RAPORTUL DE AUDIT

CUPRINS
Introducere
Capitolul 1: Raportul de audit
1.1. Rolul raportului de audit
1.2. Coninutul raportului de audit
1.3. Opinia auditorului
Capitolul 2: Situaiile care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr
rezerve
2.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i
metodele contabile
2.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
2.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
2.4. Caz particular: continuitate a activitii
Capitolul 3: Elementele de baz ale raportului de audit
3.1. Titlul raportului
3.2. Destinatarul
3.3. Paragraful introductiv
3.4. Paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit
3.5. Paragraful opiniei
3.6. Data raportului
3.7. Adresa auditorului
3.8. Semntura auditorului

INTRODUCERE

Lucrarea de fa i propune s prezinte principalele aspecte teoretice ale

raportului de audit.
n acest sens primul capitol prezint rolul raportului de audit,
responsabilitile auditorului, coninutul raportului de audit dar i opinia
auditorului.
n capitolul al II-lea este realizat o prezentare general a situaiilor care
conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve.
n ultimul capitol sunt prezentate elementele de baz ale raportului de
audit: titlul raportului, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd
natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura auditorului,
adresa auditorului i data raportului.

RAPORTUL DE AUDIT

1.1. Rolul raportului de audit

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile
fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i con inutul raportului
auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare
ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi
adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea
auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea
entitii auditate.
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate;
responsabilii secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri
diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii
distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac
registrele contabile au fost inute corect i la zi).
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi
i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea
se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la
acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci,
asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

1.2. Coninutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea
c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare,
performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii;
meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
-menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii;

-descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;

-situaiile care fac s apar incertitudini;
-natura i locul observaiilor n raport.

1.3. Opinia auditorului

ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra
situaiilor financiare care au aceeai valoare:
"dau o imagine fidel" sau ".... prezint n mod sincer n toate aspectele lor
semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:
opinia fr rezerve;
opinia cu rezerve;
opinia defavorabil;
imposibilitatea de a exprima o opinie.

2. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr

rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el
trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa
i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situa iilor
financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferint ntr-un paragraf distinct care s
precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i
pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
2.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele
contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o
iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord
poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
-o insuficien a provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane;
- stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor
produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor);
-o nerespectare a principiului independenei exerciiului;
-o neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o
situaie existent la data nchiderii exerciiului;
-o neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor;
- erori n clasarea teri lor (clieni inceri mentinui ca clieni obinuii).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importana ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i
sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i
rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:

- natura dezacordului;
- postul i suma respectiv;
- influena asupra rezultatului net.
2.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi
mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special pentru obinerea elementelor
probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele
contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, de i
acesta o consider necesar.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii
dup ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu s-a
putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului
adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial.
Insuficiena onorariilor este un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul
exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului
intern.
n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va
afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
-mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligenele considerate utile;
-imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;
-suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii
auditului.
2.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informa iile suficiente
pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza
unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist
riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi
provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:
-suma lor este nesigur sau necunoscut;
-probabilitatea realizrii este nesigur.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante
suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absen a constituirii provizionului. Acesta
este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.

Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge
ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o
importan prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare,
auditorul mentioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:
-natura riscului;
-postul sau posturile bilanului contabil influenate;
-valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat;
-incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii i a evalua
consecinele eventuale ale acestei situaii.
2.4. Caz particular: continuitate a activitii
Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv
compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situa ii
este conform principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele pe care
s le nscrie n raportul su.

3. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu
urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i
data raportului.
3.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul
de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de
alte persoane.
3.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n func ie de
circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se
adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii
financiare au fost auditate.
3.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o
meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entit ii, care au fcut
obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina
(responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza
auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare.
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor
presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden
semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie

utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este

de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii "X", ncheiate la 31
decembrie 200., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situa ii
financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr
este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale".
3.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele
Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre
auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au
fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau
practicilor naionale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de
audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure
c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n
mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa
auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care
s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i
informaiile continute n situaiile financiare;
evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor
financiare;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile
financiare;
revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
3.5. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti
dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i
rezultatelor obinute n acord cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt
conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt : dau o imagine fidel"
sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative".
Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect
elementele semnificative privind situaiile financiare.

3.3.1. Opinia fr rezerve (curat)

"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod
sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societ ii la 31

decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru

exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de
contabilitate".
3.3.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de
observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile
anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz
opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n
general, c acesta nu constituie o rezerv.
3.3.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful
opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la
inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date.
innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile
prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare,
dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine
fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i
pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i
statutare".
3.3.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la
confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre,
impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia
asupra conturilor anuale."
3.3.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se
poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situa iile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment
linear i a unei cote de .... pentru cldiri i ... pentru utilaje, trebuia sse ridice la suma de ...,
pentru exerciiul ncheiat.
3.6. Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul
este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situa iilor financiare i asupra
raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la
aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situa iilor
financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o
dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.

3.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general
cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
3.8. Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil sau a auditorului
persoan fizic sau pe amndou.
Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societ ii de audit,
cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.

Bibliografie:
www.ceccarbv.ro
www.contabilii.ro