I.

ISA 700, 705, 706 ABORDARE COMPARATIVA: DOMENII DE APLICARE, OBIECTIVE, TERMENI, CERINTE, MENTIUNI

ISA 700
Domeniul de aplicare

Obiective

- Se ocupa de responsabilitatea auditorului de

a emite o opinie cu privire la situaiilor
financiare
- Stabileste forma si coninutul raportului
auditorului emis ca rezultat al auditului
situaiilor financiare
- Aplicabil doar situatiilor financiare cu scop
general

- Formularea unei opinii cu privire la

situaiile financiare pe baza evalurii
concluziilor obinute de pe urma probelor
de audit obinute; i
- Exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris.

ISA 705
-

ISA 706

Ofera recomandri cu privire la

circumstanele n care raportul auditorului
independent ar trebui modificat
Stabileste forma i coninutul
modificrilor raportului auditorului n
aceste circumstane

Stabileste comunicri suplimentare n raportul

auditorului atunci cnd acesta consider c
sunt necesare pentru:
(a) A atrage atenia utilizatorului asupra unor
aspecte prezentate n situaiile financiare
care au o importan fundamental pentru
nelegerea situaiilor financiare de ctre
utilizator; sau
(b) A atrage atenia utilizatorului asupra
oricror aspecte, altele dect cele
prezentate n situaiile financiare care
sunt relevante pentru nelegerea auditului
de ctre utilizator, responsabilitile
auditorului sau raportul auditorului.

A.exprim n mod clar o opinie modificat

corespunztor asupra situaiilor financiare,
care este necesar cnd:
(a) Pe baza dovezilor de audit obinute,
auditorul concluzioneaz c situaiile
financiare, luate ca un ntreg, conin
denaturri semnificative; sau / si ?
(b) Auditorul nu poate obine suficiente i
adecvate probe de audit pentru a
concluziona c situaiile financiare, luate
ca un ntreg, nu conin denaturri
semnificative.

A.atrage atenia utilizatorului, atunci cnd

auditorul consider c este necesar, printr-o
comunicare suplimentar clar n raportul
auditorului, pentru:
(a) Un aspect, care dei este prezentat
corespunztor n situaiile financiare, are
o importan fundamental pentru
nelegerea situaiilor financiare de ctre
utilizator; sau
(b) Dup caz, orice alt aspect care este
relevant pentru nelegerea auditului de
ctre utilizator, responsabilitile
auditorului sau raportul auditorului.

E. Culda & I. Culda

Iunie 2012

1/6


Termeni
esentiali

ISA 700
- Situaii financiare cu scop general situaii
financiare ntocmite n conformitate cu cadrul general.
-Cadru cu scop general Un cadru general de raportare
financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune
de informaii financiare ale unei game largi de
utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate
fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru
general de conformitate.
Termenul cadru general de prezentare fidel este
utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu
cerinele cadrului general i:
(i) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c,
pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor
financiare, poate fi necesar pentru conducere s
furnizeze prezentri mai ample dect cele
solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau
(ii) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru
conducere s se abat de la o cerin din cadrul
general pentru a realiza prezentarea fidel a
situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de
abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem
de rare.
Termenul cadru general de conformitate este
utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu
cerinele cadrului general, dar care nu conine
confirmrile de la literele (i) sau (ii) de mai sus.1
- Opinie nemodificata aceasta opinie este
exprimata de auditor cnd acesta conclude ca
situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare
financiara aplicabil.

ISA 705
-

Caracter generalizat / persistent

efecte ale denaturrilor asupra situaiilor
financiare sau posibilele efecte ale
denaturrilor asupra situaiilor financiare,
dac exist, care nu sunt identificate
datorit imposibilitii de a obine
suficiente probe de audit adecvate.
(P.W.C.)
Universal Un termen utilizat, n
contextul denaturrilor, pentru a descrie
efectele denaturrilor asupra situaiilor
financiare sau posibilele efecte ale
denaturrilor asupra situaiilor financiare,
acolo unde este cazul, i care nu au fost
detectate din cauza incapacitii de a
obine probe de audit suficiente i
adecvate. Efectele permanente asupra
situaiilor financiare sunt cele care n
raionamentul auditorului:

ISA 706
-

Paragraf de Observaii Un
paragraf inclus n raportul auditorului
care face referire la un aspect prezentat
sau descris, n mod adecvat, n situaiile
financiare care, potrivit raionamentului
auditorului, este att de important nct
este fundamental pentru nelegerea
situaiilor financiare de ctre utilizatori
Paragraf Explicativ - Un paragraf
inclus n raportul auditorului care face
referire la un aspect, altul dect cele
prezentate sau descrise n situaiile
financiare, care, potrivit
raionamentului auditorului, este
relevant pentru nelegerea de ctre
utilizatori a auditului, a
responsabilitilor auditorului sau a
raportului auditorului.

(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile

sau elementele specifice din situaiile
financiare;
(ii) n cazul n care exist aceast limitare,
reprezint sau ar putea reprezenta o
proporie substanial din situaiile
financiare; sau
(iii) n
relaie
cu
prezentrile
sunt
fundamentale
pentru
nelegerea
situaiilor financiare de ctre utilizatori.
- Opinie modificat opinie cu rezerve,
opinie advers sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a).

E. Culda & I. Culda

Iunie 2012

2/6

ISA 700

Cerinte esentiale

Formarea unei opinii cu privire la

situatiile financiare
-

Auditorul trebuie s formuleze o opinie

cu privire la msura n care situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, n
conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil.2 3

Pentru formularea acelei opinii, auditorul

trebuie s ajung la o concluzie cu privire
la asigurarea rezonabil obinut de auditor
privind msura n care situaiile financiare,
luate n ansamblu, nu conin denaturri
semnificative, cauzate fie de fraud, fie de
eroare. Acea concluzie trebuie s ia n
considerare:

Concluzia
auditorului,
n
conformitate cu ISA 330, cu privire la
msura n care au fost obinute
suficiente probe de audit adecvate;4

Concluzia
auditorului,
n
conformitate cu ISA 450, cu privire la
msura
n
care
denaturrile
necorectate
sunt
semnificative,
individual sau luate n ansamblu;5 i

Evalurile prevzute la punctele 1215.

ISA 705

ISA 706

Situaii n care este necesar o

modificare a opiniei auditorului
Modificarea opiniei din raportul
auditorului cnd:
(a) pe baza probelor de audit obinute,
situaiile financiare, luate ca un ntreg,
conin denaturri semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obine suficiente
i adecvate probe de audit pentru a
concluziona c situaiile financiare, luate
ca un ntreg, nu conin denaturri
semnificative.
- ISA 700 cere auditorului s
concluzioneze dac situaiile
financiare luate ca un ntreg conin
sau nu denaturri(necorectate)
semnificative;
- ISA 450 definete o denaturare ca
fiind diferena dintre suma,
clasificarea, prezentarea, a unui
element din situaiile financiare
raportate i ... legate de :
Gradul de adecvare a politicilor
contabile selectate:
- politicile contabile selectate nu
sunt compatibile cu cadrul de
raportare financiar aplicabil;
- situaiile financiare, inclusiv notele
aferente, nu prezint o imagine
fidel a tranzaciilor i
evenimentelor.
Modul de aplicare a politicilor
contabile selectate:

Paragrafe pentru evidenierea

unor aspecte i alte paragrafe
importante n raportul auditorului
independent:
Cnd auditorul include un paragraf
pentru Evidenierea unor aspecte n
raportul auditorului, el va:
- Include paragraful imediat dup
paragraful Opiniei n raportul
auditorului;
- Utiliza titlul "Evidenierea unor
aspecte," sau alte titluri adecvate;
- Include n paragraf o referin
clar la aspectul evideniat i la
locul n situaiile financiare n
care pot fi gsite prezentrile
relevante care descriu n detaliu
aspectul respectiv; i
- Indicata faptul c opinia
auditorului nu este modificat n
ceea ce privete aspectul
evideniat.
Exemple de situaii n care auditorul
poate considera necesar includerea unui
paragraf de Evideniere a unor aspecte:
O incertitudine cu privire la
viitorul rezultat al unui litigiu
excepional sau al unor aciuni
de reglementare.
Aplicarea timpurie (n cazul n
care este permis) a unui nou
standard de contabilitate (de
exemplu,un nou Standard

ISA 200, punctul 11.

Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru general de prezentare fidel i respectiv al unui cadru general de conformitate.
4
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 26.
5
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 11.
3

E. Culda & I. Culda

Iunie 2012

3/6

Cerinte esentiale
(continuare)

E. Culda & I. Culda

ISA 700

ISA 705

ISA 706

Auditorul trebuie s evalueze msura n

care situaiile financiare sunt ntocmite, din
toate punctele de vedere semnificative, n
conformitate cu cerinele cadrului general
de raportare financiar aplicabil. Aceast
evaluare trebuie s includ luarea n
considerare a aspectelor calitative ale
practicilor contabile ale entitii, inclusiv
indicatorii posibilelor influene asupra
raionamentelor conducerii.
- Atunci cnd situaiile financiare sunt
ntocmite n conformitate cu un cadru de
prezentare fidela, evaluarea include si luarea
in calcul a argumentelor necesare stabilirii
daca situaiile financiare ofer sau nu o
imagine fidela. Evaluarea auditorului asupra
cazului n care situaiile financiare ofer sau
nu o imagine fidela, va include considerente
legate de:
Prezentarea general, structura si
coninutul situaiilor financiare
Modul in care situaiile financiare,
inclusiv notele prezentate, reprezint cu
acuratee tranzaciile si evenimentele
majore ntr-o manier care ofer o
imagine fidel sau prezint cu fidelitate,
n toate aspectele semnificative
informaia cuprins n situaiile
financiare n contextul cadrului de
raportare financiar.
- Evaluarea include si luarea n calcul dac, n
contextul cadrului de raportare financiar
aplicabil:
Situaiile financiare prezint
corespunztor politicile contabile
selectate si aplicate;

- n cazul n care conducerea nu a aplicat

politicile contabile selectate n mod
consecvent cu cadrul de raportare
financiar, inclusiv n cazul n care
conducerea nu a aplicat politicile
contabile selectate n mod consecvent
ntre perioade sau pentru tranzacii i
evenimente similare (consecven n
aplicare); sau
- Datorit metodei de aplicare a politicilor
contabile selectate (cum ar fi o eroare
neintenionat n aplicaie); sau
Gradul de adecvare a informaiilor
prezentate n situaiile financiare:
- Situaiile financiare nu includ toate
informaiile cerute de cadrul de raportare
financiar aplicabil;
- Informaii din situaiile financiare nu
sunt prezentate n conformitate cu cadrul
de raportare financiar aplicabil; sau
- Situaiile financiare nu ofer informaiile
necesare unei prezentri juste.
Imposibilitatea ca auditorul s obin probe de
audit suficiente i adecvate (la care se face
referire de asemenea ca la o imposibilitate a
exprimrii unei opinii) poate rezulta din:

Internaional de Reportare Financiar)

care are un efect de extindere asupra
situaiilor financiare nainte de data
intrrii sale n vigoare.
O catastrof devastatoare care a avut
sau continu s aib, un efect
semnificativ asupra poziiei financiare
a entitii.
Alte paragrafe importante n Raportul
Auditorului :
Apare dup paragraful Opiniei sau al
Evidenierii unor aspecte, sau n orice
parte din coninutul raportului
auditorului dac acesta este relevant
seciunii Alte Responsabiliti de
Raportare
Situaii n care paragraful Alte aspecte poate
fi necesar
- Relevant pentru nelegerea auditului de ctre
utilizator
n rarele situaii n care auditorul nu poate
demisiona din cadrul unui angajament (a se
explica de ce nu este posibil ca auditorul s
demisioneze din respectivul angajament).
-Relevant pentru nelegerea responsabilitilor
auditorului i a raportului auditorului
Legea, reglementrile sau practicile general
acceptate ntr-o jurisdicie pot cere sau permite
auditorului s aprofundeze aspectele care ofer
explicaii suplimentare cu privire la
responsabilitile auditorului legate de auditul
situaiilor financiare sau de raportul auditorului.
- Raportare cu privire la mai mult dect un set
de situaii financiare
Rapoarte asupra ambelor seturi de situaii
financiare (un set de situaii financiare n
conformitate cu un cadru de scopuri generale

Situaii care nu pot fi controlate de

entitate; de exemplu
Distrugerea evidenelor contabile ale
entitii.
Situaii legate de natura i momentul
efecturii lucrrilor de ctre auditor:
- Momentul numirii auditorului este de
aa natur nct auditorul nu este n
msur s asiste la inventarul
stocurilor.

Iunie 2012

4/6

Cerinte esentiale
(continuare)

ISA 700

E. Culda & I. Culda

Politicile contabile selectate si

aplicate sunt n conformitate cu
cadrul de raportare financiar si
sunt adecvate;
Estimrile contabile realizate de
conducere sunt rezonabile;
Informaiile prezentate n
situaiile financiare, inclusiv
politicile contabile, sunt
relevante, credibile,
comparabile si inteligibile;
Situaiile financiare cuprind
suficiente prezentri de
informaii pentru a le permite
utilizatorilor s neleag efectul
tranzaciilor semnificative si al
evenimentelor asupra
informaiilor cuprinse n
situaiile financiare

ISA 705

ISA 706

Auditorul stabilete c numai aplicarea

procedurilor de fond nu este suficient,
dar controalele entitii nu sunt eficiente.
Limite impuse de conducere:
- Conducerea mpiedic auditorul n a asista
la inventarul stocurilor.
- Conducerea mpiedic auditorul n a cere
o confirmare extern pentru anumite
conturi contabil
Determinarea tipului de modificare adus
opiniei auditorului
Opinia cu rezerve
(a) chiar dac sunt obinute probe suficiente i
adecvate, se ajunge la concluzia c denaturrile,
individuale sau totale, sunt semnificative, dar nu
persistente n situaiile financiare; sau

(ex., cadrul naional) i un alt set de situaii financiare

n conformitate cu alt cadru de scopuri generale (ex.,
Standardele Internaionale de Reportare Financiar)
un paragraf pentru Alte aspecte n raportul auditorului,
care face referire la faptul c un alt set de situaii
financiare a fost ntocmit de ctre aceeai entitate n
conformitate cu alt cadru de scopuri generale i c
auditorul a emis un raport asupra acelor situaii
financiare.
-Restricie privind distribuirea sau utilizarea
raportului auditorului
Deoarece raportul auditorului este destinat unor
anumii utilizatori, auditorul poate considera necesar n
situaiile date s includ un paragraf pentru Alte
aspecte, care s menioneze c raportul auditorului este
destinat numai pentru folosul utilizatorilor, i nu
trebuie distribuit ctre sau utilizat de alte pri.
n cazul n care auditorul se ateapt s includ un
paragraf pentru Evidenierea unor aspecte sau
pentru Alte aspecte n raportul auditorului, acesta
va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernarea
cu privire la aceast situaie i la termenii propui
pentru respectivul paragraf.
O astfel de comunicare permite persoanelor nsrcinate
cu guvernarea s fie contiente de natura oricror
aspecte specifice pe care auditorul intenioneaz s le
sublinieze n raportul auditorului, i le ofer
posibilitatea de a obine clarificri suplimentare din
partea auditorului cnd este cazul. n cazul n care
includerea unui paragraf pentru Alte aspecte cu privire
la un subiect anume n raportul auditorului reapare
pentru fiecare misiune succesiv, auditorul poate
stabili c nu este necesar repetarea comunicrilor
pentru fiecare misiune.

(b) cu toate c nu poate obine probe suficiente i

adecvate pe care s-i bazeze opinia, auditorul
concluzioneaz c eventualele efecte ale
denaturrilor semnificative asupra situaiilor
financiare, dac este cazul, pot fi semnificative
dar nu persistente.
Opinia advers: atunci cnd auditorul, dup
ce a obinut probe de audit suficiente i
adecvate, concluzioneaz c denaturrile,
individuale sau totale, sunt att semnificative
ct i persistente pentru situaiile financiare
Imposibilitatea exprimrii unei opinii:
imposibilitatea de a obine probe de audit
suficiente i adecvate ca baz pentru opinie;
atunci cnd auditorul concluzioneaz c
eventualele efecte ale denaturrilor
neidentificate asupra situaiilor financiare,
dac este cazul, pot fi att semnificative ct i
persistente.

Iunie 2012

5/6

Cerinte esentiale
(continuare)

E. Culda & I. Culda

ISA 700

ISA 705
Reactia auditorului in fata imposibilitii de a obine probe de
audit suficiente i adecvate datorate limitrilor impuse de
conducere dup ce auditorul a acceptat angajamentul:

Auditorul solicit conducerii s nlture limitrile. n

cazul n care conducerea refuz, auditorul va comunica
problema persoanelor responsabile pentru guvernare, cu
excepia cazului n care toate persoanele responsabile pentru
guvernare sunt implicate n conducerea entitii, i va stabili
dac este posibil s se efectueze proceduri alternative pentru
obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate.

n cazul n care auditorul concluzioneaz c efectele

posibile ale denaturrilor neidentificate asupra situaiilor
financiare, dac este cazul, pot fi semnificative dar nu
omniprezente, el va califica opinia ca fiind cu rezerve; sau

n cazul n care auditorul concluzioneaz c efectele

posibile ale denaturrilor neidentificate asupra situaiilor
financiare, dac este cazul, pot fi att semnificative ct i
omniprezente astfel nct calificarea opiniei ca fiind cu
rezerve este inadecvat pentru a comunica gravitatea
situaiei, auditorul:
(i)
se va retrage din audit, atunci
cnd este posibil conform legilor i reglementrilor
aplicabile; sau
(ii)
dac retragerea din audit nainte
de emiterea raportului auditorului nu este posibil, va
fi n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare.
Baza pentru modificarea opiniei
Atunci cnd auditorul modific opinia, auditorul trebuie, n
completare la elementele specifice prevzute de ISA 700, s
includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a
aspectului care determin modificarea. Auditorul trebuie s
poziioneze acest paragraf chiar nainte de paragraful aferent
opiniei din raportul auditorului i s utilizeze antetul Baz pentru
opinia cu rezerve, Baz pentru opinia contrar sau Baz

ISA 706

Iunie 2012

6/6

pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este

corespunztor.

E. Culda & I. Culda

Iunie 2012

7/6