Raportare Financiar Bancara - Curs2013 - Mihai Mocanu

MIHAI MOCANU
Raportare financiar bancar
______________________________________________________________________________________________________
MIHAI MOCANU
RAPORTARE FINANCIAR BANCAR
SUPORT DE CURS
SIBIU 2013
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
CAPITOLUL I
REPERE ISTORICE N RAPORTAREA

FINANCIAR
Dac doreti s nelegi ceva,

urmrete cum a luat natere
i cum s-a dezvoltat
ARISTOTEL
I.1. Introducere n studiul raportrii financiare
Informaia este baza tuturor activitilor executate ntr-o

organizaie. Managerii din zilele noastre dedic aproximativ 80% din
timpul zilei de lucru recepionrii informaiilor, comunicrii i utilizrii
acestora ntr-o mare varietate de activiti. De aici, necesitatea
dezvoltrii unor sisteme care s produc i s gestioneze n mod
corespunztor informaiile.
Obiectivul acestor sisteme este acela de a asigura att disponibilitatea
informaiei necesare n momentul n care este nevoie de ea, ct i
prezentarea acesteia ntr-o manier utilizabil.
Raportarea financiar are un rol i o nsemntate aparte pentru
viaa economic a unei entiti. Modelele de raportare financiar au
evoluat de-a lungul timpului, fiind din ce n ce mai mult orientate spre
satisfacerea nevoilor de informare, n continu cretere ale utilizatorilor.
Pentru a evita dificultile ce apar la punerea n practic a acestor
modele, tehnicile de management trebuie ntodeauna puse n legatur cu
anumite tehnologii care reprezint fora din spatele unei organizaii i
care fac operaiunile zilnice posibile. Un exemplu de astfel de
tehnologie este comunicarea computerizat care are potenialul de a
reduce volumul de informaii pe care managerii trebuie s-l ia n
considerare, lrgind, n acelai timp, orizontul unei activiti pentru
individul care o monitorizeaz.
Modelul tradiional de raportare ce furnizeaz informaii
financiare i informaii despre afacere, n general, reprezint pentru
1
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
firme principala surs de informaii. n zilele noastre, asistm la o

explozie a comunicrii cu ajutorul calculatorului, indus de factori de
natur economic, cultural sau politic. Evoluia global a afacerilor i
numeroasele servicii inovative de comunicaii au condus la noi canale de
furnizare a raportrilor financiare de ctre firme. Internetul a nceput
deja s revoluioneze modalitile n care organizaiile opereaz i fac
afaceri. Ca mediul de prezentare a instituiilor, internetul a evoluat pe o
scar cresctoare de cnd a devenit de utilitate public (la nceputul
anilor 1990). Creterea numrului de utilizatoride-a lungul anilor a avut
un impact important i asupra cadrelor generale i sistemelor: juridic,
financiar i contabil. Asemenea evoluii comunicaionale au efecte
asupra firmelor ce folosesc internetul ca mijloc de diseminare a
informaiilor contabile i financiare, n sensul c beneficiile pe care le
vor nregistra aceste firme vor fi net superioare costurilor pe care le
implic publicarea rapoartelor financiare pe pagina de web.
Dezvoltarea internetului, ca mediu de furnizare a informaiilor
despre afaceri, a generat o nou structur a fluxului internaional dinspre
firme spre investitorii, creditorii i partenerii si de afacere.
Utilizatorii, informaia i pieele de capital cele trei elemente cu
impact asupra raportrii financiare au contribuit la mbuntirea i
perfecionarea modelelor de raportare financiar.
Organismele internaionale implicate n reglementarea i
standardizarea contabilitii i raportrii financiare au elaborat studii de
impact pentru a delimita tendinele raportrii de afaceri i pentru a
dezvolta cadre conceptuale care s se apropie mai mult de practica
companiilor multinaionale i de cerinele privind transparena
informaional.
( Not: Raportarea de afaceri = publicarea voluntar de afaceri;
Raportare financiar = form de manifestare a publicrii
voluntare, dar fcut dup standarde i reglementri).
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
I.2. De la reperele istorice n dezvoltarea raportrilor

financiare
la realitatea contemporan
Oricine dorete s studieze raportrile financiare actuale ntocmite

dup normele naionale ale unei anumite ri trebuie s cunoasc cum au
evoluat reglementrile respective de-a lungul timpului, pentru a fi n
msur s cunoasc situaia actual.
Primele manifestri care in, mai mult sau mai puin, de
contabilitate, au aprut nc din antichitate, odat cu apariia civilizaiei
n oraele fortificate din mileniul al VIII-lea .H., ca necesitate a
msurrii averii acumulate i a inventarierii bogiilor. Msurarea averii
i inventarierea bogiilor au dat natere contabilitii.
Cu 4500 ani .H., mesopotamienii au fcut primii pai spre
contabilitatea financiar. Simbolurile erau utilizate pentru a nregistra
tranzaciile comerciale. n sistemul Babilonian, de notare, datnd din anii
2600 . H.( asemntor sistemului roman din zilele noastre), scribul
(scriitorul), pentru identificare i legalitate, folosea o pecete
personalizat, ce era ngropat odat cu el la moartea sa. Scribii educai
erau instruii s nregistreze tranzaciile, iar aceti scribi pot fi privii ca
precursori ai contabililor din zilele noastre.
nc din perioada lui Hammurabi, prin Codul ce-i poart numele
(cel mai vechi cod de legi), s-a instituit, printre altele, folosirea tblielor
cuneiforme( cu scriere sub form de cui) de diferite dimensiuni pentru
inerea legal a conturilor. Dei contabilitatea acelor vremuri consta doar
n numrarea bunurilor, aceste tblie erau folosite i ca documente surs
( se fcea o gaur n colul tbliei ce corespundea mrfii care a fost
expediat), iar dup ce tranzacia era finalizat tbliele erau clasate i
arhivate.
Sumerienii, egiptenii i grecii antici au mbuntit i dezvoltat
tehnicile contabile. Grecii antici, de exemplu, ntocmeau cu o anumit
periodicitate( lunar, anual sau la mai muli ani) situaii, asemntoare
unei balane de verificare, care sintetizau toate nregistrrile acelei
perioade.
Romanii au proclamat prima contabilitate care d o idee precis
despre cronologia lucrrilor contabile prin Registrele lui Cicerone.
3
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Administratorii proprietilor, ai averilor din Imperiul Roman ntocmeau

situaii lunare prin care prezentau ncasrile i plile aferente lunii
respective, iar sistemul contabil al acelor timpuri furniza indicatori care
puteau fi utilizai pentru luarea unor decizii administrative.
Prin urmare, se poate afirma c unde exist civilizaie i avere de
gestionat exist i contabilitate, iar contabilitatea furnizeaz
informaiile necesare raportrii financiare.
Chiar i n cele mai timpurii forme ale sale, contabilitatea necesita
o educaie special pentru a nelege simbolurile folosite n nregistrarea
tranzaciilor. Rolul administrativ al contabilitii timpurii se baza pe
inerea registrelor sau pe raportarea individual a unui contabil.
Dei, n antichitate, contabilitatea a nregistrat evoluii
remarcabile, Evul Mediu a reprezentat o ruptur n acest domeniu.
nceputul Evului Mediu nu reprezint o continuare a civilizaiei romane.
Odat cu cderea Romei au nceput vremurile negre n evoluia
contabilitii n rile europei Occidentale. Centrul de greutate al
dezvoltrii contabilitii n aceast perioad s-a mutat spre Imperiul
Otoman care nflorea la graniele Europei de Vest. Ulterior, cruciadele au
stimulat dezvoltarea sistemului bancar din Europa acelor vremuri i
au ncurajat comerul cu Orientul, astfel c , oraele italiene au nceput
din nou s prospere. n aceeai perioad ncepe s se contureze i
primul sistem fiscal cel al Angliei.
Dezvoltarea scrisului presupune existena mijloacelor i a
tehnicilor de scriere, ori acestea fiind rare, nici contabilitatea nu a putut
evolua n aceast perioad, ea chiar a involuat. Perfecionarea fabricrii
hrtiei constituie o nou premisa a dezvoltrii. Tehnicile contabile
utilizate sunt cele ale partidei simple. Abia sfritul Evului Mediu a
reprezentat un moment important n evoluia contabilitii pe plan
internaional datorit creterii complexitii afacerilor; dezvoltarea
comerului i a produciei locale meteugreti a condus la apariia i
utilizarea, n nordul Italiei, a contabilitii n partid dubl, la apariia
bncilor i la rspndirea zarafilor ( persoan care se ndeletnicea cu
schimbul banilor) italieni n toat Europa.
Comerul oraelor italiene a cunoscut, perioada sa de glorie n
secolele XIII i XIV. Era Renaterii l aduce n prim-planul succeselor
tiinei contabile pe Luca Paciolo care, n 1494, realizeaz o lucrare n
care prezint tehnicile contabilitii n partid dubl, utilizat de
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
comercianii italieni ca mijloc de msurare i raportare a activitii

economice, fiind astfel considerat printele contabilitii. Tratatul lui
Paciolo despre contabilitatea n partid dubl a venit ca o necesitate a
dezvoltrii n plan economic: era nevoie de un sistem standardizat de
nregistrare a tranzaciilor. Scopul lui Paciola a fost de a diviza sistemul
inerii conturilor astfel nct, comerciantul s poat obine, dintr-o
privire, informaii despre bunurile i obligaiile sale. Punctul terminus al
tranzaciilor nregistrate n cadrul unui exerciiu financiar este bilanul,
iar alturi de bilan, Paciolo a prezentat i contul de profit i pierdere,
numit Pro e Danno, cont care trebuie s reflecte profitul. Acesta este
momentul nceputului marilor realizri n domeniul cunoaterii
contabilitii n partid dubl i al primelor forme incipiente ale
raportrii financiare.
Contabilitatea a evoluat n strns legatur cu mediul de afaceri,
cu economia. Nevoia de contabilitate si are originile n socoteala averii,
n msurarea afacerii proprietarilor i n nevoile fiscale ale statelor.
Perioada dezvoltrii industriale a consacrat i generalizat tehnicile
partidei duble i a pus bazele reglementrii i normalizrii sistemelor
contabile.
Importanta dezvoltare a mediului economic (apariia primelor
parteneriate, a primelor companii, a primelor bnci, dezvoltarea pieelor
de capital, apariia primelor burse de valori) a determinat creterea
dorinei de separare a proprietarilor de manageri. Aceast separare a
generat nevoia informrii prin intermediul situaiilor financiare.
Spre sfritul sec. al XVIII-lea, bilanul permitea o anumit
organizare a datelor contabile, fiind folosit pentru reflectarea
patrimoniului dar nu i ca baz n luarea deciziilor. Bilanul se ntocmea
innd cont de inventar i reevaluarea just a bunurilor patrimoniale.
Originea istoric a reglementrilor contabile privind raportarea
financiar-contabil, sub ndrumare statal sau profesional, o regsim tot
n Europa, mai exact n Frana, n sec. al XVII-lea.
Din sec. al XIX-lea, folosirea bilanului i a contului de profit i
pierdere este generalizat i periodicizat, ns nestandardizat i
nereglementat, servind nevoilor managerilor de informare a
proprietarilor i de orientarea deciziilor.
Dup ce era laissez faire, s-a ncheiat din punct de vedere
istoric, fiecare ar a dispus de o variant de sistem economic i juridic
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
sisteme care au impus tipul reglementrilor pentru domeniul contabil.

Sistemul contabil a fost
impus fie direct- prin reglementri
guvernamentale fie indirect prin norme ale organismelor
profesionale contabile.
nceputul de secol XX e marcat, n plan economic, de dezvoltarea
marilor corporaii i apariia grupurilor de societi. Un factor ce
influeneaz aceste evoluii este orientarea finanrii multor ntreprinderi,
dinspre bancheri nspre investitori i piaa de capital. Pentru a fi n acord
cu nevoia de informare a investirorilor, multe trebuiau modificate n
practica contabil. Raportarea financiar ctig teren i noi valene n
ceea ce privete rolul su pentru informarea acionarilor.
Cele mai importante preocupri ale specialitilor contabili ai
vremii, pe plan mondial sunt legate de crearea unui plan de conturi i
interesele privind mbuntirea comunicrii financiare. Scopul principal
al crerii diverselor modele de plan de conturi este acela de a standardiza
formatul bilanului i cel al contului de profit i pierdere, pentru a
mbunti comunicarea financiar extern.
Dup cel de-al doilea rzboi mondial, bilanul devine o situaie
prevzut prin lege de a fi ntocmit, chiar dac formatul su rmne la
latitudinea ntreprinderilor. Contul de profit i pierdere ctig teren,
chiar dac legea nu i prevede obligativitatea. Concurena dintre
ntreprinderi i dezvoltarea pieelor de capital au determinat, din punt de
vedere practic, o prezentare mai detaliat a situaiilor financiare dect
cea prevzut de lege, adic se manifest forme ale publicrii voluntare
de informaii financiar-contabile.
Dac prima jumtate a sec. al XX-lea este caracterizat de
tratamente contabile foarte eterogene, anii 1950 s-au remarcat prin
diversitatea sistemelor contabile naionale. rile aflate sub influena
Uniunii Sovietice au fost nevoite s adopte sistemul de contabilitate
planificat, n care rapoartele financiare aveau un singur destinatar:
statul.
n mod similar a aparut i s-a dezvoltat raportarea financiar i n
Romnia. Aceasta se explic prin permanenta influen din exteriorul
granielor exercitat de imperiile dominante, att pe planul culturii, ct i
al civilizaie.
Prima jumtate a sec. al XX-lea se caracterizeaz prin afirmarea
contabilitii romneti; ctigarea unui drum propriu i o dezvoltare a
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
controverselor tiinifice ntre reprezentanii vieii contabile autohtone n

paralel cu diminuarea mportanei nfluenelor strine.
Perioada 1947-1990 este considerat de unii specialiti ca fiind
cea realismului tiinific, normalizarea contabil devenind un atribut
al statului. Aceast perioad constituie o ruptur a tradiiei contabile
romneti dezvoltate anterior.
Dup 1989 s-a trecut, treptat, la articularea contabilitii
romneti la standardele internaionale de contabilitate.
Cauzele care au determinat evoluia contabilitii pe plan
internaional i n Romnia le gsim printre: amploarea cometului,
gradul de dezvoltare industrial, gradul de autonomie economic,
disponibilitatea capitalului,sistemul de finanare, sistemul de guvernare a
ntreprinderilor i, de ce nu, independena naional. Din succinta
prezentare se poate observa c aceti factori au contribuit gradual la
dezvoltarea sistemului de raportare financiar.
Astzi, standardele internaionale de contabilitate i de raportare
financiar care reprezint actualitatea pe trmul contabilitii se
modific continuu, iar legiuitorii, profesia contabiul naional, marile
firme internaionale de contabilitate i audit i ntreprinderile trebuie s
fie, n permanen, cu toii conectai la aceste modificri.
Dac n trecut exista un decalaj, chiar de sute de ani, ntre
dezvoltarea economic i cea a contabilitii, n prezent decalajul este de
cteva luni, iar publicarea normelor i accesul la coninut esteadesea
concomitent, i aceasta n contextul conectrii continue a contabilitii la
evoluia economic.
Dac fondul economiei actuale este globalizarea, forma
contabilitii este:
convergena, internaionalizarea, standardele
contabile i de raportare financiar internaional.
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
CAPITOLUL II.
COORDONATE ACTUALE
ALE SISTEMELOR DE RAPORTARE
FINANCIAR
II.1 Destinatarii raportrilor financiare: putere i

reprezentare
Raportarea financiar trebuie s i ndrepte atenia spre nevoile

utilizatorilor,deoarece situiaiile financiare tradiionale nu sunt suficient
orientate nspre ceea ce utilizatorii au nevoie.
Mult timp, orientarea raportrilor financiare spre utilizatori nu a
reprezentat dect un slogan, cci raportrile financiare au fost influenate
doar de ctre cei care le ntocmeau sau de ctre autoritile de
reglementare i nu au satisfcut nevoile reale de informare ale
utilizatorilor. Utilizatorii, prin statutul lor, nu participau la elaborarea
raportrilor financiare sau a rapoartelor anuale, nu i-au fcut auzite
opiniile n ceea ce privete aprecierea coninutului de informaii al
rapoartelor i nici nu au fcut presiuni asupra celor care le elaboreaz,
pentru ca aceasta s le satisfac nevoile. Dar, datorit accesului tot mai
rapid i facil la diverse (date) baze de date electronice care le permit s
realizeze o analiz tot mai performant a rapoartelor financiare,
utilizatorii devin din ce n ce mai pretenioas i mai schimbtoare. Pn
nu demult, ntre organismelor profesionitilor contabili nu regseau
obiectivul de a verifica calitatea raportrilor financiare prin prisma
nevoilor utilizatorilor, deoarece era considerat suficient c ei i/sau
organismele guvernamentale implicate au dezvoltat cadre generale,
cadre conceptuale sau legi pe care le apreciau cuprinztoare i conforme
cu nevoile de informare, iar verificarea se fcea n raport cu aceasta.
Baza de raportare financiar era mbuntit sau modificat pornind de
la gradul n care se alinia sau nu la conceptele existente, la schimbrile
conjuncturale aprute n plan economic i/sau politic i nu pornind de la
verificri fcute direct asupra utilizatorilor.
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Modelul contabil constituie un imens sistem de informare care

permite utilizatorilor de informaii s-i formuleze sau s-i revizuiasc
anticiprile referitoare la perspectivele economice ale firmei cu ocazia
prezentrii publice a documentelor contabile i a situaiilor financiare, n
special a celor ce privesc societile cotate. Infprmaiile furnizate de
contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul, ct i n
exteriorul ntreprinderii, iar sistemele de raportare trebuie, n final, s
ofere informaii care s poat fi folosite de toi cei care doresc s le
foloseasc , n mod corect, fie ei profesioniti sau nu.
Principalii utilizatori ai informaiei financiar-contabile sunt acele
grupuri din mediul unei organizaii care au capacitatea de a influena
bunul mers i chiar supraveuirea ntreprinderii. Pot fi identificate
urmtoarele grupe de utilizatori: proprietarii, societatea, angajaii,
creditorii, clienii i guvernanii.
Investitorii (proprietarii actuali i poteniali) sunt interesai de
ctigurile care pot fi obinute din investiia fcut ntr-o anumit
ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente. Prognoza dividendelor care
vor fi pltite n viitor de ctre ntreprindere ar fi informaia cea mai
relevant pentru acest grup. Cum o asemenea informaie este extrem de
dificil de procurat, dat fiind faptul c nerealizarea prognozelor
sancioneaz conducerea ntreprinderii, investitorii se vor limita la
informaii despre evoluia profitului i mrimea dividendelor acordate n
trecut.
Creditorii sunt creditori financiari i creditori comerciali.
Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare
interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii,
de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun
cu dobnzile aferente.
Creditorii comerciali sunt furnizori de bunuri i servicii, a cror
preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii n vederea
stabilirii riscurilor i strategiilor viitoare legate de client.
Salariaii doresc nformaii privind stabilitatea locurilor de
munc, dar i despre msura n care li se repartizeaz just o fraciune din
valoarea adugat de ntreprindere.
Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu
ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl pe poziia de
monopol sau oligopol pe piaa respectiv. Informaiile furnizate de
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
contabilitatea financiar, ntre care profitabilitatea, dau o imagine asupra

evoluiei posibile a relaiilor comerciale.
Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la
nivelul instituiilor sale. Ministerul Finanelor colecteaz informaii din
contabilitatea financiar pentru elaborarea prognozelor veniturilor
statului, iar organele sale fiscale verific aplicarea reglementrilor
fiscale de ctre firme. Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz
raportrile statistice ale ntreprinderilor n vederea elaborri conturilor
naionale i calculului indicatorilor macroeconomici. Alte ministere
colecteaz informaii sectoriale sau informaii privind gradul de ocupare
a forei de munc. De aici, rolul guvernului n procesul de normalizare a
contabilitii prin impunerea unor reguli unitare de pregtire a
informaiilor contabile i de raportare a lor.
Conducerea ntreprinderii are nevoie de informaii operative
ntr-o form sintetic i accesibil. Managerii folosesc nformaiile
contabile la ntocmirea sistemului de bugete (bugetul produciei, bugetul
vnzrilor, bugetul aprovizionrilor etc.), pentru controlul realizrii
planurilor i programelor i n scopul lurii deciziilor de bun gestionare
i conducere a activitii ntreprinderii.
Concurena este interesat de informaiile publicate de
competitorii si pentru a afla care sunt punctele slabe i punctele forte
ale acestora, pentru a ti cum s-i construiasc propria strategie de
afaceri de pe urma acestui avantaj competitiv.
Analitii externi, n calitate de analiti financiari, brokeri,
administratori de portofolii, datorit rolului pe care l au n lanul
raportrilor financiare fac parte din categoria celor mai informai
utilizatori. Acetia urmresc orice informaie publicat de firme pentru a
realiza analize pertinente ale activitii i performanei acestora, scenarii
previzionale legate de viitorul firmelor i estimri ale valorii acestora,
folosind teorii financiare i tehnici de evaluare moderne. Rolul
analitilor externi ntr-o economie modern este vital, n calitate de
sftuitori specializai ai investitorilor.
Mass media joac rolul unui intermediar n lanul raportrii de
afaceri, deoarece, prin intermediul divereselor canale de comunicaie,
informaia ajunge de la firm la utilizatorii interesai.
10
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Profesia academic utilizeaz rapoartele anuale pentru studii i

analize empirice care, prin folosirea mijloacelor i metodelor de
cercetare, conduc la formularea de teorii economice.
Publicul se ateapt ca ntereprinderile s furnizeze informaii
despre impactul activitii ei asupra comunitilor locale, asupra
mediului nconjurtor i despre aspectele etice pe care le implic
desfurarea activitii unei ntreprinderi, iar organizaiile pentru
protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a
calitii produselor, lucrrilor i serviciilor.
Toi participanii implicai n elaborarea i utilizarea rapoartelor
financiare trebuie motivai n mod unanim pentru a reforma sistemul de
raportare de care vor beneficia toi utilizatorii.
Responsabilitatea pentru o asemenea reform este atribuit
profesiei contabile care trebuie s i asume un rol activ n determinarea
ct mai exact a nevoilor utilizatorilor. Organismele care elaboreaz
standardele contabile ncearc s nvee direct de la utilizatori care sunt
nevoile lor de informare. Cum afacerile n zilele noastre sunt orientate
din ce n ce mai mult spre clieni, aceeai tendin se ncearc i n
raportrile financiare. Unul dintre elementele cheie ale succesului n
noul mediu de afaceri este recunoaterea rolului esenial ce revine
clientului. Informaia contabil nu poate rmne n urma ci, trebuie s
susin ca afacerile s devin i s rmn orientate ctre consumatori.
Profesionitii contabili vor trebui s-i alinieze produsul muncii lor,
informaia, nevoilor consumatorilor, aa cum fac i firmele de succes cu
produsele i serviciile proprii.
Adesea criticat n ultimele decenii, informaia
financiarcontabil rmne asul din mneca diferitelor grupuri de utilizatori ai
si, cu un grad ridicat de credibilitate, n raport cu celelalte surse
informaionale.
11
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
II.2. Tendine generale ale sistemelor contabile i de

raportare financiar la nivel internaional
Ultimele decenii ale secolului trecut s-au caracterizat prin

evoluii dramatice n planul dezvoltrii economice sub impactul
accenturii fenomenului de globalizare.
Contabilitatea trebuie s rspund nevoilor n schimbare ale
societii i s reflecte condiiile economice, sociale, culturale, politice n
care funcioneaz. Istoria contabilitii i a profesiei contabile abund
n schimbri semnificative.
Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din
mai multe motive: motivul istoric; extinderea ntreprinderilor pe plan
internaional; implicaiile comparatice; armonizarea contabil. Cele
patru motive sunt strns legate ntre ele.
Studiul contabilitii internaionale are dou dimensiuni:
contabilitatea comparativ-descriptiv cu diverse sisteme
contabile naionale i
contabilitatea pentru operaiile internaionale i
companiile
multinaionale, care acoper problemele privind practicile contabile
internaionale comune majoritii rilor.
Pentru a observa care este starea de fapt a sistemelor contabile la
nivel internaional trebuie s ne orientm spre latura comparativdescriptiv a contabilitii internaionale i spre explicitarea nelesului
urmtoarelor noiuni: internaionalizare, normalizare, standardizare,
armonizare, reconciliere, recunoatere mutual,
convergen i
conformitate.
INTERNAIONALIZAREA este conceptul la mod n
ultimele decenii; fiecare domeniu al vieii economice a dobndit i o
dimensiune internaional; graniele, statelor naionale sunt ca
inexistente; importana lor se limiteaz adesea la aspecte geografice,
pieele de orice fel sunt vzute la dimensiunea mai multor naiuni sau a
ntregii lumi. n aceste condiii i contabilitatea a trebuit s depeasc
graniele naionale i s fie abordat din perspective internaionale.
NORMALIZAREA este procesul prin care sunt elaborate
norme sau reguli care sunt aplicabile, n totalitate sau parial, la un
ansamblu de ntreprinderi, la un ansamblu de ri sau un ansamblu de
specialiti ai profesiei contabile.
12
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Orice proces de normalizare impune obligatoriu dou aspecte :

definirea normelor;
aplicarea normelor.
ntr-o accepiune general, o norm reprezint o dat de referin
care rezult dintr-o alegere colectiv raional, n scopul de a servi la
soluionarea problemelor respective i prin intermediul creia se
formuleaz principiile generale ce servesc la mbuntirea constant a
instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezint modalitatea
practic prin care se asigur armonizarea contabilitii.
STANDARDIZAREA este procesul prin care toi participanii
de pe scena contabilitii sunt de acord s urmeze acelai sau aproape
acelai set de principii contabile, rezultatul final fiind uniformitatea.
Standardizarea reprezint procesul pe care toate rile trebuie s-l
urmeze IAS/IFRS.
ARMONIZAREA este procesul prin care standardele contabile
internaionale sunt aduse la un numitor comun, sunt puse n armonie,
astfel c situiaiile financiare din diverse ri s fie elaborate n acord cu
un set comun de principii de msurare i diseminare. Armonizarea
contabil internaional poate fi definit ca un proces instituional prin
care crete gradul de asigurare a concordanei ntre normele i practicile
contabile naionale, pentru uurarea comparaiilor ntre situaiile
financiare elaborate de ntreprinderi din ri diferite.
RECONCILIEREA este procesul prin care situaiile financiare
elaborate conform unor standarde contabile diferite sunt puse n acord.
Firmele strine i pot elabora situaiile financiare pe baza standardelor
contabile din ara lor de origine, dar ele trebuie s furnizeze o
reconciliere pentru acele mrimi contabile care difer n ara de origine
fa de ara pentru care situaile financiare sunt elaborate. De fapt,
obiectivul reconcilierii este de a preciza care sunt diferenele importante
dintre practicile contabile (de exemplu, modul de evaluare a activelor,
modul de determinare a profitului net i a dididendelor etc.).
RECUNOATEREA MUTUAL nseamn acceptarea
reciproc i simultan a situaiilor financiare n afara rii de origine a
ntreprinderii, fr ca acestea s fie elaborate conform principiilor
contabile din ara n care sunt acceptate.
CONVERGENA este procesul prin care toate standardele
contabile naionale se ndreapt spre acelai punct, acelai rezultat. Mai
13
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
simplu, ntocmirea situaiilor financiare anuale s se realizeze n cadrul

unei scheme unitare, normalizate, care s reprezinte interes major pentru
toi utilizatorii informaiilor contabile.
CONFORMITATEA const n alinierea reglementrilor
naionale n domeniul contabilitii la altele similare, care conin un
grad mai mare de generalitate, reprezentativitate i acceptabilitate.
Conformitatea vizeaz aplicare standardelor.
II.3. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea

situaiilor financiare
Un cadru acceptabil i coerent de principii fundamentale este

esenial pentru elaborarea situaiilor financiare. Motivele principale
pentru punerea la dispoziie a cadrului sunt:
Identificarea conceptelor eseniale ce stau la baza elaborrii
i prezentrii situaiilor financiare;
ndrumarea organismelor de stabilire a standardelor n
procesul de dezvoltare a standardelor de contabilitate;
Ajut preparatorii, auditorii i utilizatorii la interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
Furnizarea unor principii; avnd n vedere faptul c nu toate
aspectele sunt acoperite de IFRS.
Acest cadru fixeaz liniile directoare i nu trebuie vzut ca liter
de lege,
deoarece anumite situaii n care alte standarde individuale difer de
perincipiile fundamentale.
Cadrul general existent trateaz:
1. obiectivele situaiilor financiare;
2. caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
3. structurile situaiilor financiare;
4. recunoaterea structurilor situaiilor financiare
5. evaluarea structurilor situaiilor financiare;
6. conceptele de capital i de meninere a capitalului.
14
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Cadrul general nu este un standard, dar este utilizat pe scar larg

de ctre
IASB (Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate) i IFRIC
( Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar).
1. Obiectivele situaiilor financiare sunt:
de a furniza informaii despre pozitia financiar
(bilan),
performanele (contul de profit i pierdere) i modificrile
poziiei financiare (situaia fluxurilor de numerar) ale unei
entiti;
de a prezenta rezultatele administrrii de ctre
management a resurselor care le-au fost ncredinate.
Pentru a atinge acest obiectiv, raportrile financiare
furnizeaz informaii privind urmtoarele elemente ale
unei entiti:
- active;
- datorii;
- capital propriu;
- venituri i cheltuieli, inclusiv profituri i
pierderi;
- contribiii ale proprietarilor i distribuii ctre
proprietari;
- fluxuri de numerar.
de a furniza informaii utile pentru prezentarea fidel i
garantarea transparenei
2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt
atributele care determin utilitatea informiei oferite de
situaiile financiare pentru utilizare. Aceste atribute sunt:
Inteligibilitatea: informaia trebuie s fie uor neleas
de utilizatorii care dispun de cunotine suficiente
privind desfurarea afacerilor i a activitilor
economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a
studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite.
Relevana: informaia pune n eviden anumite aspecte
care influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor,
15
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute,

prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd
evalurile lor anterioare. Relevana informaticii este
afectat de natura sa i de pragul de semnificaie.
Credibilitatea: informaia nu trebuie s conin erori
semnificative i nu trebuie s fie prtinitoare, iar
utilizatorii au ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce
se presupune c ar trebui s se prezinte sau ceea ce se
ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.Urmtorii
factori contribuie la credibilitate:
- reprezentarea fidel;
- prevalena economicului asupra juridicului;
- neutralitate;
- pruden
- integritate.
Comparabilitatea : informaia trebuie s fie prezentat ntr-o
manier consecvent de-a lungul timpului i ntre ntreprinderi
pentru a permite utilizatorilor efectuarea de comparaii
semnificative.
Ipotezele de baz ale situaiilor financiare sunt urmtoarele:
Contabilitatea de angajamente; efectele tranzaciilor i ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i
evenimentele se produc i nu cnd apar fluxurile de numerar.
Ele sunt, apoi, nregistrate i raportate n situaiile financiare
ale perioadelor aferente.
Continuitatea activitii: se presupune c o ntreprindere i
va continua activitatea i n viitorul previzibil.
Urmtoarele constituie limitri reeferitoare la informaii
relevante i credibile:
Oportunitate: o ntrziere exagerat n raportare poate
duce la o pierdere a relevanei, dar poate crete
credibilitatea.
Raportul cost-beneficiu: beneficiile de pe urma informaiei
ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia.
Pentru a ndeplini obiectivele situaiilor financiare i pentru a
le face
16
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
adecvate unui anumit mediu, furnizorii de informaii trebuie s realizeze

un echilibru ntre caracteristicile calitative astfel
nct s
ndeplineasc n cel mai bun mod posibil obiectivele raportrilor
financiare.
Aplicarea principalelor caracteristici calitative i a standardelor de
contabilitate adecvate poate avea drept rezultat situaii financiare care
ofer o prezentare fidel.
3. Structurile situaiilor financiare sunt direct legate de
evaluarea
poziiei financiare:
Active . Resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat
al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
Datorii . Obligaii prezente ale unei entiti, aparute ca
urmare a unor evenimente trecute, a cror decontare se
ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii
econimice din entitate.
Capitaluri proprii. Active minus datorii (cunoscute sub
numele de fondurile acionarilor).
Urmtoarele structuri ale situaiilor financiare sunt direct legate
de
evaluarea performanei:
Venituri. Creteri ale beneficiilor econiomice sub

form de
intrri de active sau creteri ale valorii activelor, sau
scderi ale datoriilor care rezult ntr-o cretere a
capitalurilor proprii. Veniturile sunt din activitile
curente i ctiguri.
Cheltuieli. Diminuri ale beneficiilor economice sub

form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, sau creteri
ale datoriilor, care se concentreaz n reduceri ale
capitalurilor proprii.
4. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare.
O
structur a situaiilor financiare( active, datorii, capitaluri
17
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
proprii, venituri i cheluieli) trebuie recunoscut n situaiile

financiare dac:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor
asociat structurii s intre n/sau s ias din
ntreprindere;
- structura are un cost sau o valoare, care poate fi
evaluat n mod credibil.
5. Evaluarea structurilor situaiilor financiare.
Pentru
evaluarea structurilor situaiilor financiare se folosesc
urmtoarele baze de evaluare:
- costul istoric;
- costul current;
- valoarea realizabil (de decontare);
- valoarea actualizat ( valoarea just de pia).
Valoarea just trebuie utilizat n evaluarea instrumentelor
financiare, dar
este opional pentru evaluarea proprietii, mobilizrilor corporale,
imobilizrilor necorporale i a produselor agricole.
6. Conceptele de capital i de meninere a capitalului includ:
- capitalul financiar este sinonim cu activele nete
sau capitalurile proprii. El este definit n termenii unitilor monetare
nominale. Profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a
lungul perioadei.
- capitalul fizic este privit ca i capacitate de
exploatare. El este definit n termenii capacitii productive. Profitul
reprezint creterea capacitii productive de-a lungul perioade.
*
*
n formarea unui mediu sigur pentru prile interesate, regulile de

conducere corporativ trebuie s se concentreze pe crearea unei culturi a
transparenei.
18
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Transparena se refer la principiul crerii unui mediu n care

informaiile cu privire la condiiile, deciziile i aciunile existente sunt
ct mai vizibile, accesibile i mai intelogibile pentru toi participanii pe
pia.
Transparena este o condiie apriori a responsabilitii, n special
pentru cei care mprumut i pentru cei care sunt mprumutai, emiteni
i investitori, autoritile naionale i instituii financiare internaionale.
Transparena i responsabilitatea se completeaz
reciproc.
Transparena
sporete rspunderea, facilitnd monitorizarea, iar
rspunderea sporete transparena, stimulnd agenii economici s se
asigure c aciunile lor sunt cunoscute i nelese n mod corect.
Considerate mpreun, transparena i rspunderea impun, de asemenea,
o disciplin care mbuntete calitatea procesului decizional n sectorul
public.
Furnizarea de informaii transparente i utile este esenial pentru
existena unei piee ordonate i eficiente.
Transparena i rspunderea nu sunt scopuri n sine i nici nu
reprezint panacee universale pentru rezolvarea tuturor problemelor. Ele
sunt menite s sporeasc performanele economice.
ntre transparen i confidenialitate exist, totui, o dihotomie
( diviziune n dou a unui concept). Prezentarea unor informaii asupra
crora exist drepturi de proprietate poate conferi competitorilor un
avantaj ntr-o situaie particular, fapt care, deseori, reine participanii
pe pia s prezinte informaii complete.
n contextul prezentrii publice a informaiilor, declaraiile
financiare ar trebui s fie simplu de interpretat. Adaptarea unor
standarde de raportare financiar acceptate la nivel internaional este o
msur necesar pentru facilitarea transparenei, contribuind la o
interpretare corect a situaiilor financiare.
n contextul unei prezentri fidele este mai bine s nu se prezinte
nicio informaie, dect s se prezinte informaii eronate.
II.4. Standardele Internaionale

de Raportare Financiar
19
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
IASB( International Accouting Standard Board) a elaborat un

numr de 50 de standarde ( 41 IAS i 9 IFRS) dintre care unele nu mai
sunt n vigoare, iar celelalte sunt utilizate pe o scar din ce n ce mai
larg. IASB duce o politic de ncurajare a statelor care nu au norme
contabile proprii s foloseasc IAS/IFRS- urile sau s elimine diferenele
care exist fa de normele internaionale.
Iat indexul IAS / IFRS-urilor elaborate de IASB, respectiv
predecesorul su IASC ( International Accouting Standards Commitee)
Anul
publicri
i
1975
1975
1974
1976
1976
IAS/IFRS
IAS 1
IAS 2
IAS 3*
IAS 4*
IAS 5*
1977
1977
1978
IAS 6*
IAS 7
IAS 8
1978
1978
1979
1979
1979
1981
1981
1982
1982
1982
1983
1983
IAS 9*
IAS 10
IAS 11
IAS 12
IAS 13*
IAS 14*
IAS 15*
IAS 16
IAS 17
IAS 18
IAS 19
IAS 20
1983
IAS 21
Standard
Prezentarea situaiilor financiare

Stocurile
Situaii financiare consolidate
Contabilizarea amortizrilor
Informaii care trebuie prezentate de entitate n
situaiile financiare
Tratamentul contabil al modificrilor de pre
Situaia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i
erori
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
Evenimente ulterioare bilanului
Contracte de construcii
Impozitul pe profit
Active i pasive curente
Raportarea pe segmente
Informaii care reflect efectele variaiilor de pre
Imobilizri corporale
Contracte de leasing
Venituri (din activiti curente)
Beneficiile angajailor
Contabilitatea
subveniilor
guvernamentale
i
prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
20
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
1983
1984
1984
1985
1987
1989
1989
1989
1990
1990
1995
1997
1998
1998
1998
1998
1998
1998
2000
2001
2003
2004
2004
2004
2004
2004
2005
2006
2009
IAS 22*
IAS 23
IAS 24
IAS 25*
IAS 26
IAS 27
IAS 28
IAS 29
IAS 30
Combinri de ntreprinderi
Costurile ndatorrii
Prezentarea informaiilor privind prile legate
Contabilitatea investiiilor
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Situaii financiare consolidate i individuale
Investiii n entitile asociate
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Informaii prezentate n situaiile financiare ale
bncilor i ale instituiilor financiare similare
IAS 31
Interese n asocierile n participaie
IAS 32
Instrumente financiare prezentare i descriere
IAS 33
Rezultatul pe aciune
IAS 34
Raportarea financiar interimar
IAS 35* Activiti n curs de ntrerupere
IAS 36
Deprecierea activelor
IAS 37
Provizioane, datorii i active contingente
IAS 38
Imobilizri necorporale
IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
IAS 40
Investiii imobiliare
IAS 41
Agricultura
IFRS 1
Adoptarea pentru prima dat a IFRS
IFRS 2
Plata pe baz de aciuni
IFRS 3
Combinri de ntreprinderi
IFRS 4
Contracte de asigurri
IFRS 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti
ntrerupte
IFRS 6
Exploatarea i evaluarea resurselor minerale
IFRS 7
Prezentarea instrumentelor financiare
IFRS 8
Segmente operaionale
IFRS 9
Instrumente financiare
* Standardele nu mai sunt n vigoare
Se nelege c, raportrile financiare urmau prevederile IASurilor, pe

baza crora , de altfel se i construia informaia contabil. De-abia din
2005, situaiile financiare ale companiilor americane i ale companiilor
cotate pe pieele financiare europene, inclusiv bncile i instituiile
21
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
financiare, s-au nlocuit respectnd recomandrile de implementare a

IFRS.
Not: Acest paragraf este cu titlu de lectur informativ!
CAPITOLUL III
CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII
III.1. Introducere n sistemele contabile comparate
Aprut din necesitatea practic a cunoaterii realitii economice,

contabilitatea a nregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgnd
mai multe etape.
De-a lungul secolelor, diferite ri ale lumii au cunoscut
contabiliti adaptate caracteristicilor lor economice, sociale i politice.
Totui, la finele secolului al XX-lea, era posibil s deosebim mai multe
familii de contabiliti, fr ca cercettorii s ajung la un acord asupra
unei clasificri definitive a sistemelor contabile practicate n lume.
Diversitatea sistemelor contabile naionale pune, n mod evident,
cteva probleme. Este, ntr-adevr, dificil s se compare situaiile
financiare ale ntreprinderilor din diferite ri care, pentru elaborarea lor,
aplic norme naionale. Odat cu interconectarea economiilor naionale
i dezvoltarea marilor piee financiare la finele ultimului secol, aceste
probleme de comparaie au cptat o mare acuitate. Este necesar ca
investitorii s poat confrunta performanele financiare ale
ntreprinderilor de naionaliti diferite.
Contabilitatea trebuie s rspund nevoilor n schimbare ale
societii i s reflecte condiii economice, juridice, culturale, sociale sau
politice n care funcioneaz.
22
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
n astfel de condiii, s-a convenit apropierea practiciilor contabile

din diferite ri, fr ca referenialele lor naionale s dispar de azi pe
mine.
Europa n transformare, mai precis Comunitatea Economic
European, a fost prima care a perceput aceast nevoie de apropiere i sa lansat, n anii 1970, pe calea armonizrii contabile a statelor care o
compuneau. Nu era vorba de a uniformiza practicile, ci de a le apropia.
Armonizarea s-a realizat prin directive. O directiv devine aplicabil
ntr-un stat atunci cnd acest stat introduce coninutul acesteia n
propriul sistem de drept contabil, ntr-un termen fixat de directiva
nsi.
Dou directive au avut un impact puternic asupra reglementrii
i practicii contabile a statelor membre: Directiva a IV-a i Directiva
a VII-a.
Publicat n 1978, Directiva a IV-a avea drept obiect elaborarea
coninutului i prezentarea conturilor anuale ale societilor de
capiltaluri.
Publicat n 1983, Directiva a VII-a reglementeaz problemele de
consolidare, n special pentru companiile cotate, care oblig la
consolidare din 1990.
Armonizarea prin directive a dat rezultate semnificative,
contribuind la modernizarea contabilitilor ntreprinderilor europene i
la o apropiere a practicilor lor.
n timp ce Uniunea European i-a creat propriul organism de
normalizare, Comisia European propunea conferirea elaborrii
normelor sale contabile unui organism internaional de drept privat care
avea drept misiune elaborarea normelor internaionale relative la
prezentarea situaiilor financiare: International Accounting Standards
Committee (IASC), devenit ulterior International Accounting Standards
Board (IASB).
nceputul secolului al XXI-lea aduce cel puin dou decizii
politice de o importan deosebit pentru raportarea financiar
internaional. Prima o reprezint hotrrea Comisiei Europene de a
impune utilizarea IAS/IFRS (Standardele Internaionale de Contabilitate/
23
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Standardele Internaionale de Raportare Financiar) n situaiile

financiare ale societilor cotate pe pieele de capital din UE, ncepnd
cu 01.01.2005. A doua o reprezint semnarea acordului de convergen
(2002) ntre IASB i FASB (Consiliul Standardelor de Contabilitate
Financiar).
Totui, nu toate rile erau pregtite s aplice normele
internaionale. n consecin, n numeroase ri ale UE dup 01.01.2005
coabiteaz dou refereniale contabile: referenialul naional i
referenialul internaional. Prin urmare, diferenele dintre sistemele
contabile exist i vor persista nc mult vreme.
III.2. Delimitri privind sistemul contabil
Studiul diferitelor sisteme contabile pleac de la clasificarea n

contabilitatea internaional. Orice clasificare riguroas are la baz o
teorie a clasificrii, sau altfel spus, o taxinomie (taxonomie).
Dar ce este un sistem contabil?
Gray (1988) consider c un sistem naional al contabilitii se
caracterizeaz prin 4 atribute: reglementarea, impunerea reglementrilor,
evaluarea i publicarea informaiilor contabile.
Doupnik i Salter (1995) consider sistemul contabil ca parte a
structurii instituionale a unei ri, alturi de sistemul legal, sistemul
educaional etc. Astfel, sistemul contabil este format din diferite
subsisteme (subsistemul reglementrii, subsistemul organizaiilor
profesionale, cel al ntreprinderilor, al practicilor contabile) care deriv
din sistemul contabil.
Ali autori limiteaz sistemul contabil la practicile de raportare
financiar ale tuturor ntreprinderilor dintr-o anumit ar sau la
practicile de raportare financiar ale ntreprinderilor cotate din acea ar
sau chiar dintr-un grup de ri. Roberts (1995) arat c este posibil ca o
ar s dispun de mai multe sisteme contabile: unul pentru
ntreprinderile cotate, altul pentru ntreprinderile necotate.
24
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Extinderea utilizrii IFRS este un argument n sprijinul existenei

sistemului contabil al ntreprinderilor cotate din UE.
Nobes (1998) restrnge sistemul contabil la un set de practici
folosite ntr-un raport anual publicat.
Nobes i Roberts (2000) definesc sistemul de raportare financiar
ca un set de practici comune de raportare financiar utilizate de un set
de societi comerciale.
Totui, sistemul contabil dominant al unei ri poate fi definit ca
acela utilizat de ntreprinderile care cuprind majoritatea activitii
economice a unei ri. (Nobes, 1998)
Izvoarele primelor ncercri de clasificri n domeniul
contabilitii le gsim n nceputul secolului al XX-lea, mai exact n
1911, cnd Hatfield, pe baza unor observaii orientate spre constatarea
deosebirilor ntre practicile contabile din 4 ri, a sugerat o clasificare n
trei grupuri: SUA, Regatul Unit i Europa continental.
Ulterior i mai ales n timpuri mai recente, coagulrile
clasificrilor sistemelor contabile au prins mai mult temei tiinific.
O serie de abordri au vizat clasificri extrinseci, iar alt serie de
abordri, clasificri intrinseci.
Ambele serii de abordri au aprut i s-au dezvoltat n deceniile
VII-X ale secolului trecut.
III.3. Cauzele posibile ale diferenelor dintre sistemele

contabile
Cercetrile ntreprinse n domeniul contabilitii comparate au

vizat, pe de-o parte, s inventarieze diferenele care exist ntre
sistemele contabile, iar, pe de alt parte, s identifice cauzele care duc la
apariia acestor diferene. Astfel, au fost realizate, fie studii bazate pe
culegerea de informaii dintr-o serie de ri, cu scopul de a evidenia
asemnrile i de a crea grupri, fie studii bazate pe raionament i
cunotine despre diferite sisteme contabile, pentru a le clasifica.
25
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Ca instrument esenial de comunicare financiar, contabilitatea

difer de la o ar la alta prin coninutul i modalitile sale de aplicare.
Reglementarea contabil, care rezult din legi naionale, ordonane i
directive, are drept scop asigurarea comparabilitii situaiilor financiare
ale diferitelor ntreprinderi, ea aplicndu-se tuturor agenilor economici
dintr-o ar.
Limbajul contabil elaborat la nivel naional este adaptat unor
obiective locale, n funcie de utilizatori:
1. Guvernul i instituiile sale: au interesul n alocarea resurselor,
stabilirea politicilor fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici
i meninerea lor n anumite praguri;
2. Bncile i alte instituii de creditare: urmresc informaii care s
le permit evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse
plasamentele lor;
3. Managerii: sunt primii utilizatori ai informaiei financiarcontabile, ei fiind interesai n stabilirea unui raport optim costuribeneficii la nivel organizaional sau, altfel spus, stabilirea
echilibrului ntre profit, costuri sociale, reinvestire, autofinanare
etc.;
4. Investitorii (prezeni i poteniali): folosesc informaia publicat
n situaiile financiare pentru a determina oportunitile de
plasament al capitalului n mediul concurenial;
5. Partenerii comerciali: sunt interesai de informaia contabil n
msura n care urmresc s evalueze capacitatea firmei de a-i
achita obligaiile fa de teri pe termen mediu-scurt;
6. Salariaii i sindicatele: evalueaz capacitatea ntreprinderii de a
oferi oportuniti financiare i profesionale pe termen lung;
7. Presa i publicul larg: au interes strict de informare i mai puin
de utilizare a informaiilor n scopuri bine determinate.
n condiiile n care utilizatorii sunt exclusiv interni,
reglementrile contabile naionale sunt n msur s asigure
comparabilitatea informaiilor la nivel de ntreprinderi, ramur,
26
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
economie. Cnd, ns, sfera de interes se lrgete, nglobnd i utilizatori

externi, atunci acionarii i investitorii poteniali ar trebui s fie n
msur s fac analize i comparaii ntre societi din ri diferite, care
s permit aplicarea unor alegeri raionale, optime, n materie de
investiii. Existnd diferene contabile asupra informaiilor transmise n
situaiile financiare, analiza, fie conduce la ineficien sau la ratarea unor
oportuniti n afaceri, fie comport dificulti, ceea ce conduce la
costuri suplimentare, uneori foarte ridicate.
Meninerea unui echilibru ntre costul i eficiena informaiei
financiar-contabile se poate realiza prin armonizarea normelor i
practicilor contabile, care s conduc la comparabilitatea informaiilor.
Diferenele contabile pot fi localizate, fie la nivelul emitentului
(diferene n contabilizare, msurare, prezentare), fie la nivelul
receptorului (diferene n percepere i interpretare).
Contabilitatea furnizeaz informaii pentru luarea deciziilor
economice n mediul economic unic specific fiecrei ri. Prin urmare, se
poate concluziona c sistemul contabil este specific mediului su.
Exist 5 factori de mediu semnificativi care acioneaz conjugat
asupra valorilor culturale i influeneaz sistemul contabil al fiecrei ri:
1. Sistemul economic
2. Mediul socio-politic
3. Sistemul juridic
4. Sistemul educaional
5. Religia
Sistemul economic, politic i cel juridic se afl n interdependen
i ele pot fi influenate de sistemul educaional i de religie. Msura n
care religia i pune amprenta asupra mediului socio-economic i politic
difer de la o ar la alta; de exemplu, n rile musulmane, religia este
cel mai semnificativ factor care influeneaz mediul economic i chiar
politic.
27
MIHAI MOCANU
______________________________________________________________________________________________________
Cei 5 factori menionai joac mpreun un rol cheie n formarea

valorilor culturale care, la rndul lor, influeneaz i valorile profesiei
contabile, cu impact direct asupra sistemului contabil. n acelai timp,
informaiile furnizate de sistemul contabil influeneaz sistemul
economic, politic, juridic i educaional.
Unii cercettori identific alt numr de factori care pot conduce la
diferenieri ale sistemelor contabile naionale. Astfel:
C. Nobes
1. Mediul extern i cultura
7. Nivelul dezvoltrii educaiei

8. Cultura
2. Sistemul juridic
3. Sursele de finanare
4. Relaia dintre contabilitate i
fiscalitate
5. Profesia contabil
6. Inflaia
7. Teoria contabil
8. Ali factori accidentali/influene
externe
F.Choi
1. Sursele de finanare
2. Sistemul juridic
3. Relaia dintre contabilitate i
fiscalitate
4. Limitele economico-politice
5. Inflaia
6. Nivelul dezvoltrii economice
28
III.3.1. Mediul socio-politic
nainte de toate, contabilitatea este o construcie social,

reflectnd societatea n care s-a dezvoltat. Ea este supus unor reguli
nescrise care s-au dezvoltat prin uzane. Istoria contabilitii subliniaz
c exigenele legale n materie contabil sunt, adesea, rspunsuri la
scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic i
social, sau la presiunile de ordin economic.
Doctrina politic i obiectivele sale influeneaz politica
economic a unei ri, conducnd la dihotomii de tipul: economie
centralizat-economie de pia sau proprietate public-proprietate
privat.
Trstura esenial a sistemului politic liberal const n
dezvoltarea unor relaii de cooperare ntre mediul de afaceri i instituiile
statului, de pe urma crora, beneficiaz att ntreprinderea, ct i statul.
Statul poate deine n proprietate societi fr a juca un rol determinant
n conducerea lor; tot aa cum poate avea un rol activ n conducerea i
controlul unor afaceri pe care nu le deine n proprietate.
Sistemul politic egalitar-autoritar (asociat unui sistem economic
planificat-centralizat) are ca unic utilizator al situaiilor financiare statul.
Acest sistem tinde s coexiste cu unul de tip liberal, situaie n care se
gsete i ara noastr.
ntre stabilitatea politic i cea economic exist o relaie de
interdependen evident. Instabilitatea politic reprezint o barier
major n calea investiiilor strine ntr-o ar, oprind investitorii
strini din cauza managementului defectuos, corupiei, implicrii
politicienilor n mediul de afaceri, birocraiei, instabilitii legislative i,
n final, instabilitii politice.
Dezvoltarea i mbuntirea unui sistem contabil solid se
realizeaz n condiiile unei stabiliti economice, pe fundalul unei
stabiliti politice.
III.3.2. Mediul extern i cultura
G. Hofstede (1980) a pus bazele unui model care separ grupurile

de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale i
instituionale. El definete cultura naional ca o medie a credinelor i
valorilor n jurul creia se situeaz membrii si.
Prin cele aproximativ 50 de ri studiate, Hofstede a realizat un
inventar sistematic al diferenelor dintre culturile naionale i o analiz a
consecinelor acestor diferene asupra organizrii ntreprinderilor,
practicilor de conducere i cointeresrii salariailor.
El a pornit de la observarea diferenelor de programare mental
dintre membrii diferitelor naiuni. Aceste programe mentale sunt greu de
modificat dac individul nu este detaat de cultura sa. La nivelul unei
naiuni sau al unei pri din aceasta, cultura evolueaz lent. n cercetrile
sale, Hofstede utilizeaz 4 criterii diferite pe care le definete
dimensiuni, deoarece se pot combina n toate modurile posibile. n
acelai timp, cele 4 dimensiuni ale culturii naionale sunt relativ
independente unele de celelalte. Ele se refer la:
a) Individualismul, opozabil colectivismului;
b) Distan ierarhic mare sau mic;
c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii;
d) Raportul masculinitate-feminitate.
a) Individualismul, opozabil colectivsmului

Hofstede a constatat c individualismul manifestat ntr-o ar este
statistic, legat de bogia acesteia. Bogia rii este starea care face o
cultur s fie individual. Cele mai individualiste ri sunt SUA,
Australia, Marea Britanie i Olanda, iar cele mai colectiviste sunt
Guatemala, Columbia, Pakistan i Taiwan.
Datele colectate au permis s se asocieze o valoare de indice

cuprins ntre 0 i 100 fiecrei ri, pentru fiecare dintre cele 4
dimensiuni.
La una dintre extremitile scrii se gsesc societile n care
legturile dintre indivizi sunt extrem de slabe. Aceasta ar nsemna c
fiecare individ vegheaz numai asupra intereselor proprii i ale familiei
sale. La aceast situaie s-a ajuns, evident, prin libertatea foarte mare pe
care tipul de societate respectiv l-a acordat fiecrui membru.
La cealalt extremitate a scrii se gsesc societile n care
legturile dintre indivizi sunt extrem de puternice. Altfel spus, fiecare
membru trebuie s vegheze asupra intereselor grupului su i s nu aib
opinii sau credine altele dect cele care definesc acest grup. n
contraprestaie, grupul protejeaz individul, dac acesta are nevoie de
susinere.
b) Distan ierarhic mare sau mic

Distana mare sau mic are ca problem fundamental maniera
n care societatea trateaz faptul c indivizii sunt inegali din punct de
vedere al forei fizice i al capacitii intelectuale. Aceste inegaliti s-au
dezvoltat n inegaliti de putere i de bogie, care, ulterior, au tendina
de a deveni ereditare.
Unele societi se strduiesc, pe ct posibil, s atenueze aceste
inegaliti, alte societi le accept. Nicio societate nu poate s asigure o
egalitate complet deoarece btlia marilor interese perpetueaz i
chiar adncesc inegalitile existente. Altfel spus, toate societile sunt
inegale, dar unele dau fru mai liber inegalitilor.
Conform cercetrilor lui Hofstede, gradul de inegalitate este
msurat prin scara distanelor ierarhice. Mrimea distanei ierarhice este
legat de gradul de centralizare a autoritii i de gradul de autocraie a
conducerii. Att la vrful ierarhiei, ct i la baza acesteia, centralizarea i
autocraia sunt nrdcinate n programarea mental a membrilor
societii.
Studiul lui Hofstede demonstreaz c distana ierarhic este mare

n ri ca Filipine, India, Venezuela, dar i n ri ca Frana i Belgia. Ea
este mic pentru ri ca Danemarca, Israel, Austria.
Totodat, se constat c exist o relaie global ntre distana
ierarhic i colectivism. n majoritatea cazurilor, rile colectiviste
prezint o distan ierarhic mare; dimpotriv, nu toate rile
individualiste prezint distane mici.
rile latine ale Europei se caracterizeaz printr-o combinaie
distan ierarhic mare i individualism. Aproape toate rile srace
sunt colectiviste i prezint o distan ierarhic mare.
c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii

Hofstede afirm c indivizii sunt captivi ai realitii trecute,
prezente i viitoare, c triesc n incertitudine deoarece viitorul nu le este
cunoscut i nu le va fi niciodat.
Unele societi solicit membrilor si acceptarea incertitudinilor.
Aici, membrii societii i asum cu uurin riscuri personale, devenind
tolerani. Aceste societi sunt societi cu un control slab asupra
incertitudinii.
Alte societi i cresc indivizii n spiritul de a cuta s nving
viitorul. Dar cum viitorul este imprevizibil, membrii acestor societi
prezint un grad nalt de nelinite i ncordare, adic anxietate, care se
manifest printr-o nervozitate mare, emotivitate i agresivitate mai
puternice. Aceste societi sunt societi cu un control puternic asupra
incertitudinii n care instituiile caut s creeze securitatea i s evite
riscurile. Securitatea poate fi creat, fie pe cale tehnologic, fie prin
legislaie, fie pe cale ideologic, fie prin religie.
Concluziile lui Hofstede:
-
un grup mare de ri asociaz un control puternic al

incertitudinii, la o distan ierarhic mare: rile latine ale
Europei i Americii, Iugoslavia, Grecia, Turcia, Japonia i
Coreea;
un grup care combin o distan ierarhic mare i un control

slab al incertitudinii: celelalte ri ale Asiei;
un grup de ri care asociaz o distan ierarhic mic i un

control puternic al incertitudinii: rile germanofone, Israel,
Finlanda;
un grup de ri care asociaz o distan ierarhic mic i un

control slab al incetitudinii: Marea Britanie, Danemarca,
Suedia.
d) Raportul masculinitate-feminitate
Problema fundamental a acestei dimensiuni este mprirea
rolurilor ntre sexe, n societate. Disocierea analizat vizeaz rolul social.
Unele societi permit ca ambele sexe s joace roluri multiple i
diferite. Altele realizeaz o diviziune net ntre ceea ce trebuie s fac
brbaii i ceea ce trebuie s fac o femeie. Societile care au acordat o
mare importan diviziunii rolului social al sexelor pot fi numite
masculine, iar cele n care diviziunea este relativ puin marcat
feminine.
n cadrul societilor masculine, valorile sociale masculine sunt
nrdcinate n ntreaga societate, inclusiv n maniera de a gndi a
femeilor (de ex., brbatul trebuie s ctige muli bani). Dimpotriv, n
cadrul societilor feminine, valorile dominante pentru ambele sexe sunt
cele care, n mod tradiional, aparin rolului femeilor (de ex., modestia,
grija pentru calitatea vieii etc.).
ara cea mai masculin este Japonia. Urmeaz grupul: Germania,
Austria i Elveia, rile latine (Venezuela, Mexic, Italia), rile
anglosaxone, inclusiv cteva foste colonii (India, Filipine).
rile feministe: Norvegia, Suedia, Danemarca, Olanda, apoi mai
moderat feministe: Frana, Spania, Portugalia, Chile i rile fostei
Iugoslavii.
III.3.3. Nivelul dezvoltrii economice
Nivelul dezvoltrii economice influeneaz natura afacerilor i

tranzaciilor de pe teritoriul respectiv, precum i orientarea prevalent a
economiei, fapt care duce la spee i practici contabile specifice. Marile
ri industrializate i-au orientat economiile ctre servicii; n mod
preponderent, domeniu n care reevaluarea activelor corporale i
nregistrarea deprecierii lor i pierd din relevan, n favoarea evalurii
imobilizrilor necorporale i a resurselor umane.
Nivelul de dezvoltare economic i de tehnologizare a economiei
determin, n mod proporional, gradul de complexitate a sistemului
contabil al acelei ri.
Sistemul contabil al unei ri dezvoltate, care utilizeaz tehnologie
de vrf, va fi semnificativ mai complex dect sistemul contabil al unei
ri cu o economie rudimentar, unde nu se manifest preocupri pentru
dezvoltarea unui sistem de informare financiar-contabil sofisticat i
costisitor, deoarece economia nsi nu are nevoie de un asemenea
sistem.
III.3.4. Sistemul juridic
Reglementarea contabil dintr-o ar este stns legat de sistemul

de drept ce se aplic n acea ar.
Pornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului,
pe plan mondial se pot evidenia dou mari sisteme de drept:
sistemul de drept romano-german;
sistemul de drept cutumiar.
Sistemul de drept romano-german are la baz dreptul roman, drept
ce grupeaz reglementrile din domenii variate de relaii sociale
organizate n coduri civile i comerciale. Dou dintre codurile civile
reprezentative care i gsesc aplicabilitatea chiar i n perioada
contemporan sunt Codul civil francez (1807) i Codul civil german

(1900).
n cadrul rilor ce aparin unui astfel de sistem juridic,
reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui
compromis ntre diferitele pri implicate. Flexibilitatea i aplicabilitatea
normelor contabile este extrem de redus, iar schimbrile de
reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile
reinterpretrii principiilor fundamentale sau n cazul modificrii codului
civil sau a celui comercial. De aceea, de multe ori, reglementrile
coninute n codurile comerciale nu erau corelate cu cerinele dezvoltrii
unei economii capitaliste.
Mecanismul de reglementare n cadrul unor astfel de ri este
definit i de natura regulilor. De exemplu, Frana este beneficiara unui
plan Contabil General, care cuprinde o list de conturi obligatorii pentru
toate ntreprinderile, precum i reguli precise de evaluare i publicare a
situaiilor financiare. Germania, n schimb, deine, alturi de Codul de
Comer (culegere de texte foarte detaliate), o literatur contabil
abundent, elaborat de specialiti de marc ai profesiei, n colaborare cu
universitari. Aceast literatur pune la dispoziia ntreprinderilor
interpretri general-admise ale textelor legale.
De asemenea, dimensiunile reglementrilor contabile variaz de la
o ar la alta, chiar n cadrul rilor aparinnd aceluiai sistem juridic.
De exemplu, n Frana reglementarea contabil este impus tuturor
entitilor ce desfoar o activitate comercial, indiferent de forma lor
juridic. n Germania, n schimb, regulile contabile depind nu numai de
forma juridic, ci i de mrimea ntreprinderilor.
Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluii istorice
ndelungate, specific tradiiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul
englez a jucat un rol deosebit n comerul internaional n condiiile n
care Anglia a deinut peste un secol supremaia comerului mondial. ri
ca: SUA, Australia, Irlanda, i chiar India, s-au mulat, ntr-o msur mai
mare sau mai mic, pe modelul Angliei.
Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de
drept cutumiar se bazeaz mai mult pe autoreglementare realizat prin
actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regul,
reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente

sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi
protejate prin lege. De exemplu, n Anglia, apariia societilor de
capitaluri, ca urmare a revoluiei industriale, a avut drept consecin
elaborarea Legii Societilor Comerciale (1844), iar n plan contabil,
elaborarea unei legislaii care s-a strduit s evite ca un atare instrument
(contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor.
Este evident c natura regulilor contabile este influenat de
sistemul juridic. De asemenea, exist o legtur ntre rile cu sistem de
drept cutumiar i finanarea societilor, cu preponderen, pe pieele
financiare.
ri cu sistem de drept roman: Frana, Germania, Italia, Spania,
Portugalia, Olanda, Japonia.
ri cu sistem de drept cutumiar: Marea Britanie, Irlanda, SUA,
Canada, Australia, Noua Zeeland.
ri cu sistem de drept cu elemente din ambele sisteme: Scoia,
Israel, Africa de Sud, Filipine.
III.3.5. Sursele de finanare
Din punct de vedere structural, resursele de finanare-refinanare

difer de la o ar la alta, n funcie de actorii implicai preponderent n
acest proces, ceea ce conduce la orientri diferite n ceea ce privete
tendinele de informare financiar-contabil. Normele i practicile
contabile sunt diferite datorit faptului c situaiile financiare satisfac
nevoile unor finanatori diferii.
O posibil clasificare a rilor n funcie de sursele de finanare a
fost formulat de Zysman, care propune 3 grupe mari, i anume:
a) sisteme de finanare pe baza pieelor de capital (Marea Britanie,
SUA);
b) sisteme de finanare cu implicarea statului (Frana, Japonia);
c) sisteme de finanare pe baza instituiilor de finanare (Germania).
Aceast clasificare aduce n discuie un aspect interesant. ntr-un

sistem de finanare centralizat sau bancar, chiar n condiiile n care
resursele financiare sunt atrase prin intermediul pieelor de capital,
investitorii vor fi tot bncile, instituiile financiare sau instituiile
publice, n detrimentul celorlalte categorii. Acetia vor numi conducerea
entitilor cotate, cu efecte directe asupra transparenei informaiilor pe
pia.
n condiiile n care se recurge, n special, la finanare prin
creterea capitalurilor proprii, situaiile financiare sunt orientate pentru a
satisface nevoile investitorilor cu informaiile necesare lurii deciziilor
de cumprare, vnzare de aciuni i obligaiuni. ntocmirea, ns, a unor
situaii financiare destinate investitorilor prezint riscul de a avea
tendina supraevalurii profitului i a activelor firmei din raiuni ce in de
creterea credibilitii acesteia pe piaa financiar. n rile anglo-saxone,
obiectivul situaiilor financiare const n furnizarea de informaii
relevante, credibile, comparabile, care s creeze cea mai realist imagine
a situaiei economice a ntreprinderii, iar aplicarea principiilor
independenei exerciiului financiar i al permanenei metodelor exercit
o influen enorm asupra evalurilor.
Dac sursa principal de finanare o reprezint bncile i ali
creditori, informaiile financiare sunt adresate acestora, n detrimentul
celorlali utilizatori. Practicile contabile sunt orientate ctre protejarea
investiiilor bancare, iar regulile de evaluare n contabilitate vor fi mult
mai prudente, create, n special, n scopul protejrii creditorilor.
Predominana finanrii bancare are drept consecin direct dezvoltarea
lent a informaiilor financiare, deoarece informaiile cerute de ctre
bnci sunt, de regul, succinte. Obiectivul contabilitii l reprezint
meninerea capitalului, ceea ce face din principiul prudenei un scop,
care conduce la subevaluarea activelor i la supraestimarea datoriilor i,
prin urmare, la subestimarea valorii ntreprinderii, n ansamblu.
Cnd finanatorul principal (majoritar) este statul situaiile
financiare sunt orientate spre satisfacerea nevoilor acestuia, iar sistemul
contabil este direct corelat cu sistemul fiscal, n detrimentul celorlali
utilizatori de informaie financiar.
Dup modul preponderent de finanare, ri ca: Regatul Unit al

Marii Britanii, SUA, Australia, sunt caracterizate de:
-
piee de capital puternice, stabile;
numeroi investitori externi;
profesie contabil bine dezvoltat;
fiscalitate separat de contabilitate.
iar ri ca: Frana, Germania, Italia, sunt caracterizate de:

-
piee de capital slabe, instabile;
investitori externi puini la numr;
profesie contabil modest;
fiscalitate stns legat de contabilitate.
III.3.6. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate
n elaborarea normelor contabile naionale, legtura dintre

contabilitate i fiscalitate are o semnificaie major. n ri n care
reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile,
atenia normalizatorului este ndreptat spre satisfacerea nevoilor
informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului
fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele
utilizate n contabilitate (SUA, Marea Britanie, Olanda).
n ri ca Frana, Germania, Italia, fiscalitatea exercit o influen
important asupra contabilitii i a regulilor de evaluare, existnd o
dependen ntre contabilitate i fiscalitate. Din acest motiv,
ntreprinderile tind s-i subevalueze profitul, n scopul minimizrii
impozitului aferent, crescnd amortizrile i ajustrile i provizioanele
nregistrate n contabilitate.
III.3.7. Inflaia
Stabilitatea economic poate fi privit, att din punct de vedere al

legislaiei specifice, ct i din punct de vedere al stabilitii mediului de
afaceri, al stabilitii monedei etc. Orice reglementare contabil este
rezultatul unui echilibru care se menine atta timp ct condiiile
economice nu se schimb. Atunci cnd apar evenimente imprevizibile
sau cnd mediul economic se modific sensibil, vor aprea fie noi
reglementri, fie simple reconsiderri ale regulilor existente, care vor
restabili echilibrul.
Elementul central al stabilitii economice rmne meninerea
inflaiei n parametri general-acceptai ca siguri din perspectiva
echilibrului economic. rile anglofone s-au dovedit imune la
fenomenul inflaionist, economiile lor fiind caracterizate prin stabilitate.
n celelalte ri, ns, inflaia este o problem, de multe ori covritoare,
ajungnd uneori la procente de peste 100%. Economia inflaionist i
pune amprenta asupra informaiei financiare, ridicnd n mod justificat,
semne de ntrebare asupra credibilitii i comparabilitii acesteia. n
acest caz, redobndirea credibilitii i comparabilitii economiei
impune retratarea situaiilor financiare, operaiune obligatorie, dar care
ridic bariere la nivelul inteligibilitii informaiei, al raportului costbeneficii, precum i pe planul ntocmirii de previziuni viabile pe baza
datelor retratate.
Se poate remarca legtura strns dintre sistemul juridic i
modalitatea de abordare a inflaiei.
n rezolvarea problemelor generate de inflaie se poate implica
statul (ncepnd cu anii `70 ai secolului trecut, n Frana, Spania, Italia)
sau profesionitii contabili (SUA, Marea Britanie, Australia).
III.3.8. Profesia contabil
Din abordrile anterioare se desprinde clar ideea c diferii factori

menionai i descrii i pun amprenta asupra importanei i competenei
profesiei contabile dintr-o ar, n aceeai msur n care natura profesiei
contabile se regsete n tipul de contabilitate aplicat n economie.
De exemplu, un decret dat n Italia n 1975, dar care a fost aplicat

abia ncepnd cu 1980, care obliga companiile cotate s auditeze
situaiile lor financiare, dup modelul companiilor din Regatul Unit, a
putut fi aplicat numai n condiiile n care pe piaa financiar existau
firme internaionale de audit. Aceast restricie reprezint un obstacol
pentru rile care doresc s se nscrie pe linia unei reale armonizri a
contabilitii. Nevoia de auditri a fost un subiect deosebit de
controversat n Germania n momentul implementrii Directivei a IV-a a
UE.
Iat doar cteva exemple, motiv de creare a organismelor
profesionale care s contribuie profesionist i oportun la armonizarea
contabilitii rilor lor.
Influena profesiei contabile n diferite ri este nuanat i
delicat din punct de vedere comparativ. O analiz comparat poate avea
n vedere aspecte, precum:
-
legtura dintre profesionitii contabili i specialitii n

probleme fiscale;
condiiile acceptrii
profesional;
modalitatea de atestare profesional i organele abilitate n

acest sens;
legtura dintre contabilitate i audit;
perioada de pregtire a unui specialist;
etc.
unui
specialist
organismul
III.3.9. Sistemul educaional
Standardele i practicile contabile sofisticate sau de mare noutate

sunt inutile dac nu exist specialitii care s le transpun n fapt, n mod
corect i coerent, sau dac sunt inaccesibile celor care au nevoie de
informare. De aceea, este nevoie de un sistem educaional de formare a
specialitilor.
Sistemul educaional i nivelul de cultur dintr-o ar i pun

amprenta asupra sistemului contabil n dou direcii:
utilizatorii informaiei contabile formai din punct de vedere
profesional vor accesa mai uor situaiile financiare i
informaiile cu un grad ridicat de complexitate;
n rile cu un nivel ridicat de educare, specialitii sunt mai
bine pregtii i deprind mai uor competene i abiliti
necesare activitii specifice.
Altfel spus, bagajul de cunotine, att ale specialitilor care
furnizeaz informaiile contabile, ct i ale utilizatorilor acestor
informaii, afecteaz n mod semnificativ nivelul de dezvoltare i gradul
de complexitate ale sistemului contabil din ara respectiv.
Organismele normalizatoare naionale presupun c investitorii
existeni i poteniali au cunotine necesare adoptrii unor decizii
documentate, motiv pentru care normele, n sine, au ca scop o mai bun
informare a utilizatorilor i nu se reduc doar la calculul impozitelor i
taxelor.
Pe pieele financiare s-au lansat un numr impresionant de
instrumente financiare, iar inovaia financiar este n plin avnt. Aceste
instrumente nu ar putea fi tranzacionate dac sistemul educaional nu ar
pregti investitori care s le neleag.
III.3.10. Religia
n sens larg, religia influeneaz principiile contabile

fundamentale. Spre exemplu, n multe ri musulmane, ideea de a
percepe dobnd la mprumuturi intr n contradicie cu perceptele
religioase acceptate pe scar larg. n decembrie 1999, Curtea Suprem
de Justiie din Pakistan a hotrt c, att perceperea, ct i plata de
dobnd sunt inacceptabile n islam. Prin urmare, a impus Guvernului
pakistanez elaborarea i introducerea unui sistem economic i financiar
fr dobnzi, pn n 2001. n schimbul dobnzii, creditorul (banca)
poate obine un anumit procent din aciunile debitorului sau diferite
faciliti n relaiile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al
relaiilor de creditare este diferit n Orient fa de celelalte ri.
O alt modalitate de influenare a laturii economice dintr-o ar de

ctre religie const n interpretarea diferit a perceptelor. Un exemplu
poate fi diferenierea drepturilor n comunitate n funcie de sex. n
Arabia Saudit este interzis amestecarea persoanelor de sexe diferite.
Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta n
mod direct alte firme sau reprezentani ai statului, ci va fi nevoit s
apeleze la un intermediar masculin care s o reprezinte. Ea nu poate
vorbi direct nici mcar cu proprii angajai brbai.
n alte ri musulmane (Indonezia, Egipt, Oman), regula separrii
sexelor se aplic pe o scar mai redus, fr s afecteze relaiile de
colaborare dintre ntreprinztoarele-femei i angajaii sau partenerii de
afaceri-brbai ai acestora.
III.3.11. Alte influene
Alturi de factorii nominalizai i descrii pn aici, exist o

multitudine de ali factori care acioneaz n timp asupra normelor i
practicilor contabile, unii n mod indirect i subtil (precum tipul de
proprietate), alii direct sau din afara sistemului. n aceast ultim
categorie putem ncadra rspunsul sistemului juridic la evenimente
politice sau economice.
Un astfel de exemplu l constituie criza economic din SUA din
anii 1920-1930 care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei i
momentul de cotitur al sistemului contabil. Efectele crizei s-au reflectat
ulterior n obligaia de a publica informaii mai precise i mai extinse.
Alte exemple de acest fel:
introducerea n Italia a principiilor contabile anglo-saxone,
la iniiativa guvernului, mpotriva curentului existent la
momentul respectiv;
introducerea n Luxemburg a metodelor de consolidare i a
cerinelor de publicare preluate dup Directivele europene,
de asemenea, mpotriva curentului existent n momentul
respectiv;
adoptarea Planului Contabil General francez n Spania,

dup ocupaia german de la nceputul anilor 1940.
Un exemplu gritor de influene externe l constituie nsui
procesul de adoptare sau convergen cu standardele internaionale de
contabilitate emise de IASB. Din raiuni politice i economice, UE
oblig societile cotate s aplice prevederile acestor standarde pentru
ntocmirea conturilor lor consolidate. n mod subtil, prevederile
normelor europene se armonizeaz treptat cu prevederile standardelor
internaionale.
*
*
Factorii menionai conduc la diferenieri la

reglementrilor i practicilor contabile din rile n discuie.
nivelul
Diferenele ntre sistemele contabile sunt determinate

de
diferenele ntre sistemele de raportare financiar pe plan internaional.
Aceste diferene ntre sistemele de raportare financiar pe plan
internaional se pot plasa la unul sau la mai multe nivele:
-
concepte de baz;
metode de evaluare;
politica privind provizioanele i rezervele:
baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale;
metode de consolidare;
uniformitatea sistemului de raportare financiar;
structura situaiilor financiare.
III.4. Diferene semnificative privind sistemul de

raportare financiar
III.4.1. Concepte de baz
Cnd ne referim la concepte de baz avem n vedere noiuni

precum: fairness (imagine fidel); correctness (corectitudine);
legality (legalitate); substance over form (prevalena economicului
asupra juridicului); true and fair view (adevrat i corect) etc., noiuni
cu un impact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete. Aceste
noiuni (concepte) trebuie privite n strns legtur cu modalitile de
finanare, respectiv de relaia contabilitate-fiscalitate care se manifest n
economie.
Pn n 1980, Marea Britanie, Irlanda i Olanda erau singurele ri
ale cror reglementri cereau situaiilor financiare auditate s prezinte o
imagine fidel i de bun credin. Acest lucru lsa, pe de o parte, liber
judecata profesional n detrimentul uniformitii, dar, pe de alt parte,
lsa loc la interpretri datorit definirii ambigue a noiunilor.
Imaginea fidel poate fi relevant numai atunci cnd contabilitatea
se elibereaz de constrngerile fiscalitii. Adoptarea Directivei a IV-a a
UE de ctre Italia, care cerea ca situaiile financiare s prezinte o
imagine adevrat i corect (veritiero e corretto) a patrimoniului, a
condus la modificri ale legislaiei i coninutului rapoartelor de audit,
ns contabilitatea italian a nregistrat schimbri fr importan. Ori
acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglo-saxon, care poate
fi dus uor n eroare de asemnrile de prezentare, superficiale de altfel.
Un alt concept, de origine american, este cel de substance over
form (prevalena economicului asupra juridicului) care, la rndul lui, a
dat natere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards
Accounting Practice). De asemenea, IASB mbrieaz conceptul i
caut realitatea economic din spatele fiecrei tranzacii.
Trebuie menionat faptul c exist i o diferen transatlantic n
abordarea imaginii fidele. n Directivele europene, imaginea fidel este
un principiu prioritar n faa regulilor (fairness over rules), n timp
ce n SUA se obinuiete s se prezinte o imagine fidel n conformitate

cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate).
n contrast cu aceste exemplificri, poate fi menionat Germania,
care nu i-a exprimat o preferin pentru imaginea fidel sau reguli
respectiv pentru abordarea economic sau juridic. Cerina de imagine
fidel se rezum la prezentarea de informaii mai detaliate i mai puin
la schimbri n coninutul situaiilor financiare.
III.4.2. Metode de evaluare
n cele mai multe cazuri, standardele de contabilitate reprezint

armistiiul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare i
cele actuariale (bazate pe calcule statistice).
n cadrul su conceptual i n standarde, IASB plaseaz prudena
pe o treapt inferioar ca importan. Prudena variaz de la o ar la
alta, fiind mai accentuat n Europa Continental i mai diluat n Marea
Britanie i SUA. Specialitii au constatat c valoarea profitului raportat
n ri ca Germania, Frana, Suedia, este substanial mai mic fa de
valoarea recalculat dup normele din SUA i Marea Britanie.
Anglia face deseori referire la conceptul de pruden. Spre
exemplu, capitalizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare nu este o
practic tocmai conservatoare, ns poate fi rezonabil de prudent, n
anumite condiii.
Gray a conceput un indice care s reflecte gradul de
conservatorism dintr-o ar:
1
Ra Rd
Ra
unde: Ra profitul ajustat/corectat

Rd profitul nregistrat
Dac indicele nregistreaz valori peste 1, entitatea poate folosi

metode de evaluare mai optimiste, iar dac valoare este sub 1, entitatea
trebuie s fie mai rezervat n evalurile sale.
Cercetrile lui Gray au vizat un numr nsemnat de companii din
Anglia, Frana i Germania. Concluziile sale subliniaz c entitile din
Frana i Germania sunt sensibil mai pesimiste i mai conservatoare

dect cele din Anglia, ns, paradoxal, n caz de recesiune economic,
cifrele societilor germane pot fi mai puin prudente.
Un alt aspect care vizeaz prudena l constituie crearea de rezerve
legale i statutare, ca modalitate de protejare a creditelor din rile
Europei Continentale i din Japonia. Acestea se constituie din profit n
limita unui procent din capitalul social (10% - Frana, Germania; 20% Italia, Spania; 25% - Japonia) i nu pot fi distribuite ulterior. Aceast
diferen a rmas, pn n prezent, nesoluionat n procesul de
armonizare contabil internaional. Nici UE i niciun alt normalizator
internaional nu a abordat pn acum problema rezervelor legale.
III.4.3. Politica privind provizioanele i rezervele
Din punct de vedere lingvistic, noiunile de provizion i

rezerv ridic dificulti deoarece, spre exemplu, n engleza britanic,
cele 2 cuvinte au aceeai semnificaie. ntre cele 2 noiuni, ns,
distincia este esenial, deoarece, din punct de vedere contabil,
provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asupra rezultatului
perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu, rezultate
n urma repartizrii profitului.
Dar iat ce semnificaie au noiunile de provizioane i rezerve prin
terminologia folosit:
Limba
Engleza
britanic
Engleza
american
Francez
German
Provizion
Reserves
Provision
Element of Equity
Provision/Reserves
Rserve
Provision
Rcklage
Rckstellung
Riserva
Fondo
Italian
Rezerve
Din aceast prezentare, putem identifica nc o posibil confuzie ntre

provizioane i fonduri, aceastea din urm (fondurile) reprezentnd sume de bani
cu o destinaie bine stabilit.
De asemenea, apar dificulti i la delimitarea conceptului de provizion, care
poate avea 2 semnificaii:
-
o obligaie viitoare cu valoare sau scaden necunoscut;
o rectificare a valorii unui activ.
Normalizatorii englezi i IASB au adus cteva precizri lmuritoare n

problema provizioanelor pentru riscuri: acestea vor fi recunoscute numai atunci
cnd reflect o datorie ctre un ter la momentul nchiderii bilanului. n acest fel,
provizioanele nu mai au un efect de netezire a profitului, n detrimentul imaginii
fidele a patrimoniului.
III.4.4. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale
Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale se raporteaz

direct la natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul
raionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor.
Unele ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit
reevaluarea periodic a anumitor active. La unul din poli se afl Germania, care
folosete ca unic baz de evaluare costul istoric, refuznd categoric orice ajustare
la inflaie. La cellalt pol este Olanda, care, n perioadele de inflaie sau chiar n
afara lor, prezint situaii financiare exprimate n costuri de nlocuire, comparativ,
pe mai multe exerciii financiare. ntre cele 2 extreme se plaseaz rile anglofone,
unde companiile procedeaz la reevaluri periodice ale elementelor de patrimoniu.
III.4.5. Metode de consolidare
n funcie de implicarea ntreprinderilor pe piaa de capital internaional,

aplicarea metodelor de consolidare, n timp, a fost diferit de la ar la ar. n timp
ce SUA a apelat la consolidare nc din 1890, n Frana nici dup 100 de ani nu
exista nicio reglementare legal referitoare la acest domeniu.
n Marea Britanie consolidarea a aprut mai trziu, poate i datorit faptului
c pn la primul rzboi mondial companiile de tip holding erau puine la numr i
lipsite de importan.
n Europa Continental practica n domeniul consolidrii este, fie de dat
recent, fie foarte rar. n Olanda a aprut n anii 1930, n Germania n 1965.
Odat cu implementarea Directivei a VII-a a UE, n 1985, s-au eliminat
diferenele fa de modelul anglo-saxon de consolidare, ca prim pas ctre
armonizare. Frana a fost una din rile refractare la aceast nou metod,
introducnd abia n 1985 o legislaie n acest sens. Totui, la cererea companiilor
franceze care cereau s fie cotate la burse n afara granielor rii, COB (Comisia
Francez de Operaiuni Bursiere) a emis o serie de orientri nc din 1968-1978
pentru aplicarea metodelor de consolidare.
Motivele pentru care rile Europei Continentale sunt situate mult n urma
SUA la acest capitol sunt multiple i pot fi rezumate astfel:
-
lipsa unor organisme profesionale care s inoveze;
accentul sczut pe afaceri de anvergur i pe companii multinaionale;
rolul crescut jucat de bancheri n detrimentul finanrii pe piaa de

caital;
implicarea autoritii statului n probleme economice i dependena

contabilitii de sistemul fiscal;
rolul sczut al investitorilor pe piaa de capital.
Unul din efectele directe ale acestor factori l-a constituit adoptarea, n 1978,
a celei mai importante reglementri financiare europene: Directiva a IV-a (a
conturilor anuale), care nu cuprindea nicio prevedere referitoare la contabilitatea
grupurilor. Totui, mersul firesc al lucrurilor a cerut implicarea instituiilor bursiere

sau publice n reglementarea problemelor de consolidare, n special n companiile
cotate, culminnd cu publicarea, n 1983, a Directivei a VII-a, care oblig la
consolidare din 1990.
III.4.6. Uniformitatea sistemului de raportare financiar
Uniformitatea sistemului de raportare financiar face referire la 3 aspecte

eseniale:
1. structura situaiilor financiare;
2. principiile contabile;
3. reguli de prezentare a situaiilor financiare.
rile cu reglementri legale detaliate vis-a-vis de aceste aspecte vor avea un
grad de uniformitate ridicat.
Exemple de uniformitate:
Germania a publicat prima list de conturi n 1911, list folosit n industrie
n timpul primului rzboi mondial. Ulterior au aprut modele diferite pentru fiecare
tip de industrie n parte, iar ideologia naionalist-socialist era orientat spre
controlul economiei i se folosea de aceste formate tipizate pentru ngrdirea
preurilor.
Frana, prin Ministerul Economiei (organism destinat s controleze
economia francez), a elaborat un instrument de reglementare, i anume Planul
Contabil General (PCG). PCG exista n mai multe versiuni, pentru fiecare industrie
n parte, i cuprindea: planul de conturi, definiii ale termenilor, modele de situaii
financiare i metode de evaluare. Statul francez, n calitatea sa de colector de taxe
i principal finanator al economiei, deinea controlul asupra PCG, prin instituiile
sale (Consiliul Naional al Contabilitii: CNC).
rile anglo-saxone aveau uniformitate redus. Structura situaiilor
financiare i prezentarea informaiilor specifice nu sunt supuse unor reglementri
stricte. Chiar i dup adoptarea directivelor europene, n Anglia, Irlanda, se

pstreaz flexibilitatea n prezentarea situaiilor financiare i evaluare.
rile n curs de dezvoltare din Europa de Est (aflate n zona de influen
francofon) au introdus planuri contabile dup modelul francez. n lipsa unor
companii importante cotate pe pieele de capital internaionale, a investitorilor ca
principali utilizatori de informaie contabil i a unei profesii contabile bine
organizate i cu tradiie, folosirea planului contabil pare s fie soluia de
reglementare cea mai potrivit n aceste ri.
SUA este, de departe, ara cea mai orientat ctre uniformitate, datorit
standardelor naionale de contabilitate detaliate i foarte precise.
III.4.7. Structura situaiilor financiare
Cu referire la structura situaiilor financiare, avem n vedere urmtoarele

aspecte:
a) criteriul
prezentrii
elementelor
cresctoare/descresctoare);
de
activ
(lichiditate
b) structura (forma) situaiilor financiare (variant list sau cont);

c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur/dup funcie).
Exist, evident, diferene ntre structura i formatul situaiilor financiare,
interesnd, n principal, bilanul i contul de profit i pierdere.
Aceste diferene nu modific esenial informaiile prezentate n situaiile
financiare, ci atrag doar atenia asupra unor aspecte diferite i nu ar trebui s creeze
probleme utilizatorilor acestor situaii. Importana acordat investitorilor se
regsete n formatul situaiilor financiare dintr-o ar. Astfel, utilizarea formatului
vertical de situaii financiare n Marea Britanie, i nu a modelului orizontal, ca n
Frana, sugereaz o mai mare orientare ctre investitor.
Formatele diferite ale situaiilor financiare pun n eviden i aspectele cele
mai semnificative ale divergenelor de natur concret de contabilitate. De aici s-au
nscut i diferitele variante de clasificare a sistemelor contabile.
III.5. Clasificarea contabil internaional
Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial i gsete utilitate n mai

multe direcii:
-
s faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabil

internaional i a dificultilor pe care acestea le ntmpin;
s asiste pregtirea profesional a contabililor i auditorilor care i

desfoar activitatea la nivel internaional;
s ofere baz de comparaie i suport pentru diferite opiuni contabile;
s permit previzionarea unor dificulti i gsirea soluiilor

corespunztoare, prin comparaie cu experiena rilor din acelai
grup;
Pentru ca o ar s poat adopta un sistem contabil diferit trebuie s ajusteze

parametrii economici i politici dup modelul rilor care deja folosesc sistemul
respectiv.
Obiective i criterii diferite conduc la clasificri diferite.
Clasificrile realizate n deceniile VII-X ale secolului trecut s-au bazat pe 2
serii de abordri:
-
o serie de abordri au vizat clasificri extrinseci;
alt serie de abordri au vizat clasificri intrinseci.
III.5.1. Abordarea extrinsec
Abordarea extrinsec presupune c sistemele contabile din diferite ri sunt

clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile.
n acest tip de abordare se ncadreaz:
Clasificarea lui Mueller din 1967;
Clasificarea lui Mueller din 1968;
Clasificarea lui Seidler (1967) i Asociaia american a profesorilor

universitari de contabilitate (1977) AAA ;
Clasificarea lui Gray din 1988;
Clasificarea lui Bernard Colasse;
Clasificarea lui Puxty;
Clasificarea lui Nobes din 1988.
III.5.1.1 Clasificarea lui Mueller din 1967
Are la baz modelele de dezvoltare contabil i identific 4 modele:

1. Modelul macroeconomic: prin care contabilitatea ntreprinderilor este n
corelaie strns cu politicile contabile naionale, deoarece acestea din urm
influeneaz scopurile agenilor economici. Cu titlu de exemplu, pot fi
evideniate urmtoarele corelaii:
-
veniturile pot fi ajustate (netezite) pentru a se promova stabilitatea

economic n afaceri;
cotele de amortizare pot fi corelate pentru a se stimula creterea

economic;
pot fi create rezerve speciale pentru a incita ntreprinderile n

lansarea de noi proiecte de investiii;
pentru a realiza echilibrele macroeconomice, poate s fie conceput i

aplicat o contabilitate a responsabilitilor sociale.
Frana, Germania i Suedia sunt rile ale cror sisteme contabile sunt
ataabile acestui model.
2. Modelul microeconomic: contabilitatea este considerat o ramur a
tiinelor economice i a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al
acestui model este meninerea n termeni reali a capitalului monetar investit

de o ntreprindere (meninerea capitalului fizic). Un element definitoriu al
modelului microeconomic este inerea contabilitii n valori de nlocuire, ca
alternativ sau complement la contabilitatea n costuri istorice. Un atare
sistem de evaluare este solicitat i de comunicarea financiar sectorial
(segmentar). Exemplul cel mai ilustrativ privind aplicarea modelului
microeconomic este reprezentat de sistemul contabil olandez.
3. Abordarea contabilitii ca disciplin independent: contabilitatea este

considerat o funcie distinct, prestatoare de servicii; derivat din practica
afacerilor. Accentul este pus pe practic i pragmatism. Aceasta nseamn c
este uitat latura conceptual a contabilitii. n ultimii ani, contabilitatea i
dezvolt propriul cadru conceptual, derivat din practicile contabile.
Comunicarea integral i loial a informaiilor contabile este ridicat la
rangul de principiu contabil general-acceptat. Aceast abordare este proprie
SUA i Regatului Unit, avnd o raz de aciune n ntreaga lume anglosaxon.
4. Abordarea de tip contabilitate uniform: contabilitatea este considerat

ca mijloc eficient de administrate i control. Un astfel de sistem contabil
presupune o realizare uniform a msurrii, prezentrii i publicrii
informaiilor contabile, fapt ce faciliteaz punerea n oper a metodelor de
control, att de ctre conductorii ntreprinderilor, ct i de ctre puterea
public, inclusiv autoritile fiscale. Contabilitatea uniform face casbun cu planificarea statal, n diferitele sale variante. Ea este prezent n
ri cu o puternic implicare guvernamental: Frana, Germania, Suedia,
Elveia.
La aceast clasificare pot fi formulate cteva observaii i obiecii:
faptul ca exist doar 4 grupe i nicio ierarhie, reduce utilitatea
clasificrii;
unele ti nu pot fi ncadrate cu precizie n una din grupe. Este cazul

Germaniei, care se apropie att de modelul macroeconomic, ct i de
modelul contabilitate uniform;
rile din blocul comunist nu sunt prinse n nicio grup;
aceast clasificare nu mai este de actualitate, de vreme ce unele ri sau deplasat ctre sistemul contabil anglo-saxon.
III.5.1.2. Clasificarea lui Mueller din 1968
Aceast clasificare folosete drept criteriu cadrul economic al afacerilor i

identific 10 grupuri de ri, n funcie de dezvoltarea economic, complexitatea
afacerilor, climatul politic i social, sistemul juridic, etc.:
o Statele Unite, Canada, Olanda;
o Commonwealth (exclusiv Canada);
o Germania de Vest, Japonia;
o Europa Continental (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia);
o Scandinavia;
o Israel, Mexic;
o America de Sud;
o Naiunile n curs de dezvoltare din Orientul Apropiat i ndeprtat;
o Africa (exclusiv Africa de Sud);
o Naiunile comuniste.
Dei clasificarea a pornit de la un criteriu riguros, ea este criticabil prin
lipsa de evaluare empiric a deosebirilor privind practicile contabile. n plus,
prezena unor ri n aceeai grup poate ridica semne de ntrebare (vezi Israel i
Mexic).
III.5.1.3. Clasificarea lu Seidler (1967) i a American Accounting

Association (1977)
Criteriul de clasificare l reprezint sferele de influen i zonele de

influen. Seidler a identificat 3 grupuri:
1. englez;
2. american;
3. continental.
AAA a delimitat 5 zone de influen:
1. englez;
2. franco-spaniolo-portughez;
3. germano-olandez;
4. american;
5. comunist.
Aceast clasificare poate fi util rilor n curs de dezvoltare, care au primit
influene semnificative de la marile puteri economice, ns este un criteriu mai
puin potrivit de abordare a clasificrii financiare, prin comparaie cu abordarea
direct (n funcie de practica n domeniu) sau indirect (n funcie de mediu).
Clasificarea nu creeaz ierarhii i nici nu stabilete legturi ntre blocuri.
AAA, n cercetarea sa, a identificat 8 parametrii eseniali care condiioneaz
contabilitatea i care pot s fie consolidai pentru clasificarea practicilor contabile:
-
sistemul politic;
sistemul economic;
nivelul de dezvoltare economic;
obiectivele contabilitii financiare;

originea normelor contabile;
educaia i formarea contabil;
aplicarea normelor i etica;
clientul.
III.5.1.4. Clasificarea lui Gray din 1988
Punctul de plecare al lui Gray este studiul lui Hofstede referitor la valorile
culturale n contextul practicilor i teoriilor organizaiilor. Hofstede utilizeaz o
terminologie format din 4 criterii diferite, relativ independente unele de celelalte
(dimensiuni), care se pot combina n toate modurile posibile:
individualism/colectivism;
distan ierarhic mare/mic;
control puternic/slab asupra incertitudinii;
masculinitate/feminitate.
n urma analizei literaturii i a practicilor contabile, Gray a identificat 4
valori contabile susceptibile s genereze o clasificare contabil internaional:
influena profesiei/control legal;
uniformitate/flexibilitate;
conservatorism/optimism;
discreie/transparen.
III.5.1.5. Clasificarea lui Bernard Colasse
Bernard Colasse analizeaz principalele sisteme de normalizare i de

reglementare contabil. El sesiseaz c diferenele care exist ntre sisteme sunt, n
mod special, datorate:
cadrul juridic: din acest punct de vedere, se pot distinge ri de drept

scris i ri de drept cutumiar;
sistemul economic: din acest punct de vedere, factorii determinani n
diferenierea sistemelor contabile sunt rolul statului i importana
pieelor financiare;
nivelul de dezvoltare: din acest punct de vedere, rile dezvoltate i
rile n curs de dezvoltare constituie, n mod evident, contexte foarte
diferite pentru contabilitate;
legtura dintre fiscalitate i contabilitate: din acest punct de vedere,
n unele ri, contabilitatea este un instrument al fiscalitii, n altele
ea este autonom.
III.5.1.6. Clasificarea lui Puxty
Clasificarea realizat de Puxty pleac de la mediul ideal bazat pe 3 surse de

normalizare/reglementare: piaa de capital, statul, mediul financiar.
Dac reglementarea este lsat, n ntregime, n baza actorilor pieei
financiare, companiile i vor alege propriile seturi de reguli, fiind constrnse doar
de reacia pieei.
O alt variant este reprezentat de stat, ca normalizator exclusiv.
n sfrit, o a treia variant este reprezentat de mediul financiar.
n cele 3 variante, Puxty delimiteaz concepte precum: liberalism, legalism,
corporatism, asociaionism.
n extrema liberalismului, reglementrile sunt stabilite exclusiv de
ctre piaa de capital. Companiile furnizeaz informaii doar dac le
sunt solicitate de ctre investitor.
Legalismul se bazeaz pe aplicarea, fr rezerve, a normelor emise
de ctre stat. Contabilitatea urmeaz litera legii, care este un
instrument coercitiv n interesul statului. Aceasta este o alt extrem.
Corporatismul i asociaionismul se plaseaz ntre cele 2 extreme,

n sensul c ambele sunt o combinaie ntre liberalism i legalism, cu
mici doze de influen din partea mediului (community).
Puxty aplic teoria sa pe modelul SUA, Marea Britanie, Germania i Suedia.
Astfel:
SUA: legalism combinat cu elemente de asociaionism subordonate
celui dinti;
Marea Britanie: n principal, asociaionist;
Germania: predominant, legalist;
Suedia: corporatist.
III.5.1.7. Clasificarea lui Nobes din 1998
Nobes ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza

sistemelor de finanare. El consider c factorul cel mai important l reprezint
sistemul de finanare, factorii culturali avnd doar o inciden indirect asupra
sistemului contabil. (Gray susinea c factorii culturali sunt direct implicai n
diferenierea sistemelor contabile).
n funcie de sistemul de finanare, Nobes clasific sistemele contabile n 2
clase (tipuri):
CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternic i
predominana outsider-ilor,
suprapunndu-se contabilitii anglosaxone (SUA, Marea Britanie,
Australia i Canada);
CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slab i predominana
insider-ilor,
corespunznd contabilitii continentale (Frana,
Germania, Italia).
Contabilitatea anglo-saxon (TIPUL A) este o contabilitate pentru acionari
externi firmei i pentru bursa de valori.
Contabilitatea continental (continental-european) (TIPUL B) este o

contabilitate pentru bnci i fiscalitate.
III.5.2. Abordarea intrinsec
n mod concret, abordarea intrinsec presupune testarea deosebirilor i

asemnrilor dintre diferitele sisteme contabile. De aici, se deduce c sistemele
contabile sunt clasificate n funcie de natura practicilor contabile.
III.5.2.1 Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois i Lawson (1978),

Frank (1979), Nair i Frank (1980) i Goodrich (1982)
n ncercarea de a obine scheme de clasificare, promoterii acestei abordri

au aplicat analiza factorial asupra datelor oferite de o firm internaional de audit
(Price Waterhouse), n 1973, 1975 i 1979, date referitoare la practicile contabile n
diferitele ri.
Un loc aparte n aceast serie de abordri l ocup studiul lui Nair i Frank,
prin care s-a realizat o separare a practicilor de msurare/evaluare de practicile de
publicare a informaiilor contabile.
n urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de
msurare/evaluare (aferente datelor din 1973), Nair i Frank au obinut o serie de
rezultate cu caracter empiric i au identificat 4 grupe ri (sisteme contabile):
Commonwealth, America Latin, Europa Continental i SUA.
Analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare n 7 grupe.
Pe baza datelor din 1975, ns, Niar i Frank au identificat 5 grupe
referitoare la practicile de msurare/evaluare i 7 grupe referitoare la practicile de
publicare.
III.5.2.2. Clasificarea lui Nobes (1984)
Nobes propune o clasificare ipotetic pe baza unei abordri evoluioniste,

inspirat de exemplele clasificrilor biologice. El i alege ca material de studiu
practicile de msurare utilizate n informaia financiar realizat de societile pe
aciuni cotate la burs, n rile dezvoltate.
Clasificarea este construit pe baza studiului influenei a 9 factori care s
produc trsturi discriminatorii, n contextul analizei practicilor de msurare din
14 ri:
1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate;
2. gradul n care legislaia sau normele (standardele) contabile prescriu n
detaliu practicile contabile, excluzndu-se, mai mult sau mai puin, judecata
profesional;
3. importana regulilor fiscale n msurarea/evaluarea contabil;
4. gradul de conservatorism/pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor,
debitorilor;
5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale;
6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costurilor de nlocuire n conturile
principale sau secundare;
7. practicile de consolidare;
8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane
(netezirea veniturilor);
9. gradul de uniformitate, n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor.
Procednd la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrrilor de referin i a
documentelor de sintez, precum i la formularea de judeci profesionale, Nobes a
supus practicile contabile de msurare unui scoring, utiliznd o scar de valori de
la 0 la 3, n vederea elaborrii unei morfologii. El a folosit o multitudine de tehnici
bazate pe conceptul de distan taxonomic, pentru a stabili grupurile de ri
calificate drept specii. Speciile i nivelurile superioare de grupare familiile i
clasele au condus la elaborarea unor ierarhii sub form de arbore familial.
Dup cum se observ, cercetrile lui Nobes acord atenie att elementelor
de ordin extrinsec, ct i celor de ordin intrinsec. Se poate afirma c valoarea
cercetrii sale este dat de cutarea de a se inspira din clasificrile din alte domenii.
Rezultatele obinute reprezint o paradigm n domeniul clasificrilor contabile

internaionale.
O expresie a paradigmei este suinut de urmtoarele judeci de valoare:
distincia ntre practicile de msurare din rile orientate spre
microeconomie i rile orientate spre macroeconomie. La primele
primeaz conceptul de imagine fidel, iar la secundele conceptul de
uniformitate;
distincia n cadrul orientrilor bazate pe practica afacerilor: ntre cele
aflate sub o influen britanic, al crei specific este dat de rolul
important al profesiei n reglementarea contabil, i cele aflate sub o
influen american n care bursa joac un rol semnificativ n
impunerea reglementrilor contabile;
distincia n cadrul practicilor contabile din rile Europei
Continentale: ntre cele din rile n care dominant este influena
fiscal i cele n care dominant este sistemul legislativ.
Sistemul impus de Nobes, fiind destul de complex, au aprut n mod inerent
o serie de dificulti de ncadrare a practicilor specifice unei ri ntr-o
familie/specie sau alta. Este cazul Germaniei i Franei, ri n care att fiscalitatea,
ct i sistemul legislativ influeneaz puternic i concomitent.
ntr-o situaie relativ similar se afl i Japonia, pentru care este dificil s se
stabileasc supremaia influenei Europei Continentale n materie fiscal i
legislativ , sau a celei americane n materie de sistem de finanare.
n orice clasificare, dificultatea cea mai mare este alegerea atributelor
clasificatoare i stabilirea unui principiu pentru selectarea atributelor care pot fi
utilizate n definirea asemnrilor i deosebirilor.
Problema alegerii atributelor este strns legat de scopul clasificrii care,
pentru Nobes, poate fi: descriptiv; pedagogic; de previziune; s vizeze dezvoltarea
sistemelor contabile.
III.5.2.3. Clasificarea lui Nobes (1992)
n 1992, Nobes prezint o nou clasificare n care principalul criteriu de

difereniere l reprezint rolul jucat de stat, neles, n sens larg, prin nglobarea, n
acelai timp, a puterii legislative, executive i judectoreti.
n anumite ri Germania, Frana, Japonia statul are un rol determinant,
att n elaborarea normelor, ct i n punerea lor n aplicare.
n alte ri SUA, Canada, Australia statul nu intervine la nivelul crerii
de norme, dar particip la punerea lor n aplicare.
n fine, n alte ri Marea Britanie, Olanda, Noua Zeeland statul nu
intervine nici la nivelul elaborrii, nici la nivelul punerii lor n aplicare.
Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe
motive, de fapt i de altfel, strns legate ntre ele:
motivul istoric;
extinderea ntreprinderilor multinaionale;
implicaiile comparaiei;
organizarea contabil.
CAPITOLUL IV
SCURT INCURSIUNE N IFRS
IV.1 IFRS 1: Adoptarea pentru prima dat a IFRS
Obiectiv: de a asigura faptul c primele situaii financiare ale unei

entiti, ntocmite conform IFRS, furnizeaz un punct de pornire
adecvat, sunt transparente pentru utilizatori i comparabile
pentru toate perioadele prezentate.
Aria de aplicabilitate: se aplic atunci cnd o entitate adopt IFRS pentru
prima dat printr-o declaraie expliciti fr rezerve de conformitate cu IFRS.
Standardul cuprinde n mod specific:
informaii comparabile (perioada anterioar) ce trebuie furnizate;
identificarea bazei raportrii;
aplicarea n retrospectiv a informaiilor IFRS;
identificarea formal a raportrii i a datei de trecere la IFRS;
Concepte cheie:
Data de raportare este data Declaraiei Poziiei Financiare ale
primelor situaii financiare care conin o declaraie explicit de
conformitate cu IFRS (de exemplu, 31.12.2005);
Data trecerii la IFRS este data Declaraiei Poziiei Financiare de
deschidere pentru situaiile financiare comparative ale anului anterior (
de exemplu, 01.01.2004, dac data de raportare este 31.12.2005)
Tratament contabil:
a) Declaraia Poziiei Financiare de Deschidere:
Declaraia Poziiei Financiare de Deschidere la data trecerii la
IFRS trebuie s recunoasc toate activele i datoriile a cror
recunoatere este cerut de IFRS, dar s nu recunoasc
elementele de active i datorii a cror recunoatere nu este permis
de IFRS.
Se recunosc: activele i datoriile : operaiunile de leasing, datoriile
i activele privind pensiile i impozitul amnat aferent activelor reevaluate.
Se elimin: activele i datoriile privind: ctigurile i pierderile

amnate din operaiunile de acoperire a riscului, alte costuri amnate, anumite
active necorporale generate intern i provizioanele.
Se reclasific: activele financiare, datoriile financiare, instrumentele
financiare compuse,activele necorporale achiziionate.
b) Recunoaterea activelor:
Imobilizrile corporale, activele necorporale i investiiile
imobiliare:
Valoarea just la data trecerii la IFRS;
Reevalurile anterioare datei trecerii la IFRS, dac reevaluarea
ar fi comparabil, n mare cu, fie valoarea just, fie costul
ajustat cu un indice de preuri general sau specific.
c) Combinrile de ntreprindere:
Nu este necesar retratarea combinrilor de ntreprinderi
anterioare datei de trecere la IFRS. Dac, ns, oricare dintre aceste combinri este
retratat, toate combinrile ulterioare trebuie retratate.
Prezentare i descriere:
Trebuie efectuat o declaraie, n sensul
c situaiile financiare sunt ntocmite n raport de IFRS pentru prima
dat.
Informaiile anterioare care nu pot fi convertite cu usurinn IFRS
trebuie tratate dup cum urmeaz:
- informaiile conforme cu reglementrile contabile general acceptate
anterioare trebuie etichetate n mod evident ca nefiind ntocmite
conform IFRS.
- dac ajustarea rezultatului reportatdin bilanul de deschidere nu
poate fi determinat rezonabil, trebuie declarat acest fapt.
Trebuie declarat politica selectatn cazul n care IFRS 1 permite
alternative n ceea ce privete politicile contabile tranzitorii.
Cu privire la reconcilierile de la data de raportare fa de
reglementrile contabile general acceptate (de exemplu, 31.12.2005),
trebuie prezentate urmtoarele informaii:
- Reconcilierea capitalului propriu la data trecerii la IFRS
( 01.01.2004) i la sfritul ultimei perioade care face obiectul

reglementrilor anterioare (31.12.2004);
- Reconcilierea profitului pentru ultima perioad care face
obiectul reglementrilor anterioare (31.12.2004).
Pierderile din depreciere sunt prezentate dup cum urmeaz:
- Recunoscute sau reluate la trecerea la IFRS;
- Prezentrile din IAS 36 ca i cum ar fi fost recunoscute sau
reluate In perioada care ncepe la data trecerii la IFRS.
IV.2. IFRS: 2- 9
Toate celelalte IFRS-uri, care vizeaz, evident, anumite aciuni,

structuri economice i chiar domenii de activitate au acelai mod de
structurare i descriere ca IFRS 1, cu respectarea elementelor specifice.
Pentru Romnia se pune problema trecerii de acum ncolo la IFRS i
deci, prezint interes deosebit IFRS1.
Raportrile financiare bazate pe IFRS vizeaz toate entitile din orice
domeniu de activitate, deci i din domeniul bancar.
Prin urmare, nu este necesar o abordare selectiv a raportrii
financiar-bancare.
De reinut faptul c, informaiile cuprinse n raportrile financiarbancare sunt construite prin contabilitatea instituiilor bancare, iar
modelele de raportare sunt concepute astfel nct s rspund IFRS.
*
*
CUPRINS
CAPITOLUL I............................................................................................................................- 1 REPERE ISTORICE N RAPORTAREA FINANCIAR.........................................................- 1 I.1. Introducere n studiul raportrii financiare.......................................................................- 1 I.2. De la reperele istorice n dezvoltarea raportrilor financiare...........................................- 3 la realitatea contemporan......................................................................................................- 3 CAPITOLUL II...........................................................................................................................- 8 COORDONATE ACTUALE......................................................................................................- 8 ALE SISTEMELOR DE RAPORTARE FINANCIAR...........................................................- 8 II.1 Destinatarii raportrilor financiare: putere i reprezentare...............................................- 8 II.2. Tendine generale ale sistemelor contabile i de raportare financiar la nivel internaional
...............................................................................................................................................- 12 II.3. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.........................- 14 II.4. Standardele Internaionale.............................................................................................- 20 de Raportare Financiar........................................................................................................- 20 CAPITOLUL III........................................................................................................................- 22 CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII...................................................- 22 III.1. Introducere n sistemele contabile comparate..............................................................- 22 III.2. Delimitri privind sistemul contabil............................................................................- 24 III.3. Cauzele posibile ale diferenelor dintre sistemele contabile........................................- 26 III.3.1. Mediul socio-politic..................................................................................................- 29 III.3.2. Mediul extern i cultura............................................................................................- 30 III.3.3. Nivelul dezvoltrii economice..................................................................................- 34 III.3.4. Sistemul juridic.........................................................................................................- 34 III.3.5. Sursele de finanare...................................................................................................- 36 III.3.6. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate.................................................................- 38 III.3.7. Inflaia.......................................................................................................................- 39 III.3.8. Profesia contabil......................................................................................................- 39 III.3.9. Sistemul educaional.................................................................................................- 40 III.3.10. Religia.....................................................................................................................- 41 III.3.11. Alte influene...........................................................................................................- 42 III.4. Diferene semnificative privind sistemul de raportare financiar................................- 44 III.4.1. Concepte de baz......................................................................................................- 44 III.4.2. Metode de evaluare...................................................................................................- 45 -
III.4.3. Politica privind provizioanele i rezervele................................................................- 46 III.4.4. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale................................................................47
III.4.5. Metode de consolidare...................................................................................................48
III.4.6. Uniformitatea sistemului de raportare financiar..........................................................49
III.4.7. Structura situaiilor financiare.......................................................................................50
III.5. Clasificarea contabil internaional.................................................................................51
III.5.1. Abordarea extrinsec.....................................................................................................51
III.5.1.1 Clasificarea lui Mueller din 1967............................................................................52
III.5.1.2. Clasificarea lui Mueller din 1968...........................................................................54
III.5.1.3. Clasificarea lu Seidler (1967) i a American Accounting Association (1977).......55
III.5.1.4. Clasificarea lui Gray din 1988................................................................................56
III.5.1.5. Clasificarea lui Bernard Colasse.............................................................................56
III.5.1.6. Clasificarea lui Puxty..............................................................................................57
III.5.1.7. Clasificarea lui Nobes din 1998..............................................................................58
III.5.2. Abordarea intrinsec......................................................................................................59
III.5.2.1 Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois i Lawson (1978),.........................................59
Frank (1979), Nair i Frank (1980) i Goodrich (1982)........................................................59
III.5.2.2. Clasificarea lui Nobes (1984).................................................................................60
III.5.2.3. Clasificarea lui Nobes (1992).................................................................................62
CAPITOLUL IV............................................................................................................................63
SCURT INCURSIUNE N IFRS................................................................................................63
IV.1 IFRS 1: Adoptarea pentru prima dat a IFRS...................................................................63
IV.2. IFRS: 2- 9..........................................................................................................................65

Raportare Financiar Bancara - Curs2013 - Mihai Mocanu

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Raportare Financiar Bancara - Curs2013 - Mihai Mocanu

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

MIHAI MOCANU

Raportare financiar bancar

RAPORTARE FINANCIAR BANCAR

Raportare financiar bancar

REPERE ISTORICE N RAPORTAREA

Dac doreti s nelegi ceva,

I.1. Introducere n studiul raportrii financiare

Informaia este baza tuturor activitilor executate ntr-o

Raportare financiar bancar

firme principala surs de informaii. n zilele noastre, asistm la o

Raportare financiar bancar

I.2. De la reperele istorice n dezvoltarea raportrilor

Oricine dorete s studieze raportrile financiare actuale ntocmite

Raportare financiar bancar

Administratorii proprietilor, ai averilor din Imperiul Roman ntocmeau

Raportare financiar bancar

comercianii italieni ca mijloc de msurare i raportare a activitii

Raportare financiar bancar

sisteme care au impus tipul reglementrilor pentru domeniul contabil.

Raportare financiar bancar

controverselor tiinifice ntre reprezentanii vieii contabile autohtone n

Raportare financiar bancar

II.1 Destinatarii raportrilor financiare: putere i

Raportarea financiar trebuie s i ndrepte atenia spre nevoile

Raportare financiar bancar

Modelul contabil constituie un imens sistem de informare care

Raportare financiar bancar

contabilitatea financiar, ntre care profitabilitatea, dau o imagine asupra

Raportare financiar bancar

Profesia academic utilizeaz rapoartele anuale pentru studii i

Raportare financiar bancar

II.2. Tendine generale ale sistemelor contabile i de

Ultimele decenii ale secolului trecut s-au caracterizat prin

Raportare financiar bancar

Orice proces de normalizare impune obligatoriu dou aspecte :

Raportare financiar bancar

simplu, ntocmirea situaiilor financiare anuale s se realizeze n cadrul

II.3. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea

Un cadru acceptabil i coerent de principii fundamentale este

Raportare financiar bancar

Cadrul general nu este un standard, dar este utilizat pe scar larg

Raportare financiar bancar

ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute,

Raportare financiar bancar

adecvate unui anumit mediu, furnizorii de informaii trebuie s realizeze

Venituri. Creteri ale beneficiilor econiomice sub

Cheltuieli. Diminuri ale beneficiilor economice sub

Raportare financiar bancar

proprii, venituri i cheluieli) trebuie recunoscut n situaiile

n formarea unui mediu sigur pentru prile interesate, regulile de

Raportare financiar bancar

Transparena se refer la principiul crerii unui mediu n care

II.4. Standardele Internaionale

Raportare financiar bancar

IASB( International Accouting Standard Board) a elaborat un

Prezentarea situaiilor financiare

Raportare financiar bancar

Se nelege c, raportrile financiare urmau prevederile IASurilor, pe

Raportare financiar bancar

financiare, s-au nlocuit respectnd recomandrile de implementare a

Aprut din necesitatea practic a cunoaterii realitii economice,

Raportare financiar bancar

n astfel de condiii, s-a convenit apropierea practiciilor contabile