenul "ncepe atunci c!nd cur(a costului unitar atinge
asimptota.
Ei>8 #888 Daizenul
F 0ur0a<B-uGuin ?8, -p8cit8, p8 '(9H
,vanta)ul aplicarii Maizen Costin( este dat de cuno tin ele te*nice folosite "mpreun,
de mai multe departamente i de utilizarea unor instrumente de (estiune S(lobaleD,
transversale 3,.C, 7enc*marEin(5. Cultura tradi ional, care include rezervele 3slacE5
bu(etare i parti ionarea firmei "n teritorii autonome reprezint o fr!n "n aplicarea @ar(et
Costin( i Maizen Costin(. 'entru a dep i aceast situa ie trebuie utilizate instrumente care
s necesite dialo(ul 3transversale5, o or(anizare transversal 3pe proiecte, in(inerie simultan
9
,
ec*ipe pluridisciplinare5, o cultur de "ntreprindere orientat spre client, un sistem de
motivare i (estionare a carierei care sa privile(ieze solu iile colective.
Criticile la adresa @ar(et Costin( i Maizen Costin( se refer, "n primul r!nd, la
stressul la care este supus personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele
or(aniza ii au redus (radul de performan a teptat din partea acestor metode. 6e re inut c,
aceste metode de reducere continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare,
trebuie evitate tensiunile create de Sdictatura marEetin(uluiD i unele dificult i, cum sunt:
= se(mentarea excesiv a pie ei8
= costurile ridicate ale comunicrii8
= presiunile asupra furnizorilor.
Maizenul nu "nlocuie te principiile costurilor standard 3pentru acest motiv, termenul de
S intD "l "nlocuie te pe cel de standard5. Frmrirea i analiza abaterilor se face prin aplicarea
unei tabele de conversie "ntr=o produc ie de referin .
Tendin e contem(orane ,n conta1ilitatea costurilor de (roduc ie
4 (ers(ectiv interna ional
9
Geprezint realizarea "n paralel a fazelor care, "n mod tradi ional se desf urau secven ial
/
Le(itimitatea metodelor Dtradi ionaleD de calcula ie a costurilor concepute "n mare
parte "n prima )umtate a secolului TT, este pus astzi "n discu ie at!t de teoreticienii
contabili c!t i de or(anismele profesionale 3"n special, cele nord=americane5.
Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilit ii de (estiune "n
raport cu mediul de produc ie.
Economiile vestice 3vom include aici ?aponia i Coreea de 7ud5 sunt bazate pe
te*nolo(ii "nalte, produc ia industrial caracteriz!ndu=se printr=un (rad de automatizare
ridicat. 7inta(ma 9Ad1anced Manufacturin> %echn-l->I9 "nseamn deopotriv proiectare
asistat de calculator, planificarea computerizat a necesarului de aprovizionare, folosirea
unor sisteme de produc ie controlate de calculator, controlul total al calit ii, etc. DU!rful de
lanceD al acestei familii este prototipul di(ital, prin care costurile dezvoltrii unui produs nou
3automobile, avion5 sunt estimate, "n diferite variante, "nc din faza de proiectare Dpe
calculatorD, activitatea "ns i de proiectare revenind la un cost mai avanta)os.
<n astfel de condi ii, structura costului nu mai este similar celei din epoca
Dindustriilor co ului de fumD
%
.
C!mpul de activitate or(aniza ional, care "n(lobeaz contabilitatea de (estiune a
evoluat "n patru faze successive:
3&5 0 prima faz 0 "nainte de &/# preocuparea principal a fost determinarea
costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea te*nicilor de elaborare a bu(etelor i
de contabilitatea costurilor complete8
325 0 a doua faz 0 din &/-# interesul se deplaseaz spre producerea informa iei
necesare planificrii i controlului de (estiune, recur(!ndu=se la te*nici, cum ar fi: analize
decizionale i contabilitatea de responsabilitate8
335 = a treia faz 0 dup &//# interesul este de a crea sau produce valoare prin
utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin te*nici care s permit analiza inductorilor de
valoare pentru client, pentru ac ionar, prin inovare or(aniza ional.
6e i aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost "ntotdeauna pro(resiv
i evolutiv.
DLiecare faz a evolu iei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condi ii la care
sunt supuse or(aniza iile, prin inte(rarea, remanierea i "mbo( irea te*nolo(iilor. ,stfel,
fiecare faz este o combina ie "ntre vec*i i nou, vec*iul fiind remaniat pentru a se adapta la
nou i a rspunde a teptrilor mediului de conducereD.
Ca rspuns la sc*imbrile te*nolo(ice, teoreticienii i practicienii au trecut la
elaborarea unor metode noi de calcula ie a costurilor, dintre care men ionm:
= met-da ;u0t in %ime 0 care este concomitent, o metod de fabrica ie dar i de
contabilizare a costurilor8
= met-da c-0turil-r 2azate pe acti1it7 i Fmet-da ABCH care, pe de o parte, caut s
efectueze o repartizare mai )ust a c*eltuielilor indirecte "n costurile de produc ie,
iar pe de alt parte, " i propune s stabileasc o rela ie "ntre costurile indirecte i
activit ile care le induc8
= met-da c-0turil-r int7 F%ar>et C-0tin>H urmre te s afle un cost maxim admisibil
pe produs, pornind de la prospectarea pie ei "nainte ca produsul s fie proiectat.
Metodele de fabrica ie utilizate de firmele )aponeze i de cele din noile ri
industrializate 3"n special Dti(riiD sud=est asiatici5 s=au dovedit superioare din punct de vedere
al productivit ii i competitivit ii fa de cele utilizate "n Europa de Uest i ,merica de
Cord, de i prerile sunt "mpr ite.
>ncontestabil este "ns faptul c )aponezii au fost pionieri "n domeniul te*nicilor
flexibile de planificare a produc iei. Ei au aplicat pe scar lar( 3uzinele @oBota5 metodele de
fabrica ie bazate pe fluxuri comandate din aval "n amonte, "n spe , metoda ?ust=in=@ime, "n
varianta )aponez 0 Manban.
4 (ers(ectiv rom5neasc
%
@offler ,. 0 9:-@er0hift9 J :uterea n mi care, Editura ,ntet, .ucure ti, &//#
&
'roblema competitivit ii, vzut prin prisma cost=calitate, nu constituie un motiv de
m!ndrie pentru economia rom!neasc.
Laptul c dup &// pre urile unor produse au crescut de mai bine de & ori nu
poate fi pus doar pe seama infla iei. ,ceste pre uri s=au liberalizat 3par ial sau total5 dispr!nd
sistemul pre urilor administrative.
'rin urmare, orice productor caut s= i stabileasc pre urile de v!nzare pe baza
costului de produc ie, iar dac acesta din urm este ridicat, e u or de (*icit cum va fi pre ul.
O parte "nsemnat a firmelor rom!ne ti se confrunt cu probleme deloc de ne(li)at i
de)a ar*icunoscute:
= te*nolo(ie "nvec*it, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale,
productoare de pierderi8
= costuri salariale mari, datorate supradimensionrii sc*emei de personal, folosirii
ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare sczut pentru era post=industrial8"
= productivitatea muncii mult mai redus dec!t "n sectoarele similare din rile
dezvoltate8
= cerere sczut pentru produsele oferite, rezult!nd a a=zisa Dproduc ie pe stocD8
= datoriimari la bu(etul de stat i fa de alte firme, (reu de rambursat datorit
bloca)ului financiar8
= slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorrii mediului
"ncon)urtor, care constituie de ani buni o preocupare ma)or a economiilor vestice.
<n atare condi ii, costurile ridicate vor zdrnici orice tentativ a "ntreprinderilor de a
ob ine profit. Cu toate acestea, "ntreprinderile cu pierderi colosale, supravie uiesc prin politici
sociale, pe c!nd altele, pentru a= i acoperi costurile mari, " i ridic pre urile propa(anda
infla ia mai departe.
'ia a nu poate combate "ns aceast tendin prin mecanismul cererii i ofertei, dec!t
"n rare cazuri.
<n firmele rom!ne ti, calcula ia costurilor pstreaz un caracter conservator, "n sensul
c metodele folosite sunt acelea i ca acum 3 de ani, de i caracterul produc iei a cunoscut i
la noi sc*imbri.
6in punct de vedere metodolo(ic, calcula ia are la baz aproape exclusive metoda pe
faze ori metoda pe comenzi, combinate cu alte te*nici, la latitudinea a(en ilor economici.
7e practic un antecalcul la nivel de sec ie ori atelier, completat cu un postcalcul la
nivelul compartimentului contabil.
<n cadrul firmelor rom!ne ti se pune accent pe latura constatatoare 3post=factum5 a
calcula iei, iar costul se folose te mai pu in ca element de previziune.
'roblema nu rezid "n inexisten a informa iilor care s alctuiasc un Dtablou de
bordD al "ntreprinderii, ci "n faptul c adesea, importan a acestor informa ii nu este perceput
cum s=ar cuveni. <n plus, informa iile brute nu sunt suficiente. 7unt necesare retratri i
corelri ale acesteia.
'entru un sistem informa ional bine pus la punct, importan a sistemului informatic nu
poate fi ne(at. 6ar acesta este, "n multe cazuri, inadecvat.
Cu lipsa aplica iilor 3"n Gom!nia, solu iile informatice pentru calcula ia costurilor
exist de la )umtatea anilor 95 constituie o problem, ci neinte(rarea acestora. Ori, sistemele
informatice din firmele rom!ne ti sunt "n marea ma)oritate a cazurilor, sisteme neinte(rate.
Ca o cale spre normalitate, semnalm apari ia "n firmele rom!ne ti a unor D(reiD din
domeniul aplica iilor informatice de (estiune.
6incolo de costurile implementrii, folosirea unor asemenea sisteme "nseamn pentru
o firm o cale de reducere a costurilor.
Mic*el E. 'orter, profesor de mana(ement la Iarvard .usiness 7c*ool, subliniaz
"nsemntatea cunoa terii costurilor pentru mana(ementul firmei, ca i faptul c o calitate mai
mare "nseamn un cost mai mic. ,stfel, 'orter afirma "n urm cu c! iva ani c 9pentru a fi
c-mpetiti17 pe termen lun>, - c-mpanie tre2uie 07 -fere clien il-r - 1al-are mai mare 0au -
1al-are c-mpara2il7 la un c-0t mai 0c7zut, 0au am2ele89
&&