SUPORT DE CURS LA DISCIPLINA :

CONTABILITATE IAS- IFRS

1.

Normalizarea contabila in Romania

Norma contabil este o regul precis de evaluare, nregistrare,

clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n
vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere
raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare
contabil profesional i/sau public.
Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz,
respectiv dispoziii obligatorii fixate prin lege sau prin uz care
impun o anumit ordine recunoscut ca obligatorie sau recomandabil.
Normele contabile impun un limbaj comun pe baza cruia se asigur
comparabilitatea, comunicarea i nelegerea informaiei contabile.
Planul Contabil general Francez consider c norma contabil provine
din reguli legislative, dispoziii reglementri sau jurispruden deci
din surse de drept contabil.

Normalizarea reprezint procesul de aplicare deliberat a normelor de

contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind
producia i utilizarea informaiei1 contabile.
Obiectivele normalizrii sunt:
a. determinarea unei terminologii i a principiilor contabile
general admise;
b. definirea informaiilor deinute n situaiile financiare;
c. modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile
financiare;
d. elaborarea
unui plan de conturi i a unei scheme de
contabilizare a diferitelor operaii.

Page

Permite - o contabilitate normalizat permite:

a. ntreprinderii
s nregistreze n mod sistematic toate
evenimentele, operaiile i situaiile car au loc n timp i s le
formalizeze n situaiile financiare;
b. obinerea unor informaii comparabile n timp i spaiu pe
baza creia se apreciaz tendinele i evoluia unei ntreprinderi de
la o perioad la alta i, n raport cu late ntreprinderi;

Scopul normalizarii: vizeaz dou aspecte :

a. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene
referitoare la ntreprinderi;
b. utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii din
afara ntreprinderii, n special n ceea ce privete comparaiile n
timp i spaiu (ntre ntreprinderi).

c. obinerea
unor
informaii
previzionate
care
le
ofer
utilizatorilor posibilitatea s fac previziuni i estimri cu privire
la evoluia ntreprinderii;
d. tuturor
celor
interesai
de
ntreprindere
(acionari,
creditori, investitori, stat, salariai, furnizori, clieni, etc.) s
dispun periodic de diverse informaii formalizate n diverse forme i
suporturi de comunicare, n special situaii financiare anuale, care
s i ajute n fundamentarea deciziilor;
e. fixarea unor caracteristici calitative informaiei contabile
i aprecierea utilitii informaiei n funcie de aceste
criterii.

Reglementrile contabile semnific totalitatea normelor contabile

impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic.
Armonizarea contabil exprim procesul de corelare, comptabilizare i
standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii,
fiind definit ca un proces politic care vizeaz s reduc diferenele
ntre practicile contabile care se aplic n lume, astfel nct s
creasc compatibilitatea i comparabilitatea lor.

2.

Informatia contabila

O pia a informaiei contabile trebuie s asigure protejarea

intereselor asociailor i terilor prin favorizarea:
a.
dezvoltrii informaiei contabile publicate din punct de
2
vedere cantitativ i calitativ;
b.
publicrii
i
inteligibilitii
informaiilor
contabile
(transparena);
c.
cre terii posibilitilor de comparare n timp i n spaiu.

Page

Caracteristicile
calitative
ale
situaiilor
financiare
sunt
atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile.
Acestea sunt:
a. Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi
uor nelese de utilizatori, n vederea atingerii cu uurin
a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii.
b. Relevana
se pune n eviden atunci cnd informaiile
influeneaz deciziile economice, contribuind la evaluarea
evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre
utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de
pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac
omisiunea sau declararea ei eronat ar putea influena sensul
unei decizii.
c. Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se
expun riscurilor apelnd la informaii care conin erori
semnificative i care sunt prtinitoare, oferindu-le acestora
siguran n folosirea lor.
d. Comprabilitatea.

Valoarea unei informaii poate fi definit ca diferena dintre

beneficiul net, generat de luarea unei decizii dup obinerea
informaiei i beneficiul net obinut de luarea aceleiai decizii,
neafectat de informaie.

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate

tranzaciile i operaiunile descrise.
Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate
de:

Oportunitate - prezentarea informaiilor cu ntzieri majore

conduce la pierderea relevanei;

Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de

furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai
mari dect costul legat de acestea;

Echilibrul
ntre
caracteristicile
calitative.
Importana
relativ a caracteristicilor n diferite cazuri ine de
domeniul raionamentului profesional;

Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza

informaiilor furnizate de situaiile financiare n raport de
evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l
principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu
stituaiile financiare ale diverselor entiti de acelai tip
(n subramur sau ramur de activitate)pentru a evalua corect
poziia financiar, performanele i modificrile acestora.

3.
Dispozitivul
contabil

de

normalizare

armonizare

Page

3
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile se definete
prin urmtoarele componente:
a. cadrul contabil sau cadrul conceptual;
b. reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale);
c. sistemul
de reglementare normativ contabil (dreptui
contabil);
d. planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor
economice i financiare;
e. ghiduri contabile profesionale;
f. dictionare de conversie contabila;
g. politici de contabilitate;
h. institutiile normalizarii si legea contabilitatii.

4.
Utilizatorii
contabile

informatiei

Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la

informaiile contabile care reflect operaiile de exploatare, de
investiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei, pentru
fundamentarea i luarea deciziilor lor. In acest sens, ei folosesc
att informaii generate de contabilitatea curent ct i pe cele
prezentate n situaiile financiare anuale sau trimestriale, ca
produse finale ale contabilitii. In condiiile internaionalizrii
contabilitii romneti, lor le revine un rol major n alegerile
contabile: definirea opiunilor privind politicile contabile cele mai
adecvate ntreprinderii, n vederea reflectrii realitii economice.
Mandatai de proprietari s gestioneze averea i activitatea
ntreprinderii,
managerii
dispun
de
datele
furnizate
de
contabilitatea financiar, dar i de cele aferente contabilitii de
gestiune (care le sunt destinate n exclusivitate).
Utilizatorii
externi
sunt
reprezentai
de
finanatorii
ntreprinderii, partenerii ei comerciali, partenerii sociali, puterea
public i ali utilizatori externi.
Finanatorii sunt utilizatorii care, potenial sau efectiv, pun la
dispoziia
ntreprinderii
resursele
necesare
desfurrii
activitilor sale. In funcie de modalitatea de finanare, n
contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, vom ntlni:
a.
finanatori bursieri, dac ntreprinderile sunt cotate pe
4
piaa financiar;
b.
finanatori bancari, dac ntreprinderile i procur
resursele externe prin recursul la mprumuturile bancare;
c.
puterea public, n calitatea ei de investitor n regiile
autonome i n ntreprinderile de interes naional;
d.
alte categorii de finanatori (de exemplu, finanarea prin
ncheierea i derularea de contracte de locaie-finanare, numite
i contracte de leasing financiar).

Page

Nevoile informaionale ale managerilor sunt acoperite, n principal,

prin rapoarte care nu sunt publicate altor categorii de utilizatori.
Aceste rapoarte sunt ntocmite, de regul, att pe baza informaiilor
din contabilitatea de gestiune ct i pe baza informaiilor din
contabilitatea financiar. Natura lor variaz de la o ntreprindere
la alta, n funcie de tipul de activitate. De exemplu, managerul
unei
mari
suprafee
comerciale
poate
cere
informaii
despre
profitabilitatea fiecrui departament, n timp ce managerul unei
ntreprinderi de producie va fi interesat de profitabilitatea
fiecrui produs.

Managerii i nevoia de fundamentare a deciziei

In cazul ntreprinderilor mici, managerul coincide, de regul, cu
proprietarul. In celelalte ntreprinderile, ns, acionarii fiind
numeroi, ei nu se pot implica direct n activitatea cotidian i
deleag autoritatea conducerii unui grup de manageri.

Investitorii i globalizarea pieelor financiare

Investitorii (acionarii) doresc s msoare rentabilitatea i riscul
investiiilor lor, n funcie de acestea ei lund decizia de
meninere, cretere sau reducere a aporturilor. Astfel, investitorii
sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri
viitoare. Noiunea de capacitate de a realiza ctiguri viitoare se
refer la msura n care ntreprinderea va adopta o strategie al
crui scop s fie creterea bogiei sale, obinerea de fonduri noi
i
va
putea
s
converteasc,
ulterior,
beneficiile
n
disponibiliti. Investitorii raioneaz, de regul, n funcie de
fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibil, i mai puin n
funcie de beneficiul net care, depinznd de convenii contabile, nu
reflect,
ntotdeauna,
mbogirea
economic
real
a
firmei.
Raionamentele lor in cont, de asemenea, de faptul c, de regul,
ntreprinderile utilizeaz o parte din ctigurile realizate pentru
autofinanare. Dei acionarii par a fi primele victime ale
autofinanrii, n realitate, prin autofinanare crete activul net
i valoarea teoretic a aciunii, ceea ce poate antrena o cretere a
cursului bursier sau o distribuire gratuit de aciuni. In aceste
condiii, acionarul recupereaz prin capital partea pe care a
pierdut-o sub form de dividende. Mai mult, n timp ce beneficiile
distribuite sunt supuse, n majoritatea rilor, la numeroase
prelevri fiscale n cascad, diminundu-se suma ce ajunge efectiv la
dispoziia acionarilor, plusurile de valoare bursiere sunt mai puin
impozitate.
Acionarii doresc ns i informaii privind dividendul, deoarece
acesta nu reprezint doar un simplu transfer de numerar. El i rata
sa de cretere pe termen lung vehiculeaz
un bogat flux informaional
5
despre perspectivele ntreprinderii.
Creditorii i particularitile pieei bancare
Creditorii
bancari
reprezint
teri
care
acord
mprumuturi
societilor n scopul de a obine profitabilitate de pe urma acestor
mprumuturi. Din acest motiv, ei sunt interesai de capacitatea
ntreprinderii debitoare de a crea profit, acesta reprezentnd
singura surs de acoperire a dobnzilor aferente mprumuturilor. Dar
cum doar o parte din profit rmne la dispoziia ntreprinderii,
bncile acord o atenie particular dividendelor, veghind ca, prin
distribuirea acestora, s nu se amputeze capitalul economic al
entitii n cauz.

Page

Creditorii bancari vor s se asigure c ntreprinderea va fi capabil

s ramburseze mprumuturile la scaden. Pentru calculul capaciti
de rambursare a mprumuturilor, ei nu in cont nici de costul
istoric, nici de valoarea just. Din motive de pruden, se situeaz
pe poziia cea mai defavorabil i evalueaz activele i datoriile la
valoarea lor de lichidare. Ca urmare, o serie de elemente de activ
(de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate, altele sunt
diminuate n mod sistematic n timp ce, pentru a asigura o marj de
securitate, datoriile sunt majorate n mod sistematic.

Partenerii comerciali
Partenerii comerciali ai ntreprinderii sunt clienii i furnizorii.
Clienii sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a-i
continua activitatea i, n consecin, de a vinde bunuri sau de a
presta servicii, ntr-un viitor previzibil. De exemplu, o societate
care produce i comercializeaz autovehicule dorete s tie dac
exist riscul ca furnizorul de frne s intre n stare de faliment.
Interesul pentru aceast informaie a crescut pe msura introducerii
unor tehnici de management precum aprovizionarea just-in-time". In
astfel de situaii, clienii vor s vad c ntreprinderea este
profitabil, c dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor
angajate i c ea este capabil s supravieuiasc, furniznd bunuri
n mod eficient i la timp. In plus, n cazul n care bunurile
cumprate necesit servicii, sub forma ntreinerii i reparaiilor,
ei vor s tie dac vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinele
informaionale ale clienilor sunt satisfcute, ntr-o oarecare
msur, de contul de profit i pierdere i de bilan.
Furnizorii sunt interesai, de msura n care societatea debitoare va
fi capabil s i ndeplineasc obligaiile financiare. Acest
interes este parial satisfcut de bilanul contabil, care furnizeaz
informaii privind resursele de care dispune societatea, datoriile pe
care le-a angajat i lichiditatea activelor. De asemenea, furnizorii
vor s tie care este probabilitatea ca ntreprinderea s i
continue activitatea i acord o deosebit atenie perspectivelor
sale de cretere economic, deoarece o eventual cretere ar putea
avea consecine asupra volumului i valorii comenzilor ce le vor fi
adresate. Aceste cerine informaionale
se refer ns la viitor i
6
nu pot fi satisfcute n mod adecvat de informaiile din situaiile
financiare anuale, care se refer, n special, la trecut.
Salariaii: presiunea social i avantajele personalului
Presiunea exercitat de salariai i sindicatele lor asupra ofertei
de informaii contabile poate fi motivat n diferite moduri:
a. informaiile
contabile
sunt
relevante
pentru
aprecierea
perspectivelor viitoare ale ntreprinderii, a securitii
locurilor de munc i a validitii planurilor de pensii;
b. informaiile
contabile
permit
aprecierea
corectitudinii
salariilor pltite de ctre ntreprindere;
c. informarea i ajut pe salariai s-i mreasc implicarea n
activitatea ntreprinderii i interesul pentru munc;
d. informarea este un drept natural al salariailor.

Page

Statul
Administraia public este responsabil cu politica economic a
rii. Pentru a-i atinge obiectivele economice, ea are nevoie de
informaii financiar-contabile. Altfel spus, prin implicarea sa n
procesul de normalizare contabil, statul ncearc s se asigure c
va obine informaiile de care are nevoie.

In
plus,
contabilii
naionali
i
statisticienii
utilizeaz
informaiile contabile pentru analize la un nivel foarte agregat
(sinteze macroeconomice) i la un nivel detaliat (micro). Nevoile lor
informaionale, exprimate n termeni de variabile economice ce
trebuie msurate, se refer, n principal, la:
a. msurarea produciei de bunuri i servicii i utilizarea
acesteia (consumuri intermediare, investiii, exporturi
etc);
b. msurarea
veniturilor
degajate
de
producie
i
repartizarea acestora ntre diferii factori de producie
(acionari,salariai, creditori, stat etc.)
c. msurarea acumulrii (investiii fizice i financiare) i
a modului de finanare (autofinanare sau mprumuturi),
descrierea patrimoniului, a evoluiei structurii acestuia
i a relaiilor financiare ntre ageni.
Analitii financiari i diagnosticul ntreprinderii
Analitii financiari preiau informaia brut i o transform ntr-un
alt tip de informaie, care reflect capacitatea lor de a nelege,
sintetiza i interpreta informaia, n calitatea ei de materie prim.
In mod concret, ei realizeaz trei tipuri de activiti referitoare
la informaie:
a. cutarea
publicului;

de

informaii

private,

care

b. analiza, procesarea i interpretarea

previziunii (analiza predictiv); i

nu

sunt

informaiilor

disponibile
n

scopul

c. analiza performanelor trecute (analiza retrospectiv). Relaia

lor cu informaia contabil nu 7este una simpl: pe de o parte,
informaia contabil reprezint un factor de producie pentru
analiti iar, pe de alt parte, aceeai informaie reprezint, pe
pia, un produs competitiv pentru rapoartele de analiz.

Bilanul i poziia financiar a entitii economice

Bilanul i referenialul contabil internaional

Referenialul
contabil
internaional
analizeaz
bilanul
n
contextul cadrului conceptual i al standardului IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare", n forma lui revizuit.
caracterizeaz
ntreprinderii:

i
a

Page

Cadrul
conceptual
internaional
definete
elementele care descriu poziia financiar
activele, datoriile i capitalurile proprii.

Activele: un activ este

ntreprindere:
a.
care provine din
b.
de la care se
viitoare (beneficii;

resurs

controlat

de

evenimente trecute;
ateapt s genereze avantaje
fluxuri de trezorerie).

economice

Datoriile: o datorie este o obligaie actual a ntreprinderii: -care

provine din evenimente trecute i care trebuie s antreneze, cu
ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse (active)
generatoare de avantaje economice.
Capitalurile proprii: capitalurile proprii reprezint interesul
rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea
tuturor datoriilor.
In principiu, bilanul trebuie s prezinte separat urmtoarele patru
categorii de active i datorii:
a.
activele curente (current assets);
b.
activele necurente (non-current assets);
c.
datoriile curente (current liabilities);
d.
datorii necurente (non-current liabilities).
Activele curente reprezint:
a. active destinate s fie vndute sau consumate n cadrul
ciclului de exploatare al ntreprinderii;
b. active deinute, n mod esenial, pentru a fi tranzacionate;
c. active destinate a fi realizate n urmtoarele 12 luni, dup
nchiderea exerciiului;
d. i cele care fac parte din categoria lichiditilor i
echivalentelor de lichiditi.
8
Toate celelalte active sunt considerate necurente.

Tabloul fluxurilor de trezorerie

Page

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri,

cunoscute sub numele de ncasri (cash receipts) i pli (cash
payments), n cursul perioadei. Altfel spus, el arat de unde au
venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel
cauzele variaiei lor.
n literatura american, atunci cnd se analizeaz tabloul
fluxurilor de trezorerie, se precizeaz, de obicei, c el servete
urmtoarelor scopuri:
a) permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare;
b) permite evaluarea deciziilor conducerii entitii economice;
c) permite determinarea capacitii entitii economice de a plti
dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de
la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora;
d) ajut investitorii i creditorii n a previziona dac entitatea
economic n cauz poate s efectueze aceste plai la timp;
e) arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie
ale entitii economic

Avantajele informaiilor privind fluxurile de trezorerie

Atunci cnd este utilizat n conjuncie cu celelalte situaii
financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizeaz
informaii ce permit utilizatorilor s evalueze schimbrile activului
net al unei entiti economice, structura sa financiar (inclusiv
lichiditatea i solvabilitatea sa) i capacitatea sa de a modifica
valorile i scadenarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta
schimbrilor de circumstane i oportuniti. Totodat, informaiile
referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i
compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale
diferitelor ntreprinderi. De asemenea, astfel de informaii ntresc
comparabilitatea datelor referitoare la performanele exploatrii ale
diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele utilizrii
unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i
evenimente.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on
hand) i la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de
lichiditi (cash equivalents) sunt plasamente pe termen scurt,
foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de
lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a
valorii.
Titlurile care reprezint participrii sunt excluse din echivalentele
de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu
puin timp naintea scadenei lor
9 i care au o dat de rambursare
determinat.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care
constituie lichiditi sau echivalente de
lichiditi, deoarece ele fac parte din gestiunea trezoreriei
ntreprinderii. Or, un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie s
prezinte intrrile i ieirile de fonduri, generate de activitile
de exploatare, de investiii i de finanare. Ct privete gestiunea
trezoreriei, aceasta cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi
i echivalente de lichiditi.
Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie
Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de
trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare,
de investiii i de finanare.

Page

Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt

clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii
unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la
dobnzi ct i la capitalul mprumutat. Partea corespunztoare
dobnzilor poate s fie clasificat n activitile de exploatare, n
timp
ce
partea
corespunztoare
capitalului
mprumutat
este
clasificat n activitile de finanare.

Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare

Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt,
n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de
venituri ale entitii economice i, ca urmare, ele rezult din
tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului
net. Mrimea fluxurilor de trezorerie implicate de activitile de
exploatare este un indicator cheie al msurii n care entitatea
economic a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de
trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile sale, a menine
capacitatea sa operaional, a vrsa dividende i a face investiii,
fr s recurg la alte surse externe de finanare. De asemenea,
utilizate o dat cu alte informaii, valorile fluxurilor istorice de
trezorerie legate de exploatare pot s fie utile pentru previziunea
fluxurilor viitoare de trezorerie aferente exploatrii.
Unele tranzacii, precum cesiunea unei imobilizri de tipul
instalaiilor de producie, pot s genereze un plus sau un minus de
valoare, care afecteaz. rezultatul net. Totui, fluxurile de
trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii,
deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de
investiii.
O entitate economic poate s dein titluri n scopuri comerciale,
caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru
a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din
achiziia de titluri deinute n 10
scopuri comerciale sunt incluse n
categoria activitilor de exploatare. In mod asemntor, avansurile
de trezorerie i mprumuturile acordate de instituiile financiare,
din perspectiva acestor entiti, sunt clasificate, n general, n
categoria activitilor de exploatare, tiut fiind c ele se refer
la principala activitate generatoare de venituri.
Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii
Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer
informaii privind maniera n care entitatea economic i asigur
perenitatea i creterea. Ele se refer la:
a. pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i
necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv
cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de
imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine;
b. ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i
necorporale, precum i a altor active pe termen lung;

Page

d. ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de

titluri de crean emise de sau provenite de la alte entiti
economice, precum i ncasri relative la vnzarea de titluri
deinute n asocierile n participaie (altele dect ncasrile

10

c. pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de

titluri de crean emise de alte ntreprinderi, precum i plile
efectuate
pentru
achiziia
de
titluri
de
la
asocierile
n
participaie (altele dect plile efectuate pentru instrumente
considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n
scopuri comerciale);

generate de instrumente considerate ca fiind

lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);

echivalente

de

e. avansurile
de trezorerie i mprumuturile acordate terilor
(altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie
financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de
exploatare, pentru astfel de entiti);
f. ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie
i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i
mprumuturile acordate de o instituie financiar); etc.

Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare

Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz
schimbri
n
mrimea
i
structura
capitalurilor
proprii
i
mprumutate ale entitii economice.
Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se
refer la:
a. ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de
capitaluri proprii;
b. vrsmintele
efectuate
acionarilor
pentru
achiziia
sau
rscumprarea aciunilor entitii economice;
c. ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de
bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte
mprumuturi pe termen scurt sau lung;
d. rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate;
e. vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului
datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare.
11
Fluxurile n monede strine
Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la
cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea
utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor
aferente unei perioade.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine,
existente la sfritul exerciiului, sunt convertite la cursul de
nchidere.

Page

11

Ctigurile i pierderile nerealizate (latente) (unrealised gains and

losses), ce rezult din variaia cursului ntre data fluxurilor i
data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Totui,
efectul variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de
lichiditi deinute sau datorate este prezentat n tabloul
fluxurilor de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre
lichiditile i echivalentele de lichiditi aferente deschiderii i
nchiderii exerciiului. Prezentarea se face separat de fluxurile de
trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i
de finanare.

5.

Prezentarea principalelor IAS-IFRS

IAS1: Prezentarea situaiilor fonanciare

Obiectivul acestui standard este
prezentarea situaiilor financiare
comparabilitatea, att cu situaiile
pentru perioadele precedente, ct i
altor entiti economice.

de a prescrie baza pentru

generale, pentru a asigura
financiare ale ntreprinderii
cu situaiile financiare ale

Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor

financiare generale ntocmite i prezentate n conformitate cu
Standardele Internaionale Financiare de Raportare (IFRS), cu
excepia situaiilor financiare interimare condensate care sunt
prezentate n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar
interimar". Standardul se aplic n egal msur situaiilor
financiare
ale
unei
ntreprinderi
individuale
i
situaiilor
financiare consolidate pentru un grup de entiti economice.
Urmtoarele instituii vor aplica prevederile acestui standard, cu
modificrile precizate n alte Standarde specifice:
a. entitile
guvernamentale;
b.

non-profit

din

sectorul

privat,

public

sau

bncile i societile de asigurri: IAS 30;

12 capital aa cum sunt ele definite

entitile care nu dein
n IAS 32.
c.

Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a

poziiei i performantelor financiare ale unei ntreprinderi.

Page

12

Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii

despre:
a. poziia financiar,
b. performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi,
utile pentru o gama larga de utilizatori n luarea deciziilor
economice.
c. Situaiile
financiare
prezint
de
asemenea
rezultatele
gestionarii de ctre conducerea ntreprinderii a resurselor
ncredinate.

Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezint

Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
a. Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
b. Standardele Internaionale de Contabilitate; i
c. Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor
Internaionale
de
Raportare
Financiar
(IFRIC)
sau
fostul
Comitetul
Permanent
pentru
Interpretarea Standardelor (SIC).

Prezentarea fidel i conformitatea cu Standardele Internaionale de

Contabilitate
a.Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar,
performana
financiar
i
fluxurile
de
numerar
ale
unei
ntreprinderi. Prezentarea fidel cere reprezentarea corect a
efectelor tranzaciilor i a altor evenimente i condiii n
concordan cu definiiile i cu criteriile de recunoatere a
activelor, datoriilor i cheltuielilor stabilite n Cadrul general.
Aplicarea IFRS, cu informaii suplimentare prezentate atunci cnd
este necesar, are ca rezultat n aproape toate cazurile, situaii
financiare care realizeaz o prezentare fidel.
b.O entitate economic ale crei situaii financiare sunt conforme cu
IFRS trebuie s evidenieze acest fapt explicit i fr rezerve n
notele la situaiile financiare. Situaiile financiare nu trebuie
descrise ca fiind conforme cu IFRS, dect dac satisfac toate
13
cerinele IFRS.

Page

d.n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia

c
respectarea
unei
cerine
dintr-un
Standard
sau
dintr-o
Interpretare ar induce n eroare i astfel nu s-ar respecta
obiectivul situaiilor financiare prezentat n Cadrul general, este
necesar o abatere de la acea cerin pentru obinerea unei
prezentri fidele. n acest caz ntreprinderea va prezenta:
concluzia conducerii c situaiile financiare prezint
fidel poziia financiar, performana financiar i
fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii;
conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS,
cu excepia abaterii de la un Standard pentru realizarea
unei prezentri fidele;
Standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut
ntreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul
cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce n eroare n circumstanele
respective, i tratamentul adoptat; i
Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din
situaiile financiare care ar fi fost raportat n
concordanta
cu
cerina
pentru
fiecare
perioad
prezentat.

13

c.Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin

evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau
material explicativ.

e.Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui Standard

sau Interpretare ntr-o perioad anterioar, iar aceast abatere
afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare n perioada
curent, aceasta trebuie s prezinte elementele detaliate mai sus.
Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile
financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu
excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz, fie nu are
alt alternativ dect s lichideze ntreprinderea sau s nceteze
activitatea. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are
cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau
condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitaii
ntreprinderii
de
a-i
continua
activitatea,
incertitudinile
respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu
sunt pregtite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie
evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i
motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua
activitatea.

Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc
folosind contabilitatea de angajamente,
cu
14
privind fluxurile de numerar.

situaiile financiare
excepia informaiilor

Page

14

Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile
financiare trebuie meninut de la o perioad la alta, cu excepia
cazului cnd:
n urma unei schimbri semnificative n natura activitii
ntreprinderii
sau
unei
revizuiri
a
situaiilor
financiare este evident c un alt mod de prezentare sau
clasificare ar fi mai potrivit avnd n vedere criteriile
de selecie i aplicare a politicilor contabile prezentat
n IAS 8;
o schimbare a prezentrii este cerut de
un Standard sau de o Interpretare. Prag
de semnificaie i agregare
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat
separat n situaiile financiare. Elementele ce nu sunt similare ca
natura sau funcie trebuie prezentate separat, n afara cazului n
care acestea nu sunt semnificative.

Compensare
Activele i datoriile, i veniturile i cheltuielile nu trebuie
compensate, cu excepia cazului n care compensarea este cerut sau
permis de un Standard sau de o Interpretare.

IAS 7 - Situaiile fluxurilor de numerar

Obiectivul
informaii
echivalent
fluxurilor
perioadei
finanare.

acestui Standard este acela de a impune furnizarea de

cu privire la istoricul micrilor de numerar i de
de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei
de numerar, clasificnd fluxurile de numerar din timpul
n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entiti

sunt utile pentru utilizatorii situaiilor financiare n procesul
lurii de decizii economice, deoarece constituie o baz de evaluare a
capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar,
precum i a utilitii acestor fluxuri.
Situaia fluxurilor de numerar este parte integrant a situaiilor
sale financiare, pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate
situaiile financiare. Dat fiind nevoia entitilor de a beneficia de
numerar pentru a+i desfura activitile, a+i plti obligaiile i
a asigura rentabilitatea investitorilor, se impune prezentarea
situaiei fluxurilor de numerar. 15
Fiind parte integrant a situaiilor financiare, situaia fluxurilor
de numerar furnizeaz informaii care permit utilizatorilor evaluarea
modificrilor
in
activele
nete
ale
entitii,
structura
sa
financiar, inclusiv informaii referitoare la lichiditatea i
solvabilitatea sa, precum i capacitatea entitii de a influena
valoarea i momentul apariiei fluxurilor de numerar.
n acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanele i
oportunitile in continu schimbare i poate dezvolta modele de
evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar
viitoare cu alte entiti, deoarece aceasta elimina efectele
utilizrii
de
tratamente
contabile
diferite
pentru
aceleai
tranzacii sau evenimente.

Page

15

Prezentarea separat a fluxurilor de numerar care reprezint creteri

ale capacitii de exploatare de fluxurile de numerar necesare
meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind
posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete
n mod adecvat pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O
entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii
sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor
pentru lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari.

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar ofer utilizatorilor

posibilitatea de a obine o nelegere mai bun a relaiilor dintre
fluxurile de numerar ale entitii, pe ansamblu, i acelea ale
prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate
i variabilitate a fluxurilor de numerar pe segmente, pe de alt
parte.

IAS 8 - Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i

erori
Acest standard:
o descrie criteriile de selectare si modificare a politicilor
contabile, modificrile estimrilor contabile si corectarea
erorilor;
o
urmreste
cresterea
relevantei,
credibilittii
si
comparabilittii situatiilor financiare ale unei entitti; o
trebuie
aplicat
la
selectarea
si
aplicarea
politicilor
contabile, la contabilizarea modificrilor aprute in politicile
contabile si estimrile contabile, precum si la corectarea
erorilor din perioadele anterioare.
Politicile contabile sunt principii, baze, conventii, reguli
practici specifice aplicate de o entitate la intocmirea
prezentarea situatiilor financiare.

si
si

Page

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si denaturri in

situatiile financiare ale entittii asociate uneia sau mai multor
perioade anterioare, care apar din neutralizarea sau utilizarea
eronat a informatiilor credibile care:
au fost disponibile in momentul in care situatiile
financiare ale perioadei anterioare au fost autorizate in
vederea emiterii sau
ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in
considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii
financiare
Astfel de erori includ efectele :
greselilor matematice,
greselilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorrii sau interpretrii gresite a evenimentelor sau
fraudelor.
Omisiunile
sau
denaturrile
sunt
semnificative
dac,
individual sau colectiv, ar putea influenta deciziile economice
ale utilizatorilor, care sunt luate.

16

16
Modificrile
estimrilor
contabile
sunt
ajustri
ale
valorii
contabile ale unui activ / datorii sau ale valorii consumrii
periodice a unui activ, care rezult din evaluarea stadiului prezent
al activelor si datoriilor sau din evaluarea beneficiilor si
obligatiilor viitoare preconizate asociate respectivelor active si
datorii. Modificrile estimrilor contabile rezult din informatii
sau evolutii noi si, in consecint, nu reprezint corectii ale
erorilor. De exemplu, o modificare a metodei de armonizare rezult
din noi informatii cu privire la utilizarea activului in cauz si
constituie, prin urmare, o modificare a unei estimri contabile.

Recunoaterea structurilor din situaiile financiare anuale

Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de
profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de
recunoatere.
Acest
proces
implic
descrierea
n
cuvinte
a
respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i
includerea ei ntotalul bilabului sau a contului de profit i
pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie
prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere.
Recunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin
prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau
informaii suplimentare.
Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaia
financiare trebuie recunoscut atunci cnd:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre
sau s ias n sau din entitate;
b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod
credibil.
n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinrii criteriilor
de recunoatere n situaiile financiare, trebuie acordat atenie
consideraiilor legate de pragul de semnificaie.
Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce
corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere
pentru o anumit structur, de17 exemplu, active, impugn automat
recunoaterea unei alte structuri, de exemplu, venituri sau datorii.

Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de
recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea
unui beneficiu economic viitor, asociat unui element.

Page

17

Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul

n care i desfoar activitatea orice entitate. Evaluarea gradului
de incertitudine legat de beneficiile economiceviitoare ia n calcul
informaia disponibil n momentul mtocmirii sutuaiilor financiare.
De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil,
n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se
justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti
mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea
apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea
prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept
cheltuial.

Credibilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru
a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate
fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea
trebuie estimate; folosirea unor estimri rezonabile constituie parte
esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz
credibilitatea lor. n cazul n care, totui nu poate fi realizat o
estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n
contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n
urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i
veniturilor, precum i criteriului de credibilitate a realizrii;
totui, dac nu este posibil evaluarea lor credibil (a ctigului),
acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste
ncasri previzionate trebuie, totui, prezentate n cadrul unor note
sau informaii suplimentare.
Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criterilor de
recunoatere, poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor
circumstane sau evenimente ulterioare.
Informaiile referitoare la un element care are caracteristicile
eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare dar nu
ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n
note i informaii suplimentare. Acest procedeu este recomandat n
cazul n care recunoaterea existenei
acestui element este relevant
18
pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, a performanei sau
a modificrii poziiei financiare, de ctre utilizatorii situaiilor
financiare.
Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i
activul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod
credibil.
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca
ieirea de numerar s genereze beneficii economice pentru entitate n
perioadele viitoare. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca
efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere.
Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat
cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic
pentru entitate sau c managementul a fost deficitar.

Page

18

Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind

obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este
insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

Recunpatertea datoriilor
O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este
probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice,
va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la
care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod
credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care nu
s-au respectat nc obligaiile contractuale (de ecemplu, datoriile
pentru stocuri comandate dar neprimite nc) nu sunt, n general,
recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de
obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i n cazul n care
criteriile de recunoatere sunt ndeplinire n anumite circumstane,
acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea
datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor
aferente.
Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci
cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice aferente
creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate
fi evaluat credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor
serealizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau
reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezult
din vnzarea produselor sau serviciilor sau descreterea datoriilor
ca rezultat al anulrii unei datorii).

Page

Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci
cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare
ce poate fi evaluat credibil. De fapt, aceasta nseamn c
recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea
creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile
salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii
directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice
de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor
la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a
veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din
aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu, diversele
componente ale cheltuielilor ce contribuie la determinarea costului
bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din
vnzarea bunurilor. Totui, aplicarea conceptului conectrii n
conformitate cu prevederile standardelor internaionale nu permite
recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei
activelor sau datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de
profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i
raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice
n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora
cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect. Aceast
modalitate
este
deseori
necesar
n
procesul
recunoaterii
cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: terenuri,
mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel

19

Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea

veniturilor, de exemplu, cerina ca venitul s fie obinut,
constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n
Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel de proceduri
conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a
acelor elemente ce pot fi evaluate
credibil i care au un grad
19
suficient de certitudine.

de cazuri, cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri

de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul
perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile
economice asociate acestor elemente.
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere
cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci
cnd, i n msura n care, viitoarele beneficii economice nu
corespund, sau nceteaz s mai corespund, condiiilor pentru
recunoaterea n bilan sub form de activ. De asemenea, o cheltuial
este recunoscut n contul de profit i pierdere n acele cazuri n
care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul
n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru
produsele vndute.

IAS 16 - Imobilizri corporale

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil
pentru imobilizrile corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor
financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n
active corporale.
Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt:
valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii
beneficiare la momentul iniial
20 al achiziiei;
modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile
viitoare;
modificarea
valorii
activului
n
funcie
de
evenimente
ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare,
schimb de active, etc.);
nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare.
Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor
corporale, exceptnd cazul n care un alt IAS prevede sau permite o
abordare contabil diferit.

fi

Termenul generic de imobilizri corporale este folosit pentru a

identifica n general acele active folosite n special n activitatea
productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de
1 an. Termenul de corporal" sau de tangibil" face distincia fa
de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau

20

fi

Page

Imobilizrile corporale: sunt acele active care:

a. sunt deinute de o entitate economic pentru a
utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a
utilizate n scopuri administrative;
b. este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor

fizic.
Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente
de numerar, ori valoarea just a altor contra-prestaii efectuate
pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei
acestuia.
Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui
activ pe ntreaga durat de via util.
Durata de viat util: reprezint:
a. perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea
va utiliza activul supus amortizrii;
b. numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce
se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin
folosirea activului respectiv;
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei
societi atunci cnd:
a)
este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici
economice viitoare aferente activului;
b)
i costul activului poate fi msurat n mod credibil.
21
Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera
n categoria imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se
ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai
mult de 1 an.
Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca
activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri
corporale este format din:
a.
preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i
toate reducerile comerciale la vnzare fiind
sczute;
b. orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n
locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n
manier dorit de managementul entitii economice.

Page

Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie

revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se
descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie
contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n

21

Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale

trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila
a activului.

concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor

contabile i erori fundamentale".

O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just

a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea
sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea
amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut
valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a
unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.

Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n

contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este
inclus n valoarea contabil a altui activ.

Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut

drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice
aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de
obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a
altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o
parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea
contabil a acelui activ.

Valoarea contabil a unui element22 de imobilizare corporal va fi de

recunoscut doar:
a. n momentul vnzrii;
b. sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor
beneficii economice din utilizarea sau vnzarea activului
respectiv.

Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui

element de imobilizri corporale sunt recunoscute n contul de
profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului
n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui
leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui
element de imobilizare corporal, trebuie determinat ca diferen
ntre ctigul net din vnzare i valoarea contabil a bunului.
IAS 36 - Deprecierea activelor

Page

Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea

recuperabil
dac
valoarea
sa
contabil
depete
valoarea
recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o

22

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o

ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt
nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil.

astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul

impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere.
Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s
reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor
informaii referitoare la activele depreciate.
Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor
activelor, altele dect:

stocuri;

active ce rezult din contractele de construcii;

creane privind impozitul amnat;

active rezultate din beneficii ale angajailor;

active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate

a IAS 39, Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare;

investiii imobiliare evaluate la valoarea just;

active biologice aferente activitii agricole care sunt

evaluate la valoarea just minus costurile
estimate la punctul de vnzare.

IAS 38 - Imobilizri necorporale

Acest
Standard
se
ocup
de
tratamentul
contabil
aplicabil
imobilizrilor necorporale. n 23
conformitate cu acest Standard, o
entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac i
numai dac sunt ndeplinite criteriile specificate. Standardul mai
specific cum se calculeaz valoarea contabil a imobilizrilor
necorporale
i
impune
prezentri
specifice
cu
privire
la
imobilizrile
necorporale,
fiind
aplicabil
contabilizrii
imobilizrilor necorporale, cu excepia:
imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt
Standard;
activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS
Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare; i

39,

Page

n cazul imobilizrilor necorporale de tip specific se aplic

Standardele care descriu contabilitatea aplicabil lor i nu acest
Standard. De exemplu, acest Standard nu se aplic:
imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n scopul
vnzrii pe parcursul desfurrii obinuite a
activitii (le sunt aplicabile IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte
de construcie).
creanelor privind impozitul amnat (fiind aplicabil IAS
12, Impozitul pe profit).
contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17,
Leasing.

23

drepturilor
privind
minereurile
i
cheltuielilor
cu
exploatarea, dezvoltarea i extragerea de minereuri,
petrol,
gaze
naturale
i
alte
resurse
similare
neregenerabile.

 activelor provenind din beneficiile angajailor (fiind

aplicabil IAS 19, Beneficiile angajailor).
activelor financiare, aa cum sunt ele definite n IAS 39.
Recunoaterea i evaluarea anumitor active financiare
sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate
i separate, IAS 28 Investiii n entiti asociate i
IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
fondului comercial achiziionat ca urmare a unei combinri
de ntreprinderi (fiind sub incidena IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi").
costurilor
de
achiziie
amnate
i
imobilizrilor
necorporale aprute din drepturile contractuale ale unui
asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare
din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de
asigurri".
IFRS
4
prevede
cerine
specifice
de
prezentare a informaiilor pentru acele costuri de
achiziie amnate dar nu i pentru acele imobilizri
necorporale.
Prin
urmare,
cerinele
referitoare
la
prezentarea informaiilor prevzute de acest Standard se
aplic i imobilizrilor necorporale n cauz.
imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute pentru
vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii,
clasificat ca fiind deinut pentru vnzare le sunt
aplicabile IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte.

Sunt situaii n care trebuie s se fac apel la raionament pentru

a decide care Standard este aplicabil. De exemplu, unele imobilizri
necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
24
compact disc (n cazul echipamentelor
software pentru calculatoare),
documentaie oficial (n cazul licenelor sau al patentelor) sau pe
film. n aceste situaii trebuie s se decid dac este aplicabil
acest standard sau IAS 16, Imobilizri corporale, n funcie de
elementul care se consider c este mai reprezentativ. n cazul unei
componente software inclus ntr-o main controlat de calculator,
care nu poate funciona fr acel software particular, se consider
c este o parte integral a hardware-ului respectiv i este tratat
ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic i sistemului de
operare al unui calculator. Atunci cnd software-ul nu este parte
integrant a hardware-ului respectiv, componenta software este
tratat drept imobilizare necorporal.

Page

24

Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor asociate

activitilor
de
publicitate,
de
pregtire
profesional,
de
constituire, de cercetare i dezvoltare. De exemplu, activitile de
cercetare i dezvoltare pot genera un activ cu un suport fizic (de
exemplu, un prototip), dar elementul fizic al activului este
secundar fa de componenta sa necorporal constituit de pachetul
de cunotine ncorporate n acesta, motiv pentru care se aplic
acest Standard.

Acest Standard nu se aplic acelor elemente care necesit un

tratament special deoarece aparin anumitor activiti tranzacii
foarte specializate. Este cazul cheltuielilor de exploatare,
dezvoltare
i
extracie
a
petrolului,
gazelor
naturale
i
depozitelor minerale n industriile extractive, precum i a
contractelor de asigurri. Prin urmare, acest Standard nu se aplic
cheltuielilor aferente unor astfel de activiti i contracte, dar
se aplic imobilizrilor necorporale (cum ar fi software-ul de
calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare)
suportate n industriile extractive sau de asigurtori.
O pia activ este o pia n care exist toate condiiile
urmtoare:
a. elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;
b. cumprtori
i vnztori interesai pot fi gsii n
permanen; i
c. preurile sunt disponibile publicului.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei
imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via util.
Un activ este o resurs:
a.
controlat de ctre entitate, ca
evenimente trecute; i
25 s genereze
b.
de la care se ateapt
viitoare ctre entitate.

rezultat
beneficii

al

unor

economice

Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n

bilan, dup deducerea oricror amortizri acumulate i a oricror
pierderi din depreciere acumulate.
Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau
valoarea
just
a
oricrei
contraprestaii
oferite
pentru
achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii
acestuia sau, atunci cnd este posibil, suma atribuit acelui activ
la momentul la care a fost iniial recunoscut n conformitate cu
cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe
baz de aciuni.
alt

sum

Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a

fluxurilor de numerar pe care o entitate se ateapt s le obin din
utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul
duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s fie
generate la momentul decontrii unei datorii.

25

Page

Valoarea amortizabil este costul unui activ sau

substituit costului, mai puin valoarea sa rezidual.

Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat

un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective.
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui
activ depete valoarea sa recuperabil. O imobilizare necorporal
este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic.

Activele monetare sunt bani deinui i active

primite n sume fixe sau determinabile de bani.

ce

urmeaz

fi

Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n

perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice,
precum i a unei mai bune nelegeri.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat
pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din
cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate ale cedrii,
dac activul ar fi deja la vrsta i n forma preconizate pentru
finalul duratei sale de via util. Durata de via util este:
a.
perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca
activul s fie disponibil pentru utilizarea de ctre entitate;
sau
26
b.
numrul
de produse
sau uniti similare care se
ateapt s fie obinute de ctre entitate prin folosirea
activului respectiv.
Recunoatere i evaluare
Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau
dezvoltarea imobilizrilor necorporale cum ar fi: cunotinele
tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor
procese noi. Cadrul general al IASC stabilete criteriile de
recunoatere
a
activelor,
aceste
criterii
aplicndu-se
si
recunoaterii imobilizrilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern.
n oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscut doar dac:

Page

26

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute;

entitatea se ateapt ca activul sa genereze beneficii

economice viitoare;

costul activului poate fi msurat credibil; si

activul poate fi separat de fondul comercial.

IAS 2- Stocuri
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului
istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la recunoaterea
valorii
stocurilor
la
data
bilanului,
determinarea
costului
stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd
orice nregistrare la valoarea realizabila net.
IAS2
ofer
indicaii
referitoare
la
procedeele
practice
de
determinare
a
costului
stocurilor.
IAS
2
se
aplic
pentru
contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare
ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia:
o produciei n curs de execuie obinut n cadrul
contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri
de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte
de construcie);
o instrumentelor
financiare
(IAS
39
financiare: recunoatere i evaluare);

Instrumente

o stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri

care aparin productorilor atunci cnd sunt evaluate la
valoarea
realizabil
net,
pe
baza
unor
practici
specifice fiecrui sector n parte.
Stocurile sunt active:
a. deinute pentru a fi 27
vndute pe parcursul desfurrii
normale a activitii;
b. n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele
urmtoare;
c. sub forma de materii prime i materiale consumabile,
folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea
unor servicii.
Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut
pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a
costurilor asociate vnzrii acestuia.

mai

mic

27

cea

Page

Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea
dintre cost i valoarea realizabil net.

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente

achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Aceste costuri pot fi:
Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare,
taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care
ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri
de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile
comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a
determina costurile de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care
au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n
valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul
alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea
care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva
creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i
care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din
achiziia recenta a stocurilor.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente
unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De
asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie,
fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse
finite. Regia fix de producie const
n acele costuri indirecte de
28
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei,
cum
sunt:
amortizarea,
ntreinerea
seciilor
i
utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea
seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri
indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape
direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile
indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care
reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n
locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii
produselor destinate anumitor clieni.

Page

28

Costul stocurilor unui prestator de servicii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd,
din manopera i din alte costuri legate de personalul direct angajat
n
furnizarea
serviciilor,
inclusiv
personalul
nsrcinat
cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu
personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se
includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au
loc.

Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu

amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i
cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei
brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute
utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub
preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu
pentru fiecare departament.

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n

condiiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare
finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit
deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile
lor de vnzare s-au diminuat. EXEMPLE:

IAS 12 - Impozitul pe profit

29
Acest standard prevede regimul contabil al impozitului pe profit.
Stabilete principii i ofer recomandri pentru nregistrarea n
contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a

activelor/pasivelor din bilanul contabil al unei entiti;

Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n

contul de profit i pierderi sau direct n capitalurile proprii.
n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere
trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul amnat, cu anumite
excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca
recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei
datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici
privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora
dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine
fiscale.

Page

Cheltuiala cu impozitul pe profit reprezint valoarea global inclus

n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada
exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat.

29

Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea

n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu
financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul
amnat.

Impozitul
curent
este
valoarea
impozitului
pe
profit
pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea
fiscal pe o perioad.
Impozitul amnat
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitore, n
ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare,
n ceea ce privete:
Diferenele temporare deductibile
Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Diferena
temporar
este
diferena
ntre
valoarea
economic
(contabil) a unei creane sau datorii din bilan i baza lui
fiscal. Diferenele temporare pot fi:
a. Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n
determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare
atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi
ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca
datorie cu impozitul pe profit amnat.
Diferene temporare deductibile:
vor genera sume deductibile
30
n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare
atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi
ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i
crean cu impozitul pe profit amnat.
b.

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit
acelui activ sau a acelei datorii n scopuri
fiscale.
Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd:
Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a
unei creane sau datorii
Aceste diferene sunt reversibile (temporare)

Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii

Page

o Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile

atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei
este recuperat, respectiv stins. De asemenea impozitul
amnat poate s apar atunci cnd:

30

Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi:

o Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac
obiectul
impozitului
amnat,
cheltuieli
nedeductibile
fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a
impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.:
constituirea rezervei legale)

Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care

nu au un activ sau o datorie corespondenta n bilan
Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care
exist i probabilitatea realizrii de profituri impozabile
viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate

n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de

regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de
legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul
amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se
aplic pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va
fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor
fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate
pn la data bilanului.

Standardul internaional de contabilitate IAS 10 Evenimente

ulterioare datei bilanului
Obiectivul acestui standard este de a stabili urmtoarele:
Momentul
n care o entitate trebuie s-i ajusteze
situaiile
financiare
pentru
evenimente
ulterioare
datei
bilanului;
Informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte
referitoare
la
data
la 31
care
situaiile
financiare
sunt
autorizate
pentru
publicare,
precum
i
la
evenimentele
ulterioare datei bilanului.
De asemenea, acest standard solicit ca o entitate s nu i
pregteasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii
activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului
indic faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul
entitii respective.
IAS 10 se aplic n contabilizarea i prezentarea informaiilor
referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanului.

Page

Sunt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei

bilanului, dup cum urmeaz:
care fac dovada unor condiii / circumstane existente la
data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care
necesit ajustare);

31

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att

favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i
data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare.

 care
indic circumstane ce
bilanului (evenimente ulterioare
necesit ajustare).

au aprut ulterior datei

datei bilanului care nu

Dividende
Dac dividendele deintorilor de instrumente de capital sunt
declarate dup data bilanului, o entitate nu trebuie s recunoasc
acele dividende ca datorie la data bilanului.
Continuitatea activitii
O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
principiului continuitii activitii dac managementul determin
dup data bilanului:
fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze
entitatea sau s nceteze activitatea acesteia,
fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii
pentru c nu are nici o alt variant realist n afara
acestora.
n acest caz, prezentarea n situaiile financiare se va face conform
prevederilor IAS 1.

IAS 19 - Beneficiile angajailor

Standardul descrie principiile de recunoastere si evaluare contabila,
precum si cerintele de prezentare a informatiilor pentru beneficiile
angajatilor, pe termen scurt si post-angajare.
32
Standardul se aplica tuturor beneficiilor angajatilor, incluzandu-le
si pe acelea ce sunt furnizate in baza unor contracte oficiale si
practici neoficiale. Sunt identificate cinci tipuri de beneficii ale
angajatilor, si anume :
Beneficii
pe
termen
scurt
ale
angajatilor
(de
exemplu,
indemnizatii, salarii si asigurari sociale)
Beneficii post-angajare (exemplu, pensiile si alte beneficii de
pensionare )
Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor ( de exemplu,
plati in urma plecarii pe termen lung din serviciu, si, daca nu
sunt platibile in termen de 12 luni, participari la profit,
planuri de prime si compensatii amanate )
Beneficii pentru terminarea contractului de munca
Compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii.

Page

Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajatilor ( altele decat

beneficiile pentru terminarea contractului de munca si compensatiile
sub forma participatiilor la capitalurile proprii ) care sunt
platibile dupa incheierea contractului de munca

32

Beneficiile angajatilor sunt toate formele de contraprestatii

acordate de o entitate in schimbul serviciului prestat de angajati.

Planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile

proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale, in temeiul carora o
entitate ofera unuia sau mai multor angajati compensatii sub forma
participatiilor la capitalurile propri
Beneficiile garantate angajatilor sunt beneficii ale angajatilor care
nu sunt conditionate de angajarea viitoare.
Rentabilitatea activelor planului cuprinde dobanda, dividendele si
alte venituri care deriva din activele planului, impreuna cu
castiguri sau pierderi nerealizate, generate de activele planului,
mai putin orice costuri pentru administrarea planului si mai putin
orice impozit de platit insusi acest plan.
Castigurile si pierderile actuariale includ efectele diferentelor
dintre ipotezele actuariale anterioare si ceea ce a avut loc in
realitate, precum si efectele modificarilor ipotezelor actuariale.
Beneficiile angajatilor pot fi oferite in temeiul urmatoarelor
obligatii :
> Obligatii legale, care apar din actiuni legale ( de exemplu,
contracte
si
planuri
intre
entitate
si
angajati
sau
reprezentantii aceastora )
> Obligatii implicite, care apar din practici neoficiale care dau
nastere la o obligatie prin care entitatea nu are o alta
alternativa realista decat sa plateasca beneficiile angajatilor
( de exemplu, entitatea are un istoric care dovedeste ca
obisnuieste sa creasca beneficiile fostilor angajati pentru a
tine pasul cu inflatia, chiar
33 daca nu exista o obligatie legala
de a face acest lucru ).
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJATILOR
Acestea trebuie recunoscute ca si cheltuiala atunci cand angajatul a
prestat servicii in schimbul beneficiilor sau atunci cand entitatea
are o obligatie legala sau implicita de a efectua astfel de plati, ca
urmare a unor evenimente trecute, de exemplu, planurile de
participare la profit.

Page

n ceea ce priveste planurile de beneficii determinate, se aplica

urmatoarele reguli :
S O entitate determina valoarea actualizata a obligatiilor
privind beneficiul determinat si valoarea justa a oricaror
active ale planului cu suficienta regularitate.
S O entitate trebuie sa utilizeze metoda unitatilor de credit
proiectate pentru a evalua valoarea actualizata a obligatiilor
sale privind beneficiul determinat si costul aferent al
serviciilor curente si anterioare. Aceasta metoda recunoaste
fiecare perioada de serviciu ca dand nastere la un drept pentru

33

BENEFICIILE POST-ANGAJARE
n ceea ce priveste planurile de contributii determinate, o entitate
recunoaste contributiile la un plan de contributii determinate ca si
cheltuiala atunci cand un angajat a prestat servicii in schimbul
respectivelor
contributii.
Atunci
cand
contributiile
nu
sunt
platibile in termen de 12 luni dupa perioada contabila in care au
fost prestate serviciile, ele trebuie actualizate

o unitate suplimentara de beneficiu si masoara separat fiecare

unitate pentru a construi obligatia finala.
S Trebuie utilizate ipotezele actuariale impartiale si reciproc
comparabile, referitoare la variabilele financiare ( de exemplu,
viteza de inlocuire si mortalitatea angajatilor ) si variabilele
financiare ( de exemplu, viitoarele cresteri de salarii si
anumite modificari ale beneficiilor ).
S Diferenta dintre valoarea justa a oricaror active ale planului
si valoarea contabila a obligatiei privind beneficiul determinat
este recunoscuta ca datorie sau ca activ.
S Atunci cand este aproape sigur ca o alta parte va rambursa o
parte sau totalitatea cheltuielii necesare in scopul stingerii
unei obligatii privind beneficiile determinate, o entitate
trebuie sa recunoasca dreptul sau de la rambursare ca activ
separat.
S Compensarea activelor si datoriilor apartinand planurilor
diferite nu este permisa.
S Totalul net al costului serviciilor curente, costul cu
dobanda, rentabilitatea asteptata a activelor planului si a
oricaror drepturi de a rambursa, castigurile si pierderile
actuariale, costul serviciilor trecute si efectul oricaror
reduceri si decontari ale unui plan trebuie recunoscute drept
cheltuiala sau venit.
S Se recunoaste liniar costul unor servicii din trecut de-a
lungul perioadei medii pana in momentul in care incep sa fie
primite beneficiile rectificate.
S Se recunoc castigurile sau pierderile din reducerea sau
decontarea unui plan de beneficii determinate in momentul in
care apare reducerea sau decontarea.
S Se recunoaste o proportie specificata a castigurilor si
pierderilor actuariale cumulate nete care depasesc cea mai mare
valoare dintre:
34
10%
din valoarea actualizata a obligatiei privind
beneficiul determinat ( inainte de deducerea activelor
planului ) si
10% din valoarea justa a oricaror active ale planului.

Page

BENEFICII PENTRU TERMINAREA CONTRACTULUI DE MUNCA

Evenimentul care da nastere unei obligatii este mai degraba un
serviciu de terminare a contractului, decat un serviciu al
angajatului. De aceea, o entitate trebuie sa recunoasca beneficiile
pentru terminarea contractului de munca, atunci, si numai atunci,
cand entitatea este angajata in mod demonstrabil, printr-un plan
oficial detaliat fie sa :
S termine contractul de munca al unui salariat sau al unui
grup de salariati inainte de data normala de pensionare,
sau
S sa acorde beneficii pentru terminarea contractului ca
rezultat al unei oferte facute, cu scopul de a incuraja
plecarea voluntara in somaj.

34

ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG

Se aplica, in principiu, aproape aceleasi reguli ca pentru planurile
de beneficii determinate. Totusi, se cere o metoda mai simpla de
contabilitate pentru castigurile si pierderile actuariale, ca si
pentru costurile serviciului trecut, care sunt imediat recunoscute.

IAS 20 - Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea

informaiilor legate de asistena guvernamental
IAS 20 se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor
guvernamentale, precum i n prezentarea altor forme de asisten
guvernamental.
Guvernul
se
refer
la
guvernul
propriu-zis,
la
ageniile
guvernamentale i la alte instituii similare locale, naionale sau
internaionale.
Asistenta guvernamentala reprezint asistena ntreprins de guvern
cu
scopul
de
a
acorda
beneficii
economice
specifice
unei
ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc
anumite
criterii.
n
contextul
acestui
Standard,
asistena
guvernamental nu include beneficii oferite indirect prin aciunile
guvernului care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi
provizioanele pentru infrastructura n zonele n dezvoltare sau
impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente.
35
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern,
sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n
schimbul ndeplinirii, n perioadele trecute sau viitoare, a anumitor
condiii legate de activitatea de exploatare a unei ntreprinderi. Se
exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i acele
tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile
comerciale normale ale unei ntreprinderi.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale
pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea
beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate. De asemenea, pot exista condiii suplimentare care s
restricioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care
acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
subveniile

mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se

angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora n anumite
condiii prestabilite.

35

toate

Page

Subveniile
aferente
veniturilor
cuprind
guvernamentale diferite de cale pentru active.

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi

tranzacionat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv.

Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la

valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient
siguran c:
(a)
ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor;
i
(b)
subveniile vor fi primite.

Subveniile guvernamentale se recunosc, pe o baz sistematic, drept

venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care
aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aceste subvenii nu trebuie
creditate direct n conturile de capital i rezerve.

O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept

compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau n
scopul acordrii unui ajutor financiar imediat ntreprinderii, fr
costuri financiare viitoare aferente, trebuie recunoscut ca venit al
perioadei cnd devine creana de nregistrat.
36
Subvenii guvernamentale nemonetare
> subvenie guvernamental poate lua forma unui transfer de
active nemonetare, cum ar fi pmntul sau alte resurse pentru
uzul ntreprinderii. n acest caz este normal a se determina
valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att
subvenia ct i activul la valoarea just. Uneori se poate
utiliza o soluie alternativ, de a nregistra att activul ct
i subvenia la valoarea nominal.

Page

Rambursarea subveniilor guvernamentale

> subvenie
guvernamental
care
devine
rambursabil
se
nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile (conform
IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile).
> Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se refer n
primul rnd la creditele amnate neamortizate acordate ca urmare

36

Prezentarea subveniilor aferente activelor

> Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile
nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate n bilan, fie
ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea
valorii contabile a activului.

a subveniei. n msura n care suma rambursat depete aceste

credite amnate, sau dac nu exist astfel de credite, suma
rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial.
> Rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz
prin creterea valorii contabile nete a activului, sau prin
reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
Amortizarea suplimentar acumulat care s-ar fi recunoscut pn
la momentul respectiv ca o cheltuial n absena subveniei,
trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial.

Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:

(a) politica
contabil
adoptat
pentru
subveniile
guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare
adoptate n situaiile financiare;
(b) natura
i
extinderea
subveniilor
guvernamentale
recunoscute n situaiile financiare, precum i o
specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care
au adus ntreprinderii beneficii directe; i
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate
de asistena guvernamental care a fost
reflectat n situaiile financiare..

IAS 23 - Costurile ndatorrii

Achizitionarea, construirea sau producerea unor active poate necesita
o perioada substantiala. Daca, pe parcursul acestei perioade, sunt
37 poate fi corecta considerarea
suportate costuri de indatorare,
acestor costuri ca facand parte din costurile necesare pregatirii
acestor active pentru utilizarea prestabilita sau pentru vanzare.

Page

Tratamente contabile
Sunt permise doua metode pentru contabilizarea costurilor indatorarii
:

Costurile indatorarii trebuie recunoscute ca si cheltuiala in

perioada in care au aparut

Costurile
indatorarii
direct
atribuibile
achizitiei,
constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de
productie pot fi capitalizate atunci cand :
S Este probabil ca ele sa aiba ca rezultat beneficii
economice viitoare pentru intreprindere si S Costurile
pot fi evaluate in mod credibil ( prin referire la
metoda ratei efective a dobanzii din IAS 39 ).
Capitalizarea ncepe atunci cand

37

Activele cu ciclu lung de productie sunt acele active care necesita o

perioada considerabila pentru a fi gata in vederea utilizarii
prestabilite sau pentru a fi aduse la stadiul de vanzare, de exemplu
:
> stocurile care necesita o perioada considerabila pentru a fi
aduse la stadiul de vanzare
> alte active, cum ar fi sectiile producatoare, unitatile
producatoare de energie si investitiile imobiliare.

Se realizeaza cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de

productie,

Se genereaza costurile indatorarii

Sunt
n
curs
activitatile
necesare
pentru
pregatirea
activului in vederea folosirii prestabilite sau a vanzarii lui.

Capitalizarea trebuie sa nceteze atunci cand:

Activul
este n cea mai mare parte
utilizarea prestabilita sau pentru vanzare,
Dezvoltarea
activului
este
ntrerupta
ndelungate
Construirea este, n parte, finalizat i
poate fi utilizat separat ( de exemplu, un
).

preagatit
pentru

pentru
perioade

partea finalizat
centru de afaceri

Capitalizarea nu trebuie sa inceteze:

In
cazul in care trebuie finalizate toate componentele
inainte ca orice parte a activului sa poate fi vanduta sau
utilizata ( de exemplu, o fabrica )
Pentru intreruperi scurte ale activitatii,
Pe
parcursul perioadelor in care se desfasoara lucrari
tehnice si administrative importante si
Pentru intarzieri care sunt inerente in procesul de achizitie
a unui activ ( de exemplu, vinurile, care au nevoie de o
perioada lunga pentru a ajunge la maturitate ).

Page

38

Valoarea ce trebuie capitalizat este reprezentat de costurile

ndatorarii care ar fi putut fi evidente
daca nu ar fi fost efectuata
38
cheltuiala cu activul cu ciclul lung de productie :
Daca fondurile sunt imprumutate in mod specific pentru a
obtine un anumit activ, valoarea costurilor indatorarii care
trebuie capitalizate este costul real suportat pe parcursul
perioadei, minus venitul obtinut din investirea temporara a
respectivelor fonduri imprumutate.
Daca fondurile sunt imprumutate cu titlu general si folosite
pentru a obtine un activ, valoarea costurilor indatorarii
care se vor capitaliza trebuie determinata prin aplicarea
mediei ponderate a costurilor indatorarii la cheltuiala
aferenta activului. Valoarea capitalizata pe parcursul unei
perioade nu trebuie sa depaseasca valoarea costurilor
indatorarii aparute de-a lungul respectivei perioade.

Standardul internaional de
datorii i active contingente

contabilitate

IAS

37

Provizioane,

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare

i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor,
datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente
informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da
posibilitatea utilizatorilor s neleag natura, oportunitatea i
valoarea lor.
IAS 37 trebuie aplicat de ctre toate ntreprinderile n procesul de
contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente,
cu excepia:
celor
rezultate din contracte executorii, cu excepia
contractelor oneroase;
celor care constituie obiectul altui Standard Internaional
de Contabilitate.

Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre

pri nu si-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri
au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile. Prezentul
Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac
sunt oneroase.
n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie
contingent cade sub incidena 39altui Standard Internaional de
Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale
IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regsesc n
Standardele referitoare la:
o contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de
construcii);
o impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
o operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing).
Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice
pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n
astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului
Standard;
o beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile
angajailor).
o contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de
asigurri).
Venituri din activiti curente, identific circumstanele n care
venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea
ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul
Standard nu modific cerinele IAS 18.

Page

Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat

din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s
determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice
ale ntreprinderii.

39

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.

Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legalsau

implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie sa onoreze obligaia
respectiv.
Obligaie legal: este obligaia care rezult
dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
din legislaie; sau
alt efect al legii.
Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei
ntreprinderi n cazul n care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica
scris a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific,
ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite
responsabiliti; i
ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c
i va onora acele responsabiliti.
Obligaie contingent este:
o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia
sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte,
care
nu
pot
fi
n
totalitate
sub
controlul
ntreprinderii; sau

o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente

trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece:

nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care s

afecteze
beneficiile
economice)
pentru
stingerea
acestei
obligaii; sau

valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient

credibilitate.
40
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai
prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii.
Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate
de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile
economice estimate a se obine din respectivul contract.

Page

Recunoatere
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:

ntreprindere are o obligaie curenta (legal sau implicit)

generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze

beneficiile economice s fie necesar pentru a

onora obligaia respectiv;

poate
fi
realizata
o
estimare
credibila
a
valorii
obligaiei.

40

Restructurare: un program planificat i controlat de managementul

ntreprinderii i care modific semnificativ, fie:
nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau
modalitatea n care este
realizat activitatea.

Obligaii contingente
O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o obligaie contingent.
Active contingente
O ntreprindere nu trebuie s recunoasc activele contingente.
Evaluare
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun
estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data
bilanului.
Modificri n provizioane
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i
ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curent. n cazul n
care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul
trebuie anulat.
Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare
Pierderi viitoare din exploatare
Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile
exploatare.

viitoare

din

Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii

i nici criteriile generale pentru recunoaterea provizioanelor
41
Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c
anumite active se pot deprecia. ntreprinderea va testa aceste
active, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Page

41

Contracte oneroase
Dac o ntreprindere are un contract oneros, obligaia contractual
curent trebuie nregistrat i evaluat ca un provizion.

IFRS 2 - Plata pe baz de aciuni

Obiectivul acestui IFRS este de a specifica raportarea financiara a
unei entitati atunci cand incheie o tranzactie cu plata pe baza de
actiuni, inclusiv tranzactii cu angajatii sau alte parti ce urmeaza a
fi platite in numerar, alte active sau instrumente de capital propriu
ale entitatii. De aceea, obiectivul IFRS 2 este mai cuprinzator decat
optiunile pe actiuni ale angajatilor, deoarece trateaza emisiunea de
actiuni ( si drepturi la actiuni ) in schimbul unor servicii si
bunuri.
42
Acest IFRS trebuie sa aplice tuturor
tranzactiilor cu plata pe baza
de actiuni, mai precis :

Tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni decontate in

actiuni, in care entitatea primeste bunuri sau servicii ca plata
pentru instrumentele de capital propriu ale entitatii ( inclusiv
actiuni sau optiuni pe actiuni )

Tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni decontate in

numerar, in care entitatea dobandeste bunuri sau servicii
asumandu-si obligatiile fata de furnizorul bunurilor sau
serviciilor respective pentru sume care se bazeaza pe pretul (
sau valoarea ) actiunilor entitatii sau alte instrumente de
capital propriu ale entitatii.
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni este o tranzactie in care
entitatea primeste bunuri sau servicii ca plata pentru instrumentele
de capital propriu ale entitatii ( inclusiv actiuni sau optiuni pe
actiuni ), sau dobandeste bunuri sau servicii asumandu-si obligatii
fata de furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume care se
bazeaza pe pretul actiunilor entitatii sau altor instrumente de
capital propriu ale entitatii.

Page

Un instrument de capital propriu conferit este dreptul fata de un

instrument de capital propriu al entitatii conferit de entitate altei
parti, in temeiul unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni.

42

Un instrument de capital propriu este un contract care probeaza un

interes rezidual asupra activelor unei entitati dupa deducerea
tuturor datoriilor sale.

O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in actiuni este

o tranzactie cu plata pe baza de actiuni in care entitatea primeste
bunuri sau servicii ca plata pentru instrumentele de capital propriu
ale entitatii.
O tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar este
o tranzactie cu plata pe baza de actiuni in care entitatea dobandeste
( cumpara ) bunuri sau servicii asumandu-si obligatia de a transfera
numerar sau alte active furnizorului bunurilor sau serviciilor
respective pentru sume care se bazeaza pe pretul sau valoarea
actiunilor sau altor instrumente de capital propriu ale entitatii.
Angajatii si alte persoane care ofera servicii similare sunt persoane
care presteaza servicii personale entitatii sau alte servicii
similare.
Valoarea justa este valoarea cu care poate fi schimbat un activ
stinsa o datorie sau cu care poate fi schimbat un instrument de
capital propriu conferit, prin vointa unor parti aflate in cunostinta
de cauza, intr-o tranzactie incheiata in conditii obiective
Data conferirii este data la care entitatea si o alta parte (
inclusiv un angajat ) convin sa incheie o tranzactie cu plata pe baza
de actiuni. La data conferirii entitatea confera celeilalte parti
dreptul la numerar, alte active sau instrumente de capital propriu
ale entitatii, atata timp cat conditiile specificate de intrare in
drepturi sunt indeplinite.
Valoarea intrinseca este diferenta dintre valoarea justa a actiunilor
fata de care cealalta parte are drept de subscriere sau dreptul de a
le primi si pretul pe care cealalta parte trebuie sa-l plateasca
43
pentru actiunile respective. Conditia
de piata este o conditie in
legatura cu pretul de piata al instrumentelor de capital propriu ale
entitatii. O optiune pe actiune este un contract care confera
detinatorului dreptul dar nu obligatia de a subscrie la actiunile
entitatii la un pret determinat sau determinabil pentru o periada
specificata de timp.
In baza unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni, dreptul
celeilalte parti de a primi numerar, alte active sau instrumente de
capital propriu ale entitatii se exercita o data cu satisfacerea
conditiilor specificate de exercitare. Conditiile de exercitare
includ conditii de prestare a serviciului.

Entitatea trebuie sa recunoasca bunurile sau serviciile primite sau

dobandite ( cumparate ) intr-o tranzactie cu plata pe baza de actiuni

Page

43

Perioada de exercitare este perioada in cursul careia trebuie

satisfacute toate conditiile specificate de exercitare din tranzactia
cu plata pe baza de actiuni. Platile pe baza de actiuni pot fi :
Cu decontare in numerar, adica o plata in numerar bazata pe
valoarea instrumentelor de capital propriu
Cu decontare in actiuni, adica prin emisiune de instrumente
de capital propriu ; sau
Cu decontare in numerar sau actiuni ( la alegerea entitatii
sau furnizorului ).

atunci cand intra in posesia bunurilor sau pe masura ce beneficiaza

de serviciile respective. Tranzactiile cu plata pe baza de actiuni
trebuie evaluate la :
Valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite in cazul
tuturor
tranzactiilor
cu
terte-parti,
altele
decat
angajatii, cu exceptia cazului in care evaluarea credibila
a valorii juste a acelor bunuri sau servicii nu este
posibila; sau
Valoarea justa a instrumentelor de capital propriu in toate
celelalte cazuri, inclusiv toate tranzactiile cu angajatii.
TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N ACIUNI
Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau
o cheltuiala ( de exemplu, servicii primite sau beneficii ale
angajatilor ) si o majorare corespunzatoare de capital propriu daca
bunurile sau serviciile ar fi primite in cadrul unei tranzactii cu
plata pe baza de actiuni cu decontare in actiuni. De aceea, entitatea
recunoaste un activ sau o cheltuiala si o majorare corespunzatoare de
capital propriu :
La data conferirii, daca nu exista conditii de exercitare sau
daca bunurile sau serviciile au fost deja primite ;
Pe masura prestarii serviciilor, daca pe parcursul unei perioade
sunt prestate servicii diferite de cele ale angajatilor ; sau
Pe parcursul perioadei de exercitare, daca exista o astfel de
perioada, pentru tranzactiile cu plata pe baza de actiuni
derulate cu angajatii sau cu alte parti.
Daca instrumentele de capital propriu conferite nu prevad intrarea in
drepturi decat daca partea co-contractanta indeplineste o anumita
perioada de serviciu, valoarea 44recunoscuta trebuie ajustata pe
parcursul oricarei perioade de exercitare cu modificarile estimarii
numarului de titluri care vor fi emise, dar nu cu modificarile
valorii juste a acelor titluri. De aceea, la data exercitarii,
valoarea recunoscuta repezinta numarul exact al titlurilor care pot
fi emise la acea data, evaluate la valoarea justa de la data
conferirii.

Page

Entitatea contabilizeaza rezilierea sau executarea obligatiei ca o

accelerare a exercitarii prin recunoasterea imediata a valorii care
altfel nu ar fi fost recunoscuta pe durata ramasa din perioada de
exercitare. S Entitatea recunoaste in contul de capital propriu orice
plata facuta angajatului cu ocazia rezilierii sau executarii
obligatiei in masura in care plata nu depaseste valoarea justa a
instrumentelor de capital propriu conferite la data rascumpararii. S
Entitatea contabilizeaza noile instrumente de capital propriu
conferite angajatului ca instrumente substituente ale celor reziliate
drept o modificare a conferirii initiale a instrumentelor.
Diferenta dintre valoarea justa a instrumentelor substituente si
valoarea justa neta a instrumentelor reziliate la data conferirii
instrumentelor substituente este recunoscuta drept cheltuiala.

44

Daca entitatea reziliaza sau executa obligatia aferenta unei

conferiri de instrumente de capital propriu in cursul perioadei de
exercitare
(
altfel
decat
o
conferire
reziliata
datorita
neindeplinirii conditiilor de exercitare ) :

TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACIUNI CU DECONTARE IN NUMERAR

Entitatea trebuie sa recunoasca un activ ( de exemplu, stocuri ) sau
o cheltuiala ( de exemplu, servicii primite au beneficii ale
angajatilor ) si o datorie daca bunurile sau serviciile ar fi primite
in cadrul unei tranzactii cu plata pe baza de actiuni cu decontare in
numerar.
Pana la stingerea datoriei, entitatea trebuie sa reevalueze valoarea
justa a datoriei la fiecare data de raportare si la data stingerii,
modificarile valorii juste fiind recunoscute in contul de profit si
pierdere.

TRANZACTII CU PLATA PE BAZA DE ACTIUNI CU ALTERNATIVE IN NUMERAR

Pentru tranzactiile cu plata pe baza de actiuni in care conditiile
prevad
ca
fie
entitatea,
fie
partea
cocontractanta
are
posibilitatea de a alege daca entitatea executa obligatia in numerar
( sau alte active ) ori prin emisiunea de instrumente de capital
propriu, entitatea trebuie sa contabilizeze acea tranzactie sau
componente ale ei, ca pe o tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu
decontare in numerar daca, si in masura in care, entitatea si-a
asumat obligatia de decontare in numerar sau ca pe o tranzactie cu
decontare in actiuni daca, si in masura in care, nu si-a asumat o
astfel de obligatie.

45

IFRS 1: Adoptarea pentru prima data a standardelor

IFRS
Standardul internaional de raportare financiar IFRS 1 - Adoptarea
pentru prima dat a IFRS
Obiectivul acestui standard este acela de a asigura ca primele
situatii financiare IFRS ale unei entitati si rapoartele financiare
interimare ale acesteia pentru o parte din perioada acoperita de
situatiile respective contin informatii de inalta calitate care :

Page

Acest standard se aplica atunci cand o entitate adopta IFRS pentru

prima data printr-o declaratie explicita si fara rezerve de
conformitate cu IFRS. Scopul sau este de a asigura ca primele
situatii
financiare
IFRS
ale
entitatii
(inclusiv
rapoartele
financiare interimare pentru perioada de raportare respectiva) ofera
un punct de plecare corespunzator si sunt atat de transparente pentru
utilizatori cat si comparabile pentru perioadele prezentate.

45

Sa fie transparente pentru utilizatori si comparabile

pentru toate perioadele prezentate , S Sa ofere un punct
de plecare corespunzator pentru contabilitatea IFRS, si
Sa fie generate cu un cost care sa nu depaseasca
beneficiile pentru utilizatori .

Data de raportare este data bilantului primelor situatii financiare

care contin o declaratie explicita de conformitate cu IFRS 9 de
exemplu, 31 decembrie 2005 ).
Data trecerii la IFRS este data bilantului de deschidere pentru
situatiile financiare comparative ale anului anterior( de exemplu, 1
ianuarie 2004 , daca data de raportare este de 31 decembrie 2005).
IFRS cer entitatii sa respecte fiecare standard in parte in vigoare
la data raportarii pentru primele situatii financiare conforme cu
IFRS. Sub rezerva catorva exceptii si derogari , aceste standarde
trebuie aplicate retroactiv. De aceea, valorile comparative, inclusiv
bilantul de deschidere pentru perioada comparativa trebuie retratate
facandu-se trecerea de la reglementarile contabile nationale ( RCN )
la IFRS.
Derogarile cu privire la aplicarea retroactiva a IFRS se refera la
urmatoarele :
Combinarile de intreprinderi anterioare datei trecerii
Valoarea justa sau valorile reevaluate care pot fi socotite
drept costuri presupuse
Beneficiile angajatilor
Diferentele de curs valutar cumulative , fondul comercial si
ajustarile la valoarea justa
Instrumentele financiare , inclusiv contabilitatea acoperirii
riscurilor

Page

46

46

Contabilitatea
principalelor
informaii
privind
ciclurile de exploatare, investiii i finanare

Operaiile privind ciclul47de exploatare

Cumprrile i vnzrile
Operaiile curente ce privesc cumprrile i vnzrile de bunuri i
servicii dau coninut funciei comerciale a entitii i se
efectueaz pe baza politicii manageriale n acest domeniu.
Cumprrile de bunuri i servicii destinate consumului intern (pentru
obinerea
altor
bunuri
i
servicii),
reprezint
consumul
intermediar" sau consumul provenind de la teri".

Page

Pentru realizarea profitului orice entitate trebuie s obin

venituri mai mari dect cheltuielile angajate. Veniturile curente
trebuie s provin, n principal, din vnzri. Sub raport juridic
vnzarea reprezint un contract care presupune transferul dreptului
de proprietate asupra unui bun n schimbul plii preului. IAS 18
Venituri din activiti curente" definete venitul ca un flux brut
de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor
obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin
creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate
contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu".

47

Aceste operaii sunt concretizate n achiziii (cumprri) de bunuri

stocabile: materii prime, materiale consumabile, mrfuri, animale,
etc.i bunuri nestocabile i servicii: consum de energie, ap,
lucrri i servicii executate de teri.

Tranzaciile nu pot fi considerate drept vnzri i nu pot fi

contabilizate venituri n urmtoarele situaii:

vnztorul
rmne
obligat
din
cauza
unei
execuii
nesatisfactoare i neacoperite prin clauze de garanie;

obinerea veniturilor din vnzarea bunurilor este subordonat

revnzrii acestora de ctre cumprtor;

bunurile sunt livrate sub rezerva instalrii lor, aceasta

reprezentnd o parte important din contractul neexecutat de ctre
vnztor;
cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea datorit unei clauze
precizate n contractul de vnzare, vnztorul fiind ntr-o situaie
de incertitudine referitoare la probabilitatea restituirii bunurilor.
O tranzacie este considerat drept o vnzare i veniturile
respective pot fi contabilizate n situaia cnd vnztorul conserv
numai o parte nesemnificativ a riscurilor.
Atunci cnd tranzacia const n prestarea de servicii, venitul
asociat acesteia trebuie s fie recunoscut n msura execuiei
contractului de la data ntocmirii bilanului. Rezultatul poate fi
estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt ndeplinite condiiile: c,
d, e de la vnzrile de bunuri i stadiul de execuie al contractului
la data ntocmirii bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil.

Dac aceste patru condiii nu sunt ndeplinite i dac este probabil

c entitatea i va recupera costurile angajate ale operaiei,
valoarea de nregistrare a venitului va fi egal cu costul operaiei
(altfel spus, atunci cnd rezultatul unei prestri de servicii nu
poate fi estimate de o manier fiabil,
veniturile sunt contabilizate
48
la nivelul cheltuielilor recuperabile deja contabilizate).
Evaluarea vnzrilor de bunuri i servicii se face plecnd de la
preul de vnzare (tarif n cazul serviciilor), exclusiv reducerile
comerciale operate, pre definitiv negociat ntre furnizor i client.

Page

Acestor strategii le corespund mai multe metode de calcul a preului

de vnzare:

48

Preul de vnzare sau tariful se bazeaz pe o politic ce trebuie s

rspund obiectivelor strategice ale entitii, ca de exemplu1:
supravieuirea:
atrage
tendina
scderii
preurilor
pentru
meninerea
unui
anumit
nivel
de
activitate
i
asigurarea
continuitii exploatrii;
maximizarea profitului: presupune determinarea unui echilibru al
activitii i preul care asigur maximizarea profitului;
maximizarea
dezvoltrii: entitatea caut s ocupe maximul din
segmentele de pia, promovnd un pre descurajant pentru concuren
(politica preurilor de tip DUMPING"), adic practicarea unor
preuri mai sczute dect cele de pe pia n scopul nlturrii
concurenei i cucerirea de noi piee;

promovarea imaginii: presupune adoptarea nivelului preului cu

imaginea de marc i calitatea produselor.

o metoda cost + marj": presupune stabilirea preului de

vnzare plecnd de la costul de producie sau de achiziie
la care se adaug o marj destinat s acopere cheltuielile
generale de administraie, cele de distribuie i s
asigure o anumit profitabilitate;
o valoarea primit": preul depinde de poziia firmei pe
pia i determin o rat de rentabilitate care poate fi
sau nu acceptabil pentru entitate;
o preul pieei": entitatea i ajusteaz preurile
n funcie de preurile practicate de principalii
si concureni. Politica de preuri influeneaz
direct nivelul indicatorului cifra de afaceri"
(suma vnzrilor).
Modaliti de vnzare - cumprare
Pentru nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor
comerciale se utilizeaz ca document justificativ factura" care
foate fi simpl, cu reduceri sau majorri.
Vnzrile i cumprrile pe baza unor _ facturi simple n condiiile
unor _ facturi simple

IAS 18 Venituri din activitati curente" stipuleaz c n cazul unei

vnzri pe credit comercial (vnzare cu ncasare amnat), n
principiu trebuie considerat c o parte a preului de vnzare
corespunde cu remuneraia creditului acordat, aceasta reprezentnd
pentru furnizor un venit financiar i care poate fi determinat:
- fie prin diferena cu preul pltit imediat;
- fie prin actualizarea ansamblului
de ncasri viitoare cu rata
49
dobnzii cu care s-ar fi procurat un activ financiar, cu risc
echivalent cu cel al cumprtorului.
Conform IAS 18, vnzarea pe credit este asociat cu o operaie de
finanare. In acest caz, orice vnzare pe credit inclusiv operaiile
ncheiate n condiii obinuite (cu decontare la 30,60 sau 90 de
zile), trebuie s genereze contabilizarea unui venit financiar.
Scontul de decontare, acordat n caz de plat imediat poate fi
tratat ca un venit din operaii de finanare, dac acesta este
considerat ca fiind reprezentativ pentru un cost de finanare normal.

Page

n literatura de specialitate i practica afacerilor se folosesc dou

categorii de reduceri de pre:
reduceri comerciale, care au o influen direct asupra valorii nete
a unei facturi;
reduceri financiare (denumite i sconturi de decontare sau sconturi
de cas). In categoria reducerilor comerciale se includ: rabatul,
remiza i risturnul.
Rabatul reprezint reducerea practicat asupra preului de vnzare
convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se cont de unele

49

Vnzrile i cumprrile pe baz de _ facturi care cuprind reduceri

Tranzaciile de vnzri i cumprri ce au loc n cadrul unei piee
concureniale, presupun operarea cu reduceri de pre, destinate s
plteasc calitatea necorespunztoare, nerespectarea unor clauze
contractuale, fidelitatea unor clieni, plata nainte de termen a
unor facturi i, n acelai timp, s stimuleze clienii pentru
cumprri, fapt ce conduce la creterea cifrei de afaceri.

defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate,

fa de clauzele prevzute n contract.
Remiza este o reducere practicat asupra preului curent de vnzare,
inndu-se
cont
de
volumul
vnzrilor
sau
de
impotrtana
cumprtorului n clientela vnztorului. Remiza se aplic n
procente aplicate asupra preului brut, procente stabilite n oferta
de preuri a vnztorului sau cele rezultate n urma negocierii.
Risturnul reprezint o reducere de pre calculat asupra ansamblului
operaiilor
efectuate
cu
acelai
cumprtor
ntr-o
perioad
determinat. De regul, reducerile comerciale se acord sub form de
procente din preul brut, dar se pot acorda i n sum
fix.
Scontul de decontare este o reducere financiar acordat procentual
asupra unei creane decontate nainte de scadena normal. Acesta
reprezint o cheltuial financiar pentru furnizor, care este
beneficiarul plii i un venit financiar pentru client.
Sub aspectul metodologiei de calcul i nregistrare n contabilitate
trebuie reinute urmtoarele reguli:

toate reducerile de pre sunt nscrise n factur;

reducerile comerciale premerg reducerile financiare;

reducerile sunt determinate n cascad (sumele absolute ale fiecrei
categorii de reduceri se aplic asupra netului anterior);

n cadrul reducerilor comerciale mai nti se calculeaz

rabaturile i apoi remizele i risturnurile;

scontul de decontare se aplic dup ultima reducere comercial

(la valoarea net comercial);
50
taxa pe valoare adugat se aplic la ultimul net" determinat (fie
la netul commercial dac nu exist reduceri financiare, fie la netul
financiar n caz contrar);

valoarea net comercial, sau net financiar, dup caz, plus

TVA rezult totalul facturii (de plat/de ncasat);
reducerile comerciale, acordate iniial (n momentul ntocmirii
facturii), dei sunt nscrise n factur nu se contabilizeaz nici la
furnizor, nici la client;

reducerile financiare (scontul de decontare) se contabilizeaz

ca o cheltuial financiar la furnizor i un venit financiar la
client.

Page

Reducerile comerciale: rabaturi, remize i ristumuri.

Atunci cnd reducerile comerciale fac obiectul facturilor de
reducere, acestea trebuie contabilizate deoarece modific efectele
facturii iniiale.
n contabilitatea clientului trebuie contabilizat o reducere a
costului de achiziie, n scopul determinrii corecte a preului de
vnzare. Furnizorul nregistreaz o diminuare a venitulurilor din
vnzri
cu
valoarea
reducerilor
comerciale
acordate
ulterior

50

Reduceri de pre efectuate dup facturare.

n activitatea practic a unitilor economice apar situaii cnd
reducerile de pre sunt acordate ulterior facturrii (dup derularea
tranzaciei de vnzare-cumprare). Aceste reduceri comerciale i
financiare fac obiectul unor facturi de reducere" (apar foarte rar
n cazul remizelor i mai puin rar n cel al sconturilor generate de
plata anticipat, destul de frecvent pentru rabaturi).

facturrii, pentru a prezenta n contul de profit i pierdere cifra

de afaceri la valoarea net, exclusiv reducerile comerciale acordate.
n literatura de specialitate din ara noastr1, exist opinia dup
care reducerile comerciale acordate ulterior facturrii s fie
contabilizate n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare", la
furnizor i contul 758 Alte venituri din exploatare" la client.
Aceste nregistrri nu au efect asupra valorii de ntrare (costului
de achiziie) a bunurilor cumprate, n sensul reducerii acesteia (la
client) i nici asupra veniturilor din vnzri la furnizor.
Un punct de vedere propriu const n aprecierea c pot fi folosite
conturile 658 i 758 n situaia cnd la client mrfurile au fost
vndute naintea primirii facturii de reducere, iar la furnizor
atunci cnd reducerile se acord n exerciiul financiar ulterior
celui n care s-a efectuat livrarea, (conturile de stocuri i cele de
venituri din vnzri fiind deja soldate).
Reducerile financiare: sconturile de decontare.
Acordarea sconturilor de decontare dup efectuarea operaiei de
livrare (vnzare) se nregistreaz similar cazului facturilor
iniiale, fiind cheltuieli financiare la furnizor i venituri
financiare la client.
Retumarea mrfurilor la furnizor
Returnarea
mrfurilor
sau
a
altor
stocuri
de
ctre
client
furnizorului din diferite cause (stocuri care nu corespund clauzelor
prevzute n contract, necomandate, cu defecte etc), presupune
anularea parial sau total a 51operaiei de cumprare, rezultnd
astfel o crean a clientului asupra furnizorului, crean care
diminueaz total sau parial dreptul iniial al furnizorului fa de
client. Creana clientului asupra furnizorului este constatat
printr-o factur de reducere (clientul refactureaz mrfurile
refuzate ctre furnizor). Operaia se nregistreaz ca o diminuare a
valorii stocurilor, la client, i ca o diminuare a veniturilor, la
furnizor.

Page

51

Reduceri nscrise n facturi ordinare ulterioare

Sunt situaii cnd n locul emiterii unei facturi de reducere,
furnizorul prefer menionarea reducerii ntr-o factur ordinar
ulterioar. In acest caz, reducerile sau retumrile menionate n
factura de vnzare ulterioar trebuie s fie contabilizate la fel ca
ntr-o factur distincta de reducere.

Operaiile ciclului de investire

Investitiile materiale
Delimitari
si
evaluari
privind
materiale

investitiile

Practic, toate entitile, indiferent de mrime sau sectorul de

activitate
utilizeaz
bunuri
materiale,
denumite
imobilizri
corporale sau investiii materiale, avnd urmtoarele caracteristici:

sunt procurate pentru a servi exploatrii i nu pentru a fi

revndute;

prin natura lor, au o durat de utilizare relativ lung i, n

mod obinuit, sunt amortizate;
sunt bunuri de natur corporal, se disting de stocuri prin faptul
c nu sunt incorporate din punct de vedere fizic n produsele
(serviciile) realizate cu ajutorul lor.
Dup destinaia lor n entitile, imobilizrile corporale se
clasific n dou categorii:
52 care
a. imobilizri
profesionale
(cele
particip
la
realizarea
obiectului de activitate);
b. imobilizri
neprofesionale (cele care asigur realizarea unor
funcii ale entiii care nu in de obiectul principal de activitate
cum sunt: construciile de locuit, terenuri i sli de sport,
cluburi, destinate realizrii funciei sociale a entitii.
Aceast clasificare a imobilizrilor corporale este necesar la
fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii i
n afara exploatrii.

Page

n situaia unui element nou: cheltuielile efectuate pentru

realizarea unui bun material destinat s rmn durabil n
patrimoniu, constituie imobilizri corporale.

52

Pentru nregistrarea corect a imobilizrilor corporale trebuie

fcute urmtoarele delimitri:
o Delimitarea ntre imobilizri corporale i stocuri
ndeplinirea cumulativ a celor dou condiii (criterii) durata de utilizare mai mare de 1 an i valoarea de intrare
mai mare dect limita stabilit legal st la baza
delimitrii bunurilor economice n imobilizri corporale i
stocuri. n activitatea practic, unitile economice pot
contabiliza
trecerea
unor
stocuri
n
categoria
imobilizrilor, aceasta n funcie de destinaia bunului n
unitate.
Delimitarea ntre imobilizri corporale i cheltuieli

n cazul elementelor deja existente:

cheltuielile care au ca efect meninerea bunului n stare

normal de utilizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;
cheltuielile
care au ca efect o cretere de valoare a unei
imobilizri sau o cretere a duratei de utilizare (retehnologizare,
modernizare) au natura de imobilizri, bunul economic mrindu-i
valoarea;
n situaia ntreinerilor i reparaiilor
n principiu, ntreinerile au un caracter preventiv i au ca obiect
conservarea bunurilor n condiii normale de utilizare, iar
reparaiile sunt destinate repunerii bunurilor ntr-o stare normal
de utilizare. Atunci cnd aceste operaii nu conduc la creterea
valorii sau duratei de via a imobilizrilor, ele sunt cheltuieli de
exploatare. In practica unor ri, cheltuielile cu reparaiile mari
sau reparaiile capitale sunt considerate imobilizri, dac au ca
efect creterea valorii bunului existent sau a duratei de utilizare.
Investiiile nemateriale
Delimitri i evaluri privind investiiile nemateriale
Investiiile nemateriale sunt active imobilizate care nu sunt
concretizate n bunuri fizice i ale cror avantaje economice
viitoare comport un grad ridicat de incertitudine.
53
Aceste active presupun un grad mare de risc i prezint dificulti
n momentul evalurii. Delimitrile acestor investiii se pot face pe
baza mai multor caracteristici:
n funcie de posibilitatea identificrii: cele care fac obiectul
unei identificri specifice i cele care nu pot fi disociate de
entitate;
n funcie de modalitatea de intrare n patrimoniu: achiziionate
separat sau n bloc i obinute sau dezvoltate de entitate;
n funcie de durata prevzut pentru avantajele pe care le procur:
cu durat fixat prin lege sau prin contract, cu durata ce depinde de
factorii umani i cu durat nelimitat sau nedefinit;
n
funcie de dependena lor fa de entitate: cu drepturi
transferabile, negociabile i inseparabile de entitate sau o parte
important a acesteia.

Page

Problemele de evaluare a imobilizrilor necorporale sunt apropiate

celor corporale, excepie fcnd fondul comercial. Dei evaluarea se
face global, pentru determinarea valorii acestuia se pleac de la
elementele componente:
elemente legate de clientela entitii: fidelitatea i atitudinea
clienilor fa de entitate, numrul i calitatea acestora,
posibilitile de dezvoltare, bunele relaii cu clienii, etc;

53

n categoria acestor investiii sunt cuprinse urmtoarele active:

cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, brevete,
licene, mrci comerciale, concesiuni i alte valori similare, fondul
comercial i alte imobilizri necorporale.

 elemente

legate de furnizorii entitii: posibilitatea de a alege

furnizorii, calitatea bunurilor i serviciilor livrate, etc;
elemente legate de personalul entitii: cunotine acumulate de
personal, calitatea relaiilor ntre administraie i angajai
(riscul redus al declanrii grevelor), calitatea muncii prestate,
etc;
elemente legate de bnci: calitatea i stabilitatea relaiilor cu
bncile, capacitatea de a mprumuta pe termen lung i uurina de a
obine credite curente, .a;
elemente legate de ali teri: calitatea relaiilor cu asigurrile
sociale i protecia social, fiscalitatea, sindicatele i alte
organisme;
elemente legate de patrimoniul entitii: calitatea imobilizrilor
productive (utilaje, contrucii, ci de acces), buna reputaie i
calitatea mrcilor de fabric i comer, dotarea informatic;
elemente
legate de producia entitii: calitatea i renumele
produselor (serviciilor), preuri concureniale, .a;
elemente
legate de concuren: numrul, calitatea i poziia
concurenilor pe pia.
Fondul comercial sau goodwill-ul poate fi definit ca rezultatul
tuturor elementelor interne sau externe favorabile maximizrii
profiturilor degajate de entitate n trecut, prezent i viitor".
Rezult c fondul comercial poate fi pozitiv, situaie n care poart
denumirea de goodwill sau negativ denumit badwill (sau goodwill
negativ).
n determinarea fondului comercial
54 se pleac de la valoarea fondului
de comer (de la valoarea entitii), care se poate detemina prin mai
multe metode:

metode directe sau patrimoniale (cantitative): elemnetele

patrimoniale sunt evaluate, fie plecnd de la valori contabile, fie
de la valori de utilitate, obinndu-se valoarea matematic sau
valoarea intrinsec, dup caz;

metode indirecte sau de randament: evaluarea entitii se face

n funcie de beneficiile perioadelor trecute, prezente sau viitoare,
aceste metode bazndu-se pe rentabilitate sau fluxuri de performan
(dividende, rezultate, capacitate de autofinanare);
metode
mixte: evaluarea se bazeaz pe valoarea economic care
cuprinde dou valori: o valoare patrimonial (activ net contabil,
activ net corectat, valoarea substanial) i o valoare de randament
(valoarea
de
rentabilitate,
valoarea
bursier)
care
reflect
capacitatea entitii de a genera beneficii, respectiv supravaloare"
(goodwill).

Page

Corelnd acest context cu principiul independenei exerciiilor

financiare, este normal ca fiecare perioada contabil s suporte, s
includ n rezultatele sale o cheltuial echivalent cu avantajele

54

Amortizarea imobilizrilor
Consideraii generale
n principiu activele imobilizate sunt achiziionate de ctre o
entitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei
perioade ndelungate de timp (mai mare de un exerciiu financiar) n
scopul de a obine avantaje economice (profituri) pe toat durata de
via util a acestora.

obinute ca urmare a utilizrii activelor imobilizate. Aceasta este

concepia economic a amortizrii, potrivit creia "aceasta presupune
includerea n cheltuielile de exploatare ale fiecrui exerciiu suma
total a deprecierilor ireversibile suferite de imobilizri astfel
nct pe durata de via util, valoarea lor de intrare s se
recupereze integral."
Concepia economic privind amortizarea este indisolubil legat
(teoretic i practic) de concepia financiar potrivit creia
"amortizarea este o metod de renoire a capitalului investit". In
acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare,
constituie o resurs la dispoziia entitii. Acumularea anuitilor
privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care
nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie
utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii1.
Calculul amortizrii imobilizrilor
Ealonarea includerii n cheltuielile de exploatare a amortizrii
imobilizrilor corporale pe ntreaga lor durat de via util se
face prin ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de
amortizare, care trebuie s cuprind pentru fiecare imobilizare:
valoarea de intrare, amortizarea aferent deprecierii anuale i
valoarea net contabil (valoarea rmas) la finele fiecrui
exerciiu.
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ dea lungul duratei sale de via estimat. Amortizarea corespunztoare
perioadei contabile se scade n mod direct sau indirect din profitul
sau pierderea nregistrat n perioada respectiva.
55

Page

Pentru calculul amortizrii trebuie cunoscute urmtoarele trei

elemente:
Valoarea amortizabil: reprezentat de costul de achiziie,
costul de producie sau de valoarea de utilitate. Aceasta reprezint
n cele mai multe ri baza de calcul a amortizrii.
Durata
de via a imobilizrilor supuse amortizrii este
determinat diferit de la ar la ar, practicndu-se de regul
urmtoarele soluii:
o
durata
de via (utilizare) stabilit de organisme
publice cu titlu indicativ, n limita crora entitile pot s- i
stabileasc propriile durate de folosin n funcie de condiiile
concrete de utilizare a activelor imobilizate. Se practic n Frana
i n alte ri ale Europei occidentale continentale;
o durata de via reglementat de o manier imperativ. De
exemplu n SUA sunt fixate durate legale de amortizare inferioare
duratei de utilizare a imobilizrilor amortizabile, iar n Japonia
sunt fixate imperativ duratele de amortizare fiscale, lsnd la
latitudinea agenilor economici fixarea duratelor de amortizare
economic.

55

Bunurile supuse amortizrii sunt activele care ntrunesc urmtoarele

condiii:

se estimeaz c sunt folosite pentru mai mult de o perioad

contabil;

au o durat de via limitat; i

sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producie sau

n furnizarea de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor
sau pentru scopuri administrative.

Estimarea duratei de via util este o problem de raionament

bazat pe experien i alte tipuri de active similare. Aceast
durat poate fi mai mic dect durata fizic de via a activului
supusamortizrii.
Metodele
de
amortizare
practicate.
Pentru
determinarea
i
repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor pe durata de
via util a acestora, se poate utiliza una din metodele:
Metoda amortizrii liniare sau constante, considerat a fi cea mai
apropiat de deprecierea real a imobilizrilor i, prin urmare, cea
mai justificat economic deoarece permite repartizarea uniform a
cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei
imobilizri.
Amortizarea liniar sau constant se calculeaz potrivit principiului
"prorata temporis" ceea ce nseamn c prima anuitate se calculeaz
n raport de ziua intrrii n patrimoniu, iar ultima anuitate n
raport cu ultima zi de expirare a duratei reglementate de utilizare a
imobilizrii respective.
n rile n care contabilitatea este puternic
fiscalitate amortismentul liniar este considerat
constituie modul normal de amortizare.
56

conectat
un minim

la
i

Din punct de vedere al metodologiei de calcul amortismentul liniar

mbrac dou forme:
a. amortismentul liniar temporal
b. amortismentul liniar funcional
Amortismentul liniar temporal
Potrivit metodei amortizrii liniare temporale, cota de amortizare
liniar (t%)se calculeaz prin divizarea lui 100 la numrul de ani ai
duratei de via (N) a imobilizrii (t% = 100:N x 100).

Page

Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculeaz prin

divizarea lui 100 la volumul prestaiilor normate (n mii uniti
fizice) (t%= 100/Q x 100).

56

Amortismentul liniar funcional

Potrivit metodei amortizrii liniare funcionale sau variabile,
mrimea amortizrii este determinat n funcie de utilizarea
efectiv a bunului. Se practic, de regul, pentru mijloacele de
transport auto, aeronave i pentru maini, utilaje i instalaii de
lucru, a cror durat normal de funcionare este estimat n volum
prestaii fizice, cum ar fi: nr. km.parcuri, nr. ore zbor, nr. ore
funcionare etc.

Metoda amortizrii degresive, are drept scop de a incita la

modernizarea aparatului productiv, deoarece gradul de depreciere a
bunului este mai legat de cheltuiala cu amortizarea constatat, care
este mai accentuat n primii ani de funcionare; de asemenea,
cheltuielile de ntreinere i reparaiile cresc odat cu nvechirea
bunurilor, ceea ce face ca aceste cheltuieli de exploatare
reprezentate de amortizare i ntreinere s se uniformizeze n timp,
deoarece unei amortizri mai ridicate i se asociaz cheltuieli de
ntreinere mai sczute n primii ani de funcionare i invers, n
perioada de mbtrnire a bunului supus amortizrii.
Potrivit
acestei
metode
anuitatea
(amortizarea
anual)
este
descresctoare i poate fi determinat, n diverse variante,
ncadrabile n dou metodologii de calcul distincte i anume: 1)
aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de
calcul
descresctoare
iaplicarea
unei
rate
de
amortizare
descresctoare asupra unei baze de calcul constante.
Cele mai uzuale metodologii de calcul a amortizrii degresive
bazate pe aplicarea unei rate (t%) constante asupra unei baze
de calcul descreasctoare sunt:
Metodologia amortizrii degresive n funcie de valoarea net
contabil (VNC). Teoretic aceast metod prezint inconvenientul c
suma anuitilor, orict s-ar extinde durata de amortizare, nu va fi
niciodat egal cu valoarea de amortizat.
Metodologia amortizrii
multiplicator .

degresive

funcie

de

un

coeficient

57
Metodologia anglo-saxon a amortizrii degresive, denumit i metoda
"pool", const n aplicarea unei rate de amortizare unice de 25%
asupra valorii nete contabile a tuturor bunurilor din aceeai
categorie, fr a aplica vreun mecanism de calcul care s permit
"ajungerea la o valoare contabil nul, imobilizrile fiind
amortizate nedeterminat pn la scoatarea lor din folosin (sau
cesiunea lor).
Dintre metodologiile de calcul a amortizrii degresive bazate pe
aplicarea unei rate (t%) descresctoare asupra unei baze de calcul
constante, cea mai reprezentativ este metoda SOFTY (abreviere de la
expresia Sum Of The Year digits) practicat ndeosebi n SUA.

Page

Dup cum se tie, n general, legislaia fiscal stabilete

cheltuielile deductibile din venituri n vederea determinrii
profitului impozabil. n acest context s-ar impune ca legislaia
fiscal s admit includerea n cheltuieli doar a amortizrii reale,
justificat economic, care este apreciat a fi amortizarea liniar.
Totui fiscalitatea este utilizat adeseori n scopuri de politic
economic. Astfel, pentru a incita ntreprinztorii la investiii,
legislaia fiscal poate badmite includerea n cheltuieli a unor
amortismente excepionale sau derogatorii mai mari dect cele reale,
calculate de regul prin metodologiile amortizrii degresive.

57

Indiferent de metodologiile practicabile, amortizarea degresiv

constituie de regul baza amortizrilor fiscale sau derogatorii.

Metoda amortizrii progresive (este inversa amortizrii degresive),

anuitatea calculat fiind din ce n ce mai mare pe msur ce
imobilizrile
se
apropie
de
sfritul
duratelor
normate
de
funcionare. Este rar aplicat n practic, deoarece se apreciaz c
rspunde doar n cazuri izolate calculului unei amortizri reale
i/sau fiscale. S-ar putea utiliza, de exemplu, pentru amortizarea
unor imobilizri necorporale cum ar fi:
brevetele, licenele etc, a cror pierdere de valoare crete pe
msura ce se apropie momentul trecerii acestora n proprietatea
public.
Cadrul metodologic general privind calculul amortizrii capitalului
imobilizat n Romnia.
Cotele de amortizare
Referenialul reglementat din Romnia precizeaz n mod explicit doar
modul de calcul al amortizrii mijloacelor fixe, care se determin
prin aplicarea "cotei de amortizare" asupra valorii de intrare a
mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare.
Regimurile
de amortizare admise n Romnia
Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat i coerent
de reglementri normative ale unei ri privind modul de calcul al
amortizrii
capitalului
imobilizat
n
active
corporale
i
necorporale, precum i a condiiilor concrete de aplicare a acestora.
Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul
amortizrii activelor imobilizate, componenta de baz a regimurilor
de amortizare admise este tabloul duratelor normale de utilizare, a
cotelor anuale de amortizare i a duratelor n care se realizeaz
amortizarea integral.
58
Regimul de amortizare liniar
Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele
normale de utilizare a activelor imobilizate.
Amortizarea anual (Aa) se calculeaz prin aplicarea cotei medii
anuale de amortizare la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe.
n ipoteza n care mijlocul fix nu funcioneaz integral n cursul
unui exerciiu financiar, anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu
numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) .
Regimul de amortizare liniar se aplic obligatoriu pentru mijloacele
fixe de natura construciilor, iar pentru celelalte mijloace fixe se
aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, respectiv
de Responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii n
funciune a fiecrei mijloc fix.

Potrivit cadrului normativ din ara noastr2, cota de amortizare

degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea cotei de amortizare
liniar (Ca) cu unul din urmtorii coeficieni, stabilii n funcie
de durata normal de utilizare a mijlocului fix:

58

amortizare degresiv
degresiv const n includerea n cheltuielile de
unor sume variabile, mai mari n primii ani de utilizare
fix i mai mici n ultima perioad de via a acestuia.

Page

Regimul
de
Amortizarea
exploatare a
a mijlocului

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse

ntre 2 i 5 ani;

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse

ntre 6 i 10 ani;

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10

ani;

Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n dou variante:

Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1). potrivit
creia se procedeaz astfel:
pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota
de amortizare degresiv (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a
mijlocului fix - dac numrul lunilor ntregi de funcionare este
egal cu 12.

dac numrul lunilor ntregi este mai mic dect 12.

pentru anii urmtori cota de amortizare degresiv ( ad C ) se

aplic de fiecare dat la
valoarea rmas ( r V ) . Acest calcul se continu pn n anul
(exerciiul financiar) de funcionare n care
anuitatea (Aa) rezultat este egal sau mai mic cu, respectiv, dect
amortizarea anual liniar, calculat pentru
perioada de funcionare rmas.
Din acel an (exerciiu financiar) i pn la expirarea duratei
normele de funcionare se trece la metoda liniar, amortizarea anual
fiind egal cu valoarea rmas, raportat la durata de utilizare
rmas. b) Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2)
care presupune:
1. determinarea
duratei de utilizare
aferent regimului liniar
59
recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv
(DUR), potrivit relaiei:
DUR=100:Cd
n care: Cd - cota de amortizare degresiv.
Determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz
amortizarea integral (DAI), potrivit relaiei: DAI = DUN - DUR (n
care: DUN - durata de utilizare normat conform catalogului) din
care:

determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic

regimul de amortizare degresiv (DAD), potrivit relaiei: DAD = DAIDUR

determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic

regimul de amortizare liniar (DAL), potrivit relaiei: DAL = DAI-DAD

Amortizarea accelerat - const n includerea n primul an de

funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn
la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix. Amortizrile anuale

Page

Odat stabilii aceti parametri n perioada de amortizare degresiv,

amortizarea anual se calculeaz n funcie de cota de amortizare
dregresiv (Cd) iar n perioada de amortizare liniar, n funcie de
valoarea i respectiv durata normal rmas din cadrul duratei de
amortizare integrale (DAI). 2.3 Regimul de amortizare accelerat

59

Determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care

nu se mai calculeaz amortizare (DUM), potrivit relaiei:
DUM = DUN-DAI

pentru exerciiile financiare urmtoarele sunt calculate la valoarea

rmas de amortizare, dup regimul liniar, prin raportare la numrul
de ani de utilizare rmai.

Operaiile ciclului de finanare

Politica financiar a unei entitii pesupune ca investiiile i
necesarul permanent de finanare, generat de ciclul de exploatare s
fie finanate din capitalurile sale permanente. Aceast regul de
finanare, devenit n unele ri norm, este destul de rigid, fapt
pentru care nu poate fi generalizat la realitatea practic a
ntregului mediu economic, astfel c agenii economici utilizeaz ca
principale ci de finanare:

finanare proprie;

finanare extern (strin);

subveniile pentru investiii;

leasingul financiar.
Finanarea proprie (capitalulpropriu)
Aceast finanare repezint resursa pe termen lung, cea mai sigur
pentru finanarea activului patrimonial i este constituit din:
capitalul social sau patrimoniul regiei; prime legate de capital,
rezerve din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat i rezultatul
exerciiului.
Creterea capitalurilor proprii este asigurat, n special, prin
politica de constituire de rezerve i a majorrii capitalului social
prin noi aporturi n bani i natur, dar mai ales n bani.
60
Majorarea capitalurilor proprii prin constituirea de rezerve este un
procedeu clasic i sntos, dar n opoziie cu politica de
distribuire de dividende.
Analitii financiari apreciaz c nu trebuie s se distribuie
dividende n situaia n care entitatea:

a suportat pierderi importante (rezultat reportat debitor);

exerciiul n curs este dificil din punct de vedere al

rentabilitii i exploatrii;

s-a lansat ntr-un prorgam de investiii important;

constat o cretere spectaculoas a cifrei de afaceri (acest

fapt presupune o cretere a necesaului de fond de rulment).

cretere

Resursele stabile de finanare sunt asigurate din: resurse interne,

msurate prin capacitatea de autofinanare (exprimate mai ales sub
form de surplus monetar). Capacitatea de autofinanare (CAF) este
format din ansamblul surselor interne de finanare generate de
activitatea entitii, surse financiare pentru a autofinana si
pentru a asigura capacitatea de a distribui dividende acionarilor"1.
Rolul principal al acesteia este de

60

Page

Entitatea poate acorda dividende atunci cnd:

nu se afl n situaiile prezentate mai sus;

conducerea
entitii
vrea
s
pregteasc
capitalului prin aport n numerar;

a permite entitii s menin i s dezvolte potenialul tehnicoproductiv, s remunereze acionarii i s asigure rambursarea
mprumuturilor.
n esem CAF reprezint fluxul potenial de lichiditi aferent
ntregii activiti a entitii, fiind diferena dintre veniturile
monetare totale (care presupun ncasri) i cheltuielile monetare
totale (care presupun pli).
Pe baza CAF se pot stabili unii indicatori necesari n evaluarea
situaiei financiar patrimoniale a entitii, cum
sunt:
a) Gradul de finanare a investiiei (GFI)
Indicatorul reflect n ce proporie entitatea i poate finana
investiiile pe seama CAF, n situaia cnd ntreaga sum ar fi
destinat acestui scop:
b) Capacitatea potenial de rambursare a datoriilor financiare (CRDF)
Indicatorul reflect numrul de anuiti care pot fi necesare
rambursrii datoriilor financiare.
c) Rata de acoperire a excedentului brut (RAEBE)
Indicatorul eflect participarea fluxului potenial de lichiditi,
din care activitatea de exploatare, la formarea fluxului total de
disponibiliti al entitii.
d) Rata de acoperire a rezultatului exerciiului (RARE)
Situaia poate fi considerat normal atunci cnd raportul este
supraunitar
(n
mod
normal,
cheltuielile
cu
amortizrile,
provizioanele i ajustrile sunt mult mai mari dect veniturile din
provizioane i ajustri pentru deprecierea i pierderea de valoare).
Calea proprie (intern) de finanare
are o semnificaie deosebit n
61
diagnosticul financiar al entitii. Practicile internaionale
estimeaz c o cunoatere a fluxurilor de trezorerie rezultate din
activitatea de exploatare permite s se msoare capacitatea entitii
de a degaja resurse necesare rambursii creditelor, meninerii
capacitii de rambursare, remunerrii acionarilor prin distribuirea
de dividende, lansrii de noi programe de investiii, fr s se
apeleze la surse externe de finanare.

Page

Finanarea strin (mprumuturile pe termen lung i datoriile

asimilate)
n economiile dezvoltate, majoritatea operaiilor de mprumut au ca
obiectiv
finanarea
investiiilor,
n
detrimentul
consumului.
Investiiile reprezentnd unul din factorii creterii economice,
rezult c eficacitatea politicii financiare, la nivel de firm,
depinde de capacitatea acesteia de a mobiliza un volum mare de
resurse, inclusiv resurse strine, contractnd mprumuturi obligatare
i bancare pe termen lung.

61

Atunci cnd finanarea proprie domin, contabilitatea se adreseaz n

mod
preferenial
investitorilor.
Pentru
atragerea
acestora,
politicile contabile trebuie s vizeze, n limitele utilizrii cu
bun credin a conveniilor, regulilor i normelor contabile,
maximizarea profitului. Politica repartizrii profitului poate fi
orientat cu prioritate spre acordarea de dividende i apoi spre
autofinanare, n privina principiilor (conveniilor contabile),
contabilitatea va aplica n mod prioritar cea mai avantajoas
conectare a cheltuielilor la venituri, n condiiile asigurrii
imaginii fidele a rezultatului financiar n contul de profit i
pierdere.

n rile Uniunii Europene, apelarea la piaa obligatar a devenit un

mijloc esenial de finanare extern, care acoper n prezent
aproximativ
jumtate
din
ndatorirea
agenilor
economici
nefnanciari.
mprumutul bancar reprezint o modalitate tradiional pentru a
finana investiiile. n principiu, bncile nu acord mprumuturi
dac riscul de rambursare nu este acoperit n mod convenabil. Atunci
cnd finanarea bancar este important, sub aspect financiar
contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial creditorilor. Pentru
a rspunde cerinelor acestora, politicile contabile trebuie s
vizeze, cu respectarea principiilor, normelor i regulilor contabile,
o atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. n
privina realizrii profitului, politica de autofinanare este
preferat celei de distribuire de dividende.

Standardul de contabilitate IAS 17 - Leasing

Standardul descrie , atat pentru locatari , cat si pentru locatori ,
politicile contabile si prezentarile adecvate diverselor tipuri de
tranzactii
de
leasing.
Standardul
trateaza
distinctia
dintre
contractele de leasing financiar si cele de leasing operational ,
recunoasterea si evaluarea activelor rezultate , datoriile si
prezentarile
de
informatii.
Standardul
trebuie
aplicat
la
contabilizarea tuturor contractelor de leasing , in afara de
Contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea
minereurilor , a titeiului,
gazelor naturale si a altor
62
resurse neregenerabile similare si
Contractele de acordare a licentei pentru bunuri ca filme
cinematografice , inregistrari video , piese de teatru ,
manuscrise, brevete si drepturi de autor.
Totusi ,
pentru:

acest

Standard

nu

trebuie

aplicat

ca

baza

de

evaluare

Proprietatile detinute de locatari contabilizate ca

investitii imobiliare (vezi IAS 40) S Investitiile
imobiliare inchiriate de locatori in temeiul unor
contracte de leasing operational ( vezi IAS 40 )
Active biologice detinute de locatari in temeiul unor
contracte de leasing financiar ( vezi IAS 41 ) sau
Activele biologice inchiriate de locatori in temeiul
unor contracte de leasing operational ( vezi IAS 41 )

Standardul se aplica tuturor contractelor de leasing , prin care

locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun pe o
perioada convenita de timp , in schimbul unei plati sau a unei serii
de plati.

Page

Contractele de leasing financiar transfera , in mare masura , toate

riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra
bunului.Titlul de proprietate poate fi transferat , in cele din urma,
sau nu.

62

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza

locatarului , in schimbul unei plati sau serii de plati , dreptul de
a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Caracteristicile contractelor de leasing financiar includ urmatoarele

:
Leasingul transfera locatarului dreptul de proprietate asupra
bunului la sfarsitul duratei contractului.
Locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret mai mic
decat valoarea justa, optiunea va fi exercitata cu o certitudine
rezonabila
Durata contractului de leasing acopera in cea mai mare parte
durata de viata economica a bunului
Valoarea actualizata a platilor minime de leasing aproximeaza
valoarea justa a bunului in regim de leasing
Bunurile in regim de leasing au o natura specializata si sunt
potrivite numai locatarului
Locatarul
va
suporta
pierderile
legate
de
rezilierea
contractului de leasing
Castigurile/pierderile
rezultate
din
variatiile
valorii
reziduale revin locatarului
Leasingul poate fi prelungit pentru o a doua perioada la o
chirie substantial mai redusa decat chiria pietei.
Contractele de leasing operational sunt contracte de leasing ce nu
intra in categoria leasingului financiar .
Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei
contractului de leasing pe care locatarul este obligat sa le
efectuieze unei terte parti .Anumite elemente contingente sau de alta
natura se exclud. Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara
bunul la un pret estimat a fi suficient
de scazut fata de valoarea
63
justa la data la care optiunea poate fi exercitata , platile minime
de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de
leasing , pana la data preconizata de exercitare a optiunii de
cumparare si plata necesara pentru exercitarea optiunii in cauza.
Valoarea justa este suma pentru care poate fi tranzactionat un activ
sau decontata o datorie , de bunavoie, intre parti aflate in
cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii desfasurate in
conditii obiective.
CONTABILIZAREA CATRE LOCATARI
Clasificarea
operatiunilor
de
leasing
se
face
la
inceputul
contractului de leasing. Un indiciu in clasificare il reprezinta ,
mai degraba , fondul economic al tranzactiei , decat forma juridica a
contractului de leasing. Clasificarea se bazeaza pe masura in care
riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui
bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului:

Page

Avantajele includ estimarea unei activitati profitabile pe durata de

viata economica a bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea
valorii sau din realizarea valorii reziduale.

63

Riscurile includ pierderile potentiale rezultate din gradul scazut de

utilizare a bunului, din uzura morala si din variatii ale venitului
datorate modificarilor conditiilor economice.

Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar si

obligatia
corespondenta
sunt
recunoscute
in
conformitate
cu
principiul prevalentei economicului asupra juridicului.. Tratamentul
contabil este urmatorul :
La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca
imobilizare corporala) si datoria corespondenta pentru viitoarele
plati sunt recunoscute la aceleasi valori. Costurile directe initiale
aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea
activului.
Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea
datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare alocata astfel incat sa
se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul ramas al
datoriei in fiecare perioada.
Amortizarea si deprecierea activului in regim
recunoscute in conformitate cu IAS 16 si IAS

de

leasing

sunt

Platile aferente unui contract de leasing operational ( exclusiv

costul unor servicii cum ar fi asigurarea ) sunt recunoscute drept
cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar , sau pe o baza
sistematica reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului,
chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza.
CONTABILIZAREA DE CATRE LOCATORI 64
Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este
prezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa cum urmeaza :
Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta
Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care
reflecta
o
rata
perioadica
constanta
a
rentabilitatii
investitiei nete.
Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor (
cu exceptia locatorilor producatori sau dealeri).

Page

64

Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este

clasificat conform naturii sale. El este contabilizat dupa cum
urmeaza :
Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu IAS 16 si IAS
38.
Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei
de leasing , cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica
este mai reprezentativa.
Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat , fie
alocate de-a lungul perioadei contractului de leasing pe masura
ce sunt incasate veniturile din chirii.