9

Capitolul 1

CONTABILITATE FINANCIAR

1.1. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR

1.1.1. Definirea i structura imobilizrilor

O component important a patrimoniului agenilor economici o constituie
capitalul imobilizat n bunuri i valori destinate s deserveasc activitatea pe o perioad
mai mare de un an i care, n majoritatea lor, se consum treptat.
Elementele patrimoniale de aceast natur sunt denumite imobilizri sau active
imobilizate i constituie suportul tehnico-material i financiar necesar desfurrii
activitilor cu caracter productiv i prestri servicii, precum i celor din alte domenii de
activitate.
De altfel, n Regulamentul contabil se arat c "activele imobilizate reprezint
bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea
unitii patrimoniale, care nu se consum la prima utilizare".
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor se are n vedere coninutul lor
economic, n funcie de care sunt delimitate urmtoarele categorii importante sau obiecte
de eviden: imobilizri necorporale, corporale, n curs i financiare.
a. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale, se
caracterizeaz prin faptul c nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete i
cuprind cheltuielile de constituire sau extindere, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,
imobilizrile necorporale de natura brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric sau de
comer i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Aceste
categorii de bunuri nemateriale, precum i elementele concrete pe care le conin
reprezint obiecte de eviden.
b. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale, sunt constituite
din Terenuri i amenajri de terenuri (211), Construcii (212), Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii (213), Mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (214).
Terenurile cuprind att terenurile propriu-zise, ct i amenajrile de terenuri, iar
ca obiect de eviden este considerat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie,
dup cum urmeaz: terenuri agricole i silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu
zcminte; terenuri de construcii; alte terenuri.
Construciile cuprind att construciile industriale i speciale, ct i construciile
civile aflate sub controlul ntreprinderii.
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii cuprind
urmtoarele grupe: echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)(2131),
aparate i instalaii de msurare, control i reglare (2132), mijloace de transport (2133),
animale i plantaii (2134).
n categoria imobilizrilor corporale se ncadreaz orice obiect singular sau
complex de obiecte ce se utilizeaz n mod independent i ndeplinete cumulativ
urmtoarele dou condiii:
- are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de
Guvern.
- are o durat de utilizare mai mare de un an.
c. Imobilizrile n curs se refer la acele imobilizri care nu sunt terminate,
aflndu-se n diferite faze de execuie, precum i la cele finalizate dar nerecepionate,
devenind ulterior imobilizri corporale i ntr-o mic msur necorporale.
d. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate distinct de plasare a
capitalului disponibil sau a altor aciuni i drepturi de crean ale unei uniti patrimoniale
prin "penetrarea" n capitalul altei societi comerciale creia i sunt necesare resurse
financiare n vederea dezvoltrii activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor
economice n domeniul productiv sau comercial. Sunt constituite din titluri de participare
deinute n capitalul altor societi comerciale, din titluri i creane imobilizate deinute cu
scopul de a exercita controlul sau pentru a influena activitatea altor uniti patrimoniale i
de a obine venituri. Este considerat obiect de eviden fiecare categorie de titluri i creane
imobilizate delimitate n mod riguros n funcie de valoarea de intrare n patrimoniu, data
achiziiei, emitentul titlurilor .a.


1.1.2 Contabilitatea imobilizrilor corporale

1.1.2.1 Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale

Conturile de imobilizri corporale asigur evidena existenei i micrii acestei
categorii importante de imobilizri corporale, unde se includ obiectele individuale i orice
complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care au o valoare mai mare dect limita
stabilit prin hotrre de Guvern i o durat normal de utilizare de peste un an. Aceste
conturi reflect n debit intrarea mijloacelor fixe n patrimoniu sub forma achiziionrilor,
realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital al
ntreprinztorului individual sau asociailor .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz
pentru urmrirea acestor elemente (404, 722, 231, 131 i respectiv 456).
n creditul conturilor analizate se oglindesc ieirile de imobilizri corporale ca
urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, prin coresponden cu
debitul conturilor specifice acestor modaliti de ieire, cum sunt cele privind amortizarea
imobilizrilor corporale (281), cheltuielile referitoare la operaiile de capital (6583), aportul
ntreprinztorului individual (1012) .a.
Evidena analitic a imobilizrilor corporale se organizeaz n mod distinct
pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care
ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se
10
folosesc, n funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia
mijlocului fix" sau "Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se
menioneaz c este recomandat n mod deosebit pentru unitile cu un numr redus de
mijloace fixe.
Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu ajutorul
"Listei de inventariere i evidena mijloacelor fixe", asigur urmrirea att a existenei i
micrii acestor bunuri pe categorii i pe locuri de folosin (subuniti, secii,
laboratoare, compartimente organizatorice funcionale .a.) i n cadrul acestora pe
obiecte de eviden, ct i cunoaterea gradului de depreciere.
Imobilizrile corporale se amortizeaz n funcie de cotele de amortizare legale,
ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii
lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "program
de amortizare". n ceea ce privete contabilitatea imobilizrilor corporale se rein, de
asemenea, aspectele mai importante privind nregistrarea diferenelor din reevaluarea
imobilizrilor corporale, operaiune care acioneaz ncepnd cu luna iunie 2000.


1.1.2.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea de imobilizri
corporale

1. Se primete de la un alt agent economic aportul n natur concretizat ntr-un
strung evaluat la preul total, stabilit pe baz de expertiz tehnic, de 32.000.000 lei i
consemnat n procesul verbal de predare-primire:
2131 = 456 32.000.000 lei
2. Se achiziioneaz un complex comercial care deine o clientel semnificativ
la preul negociat i nscris n factur i n procesul verbal de recepie de 24.000.000 lei,
din care 4.000.000 lei reprezint fond comercial, TVA de 4.560.000 lei (24.000.000 x
19%):
%
212
207
4426
= 404 28.560.000 lei
20.000.000 lei
4.000.000 lei
4.560.000 lei
3. Unitatea patrimonial achiziioneaz un autocamion n valoare de
100.000.000 lei, iar pe baza facturii, procesului verbal de recepie i a notei de
contabilitate se efectueaz nregistrarea :
%
2133
4426
= 404

119.000.000 lei
100.000.000 lei
19.000.000 lei
4. n cadrul unei singure perioade de gestiune, se obine din producia proprie
un aparat de msurare la costul efectiv de 12.400.000 lei:
2132 = 722 12.400.000 lei
5. Se majoreaz valoarea de intrare a unei instalaii de lucru prin montarea unor
accesorii achiziionate anterior la costul total de 1.850.000 lei, ceea ce ocazioneaz
urmtoarele nregistrri:
a. Consumarea accesoriilor:
601 = 301 1.850.000 lei
b. Recepionarea lucrrii de investiii efectuate n regie:
2131 = 722 1.850.000 lei
n cazul n care asemenea operaii nu se finalizeaz pn la sfritul perioadei de
gestiune este necesar s se utilizeze contul 231 Imobilizri corporale n curs, care se
debiteaz prin coresponden cu contul 722 Venituri din producia de imobilizri
corporale, iar ulterior se crediteaz prin debitul contului 2131 Echipamente tehnologice.


1.1.2.3. Contabilitatea operaiilor privind ieirea
de imobilizri corporale

1. ntreprinztorul individual, pe baz de proces verbal de predare primire, i
retrage aportul n natur, reprezentat de un utilaj nefolosit, n valoare de 11.600.000 lei:
1012 = 2131 11.600.000 lei
2. Se vinde un autoturism, parial amortizat, referitor la care se cunosc: valoarea de
intrare, de 37.000.000 lei; amortizarea nregistrat, de 4.000.000 lei, i preul de vnzare,
de 33.500.000 lei, deci cu o diferen n plus fa de valoarea neamortizat de 500.000 lei.
Pe baza facturii i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice privind:
a. Facturarea autoturismului vndut:
461

= %
7583
4427
39.865.000 lei
33.500.000 lei
6.365.000 lei
b. Scderea din eviden a imobilizrii corporale vndute:
%
2814
6583
= 2133

37.000.000 lei
4.000.000 lei
33.000.000 lei
3. Se scoate din funciune (caseaz) o instalaie de lucru complet amortizat,
referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 12.000.000 lei; valoarea pieselor de
schimb i a altor materiale recuperate, de 550.000 lei i respectiv 450.000 lei, precum i
valoarea cheltuielilor efectuate cu casarea, de 750.000 lei, operaia fiind efectuat de un
ter. Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, a documentelor
justificative de cheltuieli i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice
care se prezint n continuare.
a. Scderea din eviden a mijlocului fix casat:
2813 = 2133 12.000.000 lei
b. Recuperarea pieselor de schimb i a materialelor auxiliare:
11
%
3021
3024
= 7583

1.000.000 lei
450.000 lei
550.000 lei
c. Colectarea cheltuielilor cu casarea mijlocului fix, executat de un ter:
%
6583
4426
= 401

892.500 lei
750.000 lei
142.500 lei
4. Se scoate din funciune i se caseaz o instalaie de control i reglare
amortizat parial (naintea expirrii duratei normale de utilizare), referitor la care se
cunosc: valoarea de intrare de 8.000.000 lei, amortizarea nregistrat de 5.000.000 lei,
valoarea obiectelor de inventar i a unor materiale recuperate de 1.100.000 lei i respectiv
300.000 lei, valoarea cheltuielilor cu casarea de 648.000 lei, din care: salarii 480.000 lei,
contribuii pentru asigurrile sociale de 144.000 lei, ajutorul de omaj de 24.000 lei i
fondul pentru sntate, de 33.600 lei. Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune
a mijloacelor fixe, a statului de salarii i a notei de contabilitate se oglindesc n
contabilitate operaiile economice care se redau n continuare.
a. Colectarea cheltuielilor ocazionate cu casarea unei instalaii:
6583

= %
421
4311
4371
4313
681.600 lei
480.000 lei
144.000 lei
24.000 lei
33.600 lei
b. Recuperrile de materiale de natura obiectelor de inventar i de materiale auxiliare:
%
3021
303
= 7583

1.400.000 lei
300.000 lei
1.100.000 lei
c. Majorarea amortizrii cu diferena favorabil dintre veniturile obinute n urma casrii,
de 1.400.000 lei, i cheltuielile efectuate cu aceast operaie, de 681.600 lei, deci 718.400
lei:
6583 = 281 718.400 lei
d. Scderea din eviden a instalaiei scoase din funciune:
%
281
471
= 2131

8.000.000 lei
5.718.400 lei
2.281.600 lei
e. Includerea integral n cheltuieli, n proporie de 1/3 n fiecare din cei 3 ani stabilii de
consiliul de administraie, a diferenei neamortizate, limita maxim permis fiind de 5
ani:
6583 = 471 2.281.000 lei
n legtur cu nregistrrile anterioare se poate reine, printre altele, c diferena
favorabil dintre veniturile i cheltuielile privind casarea este destinat majorrii
amortizrii imobilizrilor corporale n cauz, iar valoarea rmas neamortizat dup
aceast ultim operaie se poate include direct n cheltuieli, n funcie de mrimea ei i
hotrrea consiliului de administraie.
Totodat, se reine ca adunarea general a acionarilor poate adopta hotrrea
soluionrii diferenei neamortizate prin diminuarea altor fonduri sau a capitalului social
(1012), prin coresponden direct cu contul 2131 Echipamente tehnologice.
5. Se scade din eviden o imobilizare corporal ca urmare a unei calamiti,
cunoscndu-se valoarea de intrare de 15.500.000 lei i amortizarea nregistrat de
11.200.000 lei, aa cum este consemnat n procesul verbal de constatare i n alte acte
doveditoare.
%
281
6583
= 213

15.500.000 lei
11.200.000 lei
4.300.000 lei
Precizare:
Valoarea neamortizat, de 4.300.000 lei, aferent imobilizrilor corporale distruse
de calamiti este deductibil fiscal numai n cazul n care acesta a fost asigurat.
6. Se imput o imobilizare corporal constatat lips la inventariere, n valoare de
16.500.000 lei, cu amortizarea nregistrat n contabilitate de 500.000 lei, elemente nscrise
i n decizia de imputare i nota de contabilitate, documente pe baza crora se nregistreaz
operaiile ce se prezint n continuare.
a. Scderea din eviden a imobilizrii corporale:
%
281
6583
= 213

16.500.000 lei
500.000 lei
16.000.000 lei
b. Imputarea n sarcina unui salariat al unitii a valorii contabile nete (neamortizate) i a
TVA aferente:
4282

= %
7583
4427
19.040.000 lei
16.000.000 lei
3.040.000 lei
7. Se transmite unui ter, cu titlu gratuit, o imobilizare corporal, la valoarea de
intrare de 8.600.000 lei, valoare nscris n procesul de predare - primire:
6582

= %
213
4427
10.234.000 lei
8.600.000 lei
1.634.000 lei
n legtur cu aceast ultim nregistrare contabil se precizeaz c atunci cnd
este cazul se debiteaz i contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale".
n ceea ce privete scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale se poate avea
n vedere i situaia cnd acestea devin obiecte de inventar i aceasta datorit modificrii
condiiei privind valoarea minim de intrare, n sensul majorrii acesteia, prin hotrre de
Guvern, n funcie de indicele inflaiei. Bunurile n cauz se menin n eviden ca mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar, transferndu-se n contul analitic cu aceast denumire,
iar valoarea rmas neamortizat se recupereaz prin includerea n cheltuielile de
exploatare pn la amortizarea integral conform prevederilor legale n vigoare.



12
1.2. CONTABILITATEA STOCURILOR

1.2.1. Definirea i structura stocurilor

Orice activitate economico-financiar, indiferent de natura sa, ocazioneaz diverse
consumuri de munc trecut, unde se ncadreaz, cu pondere relativ nsemnat, i cele
care privesc valorile de natur stocabil.
De altfel, stocurile i producia n curs de execuie reprezint o component
important a activelor circulante, condiionnd desfurarea activitii oricrei uniti
patrimoni-ale. Ele poart denumirea de active circulante materiale i potrivit
Regulamentului contabil cuprind ansamblul bunurilor i serviciilor destinate att
vnzrii n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrarea lor n procesul
de producie, ct i consumului lor la prima utilizare.
Stocurile propriu-zise au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii
de elemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse,
animale i psri, ambalaje, obiecte de inventar, baracamente i amenajri provizorii.
a. Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n
vederea vnzrii n starea n care au fost achiziionate cu scopul de a obine profit
b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la
fabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor
iniial, fie transformat.
c. Materialele consumabile reprezint activele circulante materiale care
particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n
produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile.
d. Produsele constituie o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se
delimiteaz:
produsele finite propriu-zis, ce se refer la bunurile care au parcurs integral
fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii
patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al
altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor fr a fi parcurs ntregul proces
tehnologic.
produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor,
materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie.
e. Animalele i psrile constituie o alt categorie de elemente patrimoniale
care cuprinde animalele nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i
altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi
valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producia de ln, lapte i
blan(producie si neproducie).
f. Ambalajele, care se refer att la ambalajele refolosibile achiziionate sau
fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu
obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct i ambalajele de natura
obiectelor de inventar, utilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul
fr decontare, precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul
activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse
finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoria
stocurilor cu denumirea Alte materiale consumabile.
g. Materiale de natura obiectele de inventar reprezint bunuri care nu
ndeplinesc condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate mijloace fixe,
precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul
de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile,
aparatele de msur i control, matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte
obiecte similare.
Bunurile amintite anterior (lit. ag) fac parte din proprietatea unitii patrimoniale
care le deine. Bunurile lsate n custodia furnizorilor, date spre prelucrare la teri, precum
i cele depuse spre vnzare n consignaie la teri, fac parte din proprietatea unitii, iar n
contabilitate se reflect distinct, pe categorii ca stocuri aflate la teri. n cadrul unitii
patrimoniale exist i stocuri care nu-i aparin, cum este cazul valorilor materiale primite
spre prelucrare, n custodie sau n consignaie i a cror eviden se organizeaz cu ajutorul
conturilor n afara bilanului.
A doua component a activelor circulante materiale o constituie producia n curs
de execuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare
prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele nesupuse probelor i recepiei
tehnice sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de
asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de elaborare sau neterminate.
Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate n custodie,
spre prelucrare sau n consignaie la teri fac obiectul contabilitii stocurilor i
produciei n curs de execuie numai n msura n care aparin unitii patrimoniale.
Cu aceast seciune a evidenei contabile se urmrete, printre altele: s se asigure
integritatea i utilizarea lor raional, controlul realizrii programului de aprovizionare cu
valorile materiale necesare activitii sau activitilor prevzute s se desfoare; controlul
valorificrii bunurilor destinate livrrii sau vnzrii ctre teri .a.


1.2.2 Organizarea general a contabilitii stocurilor

Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se realizeaz avndu-se n vedere
prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomand adoptarea dup caz, a
metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
A. Metoda inventarului permanent.
Aceast metod este astfel elaborat nct asigur furnizarea n tot cursul perioadei
de gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor.
n condiiile aplicrii acestei metode, toate operaiile de intrare i ieire n i din
gestiune se nregistreaz n contabilitate n mod distinct, document cu document, sau prin
13
intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea
n permanen a mrimii stocurilor, pe categorii i total, att cantitativ ct i valoric.
n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca
unitatea patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii,
s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei
metode prevzute n Regulamentul contabil: metoda operativ-contabil (pe solduri),
metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
a. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum
mai mare de munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat
n mod frecvent de unitile patrimoniale mici i mijlocii. Aceast metod const n
organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice
cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri
de bunuri existente n cadrul gestiunii. Totodat, se conduce evidena valoric numai la
nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie n care se
nscriu valorile aferente intrrilor i ieirilor n i din gestiune, precum i soldul final
corespunztor gestiunii respective.
La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe
feluri de bunuri, folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt
persoan cu asemenea atribuii de serviciu.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ
organizat la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea
punctajului periodic ntre cantitile nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe
de alt parte n fiele de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul de
contabilitate.
n conformitate cu Regulamentul pentru aplicarea Legii Contabilitii. Pe
msura dotrii cu tehnica de calcul unitile vor trece la utilizarea metodei cantitativ-
valorice.
b. Metoda operativ-contabil (pe solduri) ocazioneaz un volum redus de
munc datorit simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. Aceast metod
presupune renunarea la fiele contabile analitice cantitativ-valorice deschise pe feluri de
valori materiale.
n cadrul compartimentului de contabilitate se organizeaz numai evidena
valoric desfurat pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de
bunuri, dup cum se apreciaz c este necesar. Evidena cantitativ a stocurilor pe
categorii sau feluri de valori materiale se organizeaz numai n cadrul locurilor de
depozitare (magazii, depozite .a.) cu ajutorul fiei de magazie.
Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu
cele din contabilitate se realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative
stabilite n fiele de magazie i preluate n registrul stocurilor, unde se nscriu valorile
pariale i cele totale privind soldurile finale de la nivelul subgrupelor i/sau grupelor de
valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii.
c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de
informaii i posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor
materiale gestionate, fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i
ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul
unitilor care nu au dotare adecvat. Pe msura dotrii cu tehnic de calcul, aa cum
prevede Regulamentul contabil, se recomand trecerea la utilizarea metodei
cantitativ-valorice.
Metoda analizat const n organizarea evidenei analitice numai valoric, att
la nivelul gestiunii ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se
deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care
se nscriu operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a
centralizatoarelor acestora, dup caz.
La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete Registrul de gestiune n care se
nregistreaz zilnic i numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau ieire,
stabilindu-se totodat soldul final (de la sfritul zilei), dup formula amintit anterior.
Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din
contabilitate se efectueaz periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte,
n registrul de gestiune, iar pe de alt parte n fie de cont analitic pentru operaii diverse.
Din cele prezentate anterior se poate observa c metoda inventarului permanent
asigur cunoaterea n orice moment a stocurilor de valori materiale, n expresie
valoric, precum i n etalon natural, atunci cnd se utilizeaz metoda analitic
adecvat acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale conturilor sintetice i
analitice cu ajutorul crora se nregistreaz n contabilitate, realizndu-se astfel un
inventar scriptic permanent.
n ceea ce privete aplicarea metodei inventarului permanent de ctre unitile cu
profil comercial, cu articole i sortimente numeroase, cu o frecven mare a intrrilor i
ieirilor, se reine c, n funcie de preul de eviden folosit, poate prezenta mai multe
variante i anume: la preul de vnzare, la costul sau valoarea de intrare, la preul standard
(prestabilit) .a.
Varianta permanenei inventarului la preul de vnzare este specific
unitilor patrimoniale cu profil comercial, aplicndu-se prin reactualizarea preului de
eviden dup fiecare schimbare a preului de vnzare. Reevaluarea stocurilor ca urmare a
schimbrii preului de vnzare se efectueaz n mod curent, indiferent c unitatea
desfoar comer en-gros, en-detail sau de alimentaie public. Reevaluarea stocului de
marf se face prin schimbarea preului de vnzare la sortimentele care impun aceast
operaie n vederea vnzrii n condiii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi,
ntocmindu-se inventare faptice i stabilindu-se diferenele existente ntre preurile vechi i
cele noi, diferene care se nregistreaz n conturile de mrfuri, prin coresponden cu cele
de adaos comercial.
Celelalte dou variante ale metodei inventarului permanent, la valoarea de intrare
i la preul standard, nu prezint particulariti comparativ cu unitile patrimoniale cu
profil de producie, de prestri servicii .a.
B. Metoda inventarului intermitent.
Aceast metod este recomandat pentru unitile patrimoniale din categoria celor
mici i mijlocii i const n stabilirea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor numai la
14
sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori
materiale. Valoarea ieirilor sau a diferenei de stocuri se stabilete extracontabil ca
diferen ntre valoarea stocurilor iniiale cumulat cu valoarea intrrilor i valoarea
stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dup formula:
Ve = Si + I Sf
unde: Ve = valoarea ieirilor; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = soldul final
sau altfel spus totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventar.
Diferena ntre stocul final i cel iniial influeneaz cheltuielile de exploatare
sau veniturile din producia stocat, dup cum valorile materiale de la care provine sunt
obinute prin achiziionare i respectiv din producie proprie.
Metoda inventarului intermitent se prezint n doua variante:
b1) varianta inventarului intermitent cu acumulare pe stocuri. In timpul luni
nu se nregistreaz operaiile de scdere a gestiuni, ci numai la finele luni pe baza
inventarului fizic conform relaiei : Ve = Si + I Sf
b2) varianta inventarului intermitent cu acumulare pe cheltuieli. La
nceputul luni valoarea stocurilor iniiale se vireaz la cheltuieli, dup natura stocului in
cauza. In timpul luni aprovizionrile se nregistreaz direct pe cheltuieli. La finele luni, pe
baza inventarului fizic se stabilesc valorile stocurilor faptice i se vireaz de la cheltuieli
la stocuri.
Metoda intermitenei inventarului, n condiiile preurilor fluctuante din
economia de pia, este considerat ca fiind cea mai simpl i economicoas sub
aspectul volumului de munc pe care-l ocazioneaz. n contabilitatea sintetic se
realizeaz numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori
materiale, fr s existe posibilitatea cunoaterii n orice moment (permanent), prin
intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente n stoc.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii precizeaz in legtura cu
evaluarea stocurilor urmtoarele :
- la data intrrii in patrimoniu stocurile sunt evaluate si nregistrate in contabilitate
la valoarea de intrare , denumita valoare contabila:
- la data ieiri din patrimoniu sau la darea in consum , stocurile se evalueaz si se
scad din gestiune, in principiu, la valoarea lor de intrare sau contabil.
In concordan cu aceste reglementari valoarea de intrare in patrimoniu a stocurilor
este:
- cost de achiziie pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar
si alte bunuri procurate prin cumprare.
- cost de producie pentru produsele finite semifabricate obiecte de inventar si alte
bunuri produse de ctre titularul de patrimoniu, precum si producia in curs de execuie la
finele perioadei de gestiune.
- metoda preului standard (prestabilit sau normat) presupune antecalculul preului
pe baza preturilor medii ale bunurilor influenate cu indicele de variaie al preurilor.
Diferentele intre preul prestabilit si costul de achiziie sau costul de producie efectiv se
nregistreaz distinct in contabilitate.
Pentru evaluarea bunurilor la ieirea din stoc, dac au valori de intrare diferite si nu
exista posibilitatea identificrii valorii de intrare, s-au delimitat urmtoarele metode:
- metoda identificrii specifice presupune ca fiecare ieire din stoc sa fie identificata
prin data de intrare , utilizndu-se costul de achiziie;
- metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calculul CMP pentru fiecare
sortiment de stoc , fie lunar , fie dup fiecare operaie de intrare;
- metoda primului intrat, primului ieit (FIFO) presupune evaluarea bunurilor
ieite din gestiune la costul de achiziie al primului lot. Pe msura epuizrii acestuia ,
evaluarea se face la costul de achiziie al lotului urmtor intrat , in ordine cronologic;
- metoda ultimului intrat, primului ieit (LIFO) presupune evaluarea bunurilor
ieite din gestiune la costul de achiziie al ultimului lot. Pe msura epuizrii acestuia ,
evaluarea se face la costul de achiziie al lotului anterior intrat, in ordine cronologic.


1.2.3 Contabilitatea materiilor i materialelor

Organizarea contabilitii stocurilor de materii i materiale, categorie important i
relativ complex de active circulante materiale, se realizeaz cu ajutorul a trei conturi
sintetice de gradul I, 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 308 Diferene
de pre la materii prime i materiale, care constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul
30. La rndul su, contul 302 Materiale consumabile se dezvolt n apte conturi sintetice
de gradul II i anume: 3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibili, 3023 Materiale
pentru ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semine i materiale de plantat,
3026 Furaje, i 3028 Alte materiale consumabile.
n situaia utilizrii metodei inventarului permanent, conturile 301 Materii
prime i 302 Materiale consumabile i implicit subconturile acestuia din urm reflect
n debit preul de nregistrare aferent intrrilor n gestiune, prin creditul conturilor care
arat sursa de provenien i anume: 401 Furnizori i 408 Furnizori facturi nesosite,
pentru achiziionri de la teri, 542 Avansuri de trezorerie, cu procurrile din avansuri
spre decontare, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, n cazul aportului n natur,
7582 Venituri din donaii i subvenii primite, pentru primiri cu titlu gratuit, 601
Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, cu
plusurile de inventar .a.
n creditul conturilor analizate se oglindesc ieirile de materii prime i materiale
ca urmare a consumului, lipsei la inventar i deprecierii, vnzrii ca atare, calamitilor sau
donaiilor, trimiterii spre prelucrare sau n custodie la teri .a., prin coresponden cu
debitul conturilor specifice acestor modaliti de ieire, cum sunt cele privind cheltuielile cu
materiile prime (601) i materialele consumabile (602), mrfurile (371), alte cheltuieli de
exploatare (65), cheltuielile referitoare la donaii (6582) i respectiv materiile i materialele
aflate la teri (351) .a.
n cazul n care se aplic metoda inventarului intermitent, conturile 301
Materii prime i 302 Materiale consumabile, n baza Normelor metodologice de
utilizare a conturilor contabile se folosesc numai la sfritul exerciiului curent i la
15
nceputul celui urmtor. Aceste conturi se debiteaz la sfritul exerciiului curent cu
valoarea la preul de nregistrare aferent materiilor prime i materialelor consumabile
existente n stoc i stabilit pe baza inventarului, prin coresponden cu creditul conturilor
601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. La
nceputul exerciiului urmtor, stocurile astfel reflectate n contabilitate, precum i
intrrile de materii prime i materiale consumabile din cursul acestui exerciiu se
nregistreaz direct n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime i
602 Cheltuieli cu materialele consumabile, prin coresponden cu creditul conturilor
301 Materii prime i 302 Materiale consumabile i respectiv 401 Furnizori,
542 Avansuri de trezorerie .a.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ca de altfel toate
celelalte conturi de diferene de pre similare, cu excepia contului 378 Diferene de pre
la mrfuri, este bifuncional i se utilizeaz numai n cazul n care preul de
nregistrare adoptat de unitate este cel prestabilit (standard), aa cum se prevede n
Regulamentul contabil, care constituie reglementarea legal n domeniu. Altfel, nu
este justificat folosirea acestui cont deoarece se ncalc regula general de evaluare la
intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i implicit de nregistrare a acestui pre
n conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile. n asemenea situaii, n
locul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale i dup aceleai reguli
de funcionare se poate utiliza cte un cont analitic distinct deschis n cadrul fiecruia din
cele dou conturi sintetice de valori materiale, 301 Materii prime i 302 Materiale
consumabile.
n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz
diferenele n plus sau n minus ntre preul de nregistrare prestabilit (mai mic i respectiv
mai mare) i costul efectiv de achiziie aferente materiilor prime i materialelor
consumabile, diferene n care se includ urmtoarele elemente:
diferena ntre preul standard (de nregistrare) i preul propriu-zis de
cumprare (facturare) aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate;
cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, recepie, manipulare .a.
aferente bunurilor n cauz cumprate de la furnizorii interni;
cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioanele, asigurarea,
cheltuielile de tranzit .a. aferente materiilor prime i materialelor provenite din import;
taxele vamale i alte taxe nerecuperabile referitoare la materiile prime i
materialele importate .a.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale reflect n debit, pe
de o parte, diferenele n plus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mare) i preul
prestabilit aferente materiilor prime i materialelor consumabile aprovizionate, prin
coresponden cu creditul conturilor: 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a.,
iar pe de alt parte diferenele de pre n minus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient
mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin
coresponden cu creditul conturilor de cheltuieli n care s-au nregistrat ieirile de bunuri
la care se refer i anume: 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu
materialele consumabile.
n creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se
oglindesc, pe de o parte, diferenele n minus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai
mic) i preul prestabilit aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate, prin
coresponden cu debitul conturilor 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile,
iar pe de alt parte diferenele de pre n plus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient
mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin
coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli n care sunt nregistrate ieirile de bunuri
la care se refer i anume: 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu
materialele consumabile.
Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor i reprezint diferenele de
pre n plus i respectiv n minus aferente materiilor prime i materialelor consumabile
existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune.

Exemple:

A. Varianta metodei inventarului permanent
i a preului prestabilit (standard)

1. Pe baza jurnalului notelor de recepie i constatare de diferene i/sau altor
documente de intrare n patrimoniu, se nregistreaz operaiile privind aprovizionarea cu
materii prime referitor la care se cunosc urmtoarele elemente:
preul total prestabilit (standard) 5.000.000 lei;
preul total de cumprare (facturare) 5.600.000 lei;
cheltuielile de transport pltite din avansuri de trezorerie 400.000 lei;
TVA aferent preului de cumprare ( 5.600.000 x 19%) 1.064.000 lei;
TVA aferent cheltuielilor de transport (400.000 x 19%) 76.000 lei.
Se nregistreaz operaiile privind:
a. intrarea n gestiune a materiilor prime:
%
301
308
4426
= 401

6.664.000
5.000.000
600.000
1.064.000
lei
lei
lei
lei
b. contabilizarea cheltuielilor de transport:
%
308
4426
= 542

476.000
400.000
76.000
lei
lei
lei
2. Se reflect n contabilitate totalul jurnalului de ieiri din gestiune privind
materiile prime consumate n cursul perioadei de gestiune n valoare de 2.000.000 lei i
totodat se repartizeaz diferenele nefavorabile de pre aferente, stabilite pe baz de
coeficient mediu (7%) n sum de 140.000 lei:
601 = %
301
308
2.140.000
2.000.000
140.000
lei
lei
lei
16
3. n perioada de gestiune urmtoare (N + 1), n jurnalul de intrri sunt nscrise
materialele auxiliare aprovizionate referitor la care se cunosc:
preul total prestabilit (standard) 3.000.000 lei;
preul total de cumprare (facturare) 2.600.000 lei;
cheltuielile de transport facturate de furnizor 150.000 lei;
TVA aferent preului de cumprare (2 600 000 x 19%) 494.000 lei;
TVA aferent cheltuielilor de transport (150 000 x 19%) 28.500 lei;
Se nregistreaz urmtoarele operaii:
a. intrarea n gestiune a materialelor consumabile:
302 = %
401
308
3.000.000
2.600.000
400.000
lei
lei
lei
b. TVA aferent preului total de cumprare:
4426 = 401 494.000 lei
c. cheltuielile de transport i TVA aferent:
%
308
4426
= 401

178.500
150.000
28.500
lei
lei
lei
4. Pe baza jurnalului (centralizatorului) i a bonurilor de consum, se
nregistreaz ieirile din gestiunea de materiale consumabile n valoare de 1.000.000 lei i
totodat se repartizeaz diferenele de pre n minus (favorabile), stabilite pe baz de
coeficient mediu (8%), n sum de 80.000 lei:
602 = 302 1.000.000 lei
i:
308 = 602 80.000 lei
n cazul n care preul de eviden este cel efectiv de aprovizionare, n locul
contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se deschide cte un cont
analitic distinct n cadrul fiecruia din cele dou conturi de valori materiale, 301 Materii
prime i 302 Materiale consumabile, care se utilizeaz precum contul de diferene de
pre n cauz.
n legtur cu cele dou conturi analitice amintite i n scopul realizrii unei
anumite simplificri a operaiilor care se efectueaz, considerm c se poate adopta i
soluia colectrii pe debit att a diferenelor de pre n plus, cu sume n negru, ct i a
celor n minus, cu sume n rou, iar n credit s se nregistreze numai diferenele de pre
ce se repartizeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune.
n ceea ce privete coeficientul mediu de repartizare a diferenelor de pre
menionm c la sfritul fiecrei perioade de gestiune se calculeaz un singur coeficient
pentru ieirile din gestiunile de materii prime i materiale consumabile, folosindu-se
datele existente n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ns
unitatea patrimonial, atunci cnd consider c este necesar, poate deschide n cadrul
acestui ultim cont sintetic cte unul sau mai multe conturi analitice distincte pentru
fiecare din cele dou conturi sintetice de valori materiale, 301 Materii prime i
302 Materiale consumabile.
Cota proporional care se determin prin calcul pe baza coeficientului de
repartizare a diferenelor de pre (K 308 ) aferent fiecrei luni , se nregistreaz n creditul
sau debitul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, prin
coresponden cu debitul sau creditul conturilor de cheltuieli privind materiile prime i
materialele consumabile (601, 602), dup cum este de natura diferenelor n plus
(nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile).
5. Pe baza avizului de nsoire i a procesului verbal de predare-primire, se
nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile n valoare de 200.000 lei, se
repartizeaz diferenele de pre favorabile (n minus) de 16.000 lei (200.000 x 8%) i
totodat se contabilizeaz TVA aferent:
6582 = 301 200.000 lei
i:
308 = 6582 16.000 lei
i:
635 = 4427 34.960 lei

B. Varianta inventarului intermitent
1. Se consider c la nceputul exerciiului curent, costul de achiziie aferent
materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i nscrise n inventarul
efectuat la sfritul anului financiar anterior este de 7.000.000 i respectiv 5.000.000 lei.
Destocarea materiilor prime si materialelor consumabile se nregistreaz astfel:
601 = 301 7.000.000 lei
i:
602 = 302 5.000.000 lei
2. Folosindu-se datele de la operaiile variantei anterioare (A), se nregistreaz
materiile prime i materialele consumabile aprovizionate n cursul exerciiului curent,
astfel:
a. aprovizionarea cu materii prime (A.1.a):
%
601
4426
= 401

6.664.000
5.600.000
1.064.000
lei
lei
lei
b. cheltuielile de transport aferente materiilor prime aprovizionate (A.1.b):
%
601
4426
= 542

476.000
400.000
76.000
lei
lei
lei
c. aprovizionarea cu materiale consumabile (A.3.a i A.3.b):
%
602
4426
= 401

3.094.000
2.600.000
494.000
lei
lei
lei
d. cheltuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor consumabile
aprovizionate (A.3.c):
17
%
602
4426
= 401

178.500
150.000
28.500
lei
lei
lei
Aceast ultim operaie economic se putea nregistra odat cu cea anterioar,
prin cumularea sumelor.
3. Se nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile la costul
efectiv total de 184.000 lei (200.000 lei 16.000 lei) A.5:
6588 = 602 184.000 lei
i:
635 = 4427 34.960 lei
4. La sfritul exerciiului curent se efectueaz inventarierea i se determin
costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc,
n valoare de 6.000.000 lei i respectiv 3.500.000 lei, care se nregistreaz astfel:
301 = 601 6.000.000 lei
i:
302 = 602 3.500.000 lei
O categorie distinct de operaii economice referitoare la materii prime i
materiale consumabile poate fi considerat cea privind plusurile i minusurile
constatate cu prilejul inventarierii.
Plusurile constatate cu ocazia inventarierii materiilor prime i materialelor
consumabile achiziionate de la teri se nregistreaz la preul de eviden, debitndu-se
conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, prin coresponden cu
creditul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 602 Cheltuieli cu
materialele consumabile.
Lipsurile neimputabile de natura pierderilor normale i a celor care depesc
aceste pierderi ce se produc n timpul depozitrii, pstrrii i manipulrii, precum i
pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor 301 Materii prime i
302 Materiale consumabile, prin coresponden cu debitul contului 6588 Alte
cheltuieli de exploatare. Atunci cnd este cazul se repartizeaz diferenele de pre
aferente, care se nregistreaz n mod obinuit, n debitul sau creditul acestui cont de
cheltuieli, dup cum sunt n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile).
Lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, necesit, pe
de o parte, includerea n cheltuieli a costului lor efectiv de achiziie, ca n cazul lipsurilor
neimputabile, iar pe de alt parte nregistrarea operaiei de imputare propriu-zise a
costului efectiv de achiziie sau a altei valori, inclusiv TVA aferent. Aceast ultim
operaie se reflect n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau
461 Debitori diveri, prin coresponden cu creditul conturilor 7588 Alte venituri din
exploatare i 4427 TVA colectat, pentru costul de achiziie sau alt valoare de
imputare i respectiv TVA aferent.
Lipsurile nesoluionate nu pot influena cheltuielile sau rezultatele financiare n
momentul n care au fost constatate. n perioada de cercetare a cauzelor n vederea
soluionrii, asemenea lipsuri se nregistreaz n debitul contului 473 Decontri din
operaii n curs de clarificare, la costul efectiv de achiziie, deci inclusiv diferenele de
pre nefavorabile, atunci cnd este cazul. Diferenele de pre favorabile se nregistreaz prin
articolul contabil invers.
Soluionarea ulterioar a lipsurilor analizate se nregistreaz n creditul contului
473 Decontri din operaii n curs de clarificare, prin coresponden cu debitul contului
6588 Alte cheltuieli de exploatare, indiferent c lipsurile n cauz au fost ncadrate
(soluionate) n categoria pierderilor din calamiti i respectiv a lipsurilor imputabile. n
aceast ultim situaie se efectueaz n plus nregistrarea obinuit de imputare, aa cum s-a
prezentat anterior.
Pentru materialele consumabile de natura rechizitelor de birou, imprimatelor
i altor materiale consumabile, cu excepia formularelor cu regim special, se
menioneaz c exist prevederea legal (Regulamentul contabil) c, n baza opiunii
unitii patrimoniale, pot fi incluse direct n cheltuieli, cu ajutorul contului 604
Cheltuieli privind materialele nestocabile, nemaifiind necesar s se nregistreze prin
intermediul contului 302 Materiale consumabile.


1.2.4. CONTABILITATEA PRODUSELOR

Reflectarea n contabilitate a rezultatului material al activitii economice cu
caracter productiv se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie
grupa 34, denumit Produse, din cadrul Planului general de conturi i anume:
341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale i 348 Diferene
de pre la produse.
Conturile de produse, cu excepia contului 348 Diferene de pre la produse au
unele trsturi comune, dintre care se amintesc:
au funcia contabil de activ;
reflect n debit intrrile n gestiune din activitatea proprie, precum i plusurile
constatate cu ocazia inventarierii, prin coresponden cu creditul contului 711 Variaia
stocurilor;
oglindesc, de asemenea, n debit intrrile n gestiune provenite de la teri, prin
coresponden cu creditul contului 354 Produse aflate la teri si 401 Furnizori;
nregistreaz n credit ieirile din gestiune ca urmare a vnzrii i lipsei la
inventariere, prin coresponden cu debitul contului 711 Variaia stocurilor, precum i
datorit trimiterii spre prelucrare sau n custodie la teri, prin coresponden cu debitul
contului 354 Produse aflate la teri;
reflect, totodat, n credit pierderile din calamiti, prin coresponden cu
debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare,
precum i produsele finite trecute n magazinele proprii de desfacere, prin debitul contului
371 Mrfuri;
sunt conturi de bilan i pot prezenta solduri debitoare, care reprezint preul de
nregistrare total aferent produselor existente n stoc;
suma soldurilor finale debitoare, rectificat n plus sau n minus, dup caz, cu
diferenele de pre aferente produselor i existente ca sold la contul cu aceeai denumire i
18
simbolul 348 i, totodat, diminuat cu soldul final creditor al contului 394 Provizioane
pentru deprecierea produselor se nscrie n activul bilanului, n postul bilanier
Produse, existent n grupa a II-a Active circulante, n prima subgrup a acesteia,
denumit Stocuri .a.
Contul 348 Diferene de pre la produse, spre deosebire de celelalte trei
conturi privind produsele, se utilizeaz numai n cazul n care preul de eviden aferent
produselor este cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcia contabil de
activ-pasiv (bifuncional), i asigur nregistrarea diferenelor ntre preul prestabilit i
costul de producie, ambele aferente produselor care se obin n cadrul unitii
patrimoniale. Coninutul i funcionalitatea acestui cont sunt similare cu cele privind
contul 308 Diferene de pre la materii prime si materiale, reinndu-se urmtoarele
particulariti:
debitarea i creditarea se efectueaz numai prin coresponden cu contul
711 Variaia stocurilor;
soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentnd diferenele de pre n plus
(nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc.
Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei
inventarului permanent sau a celui intermitent i totodat prin utilizarea uneia din cele
trei metode de eviden analitic prevzute n Regulamentul contabil i anume: metoda
operativ- contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i
metoda global-valoric.

Exemple:
Varianta metodei inventarului permanent i a preului prestabilit (standard).
1. Pe baza jurnalului produciei obinute i a bonurilor de predare anexate la
acesta, se nregistreaz obinerea de semifabricate i produse finite evaluate la preurile
standard totale de 10.000.000 lei i respectiv 20.000.000 lei:
%
341
345
= 711 30.000.000
10.000.000
20.000.000
lei
lei
lei
2. Se nregistreaz consumul propriu de semifabricate, la preul de nregistrare
total de 4 000 000 lei, consemnat n fia limit de consum:
711 = 341 4.000.000 lei
3. La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz diferenele stabilite ntre
preul de nregistrare (standard) i costul de producie efectiv realizat, diferene care sunt
nefavorabile (n plus), de 500.000 lei, pentru semifabricate i favorabile (n minus), de
800.000 lei, pentru produse finite:
348 = 711 500.000 lei
i respectiv:
711 = 348 800.000 lei
4. Se nregistreaz vnzrile de produse finite i semifabricate, nscrise n facturi
i n jurnalul de vnzri la preurile totale facturate de 15 000 000 lei i respectiv
5 000 000 lei:
4111 = %
701
702
4427
23.800.000
15.000.000
5.000.000
3.800.000
lei
lei
lei
lei
5. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, referitor la care se cunosc:
preul de nregistrare total de 12 000 000 lei i diferenele de pre n minus de 480 000 lei,
stabilite pe baz de coeficient mediu:
711 = 345 12.000.000 lei
i respectiv:
348 = 711 480.000 lei
6. Se descarc gestiunea pentru semifabricatele vndute i evaluate la preul
standard total de 4.000.000 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 200.000 lei, stabilite pe
baz de coeficient mediu:
711

= %
341
348
4.200.000
4.000.000
200.000
lei
lei
lei
7. Se obin, n cadrul aceleai uniti, matrie i SDV-uri pentru nevoi proprii, care
se nscriu n bonul de predare la preurile de nregistrare totale de 1.000.000 lei i respectiv
1.500.000 lei:
345 = 711 2.500.000 lei
i concomitent:
321 = 345 2.500.000 lei
8. Se folosesc produse finite pentru protocol, la preul de nregistrare total de
300.000 lei, cu diferene de pre nefavorabile (n plus) de 12.000 lei:
623

= %
345
348
312.000
300.000
12.000
lei
lei
lei
9. Se predau cu titlu gratuit produse finite la preul de nregistrare total de
400 000 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 16 000 lei, ceea ce ocazioneaz
nregistrarea urmtoarelor operaii economice:
a. scderea gestiunii i repartizarea diferenelor de pre aferente:
6582

= %
345
348
416.000
400.000
16.000
lei
lei
lei
b. nregistrarea TVA, de 79.040 lei (400 000 lei x 19%), aferent donaiei:
635 = 4427 79.040 lei
10. Se acord produse finite angajailor proprii, la preul de nregistrare total de
600.000 lei. Impozitul aferent veniturilor pe care le realizeaz salariaii ca urmare a primirii
produselor finite este de 140.000 lei, contribuiile acestora la fondul de omaj de 6.000 lei,
pentru pensia suplimentar de 30.000 lei i la fondul pentru asigurri sociale de sntate de
42.000 lei, iar produsele n cauz nu sunt scutite de TVA, care este de 114.000 lei
(600.000 lei x 19%). Se nregistreaz urmtoarele operaii economice:
a. crearea obligaiei fa de angajai privind produsele ce se acord:
19
641 = 421 600.000 lei
b. TVA aferent produselor acordate:
635 = 4427 114.000 lei
c. acordarea produselor finite:
421 = 701 600.000 lei
i:
711 = 345 600.000 lei
d. Reinerile din valoarea produselor acordate angajailor:
421

= %
444
4372
4312
431
218.0000
140.000
6.000
30.000
42.000
lei
lei
lei
lei
lei
n ceea ce privete obinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile sau deeuri) folosite pentru consumul propriu sau vndute terilor se
menioneaz c ocazioneaz nregistrri similare cu cele privind semifabricatele, cu
precizarea c se folosesc conturile specifice acestei categorii de active circulante
materiale, cum sunt: 346 Produse reziduale i 703 Venituri din vnzarea produselor
reziduale.
Operaiile economice privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul
inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior (semifabricate, produse
finite i produse reziduale) se reflect n contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele
aspecte:
plusurile i minusurile de natur neimputabil i provenite de la produsele
obinute din producie proprie, inclusiv diferenele de pre aferente se nregistreaz numai
prin coresponden cu creditul i respectivul debitul contului 711 Variaia stocurilor,
ncrcndu-se sau sczndu-se, dup caz, gestiunea unitii patrimoniale;
pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor de produse, prin
coresponden cu debitul contului 671 Alte cheltuieli de exploatare. Prin intermediul
acestui ultim cont se reflect n contabilitate i diferenele de pre aferente, prin creditare
sau debitare, dup cum sunt nefavorabile (n plus) i respectiv favorabile (n minus);
lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, se oglindesc
n contabilitate n mod similar cu aceleai operaii constatate la celelalte categorii de
active circulante materiale, n sensul c se scade gestiunea ca n cazul minusurilor
neimputabile, dup care se efectueaz imputarea propriu-zis, debitndu-se contul
4282 Alte creane n legtur cu personalul, prin coresponden cu creditul conturilor
7588 Alte venituri din exploatare, pentru valoarea de imputare, i 4427 TVA
colectat, pentru acest impozit aferent valorii imputate;
lipsurile nesoluionate, n momentul n care sunt constatate, se nregistreaz n
mod obinuit, utilizndu-se contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, ca
n situaia altor active circulante materiale.



1.2.5 Contabilitatea mrfurilor

1.2.5.1. Definirea mrfurilor i preurile de nregistrare

Mrfurile reprezint o categorie important de stocuri, care, n circuitul lor de la
productori pn la consumatori, genereaz un volum foarte mare de operaii
economico-financiare ce se efectueaz prin intermediul unui numr deosebit de mare de
ageni economici, cu diferite profiluri de activitate comercial. Astfel, se poate considera c
exist 3 categorii importante de uniti patrimoniale cu profil comercial i anume: en gros
sau cu ridicata, en detail sau cu amnuntul i mixte.
Unitile comerciale en gros sunt cele care asigur desfurarea acestei forme de
circulaie a mrfurilor, efectund operaiuni de cumprare a bunurilor de consum, n
cantiti mari i foarte mari, de la productorii i furnizorii interni i externi, precum i de
vnzare a lor n partizi (loturi) mari ctre ali ageni economici, de regul cu profil
comercial en detail, inclusiv de alimentaie public. Vnzrile se pot efectua i ctre alte
uniti patrimoniale, de asemenea, cu profil comercial en gros.
Unitile comerciale cu profil en detail realizeaz aceast form de circulaie a
mrfurilor efectund cumprarea acestor bunuri, de regul, de la unitile en gros, dar i de
la productorii i furnizorii interni, n partizi (loturi) mici sau relativ mici, precum i
vnzarea lor ctre populaie, inclusiv prin uniti de alimentaie public. Mrfurile se vnd
n starea n care au fost cumprate sau dup o prelucrare prealabil n vederea consumului
n uniti operative special amenajate (restaurante, bufete .a.).
Unitile comerciale mixte efectueaz att operaii de comer en gros, ct i en
detail. Pentru unitile comerciale amintite anterior este caracteristic faptul c au ca obiect
de activitate principal sau complementar att cumprarea, ct i revnzarea mrfurilor n
scopul obinerii unui profit. Aceste uniti desfoar, de regul activiti ce se ncadreaz
n diverse domenii de activitate.
n categoria mrfurilor, care au o structur eterogen, se includ att bunurile
pe care agentul economic le cumpr n vederea vnzrii n starea n care au fost
achiziionate, ct i produsele finite transferate de unitile productoare n
magazinele proprii de prezentare i desfacere, precum i acele active circulante
materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de
inventar, ambalajelor .a. devenite disponibile n cadrul patrimoniului unitii
economice i care se trec la marfuri si se vand cumparatorilor cu scopul de a realiza
profit .
Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat ntr-o anumit msur de
preul de nregistrare ce se utilizeaz i care, n funcie de categoria n care se ncadreaz
unitatea patrimonial i implicit de opiunea sa, poate fi costul efectiv de achiziie, preul
prestabilit (standard), preul cu amnuntul sau en-gros.
Costul de achiziie este recomandat n cazul unitilor care comercializeaz un
numr relativ redus de sortimente de mrfuri, cu o frecven redus a intrrilor i ieirilor,
dar n cantiti mari. Caracteristica de baza a acestei metode const n evaluarea mrfurilor
20
i implicit a operaiilor de intrri i ieiri la preul efectiv de aprovizionare, care n
condiiile actuale este fluctuant, fapt ce creeaz anumite dificulti n legtur cu
evaluarea ieirilor din gestiune.
n situaia utilizrii costului de achiziie ca pre de nregistrare este justificat
crearea n cadrul contului 371 Mrfuri a dou conturi analitice, unul pentru preul de
facturare sau de cumprare i cellalt pentru cheltuielile de transport-aprovizionare i alte
consumuri similare, ambele cu funcia contabil de activ, ns ultimul cu repartizare
lunar proporional cu mrfurile vndute, pe baz de coeficient mediu.
Pentru operaiile de ieire din patrimoniu, n funcie de specificul i interesele
agentului economic, se poate adopta una dintre cele trei metode (C.M.P., F.I.F.O.,
L.I.F.O).
Preul standard sau prestabilit se poate utiliza, de regul, n perioadele de
relativ stabilitate a preurilor mrfurilor i creeaz una dintre premisele necesare pentru
simplificarea lucrrilor curente, reducerea volumului de munc i creterea operativitii
informaiilor ce se obin. Pentru fiecare sortiment de marf, pe baza unor preuri medii
din perioada anterioar, se stabilete preul prestabilit, care se folosete ca un pre
constant n cursul exerciiului, att pentru intrri ct i pentru ieiri de mrfuri n i din
gestiune.
Pentru nregistrarea diferenelor n plus sau n minus ntre acest pre i costul
efectiv de achiziie se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri, aa cum s-a
prezentat la paragraful 4.2.3 referitor la contul 308 Diferene de pre la materii prime i
materiale.
Preul cu amnuntul sau cel de vnzare en gros se utilizeaz numai n cazul
mrfurilor, putnd fi adoptat de oricare agent economic cu profil comercial, en detail, en
gros sau mixt. De altfel, acest pre se justific n condiiile unui comer cu articole i
sortimente numeroase i o frecven mare a intrrilor i ieirilor, precum i n situaia
organizrii evidenei analitice dup metoda global-valoric, ceea ce nu exclude
posibilitatea utilizrii lui i n cazul evidenei cantitativ-valorice pe sortimente de mrfuri.
Preul cu amnuntul sau de vnzare en gros se stabilete de ctre agentul
economic prin luarea n calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat, ns
atunci cnd situaia de pe pia se schimb este normal s se majoreze sau diminueze
adaosul comercial i implicit preul de vnzare, pe baz de inventar de schimbare de
preuri, cu nregistrarea corespunztore n contabilitate.
Majorarea sau reducerea preului cu amnuntul sau a celui de vnzare en gros
pn la nivelul costului de achiziie respect regulile i principiile contabile, fiind un
drept exclusiv al agentului economic care poate lua asemenea decizie atunci cnd
apreciaz c este necesar pentru valorificarea n condiii avantajoase a mrfurilor i
pentru evitarea unor riscuri.
n legtur cu preul de vnzare cu amnuntul se impune precizarea c n cazul
agenilor economici nepltitori de TVA el conine, pe lng elementele cunoscute, i
TVA facturat de furnizori i reprezint att preul de vnzare ctre populaie, ct i
preul de eviden sau de nregistrare n contul de mrfuri.
Totodat, se reine c pentru mrfurile lent i greu vandabile la care se impune
practicarea unor preuri de vnzare sub nivelul costului efectiv de achiziie este necesar
respectarea art. 19, lit. c din Regulamentul contabil, n sensul c la sfritul exerciiului,
cu prilejul inventarierii anuale, se pot constitui provizioane pentru depreciere.
Preul de vnzare cu amnuntul sau de vanzare en gros se reflect n contul de
mrfuri (371) i este format din costul efectiv de achiziie (preul facturat de furnizor i
cheltuielile de transport-aprovizionare), adaosul comercial i TVA aferent.
n ceea ce privete utilizarea preului cu amnuntul sau de vnzare en gros se
menioneaz c, n activiatea practic, n vederea respectrii regulilor generale de evaluare
privind intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i totodat pentru evitarea
interpretrilor de natur fiscal se consider c este necesar i totodat n spiritul
Regulamentului contabil s se deschid dou conturi analitice distincte la contul sintetic
378 Diferene de pre la mrfuri i anume:
378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de
transport-aprovizionare, cu funcia contabil de activ i;
378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, cu funcia
contabil de pasiv, conturi asupra crora se va reveni ulterior.
Preul cu amnuntul sau de vnzare ctre populaie, exclusiv TVA, se determin
prin adugarea la preul de cumprare (facturare) negociat cu furnizorul a adaosului
comercial considerat de agentul economic ca fiind posibil de realizat.
La rndul su, preul cu amnuntul total sau de vnzare ctre populaie, inclusiv
TVA, se calculeaz prin adugarea la preul cu amnuntul amintit anterior a cotei legale de
TVA. Acest pre reprezint preul de nregistrare n contabilitate a mrfurilor de ctre
agenii economici care adopt aceast variant de evaluare.

1.2.5.2. Organizarea contabilitii sintetice

Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu
ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la
mrfuri, care constituie grupa 37 Mrfuri din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie.
Contul 371 Mrfuri este de activ i reflect n debit i, de asemenea, n credit,
preul de nregistrare aferent att mrfurilor intrate i respectiv ieite n i din gestiune, ct
i celor reflectate numai scriptic la intrri i ieiri.
Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care corespund modalitilor
de intrare a mrfurilor n patrimoniu i anume:
401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite i 542 Avansuri de trezorerie,
pentru achiziionri de la teri cu decontare ulterioar i respectiv din avansuri spre
decontare;
357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri i 401 Furnizori, cu valoarea
mrfurilor aduse din pstrare sau custodie de la teri i respectiv cu cheltuielile de
transport-aprovizionare i de prelucrare pentru acestea n cazul utilizrii costului efectiv de
achiziie ca pre de nregistrare;
21
301 Materii prime, 302 Materiale consumabile .a., pentru vnzarea unor
asemenea active circulante materiale, n starea n care au fost achiziionate (ca atare);
345 Produse finite, n cazul transferrii produselor finite obinute din activitatea de
exploatare n magazinele proprii de prezentare i desfacere;
607 Cheltuieli privind mrfurile i 7582 Venituri din donaii i subvenii
primite, pentru mrfurile constatate n plus la inventariere i respectiv primite cu titlu
gratuit;
378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial
i TVA aferent preului cu amnuntul sau en gros ambele corespunztoare intrrilor n
gestiune, n cazul n care acest pre este cel de nregistrare .a.
Contul 371 Mrfuri se crediteaz ca urmare a ieirilor din gestiune, prin
debitul conturilor ce corespund cilor sau modalitilor de ieire din patrimoniu, dup
cum urmeaz:
607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri;
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare;
357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, n situaia trimiterii sau lsrii de
mrfuri n pstrare sau n consignaie la teri;
378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial i
TVA aferent preului cu amnuntul sau en gros, ambele corespunztoare mrfurilor
ieite din gestiune, atunci cnd evidena este organizat la acest pre .a.
Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de
nregistrare (costul efectiv de achiziie sau preul prestabilit sau preul de vnzare cu
amnuntul sau en-gros) aferent mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de
gestiune.
n cadrul contului 371 Mrfuri este necesar s se organizeze evidena
analitic global valoric pe uniti de desfacere en detail i la nivelul depozitelor sau
gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm se conduce n plus evidena
cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este rectificativ, bifuncional, iar
coninutul lui este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri.
Astfel, atunci cnd se adopt preul prestabilit, el se utilizeaz n mod similar cu
celelalte conturi de diferene de pre, aa cum s-a prezentat n detaliu la paragraful 4.2.3,
referitor la contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
n situaia n care preul de nregistrare este cel cu amnuntul sau cel de vnzare
en gros, contul 378 Diferene de pre la mrfuri funcioneaz ca un cont de pasiv i
reflect numai adaosul comercial, n credit pentru mrfurile aprovizionate, iar n debit
pentru mrfurile ieite din patrimoniu.
n situaia n care n activitatea practic se utilizeaz cele dou conturi analitice
amintite anterior, contul 378 Diferene de pre la mrfuri are coninut i corespondene
specifice, ceea ce se poate observa prin prezentarea coninutului fiecruia din cele dou
conturi analitice amintite anterior.
Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de
transport-aprovizionare este de activ, rectificativ i oglindete n debit cheltuielile de
transport, ncrcare, descrcare, recepie, taxe vamale, comisioane .a. pe care le
ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul
conturilor corespunztoare modalitilor de efectuare a lor i anume: 401 Furnizori,
pentru cele facturate att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul
transportului (suportate de beneficiar), ct i de unitile de profil, 542 Avansuri de
trezorerie, cu ceea ce se pltete din avansuri spre decontare, 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate, cu taxele vamale aferente mrfurilor importate .a.
n creditul contului analizat se reflect cheltuielile de transport-aprovizionare
aferente mrfurilor ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul conturilor:
607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri, 658 Alte cheltuieli de exploatare, n
cazul donaiilor, lipsurilor neimputabile i 671Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente extraordinare n cazul pierderilor din calamiti .a. Sumele care se nscriu n
credit se stabilesc pe baz de coeficient mediu, ce se calculeaz n mod obinuit, cu sume
cumulate de la nceputul anului.
Soldul contului analitic prezentat este debitor i reprezint cheltuielile de
transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de
gestiune.
Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul
comercial este rectificativ, cu funcia contabil de pasiv, nregistrnd n credit adaosul
comercial aferent mrfurilor intrate n patrimoniu, n coresponden cu debitul contului
371 Mrfuri. n debitul su se oglindete adaosul comercial corespunztor mrfurilor
ieite din patrimoniu, n coresponden cu creditul contului 371 Mrfuri,
Agenii economici cu cifr de afaceri pn la 50 mil. lei sunt scutii de plata TVA,
fapt pentru care TVA aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se
include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru
mrfurile ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul
determinrii coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete
utilizarea contului 4428 TVA neexigibil.
Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial
este creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul
perioadei de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior.
n cea ce privete organizarea contabilitii mrfurilor se reine i faptul c la
inventarierea anual se poate avea n vedere o anumit depreciere, cum este cazul
mrfurilor lent i greu vandabile, stabilindu-se o valoare de utilitate mai mic dect costul
efectiv de achiziie. Pentru diferena de valoare n minus se constituie provizioane, care se
nregistreaz n creditul contului 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, n
coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru deprecierea activelor circulante.
Contul 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor se debiteaz n exerciiile
care urmeaz celui n care s-a creditat, n msura ieirii din patrimoniu a mrfurilor pentru
care s-au constituit provizioanele sau n cazul n care deprecierea nu s-a produs sau a fost
mai mic dect cea preconizat, creditndu-se contul 7814 Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante.
22
Soldul contului analizat poate fi creditor atunci cnd unitatea are n stoc mrfuri
depreciate pentru care a constituit provizioane.


1.2.5.3. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la costul efectiv
de achiziie

1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz
operaiile economico-financiare privind aprovizionarea cu mrfuri referitor la care se
cunosc urmtoarele elemente:
1.1. Preul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100.000 lei;
din care:
- preul total facturat de furnizor aferent mrfurilor efectiv primite n gestiune
8.000.000 lei;
- preul total facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul
transportului, suportate de beneficiar 100.000 lei;
1.2. Cheltuielile de transport facturate de unitatea de profil 400.000 lei;
1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie 50.000 lei;
1.4. TVA este de 19% att pentru mrfuri, ct i pentru prestaii.
Precizare:
n baza prevederilor legale n vigoare, recepia mrfurilor intrate n gestiune se
efectueaz pe baza documentelor care nsoesc transportul (factura, avizul de nsoire a
mrfurilor etc.) .
De la aceast regul fac excepie mrfurile ce se primesc n gestiuni la care
evidena este organizat la preul cu amnuntul sau en gros, mrfuri pentru care este
obligatoriu s se ntocmeasc Nota de recepie i constatare de diferene. Utilizndu-se
elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii economice:
a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de
1.539. 000 lei (8.100.000 lei x 19%):
%
371
6588
4426
= 401 9.639.000 lei
8.000.000 lei
100.000 lei
1.539.000 lei
i concomitent:
635 = 4426 19.000 lei
b. Cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 76.000 lei
(400.000 lei x 19%):
%
371
4426
= 401

476.000 lei
400.000 lei
76.000 lei
c. Comisionul de intermediere i TVA aferent de 9.500 lei (50.000 lei x 19%):
%
371
4426
= 542

59.500 lei
50.000 lei
9.500 lei
2. Pe baza jurnalului facturilor, se nregistreaz vnzarea mrfurilor cu decontare
ulterioar, pentru preul en-gros de 6.100.000 lei, i cu decontare imediat n numerar, de
600.000 lei, cu TVA de 19%, astfel:
a. Vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar:
4111 = %
707
4427
7.259.000 lei
6.100.000 lei
1.159.000 lei
b. Vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar:
5311 = %
707
4427
714.000 lei
600.000 lei
114.000 lei
3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea pentru
mrfurile vndute n valoare de 6.000.000 lei, cost de achiziie:
607 = 371 6.000.000 lei
Costul de achiziie, utilizat ca pre de nregistrare contabil pentru mrfuri, aa
cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active
circulante materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice n care acestea se
nregistreaz.


1.2.5.4. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la preul standard
sau prestabilit

Se menioneaz c elementele care se folosesc n continuare sunt cele prezentate n
subparagraful anterior la evidena mrfurilor la costul de achiziie, ceea ce apreciem c
permite sesizarea cu uurin a deosebirilor ce exist fa de aceast variant de eviden,
utilizndu-se n plus, n mod firesc, preul standard (prestabilit) att pentru intrri ct i
pentru ieiri n i din gestiune.
Pe baza jurnalului documentelor de recepie, se nregistreaz operaiile economice
privind aprovizionarea cu mrfuri referitor la care se cunosc urmtoarele elemente:
1.1 Preul total facturat de furnizor, exclusiv TVA. 8.100.000 lei din care:
preul facturat de furnizor aferent mrfurilor efectiv primite n
gestiune.................... 8.000.000 lei
preul facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul transportului,
suportate de beneficiar...100.000 lei
1.2. Cheltuieli de transport facturate de ctre o unitate
de profil.......... 400.000 lei
1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie 50.000 lei
1.4. TVA este de 19% att pentru mrfuri, ct i pentru prestaii;
1.5. Preul standard (prestabilit) aferent mrfurilor
23
efectiv primite n gestiune............ 7.920.000 lei
1.6. Diferene de pre n plus (pre facturatpre standard) ... 80.000 lei
1. Se nregistreaz aprovizionarea cu mrfuri, astfel:
a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale, diferena de pre n plus i TVA
aferent:
%
371
378
6588
4426
= 401 9.639.000 lei
7.920.000 lei
80.000 lei
100.000 lei
1.539.000 lei
i concomitent:
635 = 4426 19.000 lei
b. cheltuielile de transport i TVA aferent:
%
378.01
4426
= 401

476.000 lei
400.000 lei
76.000 lei
c. comisionul de intermediere i TVA aferent:
%
378.01
4426
= 542

59.500 lei
50.000 lei
9.500 lei
2. Se nregistreaz vnzrile de mrfuri, astfel:
a. Vnzri cu decontare ulterioar n valoare de 6.100.000 lei i TVA de
1.159.000 lei:
4111

= %
707
4427
7.259.000 lei
6.100.000 lei
1.159.000 lei
b. Vnzri cu decontare imediat n numerar n valoare de 600.000 lei i TVA
de 114.000 lei:
5311

= %
707
4427
714.000 lei
600.000 lei
114.000 lei
3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, cunoscndu-se preul
standard aferent de 5.940.000 lei:
607 = 371 5.940.000 lei
4. Se repartizeaz diferenele de pre aferente mrfurilor vndute, dup cum
urmeaz:
% 69 , 6 100
000 . 920 . 7
000 . 530
Coef
diferene de pre aferente mrfurilor vndute =
5.940.000 lei x 6,69% = 397.386 lei
607 = 378 397.386 lei
n ceea ce privete cele dou variante de eviden, analizate anterior la costul
efectiv de achiziie i la preul prestabilit, se poate meniona c se ajunge la acelai
rezultat final, n sensul c la vnzri egale de 6 700 000 lei se nregistreaz un volum al
cheltuielilor privind mrfurile de 6.412.200 lei i respectiv 6.412.230 lei, deci cu o
diferen neglijabil de 30 lei, care provine de la coeficientul de repartizare.
Utilizarea preului standard (prestabilit) ca pre de eviden pentru mrfuri,
aa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de
active circulante materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice
corespunztoare naturii lor.


1.2.5.5. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la preul de vnzare cu
amnuntul sau en gros

n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de
agenii economici.
1. Se nregistreaz aprovizionarea cu mrfuri, cunoscndu-se c n jurnalul notelor de
recepie i constatare de diferene sunt nscrise urmtoarele elemente:
1.1. Preul facturat de furnizori .... 4.000.000 lei;
1.2. TVA facturat de furnizori (19%) ...........760.000 lei;
1.3. Preul cu amnuntul fr TVA .........5.000.000 lei;
1.4. Adaos comercial (5.000.000 lei 4.000.000 lei) ...1.000.000 lei;
1.5. TVA aferent preului cu amnuntul (neexigibil) .. 950.000 lei;
1.6. Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA ....... 5.950.000 lei;
1.7. Cheltuielile de transport - aprovizionare pltite dintr-un
avans de trezorerie..... 200.000 lei;
1.8. TVA aferent cheltuielilor de transport ......... 38.000 lei.
Elementele de mai sus ocazioneaz nregistrarea urmtoarelor operaii economice:
a) recepia sau intrarea n gestiune a mrfurilor:
371 = %
401
378
4428
5.950.000 lei
4.000.000 lei
1.000.000 lei
950.000 lei
b. TVA facturat de furnizor:
4426 = 401 760.000 lei
c. Cheltuielile de transport:
%
371
4426
= 542


238.000 lei
200.000 lei
38.000 lei
2. Pe baza registrului de cas, se nregistreaz vnzrile de mrfuri cu ncasare
imediat n numerar, n valoare total de 3.000.000 lei, din care 478.980 lei reprezint TVA
aferent (3 000 000 lei x 15,966%):
5311 = %
707
4427
3.000.000 lei
2.521.020 lei
478.980 lei
24
3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc
gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se astfel:
a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr
TVA, determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile
vndute s-a utilizat cota de 19%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor
de mrfuri ntocmit n vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde
TVA colectate. n exemplul prezentat, aceast tax este de 476.980 lei, rezultnd un pre
cu amnuntul fr TVA de 2.521.020 lei (3.000.000 lei 478.980 lei).
b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile
intrate n patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la
contul 371 Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent,
existent ca total sume creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la
nceputul anului + rulaje creditoare cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul
total, exclusiv TVA, este de 5.000.000 lei (5.950.000 lei 950.000 lei).
c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel:
Coeficient = 1.000.000/5.000.000 x 100 = 20%
d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de
2.478.980 lei (5.000.000 lei 2.521.000 lei), prin nmulirea valorii acestora cu
coeficientul de 20%, rezultnd suma de 495.796 lei, care se deduce din soldul creditor al
contului de adaos comercial, de 1.000.000 lei, i se obine adaosul comercial aferent
mrfurilor vndute, de 504.204 lei.
e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare),
diminundu-se vnzrile de mrfuri la preul cu amnuntul fr TVA, de 2.521.020 lei, cu
adaosul comercial aferent, de 504.204 lei, rezultnd suma de 2.016.816 lei.
f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel:
%
607
378
4428
= 371 3.000.000 lei
2.016.816 lei
504.204 lei
478.980 lei
n cazul lipsurilor de mrfuri de natur imputabil se efectueaz nregistrarea de
mai sus, precum i cea de imputare propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane
n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup caz, prin creditul conturilor
758 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, cu TVA aferent preului de
imputare.
4. Se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile de transport-aprovizionare aferente
mrfurilor vndute pe baz de coeficient de repartizare, astfel:
- Coef. = 200.000/5.000.000 x 100 =4%;
- Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mrfurilor
vndute = 2.521.020 lei x 4% = 100.841 lei
607 = 371 100.841 lei
5. Se reflect n contabilitate diferenele totale de pre n minus de 200.000 lei
stabilite ca urmare a reevalurii preurilor cu amnuntul la mrfurile curente, din care
TVA neexigibil 31.939 lei (15,966%):
371

= %
378.02
4428
200.000 lei
168.068 lei
31.932 lei
Pentru diferenele de pre n plus se efectueaz aceeai nregistrare contabil, ns
cu sume n negru.
6. Se nregistreaz acordarea de mrfuri cu titlu gratuit referitor la care se cunosc:
preul cu amnuntul total, de 200.000 lei; TVA aferent de 31.932 lei (15,966%); adaosul
comercial aferent de 33.614 lei (20% la 168.068 lei) i costul de achiziie de 134.454 lei
(200.000 31.932 33.614):
%
6582
378.02
4428
= 371

200.000 lei
134.454 lei
33.614 lei
31.932 lei
i concomitent:
635 = 4427 31.932 lei
Aceste dou formule contabile se efectueaz i n situaia lipsurilor normale
(perisabiliti) i a celor peste pierderile normale, dar neimputabile, cu deosebirea c se
utilizeaz contul de cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune (6718).
Totodat, se reine c pentru pierderile din calamiti se efectueaz numai prima
din cele dou formule contabile.
7. Pe baza inventarului efectuat la sfritul exerciiului curent (N), se constituie
provizioane pentru deprecierea mrfurilor lent i greu vandabile, n sum de 600.000 lei:
6814 = 397 600.000 lei
8. n exerciiul urmtor (N + 1), pe baza inventarului anual, se constat c
mrfurile lent i greu vandabile au fost vndute, i n consecin provizioanele aferente nu
se mai justific, fapt pentru care se efectueaz urmtoarea nregistrare contabil:
397 = 7814 600.000 lei
n ceea ce privete provizioanele n cauz se reine c se puteau diminua parial sau majora
parial, dup caz, n funcie de valoarea deprecierii consemnate n inventarul efectuat la
sfritul acestui ultim exerciiu financiar.


1.3. CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

1.3.1. Structura general i evaluarea
creanelor i datoriilor

Creanele i datoriile fa de tere persoane constituie dou categorii importante de
elemente patrimoniale, de activ i respectiv de pasiv, avnd o structur eterogen i
implicaii semnificative n ceea ce privete situaia financiar a oricrui agent economic.
Ele sunt generate de faptul c unitile patrimoniale, indiferent de domeniile de activitate
25
din care fac parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de
decontare stabilite cu terii, persoane fizice i juridice.
Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de tere persoane, cu decontare pe
termen scurt (sub un an), se reine c se rezolv cu ajutorul conturilor existente n clasa a
4-a din cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de teri. Aceast clas de
conturi este delimitat n nou grupe de conturi, care permit formarea unei imagini de
ansamblu asupra structurii datoriilor i creanelor, dup cum urmeaz: 40 Furnizori i
conturi asimilate, 41 Clieni i conturi asimilate, 42 Personal i conturi asimilate
43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate, 44 Bugetul statului, fonduri
speciale i conturi asimilate, 45 Grup i asociai, 46 Debitori i creditori diveri,
47 Conturi de regularizare i asimilate, 48 Decontri n cadrul unitii,
49 Provizioane pentru deprecierea creanelor.
n cadrul fiecrei grupe amintite se gsesc dou sau mai multe conturi sintetice
de gradul I, care detaliaz structura categoriilor de creane i datorii pe care le oglindesc.
n legtur cu evaluarea creanelor i datoriilor se prezint elementele
caracteristice mai importante.
Creanele i datoriile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea
lor nominal.
Operaiile comerciale cu decontare n devize, precum i cele de ncasri i pli
n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la data cnd se efectueaz, al zilei
operaiunii.
Diferenele de curs valutar stabilite ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor
n devize i data ncasrii sau plii lor, dup caz, influeneaz veniturile sau cheltuielile
financiare, dup cum sunt favorabile i respectiv nefavorabile.
n ceea ce privete mrimea propriu-zisa a creanelor si datoriilor pentru
cumprrile si plile efectuate, se retine ca , nu in toate cazurile coincide cu preul sau
tariful negociat si aceasta datorita anumitor reduceri sau diminuri ale acestora cunoscute
sub denumirea de reduceri comerciale si reduceri financiare.
Din reducerile comerciale fac parte rabatul comercial sau bonifica]ia (refacia),
remiza si risturnul , iar din reducerile financiare face parte scontul de decontare .
Rabaturile sau bonificaiile constituie reduceri procentuale de preturi acordate
de furnizori , in facturile de vnzare pentru produsele livrate si mrfurile vndute cnd
recepia nu se poate face unitate de msura cu unitate de msura, pentru a compensa
valoric defectele de calitate inerente, nesemnificative cunoscute ca defecte ascunse.
Rabaturile se acorda distinct pentru fiecare poziie din documentul de livrare (vnzare).
Remizele reprezint reduceri procentuale de preturi acordate de furnizori, in
facturile de vnzare, fie pentru cantitatea apreciabila negociata peste o anumita limita
minima( remiza de cantitate), fie pentru poziia preferenial a beneficiarului(clientului)
in totalul clientelei unitii (remiza pentru revnzare). Remizele se acorda ca o reducere a
ntregi valori a produselor-mrfurilor livrate.
Att rabaturile ct i remizele nu necesita nregistrri distincte in contabilitatea
furnizorilor .
In contabilitatea clienilor nregistrrile reflecta recepia bunurilor aprovizionate.
Risturnurile se refer la reducerile procentuale de preuri, acordate dup o
anumit perioad de timp. Ele se determin i se restituie clienilor pentru cumprrile
repetate pe care acetia le-au efectuat i care depesc o anumit limit valoric minim
ntr-un anumit interval de timp (perioad dat), de regul un an. Aceast categorie de
reduceri de preuri se consemneaz n facturi distincte emise n acest scop, fiind necesar s
se reflecte n contabilitate n vederea diminurii datoriilor facturate iniial.
Facturile prin care se acorda risturnurile sunt facturi de corectare si afecteaz
diferentele de preturi la stocuri.
Sconturile de decontare sunt reduceri procentuale de creane pe care furnizori le
acorda i le nscriu distinct n documentele care stau la baza vnzrilor sau ncasrilor dup
caz i care se refer la achitarea de ctre clieni a creanelor nainte de scaden. Pentru
furnizori , acestea sunt sconturi acordate si se nregistreaz la cheltuieli financiare, iar
pentru clieni sunt sconturi primite i se nregistreaz la venituri financiare.
Reducerile comerciale nu sunt supuse calculului TVA.
n ceea ce privete reducerile sau diminurile de preuri amintite anterior se reine
i faptul c se determin n etape sau altfel spus n mod succesiv, avndu-se n vedere de
fiecare dat reducerile deja efectuate i implicit valoarea net a operaiei sau categoriei de
operaii de vnzare asupra creia se aplic procentul de reducere.


1.3.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii

Obligaiile comerciale ce se creeaz fa de furnizori provin, n principal, din
aprovizionri (cumprri) cu imobilizri, cu active circulante materiale (materii prime,
materiale consumabile, mrfuri, ambalaje, obiecte de inventar, animale i psri .a.), din
lucrri executate i servicii prestate, precum i din alte operaii efectuate, de regul, n baza
unor contracte sau convenii civile ncheiate cu diverse persoane fizice sau juridice.
n aceast ultim categorie de activiti amintite se includ, printre altele, prestaiile
pentru care se primesc indemnizaii de ctre membrii consiliilor de administraie, cenzori,
membrii adunrii generale a acionarilor .a., precum i lucrrile specifice experilor
contabili i contabililor autorizai i alte lucrri sau activiti ce se execut de persoane
asimilate cu cele ncadrate pe baz de convenie civil de prestri servicii.
n categoria operaiilor privind decontrile cu furnizorii sunt incluse, de asemenea,
avansurile care se acord acestor uniti, ct i efectele de comer utilizate pentru stingerea
parial sau total a datoriilor create fa de unitile n cauz.
Organizarea contabilitii operaiilor de decontare cu furnizorii se realizeaz cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa 40 Furnizori i conturi
asimilate, din cadrul Planului general de conturi i anume: 401 Furnizori, 403 Efecte
de pltit, 404 Furnizori de imobilizri, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri,
408 Furnizori facturi nesosite i 409 Furnizori -debitori.
Ultimul cont amintit (409), aa cum semnific i cifra 9 a simbolului su, are
coninut economic de creane i funcie contabil de activ, deci inverse comparativ cu
celelalte conturi din aceeai grup, conturi care sunt de datorii i implicit de pasiv.
26
Conturile de obligaii fa de furnizori au anumite trsturi comune, aa cum se
prezint n continuare.
- Au funcia contabil de pasiv.
Reflect n credit costul de achiziie sau preul prestabilit aferent cumprrilor
efectuate (cu titlu oneros) sau valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin
subscrise, dup caz.
Oglindesc n debit plile directe efectuate ctre furnizori sau pe cele indirecte
realizate la scaden pe baz de efecte comerciale.
Sunt conturi de bilan i pot prezenta solduri creditoare, care se refer la
datoriile nedecontate sau la valoarea efectelor de pltit.
Suma soldurilor finale creditoare existente la sfritul anului se nscrie n
pasivul bilanului n grupa de datorii (III), la postul cu denumirea Furnizori i conturi
asimilate.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii de obligaii, precum i pe fiecare
persoan fizic sau juridic. Totodat, furnizorii se grupeaz n furnizori interni i externi,
iar n cadrul fiecreia din aceste categorii pe termene de plat i anume: termen lung
(peste cinci ani) mediu (de la unu la cinci ani) i scurt (sub un an). n plus, se delimiteaz
datoriile izvorte din tranzacii cu clauze de rezervare de proprietate i cele privind
unitile furnizoare la care clienii dein titluri de participare.
Conturile privind operaiile de decontare cu furnizorii, pe lng trsturile
comune pe care le au, prezint i unele aspecte specifice, ceea ce se poate reliefa prin
intermediul analizei modului de utilizare a lor.
Contul 401 Furnizori reflect n credit preul de cumprare facturat de
furnizori pentru achiziionrile de active circulante materiale, prin debitul conturilor
corespunztoare felurilor sau categoriilor de cumprri efectuate, dintre care se amintesc:
301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje,
precum si 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 378 Diferene de pre la
mrfuri, 388 Diferene de pre la ambalaje etc., atunci cnd evidena stocurilor se
organizeaz la preul standard.
De asemenea, n creditul contului n cauz se nregistreaz valoarea materialelor
aprovizionate i incluse n cheltuieli, consumul de energie i ap, valoarea ambalajelor
care circul n regim de restituire, precum i valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor
prestate de teri .a., prin debitul conturilor 604 Cheltuieli privind materialele nestocate,
605 Cheltuieli privind energia i apa, 409 Furnizori-debitori i respectiv
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii, 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri .a.
n creditul contului la care ne referim se nscrie i T.V.A. facturat de furnizori,
prin debitul contului 4426 T.V.A. deductibil sau 4428 T.V.A. neexigibil, dup cum
datoria ce se creeaz se pltete n mod obinuit i respectiv n rate, pe baz de contract
ncheiat n acest sens.
Contul 401 Furnizori nregistreaz n debit diminuarea datoriilor fa de
furnizori ca urmare a plilor efectuate sau a biletelor la ordin ori a cambiilor subscrise i
acceptate, prin creditul conturilor de trezorerie, de credite bancare pe termen lung i mediu
i respectiv 403 Efecte de pltit.
Totodat, n debitul contului analizat se reflect diferenele favorabile de curs
valutar aferente datoriilor n valut pltite furnizorilor externi, precum i valoarea
sconturilor obinute de la furnizori, prin coresponden cu creditul conturilor 765 Venituri
din diferene de curs valutar i respectiv 767 Venituri din sconturi obinute.
De asemenea, n debitul contului n cauz se oglindete diminuarea datoriilor fa
de furnizori cu avansurile acordate anterior, precum i valoarea ambalajelor returnate
furnizorilor n cazul utilizrii sistemului de restituire direct.
Soldul contului 401 Furnizori poate fi creditor, reprezentnd totalul datoriilor
fa de unitile furnizoare.
Activitile ce se realizeaz pe baz de convenie civil i cele asimilate acestora
se reflect n contabilitate utilizndu-se contul 401 Furnizori, analitic Colaboratori,
care se crediteaz pentru toate veniturile impozabile prin coresponden cu debitul contului
621 Cheltuieli cu colaboratorii.
Contul 404 Furnizori de imobilizri oglindete n credit valoarea
imobilizrilor corporale i necorporale facturate de furnizori, precum i a lucrrilor
executate i serviciilor prestate cu aceeai destinaie, prin debitul conturilor
corespunztoare felurilor sau categoriilor de imobilizri achiziionate, dintre care se
amintesc: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare, 211 Terenuri,
212 Construcii .a.
De asemenea, la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se
reflect diferenele nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din
diferene de curs valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin
creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar.
Totodat, contul analizat nregistreaz n credit T.V.A. facturat de furnizori, prin
debitul contului 4426 T.V.A. deductibil sau 4428 T.V.A. neexigibil, dup cum
datoria creat se deconteaz n mod obinuit i respectiv n rate, stabilite pe baz de
documente legal ntocmite.
Contul 404 Furnizori de imobilizri se debiteaz pe msura decontrii
datoriilor fa de furnizori, prin creditul conturilor care arat modalitatea de plat, cum sunt
cele de trezorerie, de credite bancare pe termen lung i mediu sau de efecte de pltit pentru
imobilizri.
De asemenea, la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se
reflect diferenele nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din
diferene de curs valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin
creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar.
n debitul contului la care ne referim se nregistreaz totodat diferenele
favorabile de curs valutar aferente datoriilor pltite n valut furnizorilor externi, precum i
valoarea sconturilor obinute de la furnizori, n coresponden cu creditul conturilor
765 Venituri din diferene de curs valutar i respectiv 767 Venituri din sconturi
obinute.
27
Soldul contului 404 Furnizori de imobilizri poate fi creditor n cazul n care
unitatea are datorii provenite din aprovizionri cu active imobilizate.
Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri
asigur urmrirea decontrii obligaiilor prin intermediul efectelor comerciale (cambia i
biletul la ordin). Se crediteaz cu valoarea acceptat de ctre furnizori a cambiilor sau
biletelor la ordin, prin debitul conturilor 401 Furnizori i respectiv 404 Furnizori de
imobilizri.
Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri se
debiteaz cu plile ce se efectueaz ctre furnizori, la scadena efectelor comerciale, prin
creditul contului 512 Conturi curente la bnci.
n debitul conturilor n cauz se reflect, de asemenea, diferenele favorabile de
curs valutar aferente att datoriilor decontate n valut furnizorilor externi, ct i efectelor
de plat exprimate n devize i existente la nchiderea exerciiului.
Soldul conturilor analizate poate fi creditor, reprezentnd valoarea total a
efectelor comerciale nedecontate furnizorilor.
Contul 408 Furnizori facturi nesosite se interpune ntre contul
401 Furnizori i conturile privind cumprrile de active circulante materiale, de lucrri
executate i servicii prestate n cazul n care lucrrile efectuate de furnizori nu sunt
nsoite de facturi. n credit oglindete valoarea bunurilor aprovizionate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, inclusiv T.V.A. aferent, valori pentru care nu s-au primit
facturi, prin debitul conturilor corespunztoare de valori materiale i de cheltuieli, ca n
cazul creditrii contului 401 Furnizori, precum i de T.V.A. neexigibil. De asemenea,
la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se reflect diferenele
nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin creditul contului
765 Venituri din diferene de curs valutar.
n debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite se nregistreaz valoarea
facturilor sosite, prin creditul contului 401 Furnizori.
Soldul contului analizat poate fi creditor n cazul n care unitatea n-a primit toate
facturile de la furnizori.
Contul 409 Furnizori-debitori, spre deosebire de celelalte conturi analizate
anterior, este de activ i, n principal, asigur urmrirea avansurilor acordate furnizorilor
n vederea unor livrri de bunuri, executrii de lucrri i prestrii de servicii.
n debitul contului analizat se reflect avansurile acordate, prin creditul
conturilor de disponibiliti bneti, iar n credit se oglindesc avansurile regularizate ca
urmare a primirii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor, n coresponden cu debitul contului
401 Furnizori.
n legtur cu ambalajele care circul n sistem de restituire, contul n cauz
nregistreaz n debit ambalajele facturate de furnizori, prin creditul contului
401 Furnizori, iar n credit pe cele restituite, reinute n stoc sau degradate, prin debitul
contului 401 Furnizori, 381 Ambalaje i respectiv 608 Cheltuieli privind
ambalajele.
Soldul contului analizat poate fi debitor, reprezentnd avansurile acordate i
neregularizate, pentru care nu s-au primit bunuri, lucrri sau servicii.
Exemple:
1. Pe baz de factur fiscal i ordin de plat, se nregistreaz avansul ce se va acorda ctre
furnizorul de mrfuri, n sum de 5.000.000 lei, cu T.V.A. de 19% (950.000 lei) i respectiv
decontarea acestuia:
%
409
4426
= 5121


5.950.000 lei
5.000.000 lei
950.000 lei
2. Se primete factura furnizorului pentru mrfurile livrate n valoare de
7.000.000 lei, din care 70.000 lei reprezint lipsuri la recepie care se ncadreaz n normele
de perisabiliti. Adaosul comercial este de 10%. Se nregistreaz operaiile privind
mrfurile aprovizionate n cazul n care se utilizeaz preul cu amnuntul, inclusiv
T.V.A, ca pre de eviden, astfel:
a. mrfurile efectiv primite, n valoare de 6.930.000 lei:
371

= %
401
378
7.623.000 lei
6.930.000 lei
693.000 lei
b. perisabilitile pe timpul transportului, de 70.000 lei, i T.V.A. total facturat de
furnizor, de 1.540.000 lei:
%
6588
4426
= 401


1.400.000 lei
70.000 lei
1.330.000 lei
i concomitent:
635 = 4427 13.300 lei
c. T.V.A aferent preului de vnzare, inclus n acesta, n sum de 1.448.370 lei
(7.623.000 x 19%):
371 = 4428 1.448.370 lei
3. Se diminueaz obligaia fa de furnizorul de mrfuri cu avansul acordat
anterior (oper. nr. 1) n sum de 5.950.000 lei, din care TVA aferent de 950.000 lei. Pentru
diferena de 2.380.000 lei s-a subscris un bilet la ordin:
401

= %
409
4426
403
8.330.000 lei
5.000.000 lei
950.000 lei
2.380.000 lei
4. La scaden, se deconteaz biletul la ordin nregistrat anterior, n valoare de
2.380.000 lei:
403 = 5121 2.380.000 lei
5. Se nregistreaz aprovizionarea cu materii prime referitor la care n factura
furnizorului sunt consemnate urmtoarele elemente:
valoarea aferent cantitii totale livrate 6.000.000 lei
rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate -200.000 lei
Valoarea net I 5.800.000 lei
28
remiz de 1% acordat de furnizor pentru vnzri ce depesc 2.000.000 lei
(3.800.000 x 1%) 38.000 lei
Valoare net II (comercial) 5.762.000 lei
TVA (5 762 000 x 19%) 1.094.780 lei
Total de plat (5.762.000+1.094.780) 6.856.780 lei
%
301
4426
= 401 6.856.780 lei
5.762.000 lei
1.094.780 lei
Precizare:
Remizele i alte reduceri de preuri acordate de ctre furnizor direct clientului,
inclusiv cele ce se acord dup facturarea bunurilor sau a serviciilor nu sunt supuse TVA.
6. Datoria fa de furnizor (op nr. 5) se deconteaz dintr-un acreditiv, astfel:
401 = 5411 6.856.780 lei
7. Se nregistreaz primirea de la furnizori, n sistemul restituirii directe, a unor
ambalaje cu coninut, n valoare de 800.000 lei:
409 = 401 800.000 lei
8. Se nregistreaz restituirea ambalajelor ctre furnizori, n valoare de
500.000 lei:
401 = 409 500.000 lei
9. Ambalajele reinute de client n valoare de 200.000 lei (nerestituite
furnizorului), cu diferene de pre nefavorabile de 28.571 lei se nregistreaz astfel:
%
381
388
= 409

200.000 lei
171.429 lei
28.571 lei
Totodat, pe baza facturii primite de la furnizor, se efectueaz i urmtoarea
nregistrare contabil:
4426 = 401 38.000 lei
10. Ambalajele degradate din vina clientului, n valoare de 100.000 lei, i
nerestituite furnizorului, cu TVA de 19.000 lei, se nregistreaz pe baza facturii acestuia,
reinndu-se c reprezint cheltuieli nedeductibile fiscal:
608 = 409 100.000 lei
i concomitent:
4426 = 401 19.000 lei
11. Suma de 300.000 lei datorat furnizorului (800.000 500.000 lei) se pltete
dintr-un avans de trezorerie:
401 = 542 300.000 lei
12. Datoria de 1.000 $ fa de un furnizor se deconteaz avndu-se n vedere cursul de
schimb din ziua ncheierii tranzaciei de 21.000 lei i cel din ziua efecturii plii de
20.500 lei:
401 = %
5124
765
21.000.000 lei
20.500.000 lei
500.000 lei
13. La nchiderea exerciiului se constat diferene nefavorabile de curs valutar, n
sum de 400.000 lei, aferente datoriilor n valut fa de furnizori i aceasta ca urmare a
creterii cursului de schimb de la 31 decembrie comparativ cu cel nregistrat anterior n
contabilitate:
665 = 401 400.000 lei
n cazul diferenelor favorabile de curs valutar constatate la sfritul exerciiului se
crediteaz contul 765 Venituri din diferene de curs valutar prin debitul contului
401 Furnizori.


1.3.3. Contabilitatea decontrilor cu clienii

Creanele comerciale provenit din vnzrile pe credit, de bunuri, lucrri sau
servicii specifice activiti de exploatare i se oglindesc n contabilitate cu ajutorul
conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa 41 Clieni i conturi asimilate i
anume: 411 Clieni, 413 Efecte de primit i 418 Clieni facturi de ntocmit.
Fiecare din aceste conturi asigur delimitarea unei anumite categorii de creane,
dup cum urmeaz:
creane obinuite provenite din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit
comercial (4111);
creane din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit cambial (413);
creane comerciale nencasate la termen i considerate incerte ca urmare a lipsei
de ncredere, precum i n litigiu atunci cnd s-a intentat aciune juridic n scopul ncasrii
lor (418);
creane din vnzri pe credit comercial care nu sunt exigibile ntruct n-au fost
ntocmite facturile fiscale (418).
n cadrul grupei de conturi analizate este ncadrat totodat contul
419 Clieni-creditori, destinat oglindirii datoriilor fa de beneficiarii care au acordat
avansuri pentru livrarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii.
Conturile de creane amintite anterior au unele trsturi comune, dintre care se
prezint cele mai semnificative.
Sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcia contabil de activ.
Oglindesc n debit preul de facturare, inclusiv TVA aferent, pentru vnzri de
bunuri, lucrri sau servicii.
Sunt conturi de bilan, iar soldurile debitoare pe care le pot avea se refer la
creanele nencasate.
Suma soldurilor finale debitoare existente la sfritul exerciiului, diminuat cu
provizioanele aferente creanelor n cauz, se nscrie n activul bilanului, n grupa de active
circulante (II), la postul cu denumirea Clieni i conturi asimilate.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii de creane, precum i pe fiecare
persoan fizic sau juridic. Totodat, clienii se grupeaz n clieni interni i externi, iar n
cadrul fiecreia din aceste categorii se face delimitarea pe termene de ncasare i anume:
termen lung (peste cinci ani), mediu (de la unu la cinci ani) i scurt (sub un an). Totodat,
29
se delimiteaz creanele izvorte din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate i cele
privind unitile beneficiare la care furnizorii dein titluri de participare.
Conturile privind operaiile de decontare cu clienii, pe lng trsturile comune
pe care le au, prezint i unele aspecte specifice, care se pot reliefa prin intermediul
analizei metodologiei de utilizare a lor, aa cum se prezint n continuare.
Contul 4111 Clieni oglindete n debit preul de vnzare aferent livrrilor
efectuate i facturate, prin creditul conturilor de venituri corespunztoare felurilor sau
categoriilor de elemente patrimoniale vndute, precum i a celor de TVA, conturi care
constituie grupa 70 Venituri din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte
activiti (701 Venituri din vnzarea produselor finite la 708 Venituri din activiti
diverse) i respectiv 4427 TVA colectat i 4428 TVA neexigibil.
n debitul contului analizat se reflect totodat facturile emise pentru vnzrile
efectuate anterior i nscrise n avize de nsoire, precum i creanele reactivate i
ambalajele livrate n sistem de restituire, prin creditul conturilor 418 Clieni facturi de
ntocmit i respectiv 419 Clieni-creditori.
n creditul contului 4111 Clieni se reflect diminuarea creanelor ca urmare a
ncasrilor efectuate sau a cecurilor ori a efectelor comerciale acceptate, prin debitul
conturilor 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa i respectiv 511 Valori de ncasat
i 413 Efecte de primit.
Totodat, n creditul contului analizat se oglindesc diferenele nefavorabile de
curs valutar aferente creanelor n valut ncasate de la clienii externi, precum i valoarea
sconturilor acordate clienilor, prin debitul conturilor 665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar i respectiv 667 Cheltuieli privind sconturile acordate.
n creditul contului la care ne referim se oglindete n plus diminuarea creanelor
fa de clieni cu avansurile primite anterior, precum i valoarea ambalajelor returnate de
clieni n cazul utilizrii sistemului de restituire direct.
Soldul contului 4111 Clieni poate fi debitor, reprezentnd totalul creanelor
fa de unitile beneficiare de bunuri, lucrri sau servicii.
Contul 413 Efecte de primit asigur urmrirea drepturilor de crean ce se
ncaseaz prin intermediul efectelor comerciale (cambia i biletul la ordin). Se debiteaz
cu valoarea acceptat a acestor instrumente de plat, prin creditul contului 4111 Clieni.
n debitul contului analizat se nregistreaz totodat diferenele favorabile de
curs valutar stabilite la sfritul exerciiului pentru creane ce se vor ncasa de la clienii
externi pe baz de efecte comerciale, prin creditul contului 765 Venituri din diferene de
curs valutar, iar n credit se nregistreaz diferenele de curs valutar nefavorabile prin
debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar.
Contul 413 Efecte de primit se crediteaz cu ncasrile ce se efectueaz de la
clieni, la scadena efectelor comerciale, prin debitul contului 512 Conturi curente la
bnci.
Totodat, n creditul contului 413 Efecte de primit se nregistreaz efectele
comerciale primite anterior de la clieni i depuse la banc n vederea ncasrii la scaden
sau scontrii, prin debitul contului 511 Valori de ncasat.
Soldul contului la care ne referim poate fi debitor, atunci cnd unitatea dispune de
efecte comerciale nencasate.
Contul 416 Clieni inceri asigur evidena creanelor nencasate n termen i a
cror recuperare a devenit nesigur. n debit se reflect vnzrile de bunuri i servicii ctre
clienii care au devenit inceri, ru platnici, dubioi sau acionai n justiie, prin creditul
contului 4111 Clieni.
n debitul contului analizat se oglindesc, de asemenea, diferenele favorabile de
curs valutar determinate la sfritul exerciiului pentru creane devenite incerte, prin
creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar, iar n credit se nregistreaz
diferenele de curs valutar nefavorabile prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar.
Contul 416 Clieni inceri se crediteaz pe msura ncasrii creanelor n cauz,
n coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci i 531 Casa.
Pentru creanele ce nu se mai pot recupera, devenite pierderi pentru unitate, se
crediteaz contul prezentat anterior, prin debitul conturilor 654 Pierderi din creane i
4427 TVA colectat, pentru suma care se cuvenea unitii i respectiv TVA aferent i
implicit colectat cu ocazia nregistrrii iniiale a creanei fa de client.
Soldul contului analizat poate fi debitor n situaia cnd unitatea deine creane
incerte sau n litigiu.
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur urmrirea creanelor
neexigibile i n spe a celor privind vnzrile pentru care, din cauze obiective, nu s-au
ntocmit facturi, cum este cazul, ndeosebi, pentru livrrile de energie, ap, servicii
telefonice, .a. Asemenea livrri este necesar s fie nregistrate n mod obligatoriu la
sfritul exerciiului, ns pot fi oglindite n contabilitate i n cursul anului financiar. Prin
nregistrarea ce se efectueaz se asigur reflectarea corect a veniturilor i implicit a
rezultatului financiar final.
n debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit se nregistreaz preul de
vnzare aferent livrrilor efectuate i nefacturate, prin creditul conturilor de venituri
corespunztoare elementelor patrimoniale vndute, precum i a celui de TVA neexigibil,
conturi care constituie grupa 70 Venituri din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate
i alte activiti (701 Venituri din vnzarea produselor finite la 708 Venituri din
activiti diverse) i respectiv 4428 TVA neexigibil.
n creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit se oglindete valoarea
facturilor ntocmite ctre clieni, prin debitul contului 4111 Clieni. Totodat, se
nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar aferente att creanelor ncasate n
valut de la clienii externi, ct i a celor neexigibile evaluate n devize i existente la
sfritul exerciiului, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar.
Soldul contului analizat poate fi debitor n cazul n care unitatea n-a ntocmit
facturi pentru toate livrrile efectuate.
Contul 419 Clieni-creditori, spre deosebire de celelalte conturi analizate
anterior, este de pasiv i asigur, n principal, urmrirea avansurilor ncasate de la clieni n
scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de
servicii.
30
n creditul contului amintit se oglindesc avansurile primite prin debitul
conturilor de disponibiliti bneti, iar n debit se reflect avansurile regularizate ca
urmare a livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor, n coresponden
cu creditul contului 4111 Clieni.
n ceea ce privete ambalajele care circul prin restituire, contul analizat reflect
n credit ambalajele livrate clienilor cu bunurile vndute, prin debitul contului
4111 Clieni, iar n debit pe cele primite de la clieni sau nerestituite de aceste uniti i
decontate, fiind reinute n stoc sau degradate, prin creditul conturilor 4111 Clieni i
respectiv 708 Venituri din activiti diverse.
Pentru diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut ce se
regularizeaz cu clienii se debiteaz contul 419 Clieni creditori prin creditul
contului 765 Venituri din diferene de curs valutar.
Soldul contului prezentat anterior poate fi creditor n cazul n care exist
avansuri primite de la clieni i neregularizate, pentru care nu s-au livrat bunuri, lucrri
sau servicii.
n vederea organizrii contabilitii creanelor provenite din vnzri pe credit de
bunuri, lucrri sau servicii i n spe a celor nencasate n termen sau a cror recuperare a
devenit incert ori clienii n cauz au declarat falimentul se utilizeaz n plus contul
491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni.
Exemple:
Operaiile economice privind creanele unitilor furnizoare sunt n corelaie cu
cele referitoare la obligaiile unitilor beneficiare, fapt pentru care apreciem c este mai
sugestiv s fie reluate operaiile din aceast ultim categorie, aa cum sunt prezentate n
paragraful anterior, n vederea nregistrrii lor n contabilitatea unitii furnizoare care a
efectuat livrrile de bunuri, ceea ce a determinat constituirea, cu aceleai valori, a
creanelor pentru aceasta i a obligaiilor pentru client. Totodat, se folosete aceeai
numerotare a operaiilor la ambele uniti.
1. Se nregistreaz factura fiscal privind avansul de primit de la client i
extrasul de cont pentru suma ncasat, de 5.000.000 lei, cu TVA de 950.000 lei (19%):
4111

= %
419
4427
5.950.000 lei
5.000.000 lei
950.000 lei
i concomitent:
5121 = 4111 5.950.000 lei
2. Se nregistreaz factura emis pentru produsele finite livrate clientului, n
sum de 7.000.000 lei, cu TVA de 1.330.000 lei (19%):
4111

= %
701
4427
8.330.000 lei
7.000.000 lei
1.330.000 lei
3. Se diminueaz creana fa de client, de 8.330.000 lei, cu avansul ncasat
anterior (oper. 1) n sum de 5.950.000 lei, din care TVA aferent de 950.000 lei. Pentru
diferena de 2.380.000 lei s-a primit i a fost acceptat un bilet la ordin:
%
419
4427
413
= 4111 8.330.000 lei
5.000.000 lei
950.000 lei
2.380.000 lei
4. La scaden, din iniiativa clientului, se ncaseaz biletul la ordin nregistrat la
operaia anterioar, n valoare de 2.380.000 lei:
5121 = 413 2.380.000 lei
5. Se nregistreaz livrarea de produse finite referitor la care se cunosc urmtoarele
elemente nscrise n factur:
valoarea aferent cantitii totale livrate 6.000.000 lei
rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate 200.000 lei
Valoare net I 5.800.000 lei
remiza de 1% acordat de furnizor pentru vnzri
ce depesc 2.000.000 lei (3.800.000 x 1%) 38.000 lei
Valoare net II (comercial) 5.762.000 lei
TVA (5.762.000 x 19%) 1.094.780 lei
Total de ncasat (5.762.000 + 1.094.780) 6.856.780 lei
4111

= %
701
4427
6.856.780 lei
5.762.000 lei
1.094.780 lei
6. Creana fa de client se ncaseaz n mod obinuit, iar pe baza extrasului de
cont, se nregistreaz astfel:
5121 = 4111 6.856.780 lei
7. Se livreaz ambalaje cu coninut, n sistemul restituirii, n valoarea de
800.000 lei:
4111 = 419 800.000 lei
8. Se primesc ambalajele restituite de client, n valoare de 500.000 lei:
419 = 4111 500.000 lei
9. Se nregistreaz ambalajele nerestituite de client i ncasate, n valoare de
200.000 lei:
419 = 708 200.000 lei
Pentru ambalajele reinute de client, de 200.000 lei, se ntocmete factur fiscal,
cu TVA de 38.000 lei (19%), efectundu-se, n plus, nregistrarea contabil:
4111 = 4427 38.000 lei
Operaia de ncasare propriu-zis se nregistreaz n mod obinuit, debitndu-se
contul de disponibil prin creditul contului 411 Clieni.
10. Ambalajele degradate de ctre client, n valoare de 100.000 lei, se ncaseaz i
se nregistreaz ca cele nerestituite i reflectate n contabilitate ca la operaia anterioar (nr.
9).
11. Creana fa de client, provenit din operaii cu ambalaje, n sum de
357.000 lei, (200.000 lei + 100.000 lei + 19%) se ncaseaz n numerar, fiind decontat de
ctre acesta dintr-un avans de trezorerie:
5311 = 4111 357.000 lei
31
12. Se ncaseaz o crean de 1.000 $, avndu-se n vedere cursul de schimb
din ziua ncheierii tranzaciei, de 21.000 lei, i cel din ziua cnd se efectueaz decontarea
de 20.500 lei:
%
5124
665
= 4111

21.000.000 lei
20.500.000 lei
500.000 lei
13. La nchiderea exerciiului se constat diferene favorabile de curs valutar, n
sum de 400.000 lei, aferente creanelor n valut fa de clieni i aceasta ca urmare a
creterii cursului de schimb la 31 decembrie comparativ cu cel nregistrat anterior n
contabilitate.
4111 = 765 400.000 lei
n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar constatate la sfritul
exerciiului se debiteaz contul 665 Venituri din diferene de curs valutar, prin creditul
contului 4111 Clieni.


1.3.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului

Operaiile de decontare cu bugetul statului se creeaz n cadrul unitilor
patrimoniale sub forma datoriilor i ntr-o anumit msur a creanelor provenite din
subvenii de primit i din vrsminte efectuate n plus.
Datoriile fa de bugetul statului sunt generate de impozitele i taxele care, n
baza reglementrilor fiscale, se cuvin bugetului de stat, cum sunt: impozitul pe profit,
taxa pe valoarea adugat, impozitul pe salarii, pe dividende i alte impozite i taxe.
Contabilitatea operaiunilor de decontare cu bugetul statului privind datoriile i
unele creane ocazionale provenite din vrsminte efectuate n plus de unitile
patrimoniale se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I nscrise n grupa
44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate din cadrul Planului general de
conturi i anume: 441 Impozitul pe profit, 442 Taxa pe valoarea adugat,
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate i 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului.
Totodat, pentru creanele de natura subveniilor se utilizeaz contul
445 Subvenii.
Contabilitatea decontrilor cu alte organisme publice se realizeaz cu ajutorul
conturilor 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i 447 Fonduri speciale
taxe i vrsminte asimilate.

1.3.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit

Agenii economici au obligaia legal s plteasc impozit pe profit. Obligaia
privind acest impozit se calculeaz, n baza reglementrilor n vigoare, asupra profitului
obinut n Romnia i n strintate de persoanele juridice romne i asemenea persoane
asociate cu persoane fizice romne, precum i asupra profitului realizat prin sediu
permanent n Romnia de persoanele juridice strine i asemenea persoane asociate cu
persoane fizice strine fr s ia natere o alt persoan juridic.
Pentru profitul impozabil ce se realizeaz de contribuabili se calculeaz obligaia
de plat pe baza cotei de 16%, reinndu-se totodat unele excepii, aa cum se prezint n
continuare.
Pentru veniturile obinute din activitatea jocurilor de noroc, inclusiv baruri i
cluburi cu program de noapte, discoteci i cazinouri se datoreaz un impozit pe profit tot de
16%, dar nu mai puin de 5% din totalul acestor venituri.
Pentru determinarea profitului impozabil se calculeaz, pe de o parte, veniturile
realizate din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat
dreptul de proprietate, din servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri de
orice natur, iar pe de alt parte cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
Diferena ntre venituri (mai mari) i cheltuieli astfel determinate, majorat cu cheltuielile
nedeductibile fiscal i diminuat cu veniturile neimpozabile, reprezint profitul impozabil.
Cheltuielile nedeductibile fiscal se refer la anumite consumuri, de regul de
resurse financiare, pentru care nu este admis deducerea, dintre care se amintesc:
- cheltuielile cu impozitul pe profit;
- amenzile sau penalitile datorate i confiscrile;
- cheltuielile aferente stocurilor constatate lips n gestiune sau degradate i
neimputabile, inclusiv perisabilitile;
- cheltuielile pentru protocol care depesc limita legal;
Aceste categorii de cheltuieli nu influeneaz baza de impozitare.
Contabilitatea datoriilor i creanelor privind impozitul analizat se organizeaz cu
ajutorul contului 441 Impozitul pe profit, care este bifuncional. n credit reflect
impozitul datorat de unitatea patrimonial, prin debitul contului 691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit. n debit oglindete sumele care se deconteaz bugetului statului n
contul acestei obligaii fiscale, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci
n lei. Soldul poate fi creditor n cazul n care unitatea patrimonial datoreaz impozit pe
profit bugetului statului sau debitor atunci cnd s-au efectuat vrsminte n plus fa de
impozitul datorat.
Exemple:
1. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz obligaia lunar privind impozitul
pe profit, n sum de 4.800.000 lei:
691 = 441 4.800.000 lei
2. Se deconteaz, pn la data de 25 ale lunii urmtoare, impozitul pe profit datorat
bugetului statului i nscris n extrasul de cont, n sum de 4.800.000 lei:
441 = 5121 4.800.000 lei
3. Se consider c n luna urmtoare se nregistreaz pierdere de ctre unitatea
patrimonial n cauz, iar impozitul pe profit cumulat de la nceputul anului este mai mic cu
suma de 750.000 lei fa de cel nregistrat la sfritul lunii anterioare, efectundu-se
formula contabil:
691 = 441 750.000 lei
32
n urma acestei nregistrri contabile, contul 441 Impozitul pe profit prezint
sold debitor, ceea ce constituie o crean fa de bugetul statului, care se compenseaz cu
datoriile ce se nregistreaz n lunile urmtoare. n cazul unor asemenea creane mari i de
lung durat se efectueaz restituirea sumelor n cauz de ctre bugetul statului,
debitndu-se contul 5121 Conturi la bnci n lei prin creditul contului 441 Impozitul
pe profit.
n situaia n care unitatea are obligaie de aceast natur nedecontat (sold
creditor la contul 441 Impozitul pe profit) mai mare dect suma ce se storneaz, ca
urmare a pierderii nregistrate n luna de referin, se produce diminuarea direct a acestei
obligaii, nemaifiind necesar alt operaie.


1.3.4.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat, constituie un impozit indirect pentru livrri de
bunuri mobile, prestri de servicii, transferul proprietii bunurilor imobile,
importul de bunuri i servicii, precum i operaiunile asimilate acestora.
Taxa pe valoarea adugat se pltete de ctre persoane fizice sau juridice care
efectueaz, de o manier independent, n mod obinuit sau ocazional, una sau mai multe
operaiuni impozabile nominalizate legal i care au declarat sau realizat o cifr de afaceri
mai mare de 2 miliarde lei.
n sfera de aplicare a TVA se cuprind operaiunile cu plat privind livrrile de
bunuri i prestrile de servicii, precum i cele asimilate acestora, cu excepia celor
rezultate din activiti specifice autorizate ce nu urmresc obinerea de profit (asociaii cu
caracter social-filantropic, organizaii ce desfoar activiti de natur religioas, politic
sau civic, organizaii sindicale, instituii publice pentru activiti administrative, sociale,
educative, culturale, .a.).
Taxa pe valoarea adugat se pltete lunar, pn la data de 25 a lunii
urmtoare celei expirate. De asemenea, pn la acelai termen se efectueaz raportrile
necesare prin Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, sub forma a doi
indicatori: TVA de plat i TVA de rambursat pentru perioada raportat, precum i prin
Decontul privind taxa pe valoarea adugat, care conine elemente de detaliu privind
determinarea i decontarea TVA.
Documentele primare i centralizatoare care se utilizeaz de ctre pltitorii de
TVA sunt urmtoarele: factura fiscal, avizul de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare,
bonul fiscal emis de aparat de marcat fiscal, jurnalul pentru vnzri, jurnalul pentru
cumprri, borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de
servicii .a.
Contabilitatea taxei pe valoarea adugat se organizeaz cu ajutorul contului
442 Taxa pe valoarea adugat, care este bifuncional i asigur reflectarea
operaiilor generate de acest impozit indirect prin intermediul a cinci conturi sintetice de
gradul II existente n structura sa i anume: 4423 TVA de plat, 4424 TVA de
recuperat, 4426 TVA deductibil, 4427 TVA colectat i 4428 TVA neexigibil.
Contul 4423 TVA de plat este de pasiv i reflect n credit, la sfritul
fiecrei luni, obligaia fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA colectat, mai
mare, i cea deductibil (mai mic), n coresponden cu debitul contului 4427 TVA
colectat.
n debit oglindete, pe de o parte, TVA pltit bugetului, prin creditului contului
5121 Conturi la bnci n lei, iar pe de alt parte pe cea de recuperat de la buget i care se
compenseaz, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat. Soldul este
creditor i reprezint TVA datorat i nedecontat.
Contul 4424 TVA de recuperat are funcie contabil de activ i nregistreaz
n debit, la sfritul lunii, creana fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA
colectat, mai mic, i cea deductibil (mai mare), prin creditul contului 4426 TVA
deductibil. n credit reflect sumele ce se recupereaz de la buget sub forma ncasrii,
prin debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, sau prin compensare n perioadele
urmtoare, n coresponden cu debitul contului 4423 TVA de plat. Soldul poate fi
debitor pentru TVA de recuperat de la buget.
Contul 4426 TVA deductibil este de activ i oglindete n debit sumele
nscrise n jurnalul pentru cumprri, prin creditul conturilor care arat proveniena
aprovizionrilor efectuate sau modalitile de plat a acestora i anume: 401 Furnizori,
404 Furnizori de imobilizri, 5121 Conturi la bnci n lei, 542 Avansuri de
trezorerie, precum i 4428 TVA neexigibil, pentru taxa aferent cumprrilor efectuate
cu plata n rate sau pentru facturile sosite i devenit exigibil.
n creditul contului analizat se reflect, pe de o parte, sumele care se deduc din
TVA colectat, prin debitul contului cu aceeai denumire i simbolul 4427, iar pe de alt
parte sumele ce depesc TVA colectat i care reprezint creane fa de buget, n
coresponden cu debitul contului 4424 TVA de recuperat, precum i prorata din TVA
nregistrat n cursul lunii ca deductibil i devenit la sfritul acesteia, prin calcul, ca
fiind nedeductibil, prin debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate.
La sfritul lunii, contul n cauz nu prezint sold.
Contul 4427 TVA colectat are funcia contabil de pasiv i nregistreaz n
credit sumele nscrise n jurnalul pentru vnzri, prin debitul conturilor care arat natura
livrrilor sau veniturilor pentru care se calculeaz acest impozit, dintre care se amintesc:
411 Clieni i 5311 Casa n lei, pentru facturile i respectiv chitanele fiscale emise
pentru vnzri, 4282 Alte creane n legtur cu personalul, pentru lipsurile constatate la
inventariere i imputate celor vinovai, 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate, pentru bunurile i serviciile folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit
.a.
n debitul contului 4427 TVA colectat se oglindesc, pe de o parte sumele
deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 TVA deductibil, iar pe de alt parte
sumele datorate bugetului pentru TVA colectat mai mare dect cea deductibil, n
coresponden cu creditul contului 4423 TVA de plat, precum i TVA aferent clienilor
insolvabili scoi din activ, prin creditul contului 416 Clieni inceri.
La sfritul lunii, contul analizat nu prezint sold.
33
Contul 4428 TVA neexigibil este bifuncional i asigur evidena taxei
neexigibile generat de vnzrile i cumprrile de bunuri, lucrri i servicii efectuate cu
plata n rate, precum i a celei incluse n preul cu amnuntul de ctre unitile comerciale
care organizeaz evidena mrfurilor la acest pre.
n creditul contului 4428 TVA neexigibil se nregistreaz, pe de o parte,
TVA aferent livrrilor cu plata n rate sau pentru care nu s-au ntocmit facturi, prin
debitul conturilor 411 Clieni i respectiv 418 Clieni facturi de ntocmit, iar pe de
alt parte taxa aferent mrfurilor intrate n unitile comerciale cu amnuntul, n
coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri, precum i taxa devenit exigibil pentru
cumprrile n rate i pentru facturile sosite ulterior bunurilor primite de la teri, prin
debitul contului 4426 TVA deductibil.
n debitul contului analizat se reflect, pe de o parte, TVA aferent cumprrilor
cu plata n rate sau cu facturi nesosite, n coresponden cu creditul conturilor
401 Furnizori i 404 Furnizori de imobilizri i respectiv 408 Furnizori facturi
nesosite, iar pe de alt parte taxa aferent mrfurilor ieite (vndute) din unitile
comerciale cu amnuntul, prin creditul contului 371 Mrfuri, precum i taxa devenit
exigibil pentru vnzrile n rate, n coresponden cu creditul contului 4427 TVA
colectat.
Soldul contului prezentat poate fi creditor sau debitor i reprezint TVA
neexigibil.
Exemple:
1. Se nregistreaz colectarea cheltuielilor de constituire facturate de o unitate
specializat n nfiinarea societi comerciale, n sum de 300.000 lei, cu TVA de 19%
(57.000 lei):
% = 404 357.000 lei
201 300.000 lei
4426 57.000 lei
2. Se nregistreaz achiziionarea unor active necesare efecturii unei afaceri, la
preul negociat de 100.000.000 lei, din care 2.000.000 lei reprezint fondul comercial, cu
TVA de 19% (19.000.000 lei):
% = 404 119.000.000 lei
212 98.000.000 lei
207 2.000.000 lei
4426 19.000.000 lei
3. Se nregistreaz decontarea TVA aferent importurilor, n sum de
360.000 lei:
4426 = 5121 360.000 lei
4. Se reflect n contabilitate vnzarea mrfurilor de ctre unitile comerciale cu
amnuntul, n valoare total de 6.000.000 lei din care 957.960 lei (15,966%) reprezint
TVA colectat:
5311 = % 5.875.980 lei
707 4.918.020 lei
4427 957.960 lei
5. Se imput gestionarului materialele consumabile constatate lips la inventariere,
n valoare de 500.000 lei, cu TVA de 19% (95.000 lei):
4282 = % 595.000 lei
7588 500.000 lei
4427 95.000 lei
6. Se nregistreaz TVA aferent donaiilor de active circulante materiale, n sum
de 190.000 lei, care este nedeductibil fiscal:
635 = 4427 190.000 lei
7. Se oglindete n contabilitate TVA de 76.000 lei aferent clienilor inceri i
declarai ulterior n stare de faliment:
4427 = 416 76.000 lei
8. Se reflect n contabilitate obligaia personalului privind chiria datorat unitii
pentru spaiile proprii nchiriate acestuia, n valoare de 600.000 lei, cu TVA de 19%
(114.000 lei):
4282 = % 714.000 lei
706 600.000 lei
4427 114.000 lei
9. Unitile comerciale cu amnuntul se aprovizioneaz cu mrfuri la costul de
achiziie de 1.100.000 lei, cu TVA de 19% (209.000 lei). Se practic un adaos comercial de
25% (275.000 lei), iar TVA total este de 261.250 lei (1.375.000 x 19%):
%
371
4426
= 401

1.309.000 lei
1.100.000 lei
209.000 lei
i concomitent:
371


= %
378
4428
536.250 lei
275.000 lei
261.250 lei
10. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute de ctre unitile comerciale cu
amnuntul, aa cum au fost nregistrate la operaia anterioar (nr. 9):
% = 371 1.636.250 lei
607 1.100.000 lei
378 275.000 lei
4428 261.500 lei
11. Se primesc diverse materiale consumabile, fr factur, la costul de achiziie
de 2.000.000 lei, cu TVA de 19% (380.000 lei):
% = 408 2.380.000 lei
302 2.000.000 lei
4428 380.000 lei
12. Se nregistreaz primirea facturii pentru materialele de la operaia anterioar
(nr. 11), fr s se constate diferene:
408 = 401 2.380.000 lei
i concomitent:
4426 = 4428 380.000 lei
34
13. La sfritul lunii, pe baz de prorat, se nregistreaz TVA devenit
nedeductibil, n sum de 280.000 lei:
635 = 4426 280.000 lei
Precizare:
Prorata se calculeaz atunci cnd agentul economic, pltitor de TVA, realizeaz
att operaii cu drept de deducere, inclusiv din categoria mrfurilor, ct i operaii fr
drept de deducere aferente aprovizionrilor. n acest scop se raporteaz operaiile
realizate, inclusiv investiii, care genereaz drept de deducere (HG. nr. 965/13-10-2000).
Acest calcul se efectueaz, de regul, anual, pe baza realizrilor din anul precedent sau
corespunztor regimului taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor
prevzute a fi realizate n anul curent. La finele anului se efectueaz regularizarea n
funcie de pro-rata efectiv realizat.
14. Se efectueaz regularizarea lunar a taxei pe valoarea adugat n cazul n
care TVA deductibil este 3.500.000 lei, iar cea colectat de 2.700.000 lei:
% = 4426 3.500.000 lei
4427 2.700.000 lei
4424 800.000 lei

15. La finele lunii se efectueaz regularizarea taxei pe valoarea adugat n
situaia cnd TVA deductibil este de 3.500.000 lei, iar cea colectat de 4.400.000 lei:
4427 = % 4.400.000 lei
4426 3.500.000 lei
4423 900.000 lei
Operaia de decontare a taxei pe valoarea adugat datorate bugetului statului se
nregistreaz n mod obinuit, debitndu-se contul 4423 TVA de plat n coresponden
cu creditul contului 5121 Conturi la bnci in lei.


1. O unitate patrimonial, achiziioneaz un spaiu comercial i n acelai timp dobndete
un fond comercial. Care sunt nregistrrile corecte privind achiziia i plata fondului
comercial?
a) %
207
= 404
Furnizori de imobilizri
Fond comercial
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
= 5121
Conturi curente la bnci
b) % = 401

Furnizori


207
Fond comercial
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
= 5121
Conturi curente la bnci
c) 207
Fond comercial
= 401
Furnizori
401
Furnizori
= 5121
Conturi curente la bnci
d) 212
Mijloace fixe
= 404
Furnizori de imobilizri
404
Furnizori de imobilizri
= 5121
Conturi curente la bnci
e) %
201
Cheltuieli de constituire
4426
TVA deductibil
= 404
Furnizori de imobilizri
404
Furnizori de imobilizri
= 5121
Conturi curente la bnci

2. Pe baz de proces verbal de recepie se nregistreaz obinerea din producie proprie a
unei cldiri. Care este formula contabil corect?
a) 212
Construcii
=

721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale
b) 212
Construcii
= 404
Furnizori de imobilizri
c) %
212
Construcii
4426
TVA deductibil
=



722
Venituri din producia de
imobilizri corporale
d) 212
Construcii
=

722
Venituri din producia de
imobilizri corporale
e) 212
Construcii
=

211
Terenuri

3. Se primete de la un antreprenor factura pentru un depozit construit la care ulterior se
efectueaz recepia. Care sunt nregistrrile contabile aferente?
a) %
231
Imobilizri corporale n curs
4426
TVA deductibil
= 401
Furnizori
212
Construcii
= 231
Imobilizri corporale n curs
b) %
231
Imobilizri corporale n curs
4426
TVA deductibil
= 462
Creditori diveri
212
Construcii
= 231
Imobilizri corporale n curs
c) 232
Avansuri acordate furnizorilor de
imobilizri
= 404
Furnizori de imobilizri
212
Construcii
= 231
Imobilizri corporale n curs
d) 231
Imobilizri corporale n curs
= 5121
Conturi curente la bnci
e) %
231
Imobilizri corporale n curs
4426
TVA deductibil
= 404
Furnizori de imobilizri
212
Construcii
= 231
Imobilizri corporale n curs

4. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil ?
2813
Amortizarea mainilor, utilajelor i
instalaiilor de lucru
= 2131
Maini, utilaje i instalaii de lucru
a) creterea amortizrii unui mijloc fix;
b) amortizarea aferent unui mijloc fix ieit din patrimoniu;
c) intrarea unui mijloc fix amortizat parial;
d) creterea valorii contabile a unui mijloc fix;
e) aportul unui mijloc fix la capitalul social.

5. Situaiile excepionale prin care imobilizrile corporale pot iei din patrimoniu sunt :
a) cesiune;
b) lipsuri la inventar;
c) vnzare;
d) degradare;
e) casare.

6. Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii unui mijloc de transport ?
a) 461
Debitori diveri
= %
7588
Alte venituri din exploatare
4427
TVA colectat
b) 461
Debitori diveri
= %
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
c) 4111
Clieni
= %
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
d) 462
Creditori diveri
= %
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat
e) 461
Debitori diveri
i concomitent
4111
Clieni
=


=
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat



7. Soldul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale poate fi:
a) creditor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu;
b) debitor i reprezint valoarea imobilizrilor ieite din patrimoniu;
c) debitor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu;
d) debitor i reprezint valoarea creanelor imobilizate aflate n patrimoniu;
e) zero i reflect conturi soldate.

8. Care documente consemneaz evidena operativ a imobilizrilor corporale intrate i
ieite din patrimoniu?
a) lista de inventariere;
b) fia mijlocului fix;
c) proces verbal de scoatere din funciune;
d) registrul numerelor de inventar;
e) contract de nchiriere.

9. Imobilizrile corporale n curs se trec la imobilizri corporale:
a) la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al investiiei;
b) dup recepie, la darea lor n folosin sau punerea n funciune dup caz;
c) dup darea lor n folosin sau punerea n funciune dup caz;
d) dup ntocmirea procesului verbal de recepie, darea lor n folosin sau punerea n
funciune dup caz;
e) la preul de deviz al investiiei.

10. Care din urmtoarele formule contabile se folosesc la achitarea facturii furnizorului
de imobilizri corporale?
a) 404
Furnizori de imobilizri
= 722
=
= 404

Venituri din producia de imobilizri
corporale
b) 404
Furnizori de imobilizri
= 5121
Conturi curente la bnci
722 c) 2131
Maini, utilaje i instalaii de lucru

Venituri din producia de imobilizri
corporale
d) 404
Furnizori de imobilizri
= 5311
Casa
e) 5121
Conturi curente la bnci

Furnizori de imobilizri