RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

Situaiile finanicare individuale ale societilor reinute n perimetrul de consolidare sunt, de multe ori,
ntocmite pe baza unor metode contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate.
Deoarece prin intermediul consolidrii se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului constituit din
societile reinute n perimetrul de consolidare, situaiile financiare individuale elaborate pe baza unor
metode contabile diferite de cele utilizate la ntocmirea sitaiilor finanicare consolidate trebuie s fie retratate
(ajustate). Retratrile vizeaz, n principal: metodele de amortizare, durate de amortizare, metodele de
evaluare a stocurilor etc.
Retratarea situaiilor financiare se efectueaz diferit n funcie de cele dou modaliti de efectuare a
consolidrii: consolidarea pe baza fluxurilor sau consolidarea pe baza cumulului conturilor (soldurilor).
Consolidarea pe baza fluxurilor, care este inspitat din contabilitatea financiar, presupune: nchiderea
conturilor la sfritul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i
nregistrarea operaiilor efectuate de societile consolidate pe msur ce acestea se efectueaz.
Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:
-preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor consolidate ntocmit la sfritul
exerciiului precedent);
-nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri);
-nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri) inndu-se cont numai de elementele
exerciiului curent;
-prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Consolidarea pe baza fluxurilor nu necesit efectuare de operaii de consolidare pentru exerciiile
precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.
Consolidarea prin nsumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale) se bazeaz pe utilizarea
informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul fiecrui exerciiu.
n cazul consolidrii pe baza fluxurilor, retratarea vizeaz numai exerciiul curent. ns, atunci cnd
consolidarea se efectuez pe baza cumulului conturilor, retratarea vizeaz att exerciiul curent, ct i
exerciiile urmtoare. Retratrile aferente exerciiilor precedente afecteaz capitalurile proprii (rezervele sau
rezultatul reportat), n timp ce ajustrile aferente exerciiului curent afecteaz rezultatul.
Retratarea situaiilor financiare individuale determin diferene temporare ntre valoarea activelor i
datoriilor din conturile consolidate i valoarea acestora din situaiile financiare individuale. Pentru aceste
diferente, este necesar ca, n cadrul procesului de consolidare, s se contabilizeze impozite amnate1.
1)Aspecte generale privind nregistrarea impozitului amnat
Acesta este determinat de:
-diferenele dintre valorile contabile i fiscale ale unui activ sau ale unei datorii (difrene temporare);
-reportul de pierderi fiscale n perioadele viitoare;
-reportul de credit de impozit n perioadele urmtoare.
IAS 12 "Impozitul asupra rezultatului" reine o abordare bilanier, pentru calculul efectului fiscal al
diferenelor temporare dintre regulile fiscale i regulile contabile.
Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan,
i baza sa fiscal (de impozitare).
Baza fiscal (de impozitare) a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei
datorii n scopuri fiscale.
1 La nregistrarea impozitului amnat la nivelul conturilor consolidate se pornete de la premiza c se cunosc prevederile
standardului internaional de contabilitate IAS 12 "Impozitul pe profit".
1

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe
care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea activului. Dac aceste beneficii economice
nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri
fiscale, n contul acestei datorii.
n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans, diminuat
cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozitate n exerciiile urmtoare.
-

Diferenele temporare pot fi:

diferene temporare impozabile. Aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului (datoriei) va fi recuperat
(decontat);
diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi
recuperat (decontat).

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen
temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile
economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers,
dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil.
Valoarea contabil a unei datorii este decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei resurse ce
incorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este
deductibil din profitul impozabil al ntreprinderii respective. Diferenele ce apar ntre valoarea contabil a
datoriei i baza fiscal a acestora sunt deductibile.
Pentru:
-diferene temporare impozabile, care vor genera o cretere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare,
trebuie s se nregistreze o datorie de impozit amnat:
-diferene temporare deductibile, care vor genera o scdere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare,
trebuie s se nregistreze o crean de impozit amnat.
O datorie de impozit amnat (un pasiv de impozit amnat) se nregistreaz pentru toate diferenele
temporare impozabile, exceptnd situaia n care el este generat de un fond comercial sau de contabilizaarea
iniial a unei datorii sau tranzacii care care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul
contabil, nici rezultatul impozabil.
Un activ de impozit amnat trebuie contabilizat, pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n
care este probabil ca un beneficiu impozabil s fie disponibil, asupra cruia s se impute aceste diferene.
Totui, un activ de impozit amnat nu se contabilizeaz, dac el este generat de contabilizarea iniial a unui
activ sau a unei datorii,care apare ntr-o tranzacie care nu este grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici
rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
Un activ de impozit amnat este contabilizat pentru reportul nainte al pierderilor fiscale i pentru creditele
neutilizate de impozit, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii economice vitoare asupra
crora s se impute pierderile fiscale sau creditele neutilizate de impozit.
Impozitele sunt contabilizate n contul de profit i pierdere sau la capitalurile proprii (dac elementele la care
se refer au fost contabilizate la capitalurile proprii).
Creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz pe baza metodei reportului variabil, la cotele de
impozit aplicabile ateptate n perioada n care activul sau datoria se realizeaz sau deconteaz. Creanele i
datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz.
Creanele i datoriile de impozit amnat se prezint n bilan distinct fa de celelalte creane sau datorii
(distinct fa de cele curente). Conform IAS 1 ele sunt prezentate n categoria elementelor necurente.

O societate poate s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat
dac ele sunt aferente impozitelor fa de aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune de dreptul
legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
Exemplul 1
La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de
vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La
31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%.
Valoarea contabil a datoriei10.000 um;
Baza fiscal
0 um
Diferen temporar deductibil.
Exemplul 2
La 31.12.N, societatea are o crean privind dobnzile de ncasat de 10.000 um. Presupunem c din punct de
vedere fiscal dobnzile sunt impozabile n exerciiul financiar n care se in caseaz.
Valoarea contabil a creanei
10.000 um;
Baza de impozitare a creanei
0 um
Diferen temporar impozabil
10.000 um
Exemplul 3
La data bilanului, societatea are o crean privind dividendele de ncasat de 10.000 um. Din punct de vedere
fiscal, dividendele nu sunt impozabile.
Valoarea contabil a creanei 30.000 um;
Baza de impozitate:
30.000 um.
Nu exist diferen temporar.
Atunci cnd beneficiile generate de ntreprindere, n momentul recuperrii activului, nu sunt impozabile,
baza de impozitare este egal cu valoarea contabil a activului respectiv.
Exemplul 4
La data bilanului, societatea are o datorie privind creditele bancare de 100.000 um. Rambursarea
mprumutului nu are consecine fiscale, ceea ce nseamn c valoarea contabil a datoriei este egal cu baza
de impozitare a acesteia, respectiv 100.000 um. Astfel, nu exist diferen temporar.
Valoarea contabil a datoriei 100.000 um;
Valoarea fiscal a datoriei: 100.000 um;
Nu exist diferen temporar
Exemplul 5
La data bilanului, societatea are o datorie fa de furnizori, n valoare de 10.000 um. Plata furnizorilor nu
are consecine fiscale.
Valoarea contabil a datoriei 10.000 um;
Valoarea fiscal a datoriei: 10.000 um;
Nu exist diferen temporar
Exemplul 6
La 31.12.N, societatea X are o crean fa de clieni n valoare brut de 100.000 um. Pentru aceast crean
a fost constituit o ajustare pentru depreciere n valoare de 10.000 um. Aceast ajustare nu a fost recunoscut
din punct de vedere fiscal.
Valoarea contabil a creaneii 90.000 um;
Valoarea fiscal a datoriei: 100.000 um;
Apare o diferen temporar deductibil n valoare de 10.000 um.
3

Exemplul 7
La 31.12.N, societatea X a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 20.000 um. Acest provizion
este recunoscut din punct de vedere fiscal pentru suma de 15.000 um.
Valoarea contabil a datoriei este de 20.000 um;
Valoarea fiscal a datoriei este de 15.000 um.
Diferen temporar deductibil 5.000 um.
Exemplul 8
Presupunem c la sfritul exerciiului N-1, s-a achiziionat un utilaj n valoare de 100.000.000lei.
Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz pe 4 ani. Durata de amortizare fiscal este 5 ani.
De asemenea, presupunem c rezultatul contabil brut este de 35.000.000 lei.
Exemplul 9
La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de
vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La
31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%.
Valoarea contabil a datoriei 10.000 um;
Baza fiscal
0 um
Diferen temporar deductibil.
2)nregistrarea impozitelor amnate la nivelul conturilor consolidate
La contabilizarea impozitului amnat trebuie s se tin cont de urmtoarele reguli:
-dac, dup retratare, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora din
conturile individuale, apare o diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de
impozit amnat;
-dac, dup retratarea, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n
conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de
impozit amnat;
-dac, dup retratare, valoarea datoriilor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n
conturile individuale, apareo diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de
impozit amnat;
-dac, dup retratare, valoarea daroriilor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora n
conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de
impozit amnat.
3)Prezentarea de exemple de retratare (ajustare) a situaiilor financiare individuale
La prezentarea nregistrrilor de mai jos, se pornete de la premisa c societatea consolidat este cea care
efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a trimite informaiile necesare efecturii
consolidrii propriu-zise de societatea consolidant.
Exemplul 1
Pe data de 29.12.N-1, societatea F (filial) a achiziionat un utilaj la costul de 100.000 um. La filial, acest
utilaj se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta se
amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani.
Cota de impozit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n

exerciiile N, N+1 i N+2..
Exemplul 2
Societatea filial F a capitalizat, la nceputul exerciiului N, cheltuieli de constituire n valoare de 40.000 um.
Acestea urmeaz s fie amortizate liniar pe o durat de 4 ani. n schimb, la nivelul conturilor consolidate,
cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate. Cota de
impoyit pe profit este de 16%.
S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n
exerciiile N i N+1.
Exemplul 3
La nceputul exerciiului N, societatea F (filial) a achiziionat o imobilizare corporal la costul de achiziie
de 90.000 um. Durata de amortizare a imobilizrii corporale este de 10 ani, iar metoda de amortizare este
cea linear. Filiala nu a inclus n costul imobilizrii corporale i cheltuielile estimate a se efectua cu
demontarea acesteia i refacerea amplasamentului, la sfritul duratei de utilitate. ns, politica grupului din
care face parte societatea F este aceea de a include n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu demontarea
i refacerea amplasamentului. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 10.000 um. Cota de impozit pe
profit este de 16%.
S se prezinte nregistrrile contabile de retratare aferente exerciiilor N i N+1.
Exemplul 4
Pe data de 01.01.N, societatea F a nceput realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii societii au
decis ca dobnzile generate de creditul bancar contarctat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n
costul acesteia. Dobnzile aferente credituli contractat pentru realizarea construciei au fost de 10.000 um, n
exerciiul N, i 5.000 um n exerciiul N+1.
La sfritul exerciiului N, construcia nu a fost terminat, costul de producie al acesteia fiind de 100.000
um (mai puin cheltuielile cu dobnzile). Costrucia este terminat i pus n funciune la sfritul
exerciiului N. Costul de producie al acesteia este de 300.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile).
ns, la nivelul grupului, exist politica de a include n costul activelor cheltuielile cu dobnzile aferente
mprumuturilor contractate pentru realizarea acestora.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor
consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ?
Exemplul 5
La nceputul exerciiului N, societatea X achiziioneaz o imobilizare corporal n valoare de 100.000 um. n
conturile individuale ale filialei, aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul
conturilor consolidate aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. La sfritul exerciiului N+1,
imobilizarea este vndut la preul de 65.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la
sfritul exerciiilor N-1 i N ?
Exemplul 6
Filiala F are un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de 200.000 um. La sfritul exerciiului N,
terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su de achiziie. ns, politica grupului este aceea de a
prezenta, n bilanul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea revaluat. La aceast dat, valoarea just a
terenului este de 260.000 um. n exerciiul N+1, terenul este vndut la preul de 250.000 um. Cota de
impozit pe profit este de 16%.
5

Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul
exerciiilor N i N+1 ?
Exemplul 72
La 31.12.N, filiala F deine o imobilizare corporal achiziionat la costul de 150.000 um. Amortizarea
cumulat a imobilizrii corporale este de 30.000 um, iar durata rmas de amortizat de 7 ani. La sfritul
anului exist indicii c aceast imobilizare ete depreciat, dar la ntocmirea propriilor situaii financiare,
filiala nu efectueaz testul de depreciere. ns, la elaborarea conturilor consolidate, se efectueaz testul de
depreciere i se determin o valoare recuperabil a imobilizrii corporale de 105.000 um. Cota de impozit pe
profit este de 16%.
Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la
sfritul exerciiilor N i N+1 ?
Exemplul 8
Societatea F (filial) evalueaz stocurile prin metoda CMP, n timp ce la nivelul grupului se utilizeaz
metoda FIFO.
La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre stocul final de mrfuri: 150.000 um (stoc final de
mrfuri evaluat pe baza metodei CMP) i 155.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei FIFO).
Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la
sfritul exerciiului N ?

2 La rezolvarea acestui exemplu se ie cont de prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 36 "Deprecierea
activelor".
6