CAPITOLUL II

IMAGINEA
FIDEL
1. Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de
o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu
poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i
procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;
reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a
da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului
i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:
- principiul prudenei: prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera
n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit
acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior;
- principiul permanenei metodelor - care conduce la con
tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea,
nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea
n timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitiipotrivit cruia se presu
pune c unitatea patrimonial i continu n mod normal
57

Dr. ec. MARIN TOMA

funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare

de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
- principiul independentei exerciiului - care presupune
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente
activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acesto
ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui
exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchi
dere a exerciiului precedent;
- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de
activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n
contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre
posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum
i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a
regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe
care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i
importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.

Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au
fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate
cu un sistem contabil de referin identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din
urmtoarele dou formule, care sunt echivalente:
- dau o imagine fidel";
- prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifi
cative".
Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor fi58

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

nanciare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer

perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre
conducerea ei.

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel,
auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost
respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:
Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care
privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate.
Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile i activele
ntreprinderii ct i toate obligaiile i pasivele sale i, de
o manier general, orice eveniment sau decizie care antre
neaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare
sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective.
Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele iden
tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive
sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus,
toate informaiile prezentate prin situaiile financiare tre
buie s poat fi justificate i verificate.
Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si
tuaiile financiare a operaiilor presupune c aceste ope
raii trebuie:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor; cri
teriul perioadei corecte:
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine deter
minate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea
59

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitq

CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat
funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, cai
difer de la ntreprindere la ntreprindere.
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; dij
acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale
riscuri posibile.
Riscurile poteniale , adic cele care sunt susceptibil
teoretic de a se produce dac nici un control nu este exej
citat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corect
erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt ce
mune tuturor ntreprinderilor.
Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriv
crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a 1
limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare prd
babilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detec
tate sau corectate de ctre ntreprindere.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s iden
tifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluri
incidenei erorilor asupra situaiilor financiare.
ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu
urmtoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri
de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.

Dr. ec. MARIN TOMA

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere,
auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o
disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare:
activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte :
este esenial s se tie:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri,
comer etc.) cci problemele de evaluare, de exemplu,
nu sunt absolut identice;
- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin
expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi
tii fiind diferite);
- dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovi
zionare, vnzri, finanri, formare preuri etc).
organizarea si structura ntreprinderii: problemele de
control se pun diferit atunci cnd:
- o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una ne
integrat;
- toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate
n mai multe localiti;
- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite etc.;
politicile generale ale ntreprinderii:
- financiare;
- comerciale;
- sociale.
62

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit .

perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu

dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul
trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare
necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprin-1
derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspecteloi1
legate de continuitatea activitii;
organizarea administrativ i contabil:
- existena unui sistem informatic;
- existena unei proceduri administrative i contabile;
- existena unui sistem de control bugetar;
- existena unui sistem de control intern influeneaz moJ
dul de organizare i eficiena controlului propriu al audi-1
torului.
politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a
aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
- fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru postu
rile principale sau punctele caracteristice ale activitii.'
Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile
generale urmtoare:
- riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (ele-;
mente susceptibile de a pune n discuie continuitatea
activitii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, ab
sena unor proceduri sau excesul de proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex
pertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd
63

Dr. ec. MARIN TOMA

conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru

producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea e preocupat de problemele de control intern i
de calitatea informaiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale
reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate
prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea
obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc;
acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul
ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar
sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau
mai puin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, eva
luare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare
de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu
este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le
cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care
se impun;
- date excepionale - rezult din operaii sau decizii care
deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restruc
turri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de
elemente comparative, de personal experimentat pentru
astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor
i de redactare a acestora sunt foarte importante.
Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii
de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai important cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume
asupra situaiilor financiare.
64

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor.

Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor
trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care
s-au produs pentru a le corija.
Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive
atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar
dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s
fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie
s fac obiectul unei facturri (pentru mrfuri).
Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate
prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului: alegerea de
ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antre
neaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trebuie s-1 diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales
din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare
absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul
adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate
de auditor.
Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist
n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Ele trebuie ns s conceap programul de
lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri
semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de
audit la un nivel minim acceptabil.
n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:

65

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

va fi n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru

a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i informaiei financiare
furnizate.

2. Importanta relativ
Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea
riscurilor amintite l constituie importana relativ" care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau
inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune),
care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele
speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile
care ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comer
ciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziiile statutare;
n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a
factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere
controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale i
din specificul organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile
tratate.
Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s
acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile
care pot avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor
lucrri de audit cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre
zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.
Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului
asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar aceasta
66

- fie hotrrile adunrii generale;

- fie deciziile consiliului de administraie.
Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea,
cum ar fi:
- erori de calcul;
- erori de nregistrare;
- inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexac
te).
Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost
67

Dr. ec. MARIN TOMA

aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, el neaducndu-le la cunotina administratorului, dect atunci:

- cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale,

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

IMPORTANA RELATIV

s
a
u
s
u
n
t
l
e
g
a
t
e
d
e
l
e
g
e
a
s
o
c
i
e
t

i
l
o
r
c
o
m
e

rciale, legea
pieelor de capital ca i cele legate de obligaiile contabile;
- cnd ele au o importan relativ, suficient.
Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea
ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor
iregularitile i inexactitile constatate.
Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer
n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar
care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau
pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc).
Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama
de noiunea importanei relative, n care scop va determina:
- sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s
se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai
mic cu putin;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai
mult rigoare dect pe celelalte;
- pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze da
c erorile sau inexactitile constatate este necesar s fie
corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia
corespunztoare (cu sau fr rezerve).

68

69

Dr. ec. MARIN TOMA

3. Sisteme si domenii semnificative

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i
care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este
susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.

Domeniile semnificative pot fi clasate n sisteme semnificative i conturi semnificative.

Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem
existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi
semnificativ n raport cu situaiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor ntreprinderilor sunt
cele privind:
70

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- cumprri - furnizori;
- vnzri - clieni;
- pli personal;
- trezorerie;
- producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului
permanent).
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative
proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, cci numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul
procedurilor.
Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din
partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate
n funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii
auditate, ntruct acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunztor tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor
sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai mic cu
putin.
Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare
reprezint o parte importanta din situaiile financiare sau cele care
prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea
i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ aceste situaii financiare.
n practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile
semnificative, ine seama de urmtoarele repere:
- chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele
exerciiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n
msura n care valorile pe care le tranziteaz sunt mari,
iar operaiile sunt complexe;
71

- provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnifi

cative, n msura n care ele sunt puternic influenate de
aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provi
zioanelor pentru a proteja" rezultatele exerciiului);
- conturi care, prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de
exemplu: conturile de regularizare sau conturi afectate
de o schimbare legislativ;
- conturi care, prezentnd anomalii aparente (sold cu sens
anormal, variaie neexplicat, formulri ciudate") n ra
port cu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor,
sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt
purttoare de indici de erori pe care auditorul nu le poate
ignora.
Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n:
- efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele
trecute i ulterioare;
- analiza fluctuaiilor i tendinelor;
- studiul i analiza elementelor neobinuite.
Unele conturi care sunt la pruna vedere nesemnificative, pot
ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:
- conturi cu solduri mici dar care tranziteaz sume impor
tante;
- conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe;
- conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas,
de exemplu);
- conturi care prin natur sunt purttoare de riscuri (conturi
de regularizare).
72

Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcurs

exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea
controlului intern i controlul conturilor), ct i n diferitele stadii
de pi gtire aconturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri dett
minate, din care rezult:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost
nregistrat de dou ori la inventariere);
- divergene privind aprecierea evalurii unor date (:
exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent
unei creane trebuia constituit n procent de 90% o
valoarea ei i nu de 60% cum a apreciat ntreprindere;
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu
principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt
evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a
unei imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli);
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element
patrimonial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu
un element de profit excepional nu a fost separat
profitul provenit din exploatarea curent);
- eronata grupare a unei informaii (de exemplu, part
sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost nscris
n rubrica respectiv);
- omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri
acordate de ntreprindere i nenregistrate n contabilitate
c) Constatri referitoare la examinarea unui element,
atunci cnd, de exemplu, auditorul conchide c
verificrile
care le-a efectuat unui post bilanier oarecare nu si
satisfctoare, deoarece controlul intern este defectuos
sau c documentele justificative nu sunt suficient de probante.

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror

consecine pot fi cuantificate i ntre acelea ale cror consecine
sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.
Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a
cuantifica aceste consecine asupra situaiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine.
Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot
referi direct sau indirect la un post bilanier i/sau al unui cont de
exploatare, sau un cont de profit i pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare.
n unele cazuri consecina este totui nedeterminat, pentru
c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c
constatrile pe care le-a fcut au o influen asupra situaiei generale
a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra
situaiilor financiare. Poate fi vorba:
- fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contrac
tele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi
pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate);

Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent,

riscul legat de control i riscul de nedescoperire.

- fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea

unui client important, de exemplu). Rmne la aprecierea
auditorului dac e cazul s menioneze sau nu, n raportul
su, faptele care nu au o influen direct asupra situaiilor
financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea o
consecin asupra situaiilor financiare supuse examinrii
sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor
viitoare.

4. Riscul de audit
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie
incorect, datorit faptului c n situaiile financiare sunt erori
semnificative.
74

a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont

sau c o categorie de operaiuni s comporte erori semnifi
cative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau
categorii de operaiuni, datorit unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci
profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experiena i cunotinele cadrelor de conducere, even
tualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la
nivelul conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri
de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare
inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul
de activitate);
- natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura
moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor i ser
viciilor, structuri neadecvate);
- factori influennd sectorul din care face parte ntreprin
derea: condiii economice i concureniale, inovaii teh
nologice, evoluia cererii i practicile contabile;
- situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi
coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau
estimri;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
- nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe,
mai ales la sfritul exerciiului.
b) Riscul legat de control - const n faptul c o eroare
semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni,
75

Dr. ec. MARIN TOMA

izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii

de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i
corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd
n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern.
In general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat
de control, atunci cnd:
- sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate
corect;
- sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt
considerate ca insuficiente.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel
redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se
sprijin n concluziile sale.
c) Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele
declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare
semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii
ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor.
Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului
de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul
riscurilor inerente i riscurile legate de control. De exemplu, dac
riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat
un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus
ct mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente i
cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al
riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit.
76

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul semnificativ i riscul de audit; cu ct
pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este
mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul
de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci
auditorul va putea:
- s reduc nivelul riscului legat de control prin compensa
rea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;
- s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura,
calendarul i ntinderea controalelor proprii.

5. Pragul de semnificaie
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea
unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare
i a patrimoniului ntreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic
nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena
dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s
influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou
cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial
diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permite
77

Dr. ec. MARIN TOMA

orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin

stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra
situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare
pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor
constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s
aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac
obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le
corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun i planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate
diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net,
cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc
de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine
sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti
semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile
pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului,
n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la
determinarea pragului de semnificaie:
- existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
- evoluia important de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
78
Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

5.1. Testul de semnificaie

n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod
de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatrilor fcute.
Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influena pe care acestea o pot avea asupra unor
mrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecrui
caz n parte.
a. Influena asupra bazei de referin
Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori
absolute sau n valori relative.
n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de
semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ
dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate
fi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport
cu elementele care pot avea o influen, fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil,
n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite,
astfel:
a.l. Referitor la elementele avnd o influen asupra
rezultatului exerciiului
Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al
exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s
i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin ca normal:
- mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i
pierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor anterioare etc);
79

- apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp

pentru a se evita reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar

putea s nu fie normal;

- n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat
cnd rezultatele sunt slabe (puin importante). Auditorul
va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de
referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprin
derii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofi
nanare etc.
n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile
fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul
excepional, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative,
adic avnd o influen semnificativ asupra rezultatului
exerciiului.
a.2. Referitor la elementele avnd o influen asupra
modalitii de prezentare a bilanului contabil
Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu,
dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare
nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare.
Baza de referin va fi, deci, postul incorect modificat; de
exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor
sunt compensate, importana acestei compensri va fi stabilit prin
compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau
greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n
calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componena unor date
financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de trezorerie etc.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau
inexactiti n prezentarea bilanului contabil modific baza de
referin cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat
semnificativ.
80

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

b. Elementele specifice pragului de semnificaie

Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate
avea dect o importan general; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n
parte, care pot fi grupai n trei categorii:
- necesitile utilizatorilor situaiilor financiare;
- caracteristicile ntreprinderii;
- caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.l. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare
Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie
de necesitile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informaii
necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali
principali utilizatori se pot meniona clienii, analitii financiari,
statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale i administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de
exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii
consiliului de administraie. Dar opinia exprimat de auditor se
adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi.
b.2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un
element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:
- mediul social economic n care funcioneaz ntreprin
derea; condiioneaz existena unor elemente la fel de
variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena, climatul
social, conjunctura economic, situaia politic etc.
- sectorul de activitate (i metodele contabile care-i sunt
proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se
poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care
81

s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul

distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja
comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate dect
rezultatul net. De asemenea, n activitile n care investiiile sunt
foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient,
fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatrii minus
cheltuielile cu amortizrile i provizioanele.
- Dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori
prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n
valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, n
dreptit s stabileasc un procent mai mic.
- Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor
din conturile anuale este unul din principiile fundamentale
ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntot
deauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile
sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele
fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fostsensibil
la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele
reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi
cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un ele
ment care modific mai sensibil evoluia principalelor va
lori financiare.
b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil" atunci cnd o
mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare n
aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n
valut, garantat cu o ipotec, considerat n prima etap nesemnificativ,
ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca, a
provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii
exerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei ju82

mti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicarea

principiului continuitii activitii.
Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai
urmri pentru un element determinat prin apreciere fa de un pos
unde exactitatea se impune: o diferen n minus la cas este totdea
una important, n timp ce o eroare de 1 % asupra totalului unu?
provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de
aproximare cu care este determinat acest ultim element.
Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau
de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase,
neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar
s se examineze dac i n perioadele precedente nu a existai
tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a
fi fcute. In acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar
devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente
nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit1
a importanei lor. n acest fel, semnificaia relativ a acestora pare
a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ
al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect
cel al fiecruia dintre ele luat izolat.
c. Consecinele pragului de semnificaie
La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ: a
constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, in-clusiv
a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea audi-tat. n
cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile
sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certifi- care fr
rezerve.
n cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile
fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor 1
fcute va determina atitudinea auditorului i coninutul certificrii
sale. n acest sens:
83

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semni

ficativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceri
tii conturilor anuale fr rezerve;
- atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ,
auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din soluiile
urmtoare:

nificaie de 800 mii lei, innd seama de pragul global, de efectul

cumulului erorilor posibile i de incidena fiscal.
n cursul controalelor sale, auditorul descoper dou erori,
de 400 mii lei i de 1600 mii lei n evaluarea stocurilor. Cifrele
caracteristice ale ntreprinderii rezultate n urma constatrilor auditorului sunt:

certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c

auditorul este n msur s determine rubricile i posturile
din situaiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze
elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste
elemente pot fi corijate i, dac este posibil, influena pe
care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale.
Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza
certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale;
refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regu
laritatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale
nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimo
niului, a situaiei financiare i a rezultatelor.
- imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c
ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza ele
mente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale,
el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opi
nie.
d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de
semnificaie
n timpul planificrii misiunii, innd seama de particularitile ntreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaie de 10%
din rezultatul net, adic 1.000 mii lei; stocurile fiind prost controlate
de ntreprindere auditorul a fixat pentru acest post un prag de sem84

Datele
Bilan total
Stocuri
Cifra de afaceri
Capitaluri proprii
Rezultatul net
Cumulat

460.000 mii lei

60.000 mii lei
200.000 mii lei
70.000 mii lei
10.000 mii lei

Pragurile de
semnificaie

Erori
constatate

800 mii

400+1.600

1.000
1.800

2.000

Niciuna din erori (400 mii lei i 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de semnificaie global (1.000 mii lei plus 800 mii lei
egal 1.800 mii lei); una singur este superioar pragului determinat
pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, fa de 800 mii lei); cealalt
eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este
superior pragului global.
innd seama c pragul de semnificaie a fost stabilit lund
ca baz de referin profitul net, incidena erorilor constatate asupra
datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu
procentul de impozit pe profit (25%).
Incidenele asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400+ 1.600)-(2.000x25%)
---------------------------= 15% am rezultatul net
10.000
85

Dr. ec. MARIN TOMA

n concluzie, innd seama de incidena asupra rezultatului

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

5.2.0 metod analitic de calcul i estimare a pragului de

semnificaie
Se disting dou faze i 5 etape necesare estimrii pragului de
semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate
anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie;

net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaie

global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri
pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale.
e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie
Dac despre regularitatea i sinceritatea contabilitii i a
conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor,
divergenele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit
multe dezbateri la toate nivelurile. i n cazul elementelor semnificative i a pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau o
estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod
matematic universal aplicabil.
Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului,
ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importanei lor relative.
De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a
prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi
toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe
de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care
pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.
86

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie.

Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din seg
ment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor
eronate;
e. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea
preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie.
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Pe baz de raionament profesional se consider c:
- Cumulul erorilor de prezentare n situaiile financiare, care
depesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este
presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori cali
tativi de influen; ntre 5% i 10% se impune utilizarea
raionamentului profesional, pentru a stabili dac erorile
au caracter semnificativ.
- Limitele de 5% i 10% se aplic la o baz de referin adecvat; se recomand urmtoarele baze de referin:
profitul net de exploatare 5-10%;
bilanul contabil; valoarea combinat a erorilor de pre
zentare n bilanul contabil ar trebui mai nti deter87

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

minat pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) i pentru total activ bilanier (3-6%).
Pentru ntreprinderea Oltina" S.A. valoarea preliminar a
pragului de semnificaie va fi:
Minim

Maxim

Suma

Suma

Profit net din exploatare

20.000

10

40.000

Active circulante

130.000

10

260.000

Total activ
Datorii pe termen scurt

3
5

95.000
40.000

6
10

190.000
80.000

Raionamentul profesional:
Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul
net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera
c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea
combinat a erorilor va depi suma de 40.000, atunci se consider
c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta
se va situa ntre 20.000 i 40.000, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie.
Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare
din celelalte trei baze de referin.

Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat

la repartizarea pragului de semnificaie global de 40.000
(10% din profit net) n cazul societii Oltina" S.A.,
considernd c eroarea tolerabil pentru orice cont nu
poate depi 60% din valoarea preliminar a pragului de
semnificaie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor
erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii
preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 =
80.000).
Eroarea tolerabil aplicabil societii Oltina" S.A.:
Sold la
Eroare

Mijloace bneti
Creane
Stocuri
Alte active circulante
Imobilizri
Total active
Datorii comerciale
Efecte de pltit
Obligaii salariale
Dobnzi i dividende
Alte datorii
Capitaluri proprii
Profituri nerepartizate

Total pasiv

88

tolerabil

68
517

(mii)
l(a)
24 (b)
24 (b)
5(c)
4fd)

3.067

58

236

9(e)
l(a)
5(c)

1.493

1.415
73
102
117
425
699

3.067

(a)

6(c)
l(a)
0(a)
22

80 (2 x 40.000)
a) eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul
poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli mici i
nu se ateapt descoperirea nici unei erori;

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semni ficaie pe segmente (eroarea tolerabil)

Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de
semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat

31 dec. 2004
(mii)
41
948

89
89

Dr. ec. MARIN TOMA

b) eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare i

necesit o eantionare de proporii pentru a putea fi
auditat;

Valoarea net a
erorilor din eantion
(4.000)
X

c) eroare tolerabil mare ca pondere n totalul contului, deoa

rece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici,
probabil prin proceduri analitice, n cazul n care eroarea
tolerabil este de proporii;

Valoarea total a
eantionului (60.000)

d) eroare tolerabil redus ca pondere n soldul total al con

tului, deoarece cea mai mare parte a acestui sold const
n terenuri i cldiri, care au rmas neschimbate din anul
precedent i nu este nevoie s fie auditate;
e) eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt
s existe un numr relativ mare de erori.
c. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din
segment
Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constante.
De exemplu, presupunem c, n cursul testrii evoluiei stocurilor, auditorul gsete, ntr-un eantion de 100 de articole, 3
greeli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea
total a erorilor la stocuri. Acest total se obine prin extrapolare
la ntreaga populaie, cci auditorul n-a verificat dect un eantion.
De exemplu, n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite supraevaluri n sum net de 4.000 dintr-un eantion de
60.000 extras dintr-o populaie de 500.000. Se va proceda la
estimarea erorilor prin extrapolare direct, pornindu-se de la eantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct:
90

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Valoarea total
a populaiei =
(500.000)

Eroarea estimat =
prin extrapolare
direct (33.500)

Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii

estimate prin extrapolare direct (16.750).
Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la
stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).
La fel se procedeaz i cu celelalte segmente de audit.
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor
eronate
Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilan s-au reinut doar
3 conturi: stocuri, creane i mijloace bneti. Pe baza calculelor
efectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obine urmtorul
total:

91

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL IV
NORMELE DE REFERIN N AUDIT
In auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou
categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.

1. Normele contabile

Valoarea cumulat a erorilor, 72.750, depete valoarea preliminar a pragului de semnificaie, de 49.000; mai mult, principala
dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate, 50.250,
sunt cu mult mai mari dect eroarea tolerabil de 24.000; deoarece
suma erorilor depete pragul de semnificaie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil.

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele

de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul,
organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei
care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt
prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli
utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia
sau mai multora din referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale;
- alte referine contabile bine precizate i recunoscute, apli
cate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF
(Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:
93

92

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit,

- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise

de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de
reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Inter
naionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale
privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (IS AE),
Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri
(IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabi
lilor (IFAC);
- norme naionale emise de un organism profesional recu
noscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia
auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene;
ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are
de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
94

95

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

CAPITOLUL V
TERMINOLOGIA FOLOSIT N
AUDIT
Anomalie: Informaie financiar deformat ca urmare a unor
erori sau fraude.
Aseriune privind situaiile financiare: Ansamblul de criterii,
explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea
situaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n:
existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
drepturi si obligaii: un activ sau o datorie se refer la n
treprinderea n cauz la un moment dat;
apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntre
prinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei;
exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau
evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importan
te au fost corect prezentate;
evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la va
loarea sa de inventar;
msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat
la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o chel
tuial se refer la perioada corespunztoare;
prezentare si informaii date: o informaie este prezentat,
clasat i descris conform referinei contabile aplicabile.
Asigurare: satisfacie a profesionistului contabil cu referire
la calitatea unei informaii produs de o persoan i destinat s
fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii
96

identificate. Natura i gradul de asigurare obinut sunt legate de

natura i ntinderea diligentelor puse n lucru, ct i de rezultatul
acestora.
Asigurare moderat: asigurare de nivel inferior asigurrii
rezonabile, datorit faptului c diligentele puse n lucru de ctre
auditor sunt mai reduse celor puse n lucru n cazul unui audit,
astfel c nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea
avea incidene semnificative asupra conturilor.
Asigurare rezonabil: asigurare ridicat dar nu absolut, ceea
ce se traduce n raport prin faptul c informaiile auditate nu sunt
deformate de anomalii semnificative.
Audit: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea
de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare
prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative, situaia
financiar i rezultatele obinute, conform unui referenial contabil
identificat.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula
dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitii
care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul
intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor
contabile i de control intern.
Auditor: persoana care i asum responsabilitatea ultim
ntr-o misiune de audit. Termenul este folosit i pentru a desemna
un cabinet de audit.
Auditor n funcie: auditorul care depune un raport asupra
situaiilor financiare ale exerciiului precedent i care continu s-i
asume aceste funcii pentru exerciiul n curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitii
(spre deosebire de auditorul intern care face parte din structurile
acesteia).
97

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de

audit cuprinznd, dup caz, mai muli asociai, salariat sau un
auditor individual.
Calculul: verificarea exactitii aritmetice a documentelor
justificative i contabile, sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub
supravegherea auditorului.
Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competenele sale contabile i nu cele de auditor,
n vederea strngerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare.
Control de calitate: politici i proceduri adoptate de ctre
profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale
nscrise n norme.
Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenii
proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri:
control asupra operaiilor i soldurilor i control prin proceduri
analitice.
Declaraii ale direciunii: declaraii fcute de ctre direciune
profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau
ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta.
Deficiente majore: insuficiene ale controlului intern care
pot avea repercusiuni semnificative asupra situaiilor financiare.
Direciune: ansamblul cadrelor i altor persoane care-i asum responsabiliti importante n funcionarea, controlul i supravegherea operaiunilor realizate de entitate.
Documentaie: ansamblu de documente (documente de lucru)
pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obinut
i pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.
Domenii i sisteme semnificative: pri ale situaiilor financiare i tipuri de operaiuni sau sisteme care trateaz date conta-

bile ce pot avea o inciden important asupra situaiilor financiare i

n ansamblul lor.
Dosare de lucru: Documente care strng informaiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit efectuate ct i rezultatul acestor proceduri i concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante
culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe
suport informativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante: informaii obinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s-i fondeze
opinia. Aceste informaii sunt constituite din documente justificative, care susin situaiile financiare i care se coroboreaz cu informaiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntar, coninut n situaiile financiare.
Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c
rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post
n absena unei metode de msurare precis. Estimarea contabil
se bazeaz pe raionament fondat pe ultimele informaii (cunoscute
sau previzionale) disponibile.
Expert: persoan sau cabinet care posed competenele, cunotinele i o experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea
i auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i
prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul
contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze
contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de

98

99

Dr. ec. MARIN TOMA

munc, i s ateste regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare

ale unei entiti.
Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane
care fac parte din conducere, salariai sau teri, care duce la situaii
financiare eronate.
Informaii financiare previzionale: informaii financiare
bazate pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce i c ntreprinderea va executa anumite aciuni n viitor. Ele pot s ia forma
de previziuni, de proiecii sau de o combinaie a celor dou.
Inspecie: operaiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia
ntreprinderea va continua activitile sale ntr-un viitor previzibil
i ea nu are nici intenia nici nevoia de a depune bilanul sau de a
proceda la o reducere semnificativ a activitii sale. n consecin
activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii i nu pe baza
valorii nete realizabile sau lichidative.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att
de important sau privete un numr important de probleme nct
el nu a ajuns s obin suficiente elemente probante pentru a putea
exprima o opinie asupra situaiilor financiare.
ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare,
n circumstane precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului
de investigaii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere,
alteori dictat de circumstane (de exemplu, cnd calendarul
misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al
stocurilor) sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete
sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile
apreciate ca necesare.
100

______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Misiune de audit. special: misiune de audit distinct asupra

unor informaii financiare privind:
situaii financiare stabilite conform unui referenial conta
bil diferit de Standardele Internaionale de Raportare
Financiar sau Normele contabile naionale;
conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o
situaie financiar;
respectarea clauzelor contractuale;
situaii financiare condensate.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere,
n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor i reglementrilor
n vigoare.
Norme naionale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel naional,
care au un caracter obligatoriu i care se aplic n realizarea unei
misiuni de audit sau de servicii conexe.
Operaiuni ntre pri legate: transfer de drepturi sau obligaii
ntre pri legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observaii: observaiile au scopul de a atrage atenia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ
asupra situaiilor financiare i care face obiectul unei note explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are
nici o inciden asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaii
poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situaiile
financiare.
Pri legate: prile sunt considerate ca legate dac una din
ele are posibilitatea s exercite un control sau o influen notabil
asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operaionale.
101

Dr. ec. MARIN TOMA

Planificare: elaborarea unei strategii generale i prezentarea

detaliat a naturii, calendarului i ntinderii lucrrilor de audit.
Practici naionale de audit: ansamblul de reguli de audit care
nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naional i care sunt n mod obinuit aplicate de auditor ntr-o
misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informaii financiare previzionale elaborate pe
baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz
ntreprinderea.
Proiecii: informaii financiare prospective bazate pe:
ipoteze privind evenimente viitoare i aciuni ale condu
cerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea
unei noi activiti sau schimbarea radical a activitilor
prezente ale ntreprinderii;
combinarea estimrilor celor mai plauzibile i a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru
proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntreprinderea i
terii interesai. Destinatarii raportului trag ei nsi concluziile din
lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prilor care
au convenit procedurile de pus n lucru cci alte pri, care nu
cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s
interpreteze eronat rezultatele.
Referenial contabil (referin contabil): ansamblul de
criterii utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare care se aplic
la toate elementele importante i care se sprijin pe date i/sau
piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect
prin faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare. El
se divide n trei: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de
nedetectare.
102

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate-gorie

de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau,
cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorate
insuficienei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ;
ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat
cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil \
de control intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse
n lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare
ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sat
Cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar t
semnificativ.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea d(
Ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul i
tinderea auditului ct i responsabilitile fa de client i form.
raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de procedur,
convenite i misiuni de compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima important,
unei date contabile cuprins n situaiile financiare.
Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la
o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie
de tranzacii, permindu-i astfel auditorului s obin i s
evaluez elemente selecionate n vederea tragerii unei concluzii
asupra n-tregii populaii. Populaia reprezint ansamblul de
date din car, auditorul selecioneaz un eantion pentru a ajunge
la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente al
unei entiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n
scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificara,
semnalizarea, analiyarea, calculul, clasarea, nregistrarea i
recapitularea tranzaciilor i a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici i

proceduri puse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n
vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri
riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Acest
procedeu implic respectarea politicilor de gestiune,
protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile
i stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Situaii financiare (conturi anuale): bilan, contul de
rezultate (contul de profit i pierdere), tabloul de finanare
(care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o
situaie a micrilor de trezorerie sau un tablou de resurse i
utilizri), note anexe i alte situaii i documente explicative
care fac parte integrant din situaiile financiare, n funcie de
referenialul contabil dat.
Situaiile
financiare
rezumate
(condensate):
o
ntreprindere poate elabora situaii care rezum situaiile sale
financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori
interesai numai de principalele trsturi (caracteristici) ale
situaiilor financiare ale acelei ntreprinderi.
Teste de procedur: teste care permit obinerea de
elemente probante privind eficacitatea:
conceperii sistemelor contabile i de control intern, adic
dac acestea au fost corect concepute pentru a putea
preveni, detecta i corija erorile semnificative;
funcionrii controalelor interne n tot timpul exerciiului.

104