INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL

OPTIMA EST LEGUM INTERPRES CONSUETUDO1

1. Introducere

1.1.- Consideraii generale. Interpretarea, prezent n toate domeniile de

activitate, primete n domeniul dreptului semnificaii specifice, asigurnd
echilibrul necesar ntre drept i manifestrile societii, economice, sociale,
politice, nc din momentul elaborrii normelor de drept i apoi n aplicarea
acestora2.
Ca operaiune logico-raional, interpretarea normelor dreptului nu poate fi
separat de finalitatea specific pe de o parte clarificarea coninutului normei,
dar mai ales aplicarea sa ntr-o situaie particular 3.
Astfel nct, este vdit importana pe care o are stabilirea unor principii i
reguli clare de interpretare a normelor de drept fiscal, implicit i n materia
impozitului pe profit, care s asigure aplicarea lor pe baze tiinifice.
1.2.- Importana stabilirii unor principii i metode de interpretare n
dreptul fiscal romnesc4. O incursiune n dreptul fiscal al statelor europene
dezvoltate ne arat c principiile, regulile i metodele de interpretare utilizate
sunt opera doctrinei i jurisprudenei din ultimele 7-8 decenii: nici o lege nu
conine regulile generale de interpretare a textelor legale i faptelor n materie
fiscal; n schimb, dispunem de o jurispruden monumental, construit timp de
peste apte decenii n urma a numeroase cazuri, i care este n prezent destul
de complet i relativ unanim 5.
Dup o prim etap a acestui proces, parcurs i de Romnia n perioada
interbelic, etap n care regsim soluii care anticipau unele reguli care astzi
sunt larg acceptate n dreptul occidental modern, ara noastr i-a ntrerupt timp
1

Practica este cel mai bun interpret al legilor.

Mihail-Constantin Eremia, Interpretarea juridic, Edituta ALL B, Bucureti, 1998, p. 1-16

Dan Claudiu Dnior, Ion Dogaru, Gheorghe Dnior, Teoria general a dreptului, Editura C.H.Beck,
Bucureti, 2006, p. 379.
4
Dan Claudiu Dnior, Ion Dogaru, Gheorghe Dnior, Teoria general a dreptului, Editura C.H.Beck,
Bucureti, 2006, p. 380
5
A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, R.G.F. (Rvue Gnrale de Fiscalit), aug.-sept. 1993, p. 211
3

de peste 4 decenii aceast direcie de evoluie. Astzi dreptul nostru fiscal are
nevoie urgent de a asimila acele principii, reguli, metode, adagii etc. care s-au
impus n timp n rile occidentale i care corespund normelor fundamentale pe
care este construit sistemul nostru de drept, tradiia noastr juridic, pe o linie de
continuitate cu acumulrile existente n dreptul fiscal romn la finele anilor 40.
Importana pe care dreptul fiscal o are n prezent n ntreaga via a
societii romneti, ca urmare a schimbrilor de structur din ultimele dou
decenii, face necesar mai mult ca oricnd stabilirea unor principii de
interpretare i reguli de aplicare clare i unitare a normelor sale. Este evident
aceast nevoie, att pentru administraia fiscal, confruntat cu necesitatea
colectrii impozitelor i taxelor n condiii de legalitate i stabilitate, ct i pentru
contribuabili, dornici de a cunoate i aplica unitar textele fiscale, departe de
posibilele abuzuri ale fiscului sau mcar de a eviata tratamentul fiscal diferit cu
privire la unul i acelai text normativ.
n condiiile n care ordinea social are un dinamism tot mai mare, dreptul,
a ndrzni s spun mai ales cel fiscal, se adapteaz cu dificultate schimbrilor
rapide din viaa social i economic dovad frecvena modificrilor legislative,
consecina fiind aceea c normele existente sunt utilizate ntr-o ordine social
alta dect cea generatoare, sunt aplicate unor situaii de fapt i de drept diferite
dect cele avute n vedere de legiuitor atunci cnd le-a adoptat.
De aceea, rolul care revine interpreilor legii fiscale contribuabili,
administraie fiscal i, nu n ultimul rnd, magistrai, este unul esenial i anume
acela de a reda finalitatea dispoziiilor cuprinse n actele normative de dup
1990.
Romnia de dup anul 1990 se confrunt cu un fenomen care a fcut s
creasc importana interpretrii normelor dreptului fiscal, cum ar fi tendina unor
reglementri excesive, mai ales prin norme metodologice, lipsit de necesara
coordonare cu celelalte dispoziii cuprinse n alte acte normative i chiar ntre
dispoziiile aceluiai act normativ, urmat n mod firesc de devalorizarea
normelor i de obligaia interpreilor de a suplini carenele reglementrilor prin
aplicarea principiilor generale ale dreptului..
Mai mult dect celelalte ramuri ale dreptului, dreptul fiscal are n prezent
nevoie de stabilirea unui set de principii i reguli de interpretare i aplicare;
aceast concluzie deriv din situaia actual n care administraia fiscal,
contribuabilii i deopotriv se confrunt cu dificulti izvorte tocmai din
diversitatea soluiilor ce par s fie coninute de unul i acelai text fiscal.
Dac este s inventariem cauza dificulttilor ntlnite n interpretarea
normelor de drept fiscal nu poate fi ignorat noutatea materiei. Pn n anul
1990 aproape c nu existau probleme de interpretare a normelor referitoare la
impozitele i taxele datorate, principala categorie de pltitori de impozite i taxe
reprezentnd-o ntreprinderile de stat, iniiativa privat fiind cvasi inexistent, iar
taxele i impozitele pltite de populaie la bugetele publice fiind o surs de
venituri publice nesemnificativ.
Pe lng noutate, mobilitatea foarte mare a legislaiei fiscale nu permite
conturarea unor soluii unitare, constante, riguroase, nsuite de ctre
majoritatea celor implicai n aplicarea acesteia.

n functie de diversele niveluri i autorii interpretrii legii fiscale apar ca i

fenomene caracteristice perioadei prezente urmtoarele:
- interpretarea pe care o dau organele fiscale la cererea contribuabililor de
asisten n materie nu se materializeaz ntr-un act administrativ opozabil
emitentului i de aceea n practic servete prea puin contribuabilului, fiind de
multe ori diferit de cea a organelor de inspecie fiscal;
- interpretarea dat de organele de soluionare a contestaiilor fiscale de
asemenea rmne tributar interpretrilor, ordinelor interne i nu este de multe
ori caracterizat de independena necesar n cadrul unei proceduri de control
ierarhic de legalitate;
- deciziile Comisiei fiscale centrale, care se bucur de fora pe care le-o
d actul normativ ce le mbrac, i anume ordinul ministrului, sunt de multe ori
pronunate dup ce actele administrativ fiscale de impunere i-au produs
efectele;
- chiar i interpretrile instanelor de judecat sunt de multe ori lipsite de
consecven i unitate pe tot cuprinsul rii.
Dincolo de aceste dificulti, nu poate fi ignorat nici aceea care const n
delimitarea clar a dreptului fiscal de celelalte ramuri de drept i, mai ales, de a
stabili legturile sale cu dreptul public sau, dimpotriv, cu cel privat, cu att mai
mult cu ct legiuitorul a manifestat inconsecven n tratarea acestei probleme.
Astfel dreptul fiscal poate dobndi un rol activ, de impulsionare a
dezvoltrii economice i sociale a rii i poate fi folosit ca prghie pentru a
determina o anumit conduit economic a contribuabulilor.

2. Principii de interpretare n dreptul fiscal

2.1.- Principiile dreptului fiscal. Pentru ca interpretarea normelor de drept

fiscal s devin o activitate aezat pe baze tiinifice solide, este necesar
clarificarea principiilor dreptului fiscal, deoarece recunoaterea i respectarea
acestor principii conduce la consecine importante n materia interpretrii.
ntr-o analiz pertinent asupra fenomenului dreptului fiscal, din
perspectiva francez6, s-a procedat la o clasificare a principiilor generale ale
dreptului fiscal dup cum urmeaz:
principii cu valoare constituional:
1. principiul consimmntului la impozit, care are valoare chiar
supraconstituional, identic, spre exemplu cu principiul separaiei
puterilor; n acest sens, consimmntul contribuabililor constituie unul din
componentele legitimitii puterii, mpotrivirea cetenilor ducnd la mari
evenimente cum au fost revoluia francez sau nceputul rzboiului de
independen din SUA;
2. principiul egalitii n faa impozitelor;
6

J-C Martinez, P.di Malta, Droit fiscal contemporain, Ed. Litec, Paris, 1986, Tome 1, p. 42 i urm.

principii cu valoare legislativ, principii ce nu sunt specifice dreptului

fiscal, cum sunt:
1. neretroactivitatea legii;
2. interpretarea strict a dispoziiei legale;
principii specifice dreptului fiscal, i anume:
1. principiul libertii de gestiune (management) sau al opozabilitii deciziilor
de gestiune
2. principii aezate la baza diferitelor impozite i taxe, cum ar fi principiul
impozitrii venitului net (beneficiului), principiul impunerii pe familie (la
venitul global), etc.
ncercnd o clasificare chiar aproximativ i simplificatoare, putem
sesiza:
principii comune i altor ramuri ale dreptului, cum ar fi principiile:
1. legalitii;
2. egalitii;
3. neretroactiviti;
4. respectului dreptului de aprare;
5. libertii conveniilor;
6. principiile de corect administrare, etc.;
principii specifice dreptului fiscal, cum ar fi principiile:
1. anualitii;
2. neutralitii;
3. realitii economice;
4. capacitii contributive;
5. principiul conform cruia fiscul este un ter fa de anumite acte juridice;
6. principiul foure-tout (caracterul ilegal al operaiunii nu mpiedic
impozitarea acesteia), etc.
Autori consacrai susin c doctrina autonomiei dreptului fiscal, chiar n
forma cea mai limitat, are ca urmare faptul c legiuitorul, n materie fiscal,
poate neutraliza n orice moment un principiu general de drept printr-o nou
regul specific7; aadar, recunoaterea unei autonomii mai largi a dreptului
fiscal poate conduce la slbirea coerenei sale, datorit utilizrii excesive a unor
norme calificate drept principii specifice.
Deoarece nu principiile fac obiectul prezentei lucrri, n cele ce urmeaz
ne vom limita la prezentarea celor mai importante principii care guverneaz, i
materia interpretrii, i anume principiul legalitii i principiul egalitii.
2.2.- Principiul legalitii. Consacrat n majoritatea constituiilor statelor
neolatine, principiul legalitii dispune c impozitele i taxele se stabilesc
exclusiv prin acte ce au fora juridic a legii.

F. Vanistendael, Les principes generause de droit en droit fiscal, Revue Generale de Fiscalit, Bruxelles,
no. 4, 1991, p. 131.

2.2.1.- Drept comparat. ntr-o analiz interesant din literatura francez 8

se arat c principiul legalitii poate fi apreciat n funcie de 2 raporturi, dup
cum urmeaz:
noiunea minimal, dup care legalitatea este un raport de noncontrarietate, de non-incompatibilitate, ceea ce echivaleaz cu un raport
pozitiv, de compatibilitate;
noiunea maximal, conform creia legalitatea este un raport de
conformitate.
Din aceste dou perspective, rezult urmtoarele concluzii cu valoare de
principiu:
principiul conformitii: dac adoptm noiunea maximal, administraia
fiscal are puterea de reglementare redus la minim, n sensul c nu va
putea face nimic din ceea ce nu i este permis n mod expres;
principiul compatibilitii: dac adoptm noiunea minimal, administraia
fiscal are puterea de reglementare extins la maxim, n sensul c va
putea face tot ceea ce nu i este interzis n mod expres.
n doctrin9 se face analiza istoric a ,,puterii de impozitare, care se
aeaz pe urmtoarele coordonate:
un impozit poate fi colectat doar n baza unui act normativ emis n mod
legal;
un impozit trebuie aplicat n mod imparial;
veniturile din impozite pot fi utilizate doar pentru scopuri de interes public.
n majoritatea rilor exist un principiu constituional conform cruia orice
act de impozitare trebuie s aib o baza legal; astfel art. 18 din Constituia
Federal a Austriei, art. 170 din Constituia Belgiei, art. 91(3) din Constituia
Canadei, 43 din Constituia Danemarcei, 61 din Constituia Finlandei, art. 34
din Constituia Franei, art. 23 din Constituia Italiei, art. 106(2) din Constituia
Portugaliei, art. 133 din Constituia Spaniei, etc.
n Germania, principiul legalitii deriv din combinaia a alte dou
prevederi constituionale: cea asupra garantrii libertii individuale, care poate fi
restrns doar prin lege i prevederea care impune ca orice act administrativ,
inclusiv cele referitoare la aezarea i colectarea taxelor, s aib o baz legal.
Constituiile moderne difer cu privire la posibilitatea delegrii legislative
n materia impozitrii, intre cele dou scheme: cea care interzice delegarea n
aceast materie si cea care o permite fr limite.
O soluie intermediar const in limitarea delegrii n sensul c legea va
prevedea materia impozabil, cota de impozit, contribuabilii i regulile de baz
ale administrrii acelui impozit, urmnd ca organele administrative s poat
reglementa restul aspectelor.
n unele state, legea acord guvernului central atribuii de a institui
impozite in anumite domenii (India, Pakistan).
8

Ch. Eisenmann, Le droit administratif et le principe de legalit, Etudes et documents du Conseil dEtat,
1957, no 11, p. 25-40.
9
F. Vanistendael, Legal Framework for Taxation , F.M.I., in ,,Tax law design and drafting, 1996, 2 vol., p.
15 i urm.

n SUA, legile, fiscale ca si celelalte legi federale, pot fi puse n discuia

Congresului doar dac au fost iniiate de ctre Camera Reprezentanilor ceea ce
limiteaz drastic puterile Guvernului Federal n materie de iniiativ legislativ.
Dei Constituia englez nu prevede expres principiul legalitii, dreptul
britanic respect aceast regul, inclus att n Magna Charta (1215) ct i n
Petition of Rights (1628) sub forma consimmntului poporului la impozitare,
care provine din partea Parlamentului. Aceast prevedere a devenit o cutum i
un principiu larg respectat n democraiile occidentale, fiind apreciat ca o garanie
mpotriva impozitrii arbitrare de ctre Guvern.
Tot principiul legalitii a fost utilizat pentru a elabora n unele ri un alt
principiu conform cruia administraia fiscal nu poate ncheia acorduri asupra
obligailor fiscale cu contribuabilii; acest principiu are la baz i ideea c legile
fiscale sunt de natur public, avnd un statut special, esenial n societile
organizate.
n aplicarea acestui ultim principiu se ine seama de urmtoarele reguli:
organele administrative trebuie s ia msuri de executare a legii, dar nu
pot depi cadrul dispoziiilor pe care le au de executat;
dei nu poate tranzaciona asupra aplicrii legii fiscale, administraia
fiscal are libertatea de a tranzaciona asupra:
1. existenei i importanei faptelor care formeaz baza de impozitare, n
msura n care acestea sunt insuficient stabilite; (stri de fapt fiscale);
2. oricror sume ce nu constituie impozite (principal), cum ar fi majorrile,
penalitile, etc.
2.2.2.- Dreptul romn. Principiul legalitii este consacrat suficient de clar
n legislaia romn, sub imperativul prevederilor constituionale art. 53 i art.
139 , ns n practic a fost uneori nclcat10.
Principiul legalitii constituie o constant a dreptului nostru fiscal, fiind
unanim recunoscut de ctre legiuitorul romn i nainte de 1945; n acest sens,
se pot cita numeroase decizii ale jurisprudenei noastre interbelice care a fcut o
aplicare consecvent a acestui principiu la cazurile deduse judecii 11.
n acelai sens se poate cita interpretarea art. 138 al. (2) (actualul art.
139) fcut de ctre Curtea Constituional, prin decizia nr. 5 din 14 iulie 1992 12,
astfel:
Pentru a se nltura posibilitatea proliferrii actelor normative de ordin
administrativ n aceast materie, Constituia a consacrat regula dup care
impozitele i taxele pentru bugetul de stat (bugetul asigurrilor sociale de stat) se
10

n acest sens se cuvine menionat situaia creat prin adoptarea Hotrrii Guvernului nr. 804/1991, act
administrativ care a modificat fundamental Legea nr. 12/1991 i n baza cruia a fost perceput impozitul pe
profit pna n 1994. Dac n acest caz actul administrativ a fost emis nainte de intrarea n vigoare a
Constituiei, fiind uitat n aceast situaie ilegal timp de nc 2 ani, doctrina noastr semnaleaz i alte
cazuri n care practica reglementrii primare n domeniul taxelor prin hotrri ale Guvernului a continuat i
dup intrarea n vigoare a Constituiei fiind astfel nclcate grav prevederile constituionale (v. n Th.
Mrejeru, Fiscalitate i constituie, Rev. Juridica nr. 2/2000, p. 68)
11
A se vedea, spre ex., Sentina nr. 334/1938 a Tribunalului Sibiu, secia a II-a n Revista Jurisprudena
fiscal, 1939, p. 164
12
Publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 173 din 22 iulie 1992

stabilesc numai prin act ce are fora juridic a legii, pe cnd impozitele i taxele
la bugetele locale se stabilesc prin acte administrative, emise de consiliile locale
sau judeene, n limitele i n condiiile legii. Cuvntul numai dorete s bareze
posibilitatea stabilirii de impozite i taxe pentru bugetul de stat, prin acte
inferioare ca for juridic, cum sunt hotrrile guvernului, care se emit pentru
organizarea executrii legilor (art. 107 alin. 2 din Constituie), nu i prin
ordonanele guvernului. A spune c expresia numai exclude posibilitatea
adoptrii de ordonane, fiind un domeniu rezervat legii organice, echivaleaz cu
a aduga la Constituie. Dup cum se reine i n rspunsul guvernului, "cnd
legiuitorul a dorit s prevad, n textul Constituiei, alte domenii dect cele
prevzute de art. 72 alin. (3), a fcut-o, menionnd n mod expres caracterul
organic al legii respective".
Consecvent principiului legalitii, Curtea Suprem de Justiie a statuat
n mod constant n sensul respectrii acestuia; de exemplu, a decis c stabilirea
mprejurrii dac societatea comercial trebuie s plteasc sau nu impozit pe
profit se face n raport de dispoziiile legale i nu n temeiul unor precizri ale
Ministerului Finanelor13 . De asemenea, ntr-o alt decizie de spe 14, aceeai
instan arat c "pentru bunurile aparinnd domeniului public, regia autonom
nu poate calcula cheltuieli cu amortizarea n baza art. 34 din Ordinul M.F. 746/94
pentru aplicarea legii 15/1994, din moment ce legea nu le excepteaz de la
amortizare, ci doar O.M.F..
2.3.-Principiul egalitii n materie fiscal. Egalitatea cetenilor n faa
legii cunoate o aplicaie special n materie fiscal; se admite c principiul
include att egalitatea cetenilor n faa impozitelor (sarcinilor publice), ct i
egalitatea cetenilor n faa legii fiscale 15.
Acest principiu, care izvorte din principiile revoluiei franceze, fiind
nscris n Declaraia drepturilor omului i ceteanului, dispune n esen, c toi
cetenii trebuie s contribuie la sarcinile publice. n prezent principiul egalitii
este considerat ca un principiu fundamental de drept al Uniunii Europene.
2.3.1.- Drept comparat. Unii autori analizeaz acest principiu n dou
componente eseniale, i anume: egalitatea n faa legii fiscale i aezarea just
a sarcinilor fiscale16.
Kelsen17 s-a referit la egalitate ca nefiind altceva dect o expresie
tautologic a principiului legalitii, adic principiul c regulile de drept trebuie s
fie aplicate n toate cazurile n care, potrivit coninutului lor, trebuie s fie
aplicate. Astfel, principiul egalitii juridice, dac nu nseamn nimic altceva
dect principiul legalitii, trebuie s fie compatibil cu orice inegalitate existent.
13

Decizia nr. 654/1995 a CSJ, n M. Preda, V. Anghel, Decizii i hotrri ale CSJ i Curii Constituionale,
Ed. Lumina Lex, 1998, p. 797
14
Decizia nr. 806/2000 a CSJ, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Decizii ale CSJ pe anul 2000, Ed. R.A.
Monitorul Oficial, Bucureti 2002, p. 238-241
15
J-C Martinez, P.di Malta, op. cit., p. 44
16
Elena Simina Tnsescu, Principiul egalitii n dreptul romnesc, Ed. All Beck, 1999
17
citat de Gh. C. Mihai, R. I. Motica, Fundamentele dreptului. Teoria i filosofia dreptului, Ed. All,
Bucureti, 1997, p. 131-132

Una din concluziile acestei afirmaii poate fi formulat astfel: organele care
aplic dreptul... nu trebuie s fac diferene nerecunoscute de drept 18.
Dintr-o perspectiv pur juridic, se consider c principiul egalitii n
materie fiscal are att un sens procesual, ct i un sens material, dup cum
urmeaz:
sensul procesual, care impune ca legea s fie aplicat complet i
imparial, fr a ine seama de statutul contribuabilului; consecina
fireasc este c nimeni nu poate beneficia de tratament discriminatoriu
sau preferenial, aa cum nimeni nu poate fi lipsit de drepturile procesuale
de a contesta aplicarea legii n cazul su concret;
sensul material ncepe cu a statua c persoane aflate n situaii identice
trebuie tratate identic, admind reciproc c persoanele aflate n situaii
diferite pot i trebuie s fie tratate diferit. Problema de baz ce deriv din
acest principiu este n ce msur legea poate utiliza criterii pentru a face
diferenieri ntre contribuabili. Opinia general este c att scopul
tratamentului inegal ct i mijloacele de a-l atinge trebuie s aib o baz
raional.
n Europa, Curile Constituionale au sancionat drept nclcri ale
principiului egalitii, diverse prevederi din legi fiscale; spre exemplu n
Germania, s-a decis ca taxarea inegal a veniturilor din dobnzi ntre companii
germane i cele strine care nu plteau impozite la sursa (withholding-tax) era
neconstituional.
Curtea Suprem a SUA a fost n general prudent n a condamna legile
fiscale pe motiv c nu asigur tratament egal persoanelor aflate n situaii
similare.
2.3.2.- Dreptul romn. Principiul egalitii cetenilor n faa legii,
prevzut de art. 16 din Constituie, are o sfer larg de cuprindere, i pe cale de
consecin, din interpretarea acestui text, rezult c toi cetenii au dreptul s fie
tratai n mod egal, inclusiv de ctre legea fiscal.
n jurisprudena i doctrina noastr exist deja ncercri notabile de
analiz i detaliere a tuturor consecinelor ce rezult din acest principiu
constituional n examinarea conformitii diferitelor texte de drept fiscal cu
principiul egalitii din legea fundamental; n acest sens, se remarc o analiz
de drept comparat, documentat i cu soluii din jurisprudena relativ recent a
Curii noastre Constituionale, care are ca obiect principiul egalitii n dreptul
nostru, cu ample trimiteri i la aplicaia acestuia n dreptul fiscal 19.
Aceast analiz are la baz ndeosebi soluii din practica francez,
preluate n mod corespunztor i n practica noastr.
Progresele fcute n ultimele decenii n dreptul francez i n cel belgian au
permis clarificarea unor aspecte eseniale legate de coninutul acestui principiu;
jurisprudena Curii noastre Constituionale a cunoscut o evoluie n acelai sens
bogat argumentat n numeroase decizii de spe 20.
18
19

ibidem
Elena Simina Tnsescu, op. cit., p. 171 i urm.

Astfel, Curtea Constituional a artat n repetate rnduri c principiul

egalitii n faa legii presupune instituirea unui tratament egal pentru situaii
care, n funcie de scopul urmrit, nu sunt diferite. De aceea el nu exclude ci,
dimpotriv, presupune soluii diferite pentru situaii diferite 21; consecina acestei
accepiuni este c principiul egalitii nu se opune ca o lege s stabileasc
reguli diferite n raport cu persoane care se afl n situaii deosebite, deoarece
acest principiu nu nseamn uniformitate 22.
Dintre deciziile relativ recente ale Curii Constituionale a Romniei n
materia aplicrii principiului egalitii, prin Decizia nr. 3/1994 23, s-a admis
excepia de neconstituionalitate a unor prevederi legale deoarece acestea
stabileau un impozit majorat cu 100% doar pe veniturile acelor persoane care
realizau cumul de funcii la instituii publice.
ntr-o alt decizie ce merit citat Curtea Constituional a artat c art.
16 alin (1) din Constituie proclam i garanteaz egalitatea n drepturi a
cetenilor, deci a persoanelor fizice care aparin statului romn, iar nu egalitatea
persoanelor colective, a persoanelor juridice 24; aceast abordare conduce n
opinia noastr, la rezultate greu de justificat pe criterii raionale i obiective.
Aceast tez a fost motivat de Curtea Constituional pe argumentul c
egalitatea n drepturi dintre diversele categorii de comerciani este un aspect
care face obiectul dispoziiilor legale din domeniul dreptului privat 25, i deci nu ar
trebui s poat ajunge obiect al controlului de constituionalitate, care se
limiteaz la dispoziia constituional privind egalitatea cetenilor. De asemenea,
s-a artat c aplicarea pricipiului egalitii la categoria persoanelor juridice nu se
poate face dect dac faptul c fa de acestea s-a promovat un tratament
difereniat s-ar rsfrnge asupra cetenilor, implicnd inegalitatea lor n faa
legii i a autoritilor publice26. Cu toate c ntr-adevr jurispudena Curii
Constituionale este n mod covritor ndreptat mpotriva recunoaterii egalitii
de tratament a persoanelor juridice n faa legii, i c nici prin invocarea
principiului aezrii juste a sarcinilor fiscale nu s-a obinut o decizie prin care n
mod expres s se statueze c un element al justeii ar fi i egalitatea de
tratament, exist totui decizii izolate (i tocmai n domeniul fiscal) n care dei
nu se recunoate egalitatea, cel puin se apreciaz c nu exist o inegalitate
dat de un tratament diferit: Curtea Constituional a statuat n practica sa
jurisdicional c principiul egalitii nu exclude un tratament juridic diferit n
situaii diferite n ceea ce privete exercitarea efectiv a drepturilor recunoscute
i garantate de Constituie. Aa fiind, faptul c legiuitorul a limitat aplicarea cotei
zero de tax pe valoarea adugat numai la contribuabilii care ncaseaz valut

20

Pentru o analiz detaliat a jurisprudenei franceze i romne a se vedea Simina Elena Tnsescu, op. cit.,
iar pentru cea belgian, A. Tiberghien, op. cit., p. 72-74
21
Decizia nr. 53/1994, n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 312 din 9 noiembrie 1994
22
Decizia nr. 159/1998, n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 51 din 4 februarie 1999
23
Publicat n Monitorul Oficial, partea I, nr. 145 din 8 iunie 1994
24
Decizia nr. 102/1995, n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 287 din 11 decembrie 1995
25
Decizia nr.201/2000, M.Of. nr.107/2001, CDH 2001, p.136
26
Decizia nr.87/2001, M.Of. nr.298/2001, CDH 2001, p.668

n conturi bancare deschise la bnci autorizate de Banca Naional a Romniei

nu reprezint o nclcare a prevederilor art.16 alin.(1) din Constituie. 27.
Pe acest temei, Curtea noastr Constituional a decis c anumite
dispoziii din legile fiscale stabileau discriminri ce nclcau principiul egalitii
ntre ceteni28.
Ca rezultat al acestor evoluii, sunt unanim acceptate urmtoarele
consecine practice ale principiului egalitii n dreptul fiscal:
persoanele care se gsesc n situaii fundamental diferite nu pot fi tratate
n mod identic, fr o justificare obiectiv i raional, deoarece regulile
egalitii i nediscriminrii nu se opun acestei soluii;
n opera de stabilire a unor categorii diferite de contribuabili nu se admite
crearea de privilegii i nici de discriminri;
marja de manevr a legiuitorului n stabilirea categoriilor de contribuabili
nu este nelimitat, acesta putnd lua n considerare doar criterii obiective
i raionale de difereniere, spre exemplu scopul legii 29 (cel principalbugetar, dar i cel eventual subsidiar), puterea contributiv, volumul de
activitate economic etc.; n consecin, principiul egalitii este nclcat
cnd nu exist un raport rezonabil de proporionalitate ntre mijloacele
utilizate i scopul urmrit.
2.4.- Relevana principiilor dreptului fiscal n problema interpretrii
normelor de drept fiscal. Studiul principiilor necesit a fi aprofundat deoarece
concluziile ce se degaj din acest studiu i n special acordarea unui rol mai
important, a unei poziii dominante unuia sau altuia dintre cele dou mari principii
prezentate are o importan decisiv n materia interpretrii.

3.- Metode de interpretare. Drept comparat

3.1.- Consideraii introductive. Pentru a elabora o baz teoretic

aplicabil la problemele interpretrii normelor fiscale n dreptul fiscal romn
actual sunt utile incursiunile care relev stadiul actual al doctrinei i
jurisprudenei din principalele state de drept continental.
O prim orientare este mbriat de dreptul francez i dreptul belgian
care, pe ci diferite, au ajuns la concluzii similare, ce confer prioritate
interpretrii stricte, chiar restrictive a normelor fiscale. Conform doctrinei
dominante franceze i belgiene, interpretarea strict are ca fundament rolul
predominant pe care-l ocup principiul legalitii ntre principiile dreptului fiscal.
Decizia CCR nr.107/2002, M.Of. nr.383/2002
A se vedea, n materia impozitului pe salarii, decizia nr. 124/1995, Monitorul Oficial, partea I nr. 293 din
19 decembrie 1995
29
n acest sens, a se vedea Decizia nr. 326 din 27 noiembrie 2001 a Curii Constituionale, n Monitorul
Oficial nr. 102 din 6 februarie 2002
27
28

n aceast orientare, interpretarea teleologic i interpretarea prin analogie nu

sunt admisibile n materia fiscal.
Alt orientare este elaborat de ctre doctrina german, care pare a
admite att interpretarea prin analogie ct i interpretarea teleologic. Aceast
teorie are la baz respectarea principiului egalitii, care se asigur prin
urmrirea de ctre interpret, a scopului (inteniei reale) legiuitorului, care nu
ntotdeauna este corect transpus n textele dreptului pozitiv.
O orientare partajat ntre cele dou mai categorice aparine dreptului
fiscal italian care nu pune un accent att de mare pe interpretarea strict
admind uneori recursul la interpretarea prin analogie.
Dreptul fiscal romn nu beneficiaz nc de o orientare doctrinar i
jurisprudenial clar i, mai ales, unitar n aceasta materie.
3.2.- Metodele de interpretare n dreptul francez i cel belgian.
Regulile i metodele de interpretare ale dreptului fiscal trebuie s in seama de
principiile dreptului aplicabile n dreptul fiscal, aa cum sunt acestea elaborate de
ctre doctrina i jurisprudena modern; dintre aceste principii (sau reguli de
baz) care au fost prezentate anterior, dreptul francez i cel belgian pun n prim
plan importana covritoare a principiului legalitii i ntr-o anumit msur, a
principiului egalitii.
n consecin, aceast doctrin admite c regula interpretrii stricte a
textului fiscal, regul fundamental de interpretare n dreptul fiscal, i are
explicaia tocmai n principiul legalitii i n rolul predominant al acestuia, fapt
care nu mai las mult libertate de aciune altor principii ale dreptului in acest
domeniu30.
n mare msur, interpretarea strict a textului fiscal se bazeaz i pe
principiul egalitii contribuabililor n faa impozitelor i a legii fiscale. Acest
principiu, cucerire a revoluiei franceze, este att de nrdcinat n tradiia
juridic a Europei nct este considerat un principiu fundamental de drept al
Uniunii Europene. Respectarea egalitii n faa legii fiscale i impozitelor - care
permite tratarea diferit a contribuabililor aflai n situaii diferite - influeneaz
metodele i regulile de interpretare n sensul caracterului lor strict; o interpretare
care nu este strict ar permite, prin crearea unor scutiri, privilegii, discriminri,
etc. nclcarea principiului egalitii, deci a unei componente fundamentale a
democraiei.
Avnd la baz principiul interpretrii stricte i chiar restrictive a normelor
fiscale, doctrina de autoritate din Belgia i Frana a elaborat o succesiune
recomandat a etapelor demersului interpretativ care cuprinde, n ordine:
1. analiza textului de interpretat pentru a determina dac acesta este clar
sau ambiguu;
2. dac textul nu este clar, etapa urmtoare este a interpretrii gramaticale
(textuale);
3. etapa urmtoare este a interpretrii sistematice (,,contextuale);

30

F. Vanistendael, Les principes generaux de droit en droit fiscal, R.G.F., 4, apr. 1991, p. 124

11

4. dac nici astfel nu s-a obinut un rezultat corespunztor, urmeaz etapa

cutrii voinei reale a legiuitorului, dar fr recunoaterea aplicrii
interpretrii teleologice;
5. ultima soluie const n interpretarea textelor neclare n favoarea
contribuabilului (in dubio contra fiscum).
Pentru o mai bun nelegere a metodologiei de interpretare francobelgiene este util o prezentare detaliat a etapelor interpretrii i a posibilei
aplicabiliti a acestei metodologii la problemele de interpretare ale dreptului
fiscal romn.
3.2.1.- Analiza textului de interpretat pentru a determina dac acesta
este clar sau ambiguu.Dac se ajunge la concluzia c textul este clar, este
unanim admis c nu se mai trece la nici o ncercare de interpretare, textul trebuie
interpretat literal. Pe baza unei decizii a Consiliului de stat francez, doctrina a
mpins primordialitatea acestei reguli pn la a afirma c "aceast regul, de
aplicaiune general, se aplic la toate ramurile contenciosului administrativ,
inclusiv n materie fiscal; ea poate conduce la soluii n care judectorul face s
prevaleze litera textului, chiar cnd apare evident c legiuitorul a exprimat
intenia sa n termeni ce au trdat aceast intenie" 31. n mod analog, Curtea
belgian de casaie s-a pronunat constant, din 1940, n sensul c ceea ce este
clar, nu trebuie interpretat 32.
Aplicarea acestei reguli conduce la cutarea doar n subsidiar a voinei
reale a legiuitorului i vine oarecum n contradicie cu tradiia noastr juridic,
aa cum a fost afirmat n doctrina i jurisprudena romn.
Aceast derogare de la tradiia dreptului romn ar putea fi acceptat i n
dreptul nostru fiscal - cel puin ca regul - datorit unei serii de argumente, dintre
care putem aminti:
caracterul de ordine public al legislaiei fiscale;
tendinele clar conturate n comportamentul subiectelor raporturilor
juridice fiscale, cea evazionist (la contribuabili) i cea arbitrar-abuziv (la
fisc), care ar fi favorizate prin exploatarea voinei presupuse a
legiuitorului;
marea mobilitate a textelor fiscale din ultimul deceniu;
creterea semnificativ a numrului impozitelor i taxelor, ceea ce
conduce la multiplicarea surselor de dezacorduri, etc.
Aceast poziie pare a fi consacrat legal de ctre textul art. 13 al Codului
de procedur fiscal care ne indic regula de interpretare literal.
Regula de interpretare strict (ad literam) se aplic n general tuturor
textelor fiscale i cu deosebire textelor de asiet, adic acelora prin care se
stabilete sfera de aplicare a unui impozit; aceast distincie este necesar
pentru a deosebi textele de asiet i textele de exonerare cele din urm
avnd un tratament diferit, fiind interpretate restrictiv.
n virtutea principiului interpretrii stricte, se consider c un text fiscal
clar se interpreteaz literal pn n punctul n care rezultatul interpretrii devine
31
32

P.-F. Racine, in Revue francaise de jurisprudence fiscale, no. 7/1983, p. 381 i urm.
Cass, 12 febr. 1940, Pas, 1940, I, 48

absurd33; fcnd aplicarea teoriei generale a dreptului romn, incidena n dreptul

fiscal a argumentului de interpretare ad absurdum devine operant n subsidiar,
ca o limit a interpretrii stricte (ad literam).
n doctrina franco-belgian invocat se subliniaz c textul fiscal este de
strict interpretare i cnd i este favorabil contribuabilului i cnd i este
defavorabil.
Jurisprudena noastr a fcut n repetate rnduri aplicaia principiului
interpretrii stricte a textului fiscal; n fapt, aceast practic se datoreaz i forei
cu care s-a impus n dreptul nostru adagiul ubi lex non distinguit, nec nos
distinguere debemus i care conduce tot la interpretarea strict a normelor
fiscale.
ntr-o decizie n care, pentru interpretare, Curtea Suprem de Justiie s-a
folosit n subsidiar i de scopul legii, s-a dat eficien interpretrii stricte a textului
legal.
Astfel, n decizia nr. 1018/199734 referitoare la reducerea impozitului pe
profit datorat de societile privatizate prin metoda MEBO, s-a interpretat strict
textul art. 50 al Legii nr. 77/1994, care dispunea c beneficiaz pe toat durata
achitrii ratelor sau a rambursrii creditelor ... de reducerea cu 50% a impozitului
pe profit; n acest sens, instana suprem arat c din analiza acestui text
rezult c reducerea cu 50% a impozitului se aplic pe toat durata achitrii
ratelor sau rambursrii creditelor i nu de la data ncheierii contractului.
n decizia nr. 2483/199935, Curtea Suprem de Justiie a statuat c
mprejurarea c reclamanta a cumprat o cot parte din imobilul proprietatea
familiei, transfernd dreptul de proprietate asupra acestei cote n favoarea sa, ca
persoan autorizat pentru exercitarea profesiei de avocat, nu are nici o
relevan juridic, n condiiile n care cota parte respectiv este folosit exclusiv
pentru desfurarea profesiei de avocat, iar dispoziiile art. 77 din Legea nr.
51/1995, art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 44/1996, nu condiioneaz deducerea
cheltuielilor efectuate pentru investiii de persoana de la care se achiziioneaz
imobilul cu destinaia de cabinet individual de avocatur.
Pe de alt parte, trebuie menionat cu titlu de contra-exemplu i decizia
de spe prin care o Curte de Apel a apreciat c organele fiscale au fcut o
intrepretare rigid a actelor normative incidente n cauz atunci cnd, fcnd
aplicarea textelor OUG 17/2000 au stabilit c o societate comercial datoreaz
TVA aferent exporturilor n valut nencasate, i prin hotrrea ce a pronunato a anulat actul de control al fiscului fcnd trimitere la OG nr. 18/1994 care
arat ca nu poate fi sancionat societatea comercial care nu ncaseaz la
termen valuta att timp ct a demarat proceduri judiciare mpotriva debitorului
su ru-platnic36.

33

C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la jurisprudence fiscale, ed. Dalloz,
Paris, 2000, 3eme ed., p. 31
34
D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta epe, op. cit., p. 46-49
35
Revista Juridica nr. 5/2000, p. 205
36
Spe publicat pe site-ul Ministerului Finanelor anaf.mfinante. ro ntr-o culegere de jurispruden n
soluionarea contestaiilor fiscale

3.2.2.- Interpretarea gramatical (textual).n cazul n care textul fiscal

nu este clar, majoritatea doctrinei citate susine c se trece la interpretarea
textual, operaiune creia n dreptul nostru i corespunde interpretarea
gramatical.
Interpretarea gramatical a textului fiscal beneficiaz de anumite reguli
rezultate din evoluia jurisprudenei i doctrinei i ocazioneaz anumite
consideraii valabile n special n condiiile particulare ale dreptului nostru fiscal,
aa cum se prezint acesta la nceputul mileniului trei.
Practica noastr actual a aplicat interpretarea restrictiv indirect,
nepermind interpretarea prin analogie a dispoziiilor exoneratoare din legile
fiscale.
Doctrina romneasc recent37 a ncercat o conceptualizare a limitelor
interpretrii stricte, apreciind c conceptele juridice trebuie folosite, pe de o
parte, n sens larg, pentru a rspunde complexitii i caracterului schimbtor al
vieii sociale, i, pe de alt parte, n sens restrns, pentru a nu prejudicia
securitatea juridic, legalitatea i interesele generale ale societii.
Din poziia relativ specific a dreptului fiscal s-a tras concluzia c toate
regulile dreptului comun, inclusiv ficiunile, sunt aplicabile dreptului fiscal, dac
legea fiscal nu a prevzut (decis) altfel; spre exemplu, utilizarea n legislaia
fiscal a termenilor mobil sau imobil se face cu semnificaia din Codul civil 38.
n acelai sens s-a artat c dac un termen nu este definit altfel de ctre
legea fiscal, el va fi interpretat funcie de sensul pe care l are n dreptul comun;
cu alte cuvinte dreptul fiscal n Belgia nu constituie o disciplin autonom 39.
Totui ar fi mai corect a se afirma c dreptul fiscal nu este independent de
celelalte discipline juridice: nu exist o dependen a dreptului fiscal de dreptul
civil ci o interdependen ntre dreptul civil, dreptul economic, dreptul social,
dreptul administrativ, dreptul comunitar i dreptul fiscal. Exist poate ntr-o
anumit msur o predominan a dreptului economic i chiar a dreptului social,
n special cnd aplicarea dreptului fiscal se bazeaz pe noiuni proprii acestor
discipline. i atunci ns interpretul va verifica cu atenie dac principiile dreptului
fiscal nu sunt de natur a le aduce o corecie sau chiar o derogare 40.
Majoritatea doctrinei occidentale arat c sensul ce trebuie reinut pentru
termenii de interpretat, dac dreptul fiscal nu le-a conferit n mod expres un sens
general, este sensul uzual, aa cum este precizat n dicionarele de autoritate.
Aceast soluie este foarte greu de pus n practic n Romnia, deoarece
singurul dicionar de autoritate, Dicionarul explicativ al limbii romne, elaborat
de ctre Institutul de lingvistic al Academiei, nu a putut nc recepta
semnificaia tuturor termenilor utilizai n prezent n condiiile economiei de pia,
forma actual datnd din 1998 (ed. a II-a).
Datorit acestei stri de fapt i evoluiei concrete a limbajului - n special
economic - utilizat de ctre textele cu caracter fiscal, n dreptul romn actual este
37

I. Vida Manual de legistic formal, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 79

A. Tiberghien, Manuel de droit fiscal, p. 76; n acelai sens, C. Apel Bucureti, s. aV-a, Decizia
12/20.01.1937, Revista Jurisprudena fiscal 1938, p. 13-14
39
M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 58
40
Proc. gen. Krings, Linterpretation des lois fiscales daprs la forme ou le fond, Rp. Fiscal, 1965, p. 220
38

necesar clarificarea raportului dintre sensul pe care-l primesc unii termeni n

dreptul fiscal comparativ cu sensul utilizat n alte ramuri ale dreptului.
n doctrina romn modern s-au exprimat aprecieri vis-a-vis de raportul
pe care l are sensul comun al termenilor i sensul pe care l d legiuitorul prin
definirea acestora n cadrul unor acte normative. Astfel, s-a opinat n sensul c
atunci cnd legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii ... el face
acest lucru pentru a conferi acestor noiuni un neles diferit de cel comun.
Aceste definiii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul i nici de la o
ramur de drept la alta, n afara unei mputerniciri legale date n acest sens de
ctre legiuitor41.
n aceeai ordine de idei, trebuie remarcat superioritatea reglementrii
actuale prin Codul fiscal, care furnizeaz n partea sa introductiv definiii ale
termenilor comuni, definiii care n unele cazuri sunt identice cu cele consacrate
n legile speciale n materie, alteori fac trimitere la termeni definii n alte ramuri
ale dreptului (persoan juridic romn sau strin), sau sunt distincte de sensul
consacrat n ramuri distincte de drept (proprietate imobiliar).
Aceeai lucrare mai sus citat 42 clasific definiiile n dou tipuri: definiii
reale, care realizeaz o determinare substanial a elementelor i atributelor
conceptului respectiv, i definiii terminologice, care urmresc s determine
sensul unui cuvnt utilizat ntr-un text juridic.
n aceast chestiune o deosebit importan o are delimitarea necesar
ntre noiunile utilizate n dreptul contabil i aceleai noiuni utilizate n dreptul
fiscal, ns cu alt sens.
n practica noastr actual persoanele care fac interpretarea nu
contientizeaz, de regul, deosebirea dintre sensul utilizat n dreptul contabil i
cel utilizat n dreptul fiscal. Datorit obinuinei de a conferi o anumit
semnificaie termenilor n dreptul contabil- care implic mai muli profesioniti i
are o mai ndelungat tradiie - putem spune c sensul contabil a devenit chiar
sensul comun al unor noiuni; aceast alterare a sensului este facilitat uneori de
modul analitic n care legile i normele contabile definesc unele noiuni. Spre
exemplu, cnd face referire la imobilizri (mijloace fixe) dreptul contabil prezint
o clasificare pe grupe, pe ramuri etc., ce nsumeaz mii de poziii, ceea ce
uureaz munca practicianului contabil n vederea ncadrrii unei situaii de fapt
n grupele i duratele de amortizare prevzute de lege.
Consecin a acestui mod de delimitare a imobilizrilor corporale este si
definiia n dreptul contabil a noiunii de investiii, care este extins n foarte
multe cazuri n mod nejustificat la dreptul fiscal. Dreptul fiscal nu folosete un
sens special generalizator pentru noiunea de investiie; noiunea de investiie
constituie un exemplu relevant de termen cu sens special n legea fiscal, fiind
utilizat n anii 1990-2000 aproape n fiecare lege fiscal cu un anumit sens,
specific i diferit de cel utilizat de alte legi cu caracter fiscal.
Aceast multiplicare a sensurilor aceleiai noiuni n dreptul fiscal nu
constituie o particularitate a dreptului nostru; o practic similar a condus chiar

41
42

I. Vida Manual de legistic formal, Ed. Lumina Lex, 2000, Bucureti, pg. 73
idem, pg. 74

Curtea de casaie belgian s decid c interpretarea referitoare la un anumit

impozit nu poate fi utilizat pentru interpretarea altui impozit 43.
Cu toate aceste deosebiri, deoarece dreptul civil i cel comercial nu au
recepionat nc evoluia terminologic necesar, consecina apariiei unor
contracte noi, a unor tranzacii noi, n prezent practica a impus dreptul contabil
ca sursa primordial de interpretare a noiunilor pentru dreptul fiscal si n special
pentru dreptul fiscal al afacerilor. Spre exemplu n materia impozitului pe profit,
textul art. 19 al. 1 Cod fiscal, face trimitere expres la normele de aplicare, iar
acestea statueaz, la pct.12, c ,,veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la
stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit
reglementrilor contabile".
Este aproape sigur c aceast tendin se va accentua; unul din motivele
acestei evoluii l constituie adoptarea n dreptul nostru (prin OMFP 94/2001) a
Directivei a-IV-a a UE referitoare la contabilitate, care const n implementarea
standardelor internaionale de contabilitate (IAS) i mai recent, a standardelor de
raportare financiar. Aceste standarde, ofer o surs modern extrem de
amnunit de definire a coninutului unor noiuni economice cu aplicabilitate n
materie fiscal, n lipsa unui sens specific fiscal.
Raportul dintre reglementarea contabil i cea fiscal este stabilit clar, n
acelai sens, n legislaia, doctrina i jurisprudena contemporan. Spre exemplu
legea fiscal francez (Codul General al Impozitelor) 44 arat c ntreprinderile
trebuie s respecte definiiile edictate de ctre Planul General de Conturi, sub
rezerva c acestea s nu fie incompatibile cu regulile aplicabile pentru asieta
impozitului. O ntreprindere nu se poate prevala de o dispoziie a Planului
General de Conturi pentru a face s eueze o dispoziie fiscal 45.
Deosebirea esenial dintre cele dou seturi de reglementri este totui
clar sesizat ntr-un comentariu al Ordinului experilor contabili din Frana, astfel:
Pe fond, nu ar exista probleme dac regulile fiscale ar avea acelai obiectiv ca
i principiile contabile i ar tinde la sinceritatea bilanurilor; ori, identitatea de
vederi este doar parial. Pe de o parte, regulile fiscale ascult de propria lor
logic i sunt fie instrumente destinate a asigura ncasrile (veniturile) statului,
fie mijloace de politic economic. Pe de alt parte, evoluia regulilor fiscale nu
coincide n timp cu cea a principiilor contabile" 46.
i n utilizarea semnalat de ctre noi a dreptului contabil ca surs de
interpretare considerm c se impun aceleai restricii ce in seama de scopul
diferit al celor dou discipline i de logica lor diferit, ceea ce impune o anumit
pruden n mprumutul termenilor din dreptul contabil i observarea regulilor
generale de interpretare din dreptul nostru.
Spre exemplu, dreptul contabil prevede durata de serviciu normal a
tuturor utilajelor, echipamentelor, etc., care se ia n calcul pentru deducerea
fiscal a amortizrii; legea contabilitii se refer ns la utilaje noi, ori pentru
utilaje second hand, care deja au o durat de serviciu considerabil, estimarea
43

Cass, 25 febr. 1956, JDF 1956, 38 (dup A. Tiberghien, Petit cours dinterpretation, p. 215)
Anexa III, art. 38-quater
45
C. stat, 5 nov. 1975, 95.015, RSF 1976. 1. 12, n C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, op. cit.,
p. 436
46
Idem, p. 437
44

numrului de ani n care se vor amortiza nu se mai poate face pe baza duratelor
normale de via ale celor noi. Fr ca s fie nevoie de nici o dispoziie legal
expres, este evident c pentru un utilaj deja folosit, durata de recuperare prin
amortizare va fi inferioar celei a unui utilaj nou. Deci interpretul dreptului fiscal
nu poate aplica norma contabil fr a observa diferena dintre cele dou tipuri
de utilaje; argumentul de interpretare aplicabil pentru a face deosebirea este ad
absurdum, deoarece dac am proceda, la fiecare vnzare a bunului la o nou
amortizare pe toat durata sa normal de existen, s-ar ajunge la a considera
c teoretic anumite echipamente ar putea funciona la infinit, deci la un rezultat
absurd. De abia prin HG nr. 2139/2004 s-a reglementat expres regimul
amortizrii mijloacelor fixe second hand, dup un deceniu de confuzie care a
prilejuit o interpretare absurd dar consecvent a unor noiuni din dreptul
contabil n materie fiscal.
n cele de mai sus am ncercat s argumentm c n prezent practica
impune interpretului normelor fiscale s recurg la definiiile unor termeni aa
cum sunt stabilite n dreptul contabil datorit evoluiei mai rapide a acestuia n
sensul receptrii unor termeni, principii i instituii economice noi, moderne.
3.2.3.- Interpretarea sistematic. Dac textul legii fiscale este i dup
interpretarea gramatical neclar sau ambiguu i necesit interpretare, se trece la
a treia etap, prezentat n mod diferit, n doctrin. Majoritatea autorilor susin c
se va recurge cu prioritate la o interpretare sistematic (contextual), n lumina
ntregului ansamblu al textului fiscal respectiv 47.
Metoda interpretrii sistematice (contextuale) arat c semnificaia unui
cuvnt poate fi degajat din citirea sa n ansamblul frazei respective, capitolului,
codului i chiar a ntregii legislaii, care cuprinde i principiile nescrise" (spre
exemplu, principiile de corect administrare). Opinia dominant susine n Frana
i Belgia c aceast metod se bazeaz i pe prevederile Codului civil care
dispune c toate clauzele conveniilor se interpreteaz unele prin altele, dnduse fiecreia nelesul ce rezult din actul ntreg (art. 982 C. civ. romn, art. 1161
C.civ. belgian, etc.) i care sunt aplicabile i n dreptul fiscal dei evident legea
fiscal nu constituie o convenie.
Jurisprudena noastr a fcut pe larg, n materie fiscal, aplicaia
interpretrii sistematice, analiznd dispoziiile legii fiscale n ansamblul normelor
legale n vigoare, incidente n cauz, aparinnd altor ramuri ale dreptului.
Astfel, ntr-o spe48 referitoare la deductibilitatea fiscal a unor cheltuieli,
s-a decis c, n cazul unei societi comerciale, aceste cheltuieli trebuie dovedite
cu documente justificative ntocmite n condiiile Legii contabilitii nr. 82/1991 (i
nu prin nscrisuri sub semntur privat i martori), lege ce se impune tuturor
comercianilor, dreptul comun fiind aplicabil necomercianilor.
Intr-o alt spe49 legat de data de la care curge perioada de scutire n
cazul unei bnci comerciale, s-a decis c aceasta este data obinerii autorizaiei
47

P. Serlooten, Traite de droit commercial, (G. Ripert, R. Roblot), L. G.D.J., Paris, 1997, Tome 3, 5eme ed.,
p. 24 i urm.
48
Decizia nr. 2317/1997 a CSJ, secia contencios administrativ, n M. Preda, V. Anghel, op. cit., p. 824
49
Decizia nr. 315/1997 a CSJ, secia contencios administrativ, n D. Florescu, Th. Merjeru, D. Safta,
Marieta epe, op. cit. p. 29-32

de funcionare i nu data nmatriculrii societii bancare la registrul comerului,

dndu-se prioritate legii speciale care reglementa activitatea bancar.
Curtea Suprem de Justiie, sesizat cu o spe n care o societate
comercial s-a comportat ca subiect impozabil de TVA, a colectat i a dedus
TVA, fr ns s se fi declarat pltitor de TVA, a recurs la interpretarea
sistematic i logic a normelor juridice, interpretare care conduce la concluzia
c numai agenii economici nregistrai ca pltitori de TVA au dreptul la
deducerea TVA aferent bunurilor sau serviciilor destinate realizrii de operaiuni
impozabile50.
Unii autori din Romnia subliniaz importana pe care o au dispoziiile
generale, precum i cele tranzitorii, n interpretarea ntregului act, primele fiind
considerate un ndreptar preios pentru cel chemat s aplice legea, iar cele din
urm fiind socotite a fi necesare n scopul de a preveni i elimina eventualele
conflicte ntre normele juridice ale celor dou reglementri succesive
(retroactivitatea i ultraactivitatea)51.
Un exemplu de interpretare sistematic l constituie modul de redactare i
de aezare a dispoziiilor din Codul fiscal referitoare la deductibilitatea
cheltuielilor, care se prezint astfel:
art. 19 i art. 21 enun regula general conform creia sunt fiscal
deductibile toate cheltuielile fcute n scopul obinerii de venituri
impozabile.
art. 21 al. 2 enumer exemplificativ unele cheltuieli deductibile expres,
fr ca enumerarea s fie limitativ.
art. 21 al. 3 i al. 4 enumer cheltuielile deductibile limitat i pe cele
nedeductibile; aceast enumerare, este ns limitativ.
n consecin, toate celelalte cheltuieli fcute n scopul obinerii de venituri
impozabile vor fi deductibile fiscal, fiind cheltuieli deductibile implicit (ex:
cheltuielile cu salariile personalului, contribuiile sociale, etc.)
3.2.4.- Cutarea voinei reale a legiuitorului. O opinie de autoritate n
literatura belgian52 consider c interpretul trebuie s fac apel, n aceast
etap, la lucrrile pregtitoare ale legii fiscale ce trebuie interpretate, care pot fi:
expunerea de motive a iniiatorului legii;
declaraiile raportorilor la proiectul de lege;
dezbaterile parlamentare, att din comisiile de specialitate ct i din plen;
amendamentele propuse la proiectul de lege;
Esenial este ca, pentru degajarea inteniei reale a legiuitorului, s se fac
deosebirea dintre acele lucrri ce reflect opinia corpului legiuitor (Parlamentul)
i cele ce reprezint opiniile unor parlamentari, diferite de cele ale ansamblului
parlamentului.

50

Spe publicat pe site-ul Ministerului Finanelor anaf.mfinante.ro ntr-o culegere de jurispruden n

materia soluionrii contestaiilor fiscale
51
I. Vida op. cit, p. 98-99
52
A. Tiberghien, Manuel de droit fiscal, 1999, Ed. Larcier, Bruxelles, 5eme ed., p. 77-78

n doctrina noastr contemporan53 s-a artat c motivarea proiectelor de

acte normative prin expuneri de motive la legi i note de fundamentare la
Ordonane i Hotrri ale Guvernului are rolul de a furniza interpretului, celor
ce aplic legea, argumente de interpretare, de nelegere a voinei legiuitorului.
Conform dispoziiilor art. 31 al. 5 din Legea privind normele de tehnic
legislativ, aceste motivri trebuie publicate n Monitorul Oficial, partea I; aceast
obligaie nu a fost respectat consecvent deoarece legea nu stabilea cine este
subiectul respectivei obligaii, iar motivarea iniiatorului trebuie uneori modificat
dac n textul final al legii apar modificri comparativ cu varianta iniiatorului. n
prezent situaia a fost remediat prin dispoziiile legii 189/2004 pentru
modificarea Legii 24/2000 privind normele de tehnic legislativ pentru
elaborarea actelor normative.
3.2.5.- In dubio contra fiscum. Dac textul nu este clar i dac
interpretarea sa n lumina lucrrilor pregtitoare si a celor de mai sus nu permite
a i se stabili sensul, dreptul belgian admite n general c va fi interpretat n
sensul cel mai favorabil contribuabilului, aplicnd adagiul ,,in dubio contra
fiscum54; aceast soluie se explic prin argumentul c nu avem sigurana c
legiuitorul i-a dat acordul pentru acest impozit. De asemenea, s-a artat c
dac exist un dubiu real fie asupra ntinderii textului fie asupra existenei
faptului impozabil sau asupra naturii sale, acest dubiu va fi considerat n
favoarea contribuabilului; acest principiu este formulat n adagiul n dubio contra
fiscum55.
i dreptul francez a admis c n aceast faz a operei de interpretare
acele dispoziii care nu sunt clare pot beneficia de o interpretare larg prin care
se reine un sens favorabil contribuabilului; aceast soluie confer eficien
adagiului in dubio contra fiscum56. Justificarea acestui adagiu este susinut i
de ctre teoria conform creia legile fiscale constituie restrngeri ale libertii
individuale; autorii strini consacrai afirm c acest adagiu a fost menionat nc
din dreptul roman i apoi de ctre Modeste.
3.2.6.- Opinii contrare doctrinei dominante. n sens contrar, o orientare
relativ recent, de natur jurisprudenial, arat c, dei principiul interpretrii
literale a textelor clare subzist n toate cazurile, acest principiu este totui
subordonat altor principii, care fac s prevaleze fondul asupra formei; n plus se
admite n aceast concepie ca judectorul fiscal s fac trimiteri la lucrrile
pregtitoare chiar i cnd textul ce trebuie interpretat este clar 57. Dac nici
lucrrile pregtitoare nu permit a se identifica intenia real a legiuitorului, n
aceast opinie, judectorul trebuie s fac apel la principiile dreptului i la
concepte elaborate de jurispruden. Acest punct de vedere este ns minoritar
53

I. Vida, op. cit., p.127 i urm.

Cass, 24 oct. 1938, Pas 1938 I, p. 331, cass, 28 mai 1942, Pas 1942 I, p. 134, Bruxelles, 9 iun. 1987, FJF
no. 87/178 citate n M. Dassesse, P. Minne, Droit fiscal, Ed. Bruylant, Bruxelles, 2001, 5eme ed., p. 60
55
Cass, 28 mai 1942, Journ. prat. droit fiscal, fin., 1942, p. 45, citat n Tiberghien, Manuel de droit fiscal,
p. 79; n acelai sens, A. Juste, op. cit., p. 161
56
P. Serlooten, op. cit., p. 25-26
57
C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P-F. Racine, op. cit.,, p. 33
54

i izolat n ansamblul doctrinei i jurisprudenei moderne de drept francez i

belgian.
n acest context trebuie reinut c dezbaterea asupra metodelor de
interpretare admise n dreptul fiscal i asupra ierarhiei acestor metode nu este
ncheiat nici n dreptul francez i nici n cel belgian, n pofida unei coerene
aparent stabile a doctrinei i jurisprudenei din ambele ri.
3.3.1.- Concepia dreptului german.Aspecte teoretice cu caracter
general. Conform teoriei larg acceptate n dreptul german, normele juridice
fiscale sunt structurate n :
1. norme cu scop fiscal, care au ca funcie primar procurarea de resurse
necesare bugetului, fiind orientate dup principiul capacitii contributive
2. norme cu scop social, care au la baz principiul statului social, urmrind
armonizarea social prin redistribuirea veniturilor ridicate i scutirea de
impozit a veniturilor mici
3. norme cu scop de simplificare, menite a preveni complicaiile i
dificultile n aplicarea legii.
n concepia analizat 58, locul care-l ocup voina real a legiuitorului, mai
concret scopul legislaiei fiscale, dobndete o mare importan n raport cu
modul ,,formal" de abordare a interpretrii. Astfel, se consider c un drept fiscal
sistematizat are ca avantaje de partea sa: claritate, transparen, practicabilitate
i opozabilitate.
n ce privete admiterea analogiei, justificarea sa primordial deriv din
existena inevitabil a lacunelor legislative. n concepia german citat, acestea
iau natere prin aceea c legiuitorul pornete de la anumite principii sau evaluri,
dar principiul nu este dus la bun sfrit n transpunerea normativ; n acest fel
este afectat unitatea valoric, se vorbete de o fisurare a sistemului. Lacuna
legislativ se poate suplini prin ducerea principiului pn la capt, care se
realizeaz prin aplicare analog a legii.
Principiul legalitii este apreciat n mod diferit de accepiunea ce i se d
n doctrina franco-belgian; se arat c principiul legalitii impunerii nu
constituie un obstacol n interpretarea legii. Ori, dreptul fiscal nu este un drept
programat, un jus strictum care s permit o singur soluie; tocmai de aceea, n
cazurile complexe, n care stabilirea situaiei de fapt este dificil, Curtea
Federal German de Finane permite nelegerile bilaterale, apreciate drept
contracte de drept public.
3.3.2.- Admisibilitatea interpretrii prin analogie. n dreptul german,
problema admisibilitii interpretrii prin analogie este discutat, argumentele
urmtoare fiind aduse n principal n favoarea opiniei care susine analogia.
Analogia se utilizeaz pentru acoperirea lacunelor legislative, extinznd
principiul ce fundamenteaz o anumit prevedere legal dincolo de nelesul
strict al noiunilor, depind litera legii dar prezervnd spiritul acesteia.
Lacunele legislative involuntare constau n neconcordane ale textului
legal cu scopul legii; legiuitorul a avut un anume scop pe care a vrut s-l
58

K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koeln , 2002, ed. a 17-a, p. 110 i urm.

realizeze dar nu i-a reuit integral. Legiuitorul nu a acoperit scopul urmrit,

rezultnd o deficien n transpunerea scopului n stri normative, din motive
diferite: fie nu a prevzut toate strile de fapt, fie nu a fost posibil s le prevad,
pentru c nu se prefigurau la data adoptrii legii, fie nu a reuit s se fac
neles.
n aceast concepie, acoperirea lacunelor prin analogie constituie o
expresie a principiului democraiei ce impune valorizarea voinei exprimate
neclar de ctre legiuitor.
Analogia servete principiului egalitii prin exprimarea consecvent a
normelor care sunt subordonate legii; ea servete astfel i echitii fiscale.
Interdicia analogiei este derivat preponderent din principiul securitii juridice:
securitatea juridic impune ca interpretarea s se opreasc la epuizarea
sensurilor cuvintelor.
Jurisprudena Curii Federale de Finane, dei conine cazuri de motivare
prin aplicarea analogiei, s-a pronunat expressis verbis mpotriva admiterii
analogiei.
Deoarece admisibilitatea analogiei depinde de conflictul dintre caracterul
formal i cel material al statului de drept, n aceast opinie, preeminena
caracterului material al statului de drept se concretizeaz n favoarea admiterii
analogiei. Nici contribuabilii i nici consilierii lor nu se ncred doar n litera legii;
coninutul dreptului nu se poate deduce doar din textul de lege sau din pasaje
izolate de lege, iar prevederile legale trebuie nelese ca un tot unitar cu
respectarea scopului legii. nelesul unei legi rezult i din prevederilor actelor
administrative, din jurispruden, eventual i din doctrin; aceast afirmaie este
valabil nu doar pentru clauzele generale i termenii juridici inceri.
Dac legiuitorul fiscal indic caracteristicile principale ale coninutului
fiscal (subiect fiscal, obiect fiscal, baza de impozitare) atunci concretizarea prin
armonizarea teoretic a prevederilor, prin interpretarea i acoperirea lacunelor
recunoscute nu constituie o lrgire a coninutului fiscal sau o reinventare a
conceptului.
n aceast opinie se arat c, n final, analogia ca metod de interpretare,
nu constituie o creaie autonom a dreptului ci o component a metodei
teleologice, nelese ntr-un sens larg.
3.3.3.- Metodele interpretrii legale i ierarhizarea lor n doctrina
german. Consideraii introductive. Chiar i doctrina german recunoate
pericolul care poate surveni n absena unor metode de interpretare ptrunse de
o anumit strictee i obiectivitate. Cu ct funcionarii i judectorii se supun n
mai mic msur unor reguli metodice, cu ct i urmresc mai mult propriul bunsim juridic, convingerea lor subiectiv sau judecile lor de valoare efectund
deducii i emind judeci subiective, opernd cu termeni plastici i retorici, cu
att mai mult are de suferit securitatea juridic i eventual egalitatea impunerii-n
consecin rezultatul final va fi aleatoriu, supus hazardului. Rolul metodei este de
a mpiedica obinerea de rezultate iraionale sau emoionale.

3.3.3.1.- Interpretarea teleologic i locul ei n doctrina german. "Scopul

interpretrii legii este de a descoperi i clarifica sensul cuvintelor. Ea nu trebuie
s rmn la acest prim nivel al sensului literal, ci trebuie s elucideze sensul
real al normei de drept. Legile sunt creaii teleologice, vizeaz un scop, sunt
mijloace pentru atingerea unui scop. Prin interpretarea teleologic se
stabilizeaz sistemul intern al dreptului, prin simpl filologie sistemul teleologic
poate fi destabilizat.
Prin urmare nu este corect s se aeze o interpretare gramatical,
istorico-genetic, sau sistematic n acelai rang de importan cu interpretarea
teleologic. Acestea ar fi greite fr o luare n considerare a scopului legii;
gramatica, geneza i sistematica sunt doar mijloace pentru constatarea unui
scop al legii.
n dreptul fiscal german este deosebit de important distincia ntre norme
cu scop fiscal, norme cu scop social, i norme de simplificare. Bineneles c
interpretarea nu se poate orienta n ceea ce privete scopul fiscal dup scopul
dreptului fiscal de a obine venituri, ci dup scopul normelor fiscale de a distribui
sarcina impozabil dup un criteriu determinat pe fiecare contribuabil n parte.
Ca i criteriu este folosit mai ales principiul capacitii contributive cu
subprincipiile sale.
3.3.3.2.- Metoda istoric. Scopul legiuitorului este cutat n istoricul legii, n
dezbaterile preliminare, n expunerile de motive, prevederile preambulului actului
normativ respectiv, proiectele de lege, circumstanele iniiativei de lege ntr-un
context istoric dat sau n alte izvoare. n procedura legislativ german trebuie
s existe o motivaie a Guvernului, luarea de poziie a Consiliului Federal,
protocoalele i rapoartele comisiilor parlamentare.
Astfel, legiuitorul ar uura mult munca celor care aplic legea, dac pe
lng aceasta ar publica i o motivaie care s serveasc pentru nelegerea
legii. Motivaia Guvernului nu trebuie n mod necesar s constituie motivaia
respectivului act normativ. Att timp ns ct nu exist o motivaie oficial a legii,
cel care aplic legea trebuie s porneasc de la aceea c legiuitorul i-a nsuit
motivaia altor iniiatori de lege, sub rezerva ca din alte materiale, n special
raportul comisiei fiscale, s reias altceva.
3.3.3.3.- Metoda sistematic. Interpretul ncearc s dobndeasc cunotine
despre scopul legii din sistemul sau contextul exterior, din poziia articolului de
lege n ordinea juridic, n lege, n paragraf, n contextul paragrafelor. Se ine
seama de legtura termenului de interpretat cu dispoziii din acelai act sau din
altul. Indicii pot constitui i titlurile legilor sau prilor din lege.
Scopul legii se poate desprinde i n mod inductiv din mai multe prevederi
legale. Cel care face aplicarea legii trebuie s o neleag n mod unitar, el
trebuie s descopere legturi i s fac conexiunile de rigoare; n caz de ndoial
trebuie s porneasc de la premisa c legiuitorul nu a vrut s declaneze
contradicii, ci a vrut s integreze prevederile noi emise n legea existent.

3.3.3.4.- Interpretare conform cu Constituia. Dac exist mai multe

posibiliti de interpretare, atunci are prioritate cea compatibil cu Constituia sau
care corespunde cel mai bine Constituiei.
Conformitatea sistemului st n strns corelaie cu Constituia. Fisurile
sistemului indic atingeri aduse principiului egalitii; concluzia ar fi c legiuitorul
trebuie s emit doar prevederi care se integreaz armonios n sistem. Dac
soluia conform cu Constituia transgreseaz sensul posibil literal i implicit
depete limitele interpretrii, atunci se renun la interpretarea conform cu
Constituia i se ia n considerare analogia conform cu Constituia.
3.3.3.5.- Interpretare conform cu Directivele Uniunii Europene. Prevederile
care se bazeaz pe transpunerea directivelor comunitare trebuie interpretate n
conformitate cu acestea , pentru c n caz de ndoial trebuie considerat c
legiuitorul naional a vrut s duc la ndeplinire directiva comunitar; pe aceast
baz este obligatorie i jurisprudena Curii Europene de Justiie. Numai dac
legiuitorul a vrut n mod evident s nu urmeze directiva comunitar, atunci se
exclude o interpretare conform cu directivele a legii naionale. n astfel de
cazuri, contribuabilul se poate raporta n mod direct la directiv.
3.3.3.6.- Interpretarea gramatical. Dac celelalte metode nu sunt utile atunci
rmne orientarea dup litera legii. De exemplu, poate fi necesar n cazul
facilitilor fiscale, unde se cere o detaliere a premiselor coninutului faptic. n
primul rnd trebuie gsit registrul lingvistic din domeniul din care provine
noiunea.
n lips de alte prevederi trebuie pornit de la premisa c n limbajul juridic
noiunile deja cunoscute trebuie s aib sensul care le-a fost atribuit i anterior.
Raportat la concepiile majoritii profesionitilor dintr-o anumit ramur de
activitate, luarea n considerare a scopului legii nu are voie s treac n plan
secund.
3.3.3.7.- Metoda liberal (,,in dubio pro fisco). Ideologia practicienilor
dreptului a fost denumit metoda liberal; aceasta a jucat un rol nainte de 1945.
i astzi mai exist un pragmatism orientat asupra rezultatului n administraiile
financiare.
Mai ales n cazuri spectaculoase cu mari implicaii politice i fiscale se
ntmpl ca n deciziile administraiilor financiare s se reflecte expectane ale
conducerii, n timp ce argumentarea n drept las de dorit.
n practica impunerii la legile neclare se decide n grab in dubio pro
fisco, care nu constituie o regul legitim de interpretare, ci o capitulare
inadmisibil n faa dificultilor de interpretare, n favoarea fiscului.
3.3.3.8.- Interpretarea ,,economic (economic teleologic). n
msura n care legile fiscale se refer la stri sau procese economice, trebuie
verificat n ce mod i cu ce coninut aceste fenomene sunt circumscrise de
scopul legii fiscale.

Opinia dominanta in dreptul fiscal si in alte domenii cu relevan

economic este c viziunea economic este o metod de interpretare teleologic
a legii, adic o interpretare "economic" cu scopul de a determina efectul juridic
dup scopul legii, care este de natur economic. Astfel, la interpretarea unei
noiuni care nu este folosit doar de legea fiscal, trebuie descoperit coninutul i
sensul noiunii orientate n mod specific spre scopul legii fiscale. Acest lucru este
valabil n special pentru noiuni ale dreptului civil.
3.3.4.- Situaia dreptului fiscal italian. ntr-o lucrare recent de sintez 59
din dreptul italian se arat c, n dreptul fiscal, interpretarea trebuie s se
conduc dup criteriile general admise i n celelalte ramuri ale dreptului.
Astfel interpretul trebuie, pe de o parte, s evite invadarea domeniului
legiuitorului, asigurnd coerena dintre norm i interpretare i pe de alt parte,
s emit o interpretare care s fie n acelai timp raional i conform cu
celelalte norme din sistem.
3.3.4.1.-Metodele interpretrii i ierarhizarea acestora. Constituie deja
o regul consacrat n doctrin c trebuie s se adopte principiile hermeneutice
normale, adic interpretarea literal (bazat pe studierea semnificaiei literale a
textului) urmat de cea logic (bazat pe o analiz a dispoziiei n complexitatea
sa) i de cea sistematic (bazat pe coordonarea dintre dispoziia legal cu
celelalte norme), inndu-se seama tot timpul de ratio legis (scopul legii).
Observm o ierarhizare original a metodelor de interpretare:
succesiunea susinut de ctre doctrina francez i belgian se menine
metoda gramatical este urmat de cea sistematic ns ntre ele se interpune
metoda interpretrii logice. n plus se precizeaz c n permanen trebuie inut
seama de ratio legis; considerm c sensul atribuit aici expresiei ,,ratio legis ne
conduce la interpretarea teleologic, cerndu-se respectarea scopului legii. n
consecin, n succesiunea celor 3 etape ale interpretrii se ine seama
ntotdeauna de scopul care l-a motivat pe legiuitor; deci interpretare teleologic
este admis nu doar n subsidiar, ci n paralel, venind ,,n concurs cu celelalte
metode ,,clasice de interpretare a normelor fiscale.
Remarcm c intercalarea ,,metodei logice de interpretare nu este de loc
ntmpltoare, avnd un anumit suport n realitate; astfel i n practica instanei
noastre supreme exist multe decizii n care se invoc argumente de logic
juridic, interpretarea raional, etc. (infra, nr. 263)
n ce privete interpretarea, un suport legal se gsete n dreptul italian, n
dispoziiile Legii nr. 212/2000 privind statutul contribuabilului. Spre exemplu, art.
1 al. 2 precizeaz c interpretarea autentic poate fi realizat doar n cazuri
excepionale i doar pe calea unei legi ordinare.
Cu privire la "principiile interpretative specifice dreptul fiscal, n concepia
citat acestea sunt n numr de dou, astfel: principiul "salto (scutirea de
impunere) i principiul interzicerii dublei impuneri interne; n baza primului
veniturile trebuie s fie ntotdeauna impozitate, cu excepia situaiei cnd exist
59

Gianni de Luca, ,,Diritto tributario Ed. Simone, 2003, p. 45 i urm.

un motiv justificat pentru a le scuti, in timp ce, n baza celui de al doilea,

impunerea nu poate fi niciodat fcut de dou ori asupra aceleai materii.
Legea fiscal nu este diferit de orice alt lege, avnd n vedere c
acesteia i se aplic toate procedurile tehnice prevzute pentru interpretarea
normei. n doctrina italian se menioneaz c n dreptul fiscal operaiunea de
interpretare este adesea complex avnd n vedere urmtoarele considerente:
legiuitorul utilizeaz n mod obinuit un limbaj foarte tehnic, dar nu
ntotdeauna precis;
uneori lipsesc din textul normelor fiscale dispoziii cu caracter general ;
cutnd raiunea care a stat la baza normei, adesea trebuie s se fac o
identificare a unor elemente politico-economice i tehnico-financiare.

4.- Metodele de interpretare consacrate n practica

Curii Europene de Justiie

4.1.- Observaii preliminare. Jurisprudena CEJ s-a dezvoltat pe mai

multe paliere, neavnd iniial n centrul preocuprilor sale materia fiscal.
Totui, judecnd spee de nclcare ale celor 4 liberti fundamentale, Curtea s-a
pronunat indirect i n materia fiscal n msura n care discriminrile i
obstacolele la libera circulaie (a mrfurilor persoanelor, capitalurilor i serviciilor)
au legturi sau consecine fiscale.
Metodele specifice de interpretare s-au degajat i n aprecierea /
judecarea speelor din legislaia fiscal armonizat, mai ales cele n materia TVA
i a accizelor, dar i n aplicarea directivelor care au tangen cu impozitele
directe, adic Directiva filialelor (D 90/435, D2003/123) Directiva asupra
fuziunilor (D 90/434, D 2005/19) Directiva asupra dobnzilor i redevenelor
(D2003/49, D 2004/66, D 2004/76) Directiva privind economiile (D 2003/48).
4.2.- Principiul comunitar al interzicerii discriminrilor fiscale. Curtea
European a creat acest principiu, sublinind constant c, dei fiscalitatea direct
ine de competena Statelor Membre, acestea trebuie s i-o exercite n
respectul dreptului comunitar (Speele Manninen, Schumacker, Wielockx, Royal
Bank of Scotland).
Jurisprudena comunitar constituit progresiv, are la baz att impactul pe care
legile i practicile naionale le au asupra libertilor comunitare, dar i principiul
astfel consacrat al interzicerii oricror msuri fiscale discriminatorii:
Speele relevante prin care CEJ (CJCE) a intervenit pentru a apra contra
msurilor fiscale marile liberti comunitare sunt:
libertatea de stabilire: Royal Bank of Scotland;
libertatea de circulaie a forei de munc: Schumacker i de Groot;
libertatea prestrii serviciilor: Eurowings Luftwerkhers;
libera circulaie a capitalurilor Verkooijen;
2

libera concuren (Comisia v. Germania).

De asemenea, judectorul comunitar condamn tratamentul fiscal inegal
n situaii similare ca i orice tratament fiscal egal n situaii diferite (Wielockx,
Gerard Merida).
Trebuie observat c judectorul comunitar nu invoc art 12 CE care
enun principiul general al interzicerii discriminrilor, deoarece art 12 ,,nu are
vocaia de a se aplica de manier autonom dect n situaiile reglementate de
dreptul comunitar pentru care Tratatul nu prevede reguli specifice de
nediscriminare; spre exemplu: aff. Manninen a fost judecat n baza art 56 CE
referitor la libera circulaie a capitalurilor. Din aceste considerente rezult mijlocit
c Tratatul conine un principiu general al interzicerii discriminrilor.
Discriminarea nu are la baz diferenierea ntre contribuabilii ,,naionali i
cei ,,strini, ci, de manier general, condamn orice dezavantaj legat de
extraneitatea intracomunitar a unei situaii de impozitare.
Interpretarea discriminrilor fiscale reflect spiritul a ceea ce s-ar putea
denumi ,,constituia economic a UE, respectiv opiunile generale care
schieaz un model economic general i fixeaz orientrile activitii economice,
principiul nediscriminrii fiscale permite msurarea compatibilitii opiunilor
fiscale naionale cu orientrile economice europene. Deci, dac Curtea constat
c exist o ngrdire a uneia din libertile fundamentale, este suficient s afirme
nclcarea dreptului comunitar.
n cazul Werner, judectorul comunitar a ezitat s afirme metamorfoza
principiului clasic al nondiscriminrii, bazat pe naionalitate, n principiu al
egalitii fiscale, care depete clivajul ntre naionali i resortisani comunitari
pentru a se asigura c ceteanul european nu va fi penalizat din punct de
vedere fiscal datorit utilizrii libertilor sale europene fundamentale.
n prezent, se progreseaz prin invocarea, n faa judectorului comunitar,
a conceptului de cetenie comunitar; pentru Curte ,,statutul de cetean al
Uniunii are vocaia de a fi statutul fundamental al resortisanilor Statelor membre,
permind celor ce se afl n aceeai situaie s obin, n domeniul de aplicare
ratione materiae al Tratatului, independent de naionalitatea lor, acelai tratament
juridic. Din cele ce procede rezult c, sub forma ceteniei europene, IDF
primete caracter imperativ.
n literatura de specialitate se consider c cetenia UE, invocat, ar
putea conduce la implicarea proteciei drepturilor fundamentale n contenciosul
de fiscalitate direct.
4.3.- Metode de interpretare adaptate de ctre CEJ. Dreptul comunitar
are metode de interpretare specifice care difer, n anumite aspecte, de
metodele de interpretare ale dreptului naional i de cele ale dreptului
internaional clasic. n aceast privin, Curtea European de Justiie furnizeaz
un exemplu permanent, de aproximativ cincizeci de ani.
Desigur, aceasta analizeaz textul supus interpretrii (inclusiv diferitele
sale versiuni lingvistice, mai ales atunci cnd acestea sunt divergente) (Spea C420/98 W.N.) i contextul su adic actul n ansamblul su (tratat, regulament,
directiv) sau acte n care textul este inserat (Spea C- 349/96 Card Protection

Plan) i, ntr-un final, obiectivul su, expus n special n expunerea de motive

(considerentele) a unui regulament sau a unei directive (Spea C-283/94
Denkavit International Bv). Dar Curtea European de Justiie se detaeaz mai
uor de analiza literal dect ar face-o un judector naional, acordnd un loc
important incidenei principiilor generale ale tratatului, principiilor generale de
interpretare etc.
Curtea European de Justiie elimin complet din tehnica sa de analiz
cercetarea inteniei reale i subiective a legiuitorului sau a autorului textelor la
momentul n care le-a adoptat. Curtea European de Justiie nu face referire la
lucrrile premergtoare ale Consiliului pentru a interpreta un regulament sau o
directiv (Spea C-197/94 Bautiaa i Societatea maritim francez). n plus, nu
exist lucrri premergtoare asupra tratatului nsui. De asemenea, Curtea de
Justiie nu ia n considerare comportamentul statelor cu privire la modul n care
au pus n aplicare dispoziiile dreptului comunitar (Spea C-283/94 Denkavit
International Bv). Un fost preedinte al Curii spunea: dreptul comunitar este
orientat spre viitor.
Metoda, care nu este proprie doar Curii Europene de Justiie, dar la
dezvoltarea creia aceasta din urm a avut un aport considerabil, comport mai
multe elemente caracteristice.
Primul este interpretarea finalist sau teleologic, care const n
cercetarea scopurilor dispoziiei n cauz. Iar dac aceste scopuri nu apar cu
claritate n textul nsui, Curtea le face s apar printr-un raionament inductiv
aplicat tratatului. Materia fiscal, cu hotrrea Van Gend en Loos din 1963 a fost
cea n care Curtea European de Justiie a emis teoria efectului util i a
posibilitii pentru justiiabili de a invoca n mod direct dreptul comunitar.
Astfel Curtea European de Justiie discerne i nlesnete apariia unor
principii, dintre care pe unele le declar principii fundamentale, i astfel deduce o
ierarhie a normelor i principiilor. n legtur cu acest aspect, atunci cnd Curtea
European de Justiie afirm c un principiu este fundamental, aceasta
presupune c excepiile de la acest principiu fundamental sunt derogri care se
aplic i se interpreteaz n mod strict. Cu privire la interpretarea strict a legii
speciale n raport cu legea general exist reguli de interpretare generale i
reguli speciale pe care Curtea European de Justiie le aeaz pe acelai nivel.
n materia TVA, de exemplu, sunt regulile teritorialitii prestrilor de servicii regulile speciale nu au fost interpretate strict-; din contr, regula general are
mai degrab un caracter rezidual (Spea 168/84- Berkholz). n schimb, tot n
materia TVA, exist principii eseniale, precum ntinderea sferei de aplicare,
dreptul de deducere al pltitorilor de TVA etc., iar derogrile de la aceste principii
fundamentale trebuie s fie exprese i se interpreteaz restrictiv (Spea C235/00 CSC Financial Services Ltd).
Dup metoda teleologic i ierarhia principiilor i regulilor, cel de-al treilea
element caracteristic al metodei de interpretare a Curii este preluat din analiza
economic i din experiena Curii n materia concurenei. Iat cteva exemple.
Pentru a conferi libertii de stabilire ntreaga capacitate, Curtea hotrte c ea
impune obligaii att statului de origine al ntreprinderii ct i statului gazd
(Spea 81/87 DailyMail and General Trust plc i urm.). De asemenea, libertatea

prestrii de servicii nu privete doar prestatorii de servicii, ci i dreptul

beneficiarilor de a se adresa prestatorilor dintr-un alt stat (Spea C- 204/90 Bachmann i urm.). Implicaiile fiscale sunt cu att mai numeroase cu ct orice
msur susceptibil de a obstruciona, de a face mai dificil sau mai costisitor
exerciiul acestor liberti cade sub incidena interzicerii i trebuie justificat prin
raport cu excepiile admise de Tratat. Dar aceasta nu este totul: pentru a
sanciona caracterul discriminatoriu al impozitelor care ating produse similare
sau concurente, Curtea nu se intereseaz att n legtur cu tehnologia de
producie a produselor sau serviciilor n chestiune, ci se intereseaz de
funcionalitatea lor i de folosirea lor de ctre consumatori. Am vzut acest lucru
o dat cu impozitarea alcoolului (Spea 168/78 Comisia contra Frana), cu TVA
pentru medicamentele compensate de Securitatea Social (Spea C- 481/98
Comisia contra Frana).
n sfrit, interpretarea dreptului comunitar este evolutiv sau ambulatorie,
n sensul c este dat n concepia dreptului comunitar n momentul n care
Curtea se pronun (i nu atunci cnd actul interpretat a fost adoptat) i c
progreseaz o dat cu evoluia construciei europene.
Altfel spus, exist o metod particular, care face ca fie i atunci cnd
gsim acelai cuvnt ntr-un text comunitar i ntr-un text naional, Curtea
European de Justiie s spun clar: aceasta nu nseamn c au i acelai
sens.
5.- Metodele de interpretare din dreptul fiscal romn

5.1.- Consideraii introductive. n dreptul nostru fiscal ,,renscut dup

1989 nu exist o opinie dominant asupra metodelor de interpretare admisibile,
marea majoritate a autorilor rmnnd la nivelul dezbaterilor din teoria general
a dreptului.
Este firesc ca ntr-o atmosfer de continu instabilitate, nici doctrina, nici
jurisprudena s nu beneficieze de posibilitatea sedimentrii teoretice a
metodelor de interpretare admisibile i nici a ierarhiei acestora.
n aceast atmosfer ,,furtunoas de renatere a capitalismului, practica
instanelor noastre este eterogen, oscilnd puternic ntre extremele metodelor
de interpretare, aplicnd metode de interpretare nainte de a li se fi dovedit
admisibilitatea teoretic, metode clar nepotrivite cazului, etc.
Lund n considerare tendinele din dreptul continental, analizate anterior,
tradiia dreptului nostru fiscal dar i stadiul actual al doctrinei i jurisprudenei
considerm necesar i util un demers de adaptare al progreselor teoretice la
realitile actuale ale Romniei.
5.2.- Adaptarea metodelor acceptate n dreptul continental la
realitile romneti. Fr ca aceast adaptare s constituie o inovaie,
cerinele stringente ale dezvoltrii activitii economice reclam o metodologie

consecvent, de larg recunoatere, care s conduc la o anumit uniformizare

a practicii, necesar pentru a asigura stabilitatea i predictibilitatea soluiilor
instanelor.
5.2.1.- Interpretarea teleologic. Tradiia dreptului fiscal neolatin
interzice interpretarea teleologic. n aceast concepie, scopul urmrit de ctre
legiuitor nu este folosit pentru a putea descifra clauzele neclare; o astfel de
opiune ar putea conduce la dezbateri asupra scopului legii n cazul n care
acesta este neclar sau dac pur i simplu legea nu conine un scop declarat.
Deci, nu se admite apelul la scopul legii n cazul n care acesta nu este
clar exprimat de ctre legiuitor; per a contrario, dac nsi legea de interpretat
indic n mod clar, neechivoc, scopul su, acesta poate constitui un instrument
util de interpretare, n vederea identificrii acelui sens care confer efecte
juridice respectivului text.
Trebuie s artm c n multe din legile noastre contemporane care conin i
dispoziii fiscale, intenia legiuitorului rezult cu claritate chiar din titlul legii: spre
exemplu, legislaia ce avea ca scop stimularea investiiilor (directe, strine,
majore etc.); n acest caz nu poate fi vorba de admiterea interpretrii teleologice.
Considerm c n stadiul actual al dreptului nostru fiscal, scopul legii poate i
trebuie s constituie un element important n opera dificil de interpretare a
legilor fiscale.
n doctrin s-a apreciat c motivarea proiectelor actelor normative are rol
istoric, furniznd celor ce aplic legea argumente de interpretare, de nelegere a
voinei legiuitorului60.
Utilizarea interpretrii teleologice trebuie abordat cu mare pruden, n
limitele pe care le impune principiul legalitii; n consecin, considerarea
scopului legii atunci cnd acesta nu este clar exprimat trebuie s nu
contravin metodei interpretrii stricte, ci doar s aduc o clarificare eventual
mpreun cu alte metode, adagii i reguli de interpretare acceptate.
Subliniem c o astfel de interpretare nu conduce ntotdeauna la
extinderea unor excepii, faciliti, scutiri etc., ci poate conduce chiar la limitarea
unor interpretri extensive a textelor de exceptare.
Un exemplu relevant n acest sens l constituie dispoziiile legale care
scuteau de la plata impozitului pe profit - n mod difereniat, n funcie de sectorul
de activitate societile comerciale nou nfiinate 61. Jurisprudena abundent
ocazionat de interpretarea acestor dispoziii a condus n general la aplicarea
scutirilor n favoarea unor societi comerciale ce au fost ncadrate n activitatea
de producie, dei acestea nu dispuneau de utilajele i personalul necesar
acestor operaiuni, subcontractndu-le cu adevraii productori dar rmnnd n
postura de titular, de coordonator al ntregii activiti. Aceast interpretare
extensiv a textelor de exonerare a fost posibil deoarece legea utiliza o
clasificare necorespunztoare a ramurilor de activitate, clasificarea nerespectnd
aceleai criterii de difereniere; astfel, o societate putea fi ncadrat, dup
60

I. Vida, op. cit., pg. 123

Legea nr. 35/1991 publicat n Monitorul Oficial nr. 73/10.04.1991 i Legea nr. 55/1991 publicat n
Monitorul Oficial nr. 167/14.08.1991 pentru modificarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit
publicat n Monitorul Oficial nr. 25/31.01.1991
61

activitatea principal, att n cadrul produciei, dar i n cadrul prestrilor de

servicii. Nici legea i nici instanele, n majoritatea cazurilor, nu au sesizat
diferena dintre sensul tehnic i cel juridic al noiunii de prestri servicii; de
aceea, a fost posibil ca o societate comercial fr nici o dotare, dar care
coordona produsul final i-l declara n nume propriu, s fie considerat unitate de
producie, dei din punct de vedere tehnic nu se putea ncadra n aceast
noiune, la fel cu ntreprinderea productiv (n sens tehnic) care i desfura
activitatea prelucrnd materiile prime ale altora, pe baza unei relaii juridice de
prestri servicii62.
5.2.2.- Interpretarea prin analogie. Aceeai concepie, dominant n
unele ri de drept latin, se opune interpretrii normelor de drept fiscal prin
analogie. Explicaia acestei poziii const n riscul dublu pe care analogia o poate
genera pe de o parte pentru contribuabili prin extinderea nelegal a textelor de
asieta i pe de alt parte pentru buget (stat) prin extinderea nejustificat a
dispoziiilor exoneratoare.
Considerm c n stadiul actual al dreptului nostru fiscal, care a rmas n
urma dezvoltrii vieii economice i sociale, aplicarea cu pruden a interpretrii
prin analogie mpiedic transformarea dreptului fiscal ntr-o frn a dezvoltrii.
Un exemplu edificator n acest sens l constituie textele legale n vigoare nainte
de 2004 care acordau o reducere a impozitului pe profit pentru veniturile
realizate de agenii economici romni din export (art. 2 al. 3 din Legea nr.
414/2002). ntr-o astfel de spe, societatea comercial nu avea dect activitate
de export, iar sumele ncasate din export se depuneau la banc genernd
dobnzi care constituie venituri impozabile pentru societate. n acest caz, avnd
n vedere sursa exclusiv a acestor dobnzi, este logic ca reducerea de impozit
s vizeze i dobnzile, nu doar sumele ncasate de la clienii externi. Dei nici
legea nici normele de aplicare nu prevedeau nimic n acest sens, este evident c
textul legal trebuie extins prin analogie i la dobnzile ce-i au sursa n aceste
venituri (accesorium sequitur principalem), mai ales c n vremuri de inflaie
ridicat, dobnda nu nsemna un ctig net ci protecia acelor sume mpotriva
deprecierii n termeni reali adic meninerea capacitii de funcionare, de reluare
a produciei la acelai nivel.
5.2.3.- Echitatea, ca metod de interpretare. Dreptul de sorginte latin
se difereniaz substanial n materia interpretrii, de dreptul anglo saxon. In
primul rnd, dreptul latin, cu tradiia sa de drept scris, nu admite apelul la
echitate n materie de interpretare; n acest sens s-a artat c ,,ntinderea legii
fiscale nu poate fi restrns sub pretext c textul conduce la nedrepti 63. Din
acest punct de vedere dreptul britanic, care n prezent dobndete tot mai mult
teren si pe continent - spre exemplu n Olanda i Germania - admite regulile
echitii, n virtutea ndelungatei tradiii britanice a curilor ce judecau n
echitate(sec.XV-XIX); totodat, calitatea de izvor de drept a jurisprudenei
favorizeaz extinderea unor soluii bazate pe echitate, mai ales n cazurile n
care norma scris este neclar.
62
63

Pentru o analiz mai detaliat, a se vedea R. Bufan, n Curierul Judiciar nr. 7/2002, p. 73-84
M. Dassesse, P. Minne, op. cit., p. 59

5.3.- Alte metode i repere ale interpretrii utilizate n dreptul fiscal

romn. Unele decizii recente ale Curii Supreme par s contureze o orientare a
acestei instane ctre soluii n care se face apel ndeosebi la noiunile de
raiune, logic, etc.
5.3.1.- Interpretarea raional. Astfel, ntr-o prim decizie 64 s-a fcut
meniunea expres c soluia rezult din interpretarea raional a acestor norme
juridice.
Un alt exemplu de folosire a criteriului interpretrii raionale l gsim tot
ntr-o decizie a instanei noastre supreme 65, care statueaz n sensul c: taxa
pentru jocuri de noroc se datoreaz proporional cu perioada de funcionare cnd
cazinourile funcioneaz - o fraciune de timp dintr-un an calendaristic, iar din
interpretarea raional a acestor norme juridice rezult c fraciunea de timp nu
poate fi diminuat prin deducerea zilelor de nefuncionare i nici nu poate fi
restrns la perioade ce cumuleaz exclusiv zilele de funcionare a cazinoului.
ntr-o alt decizie 66 s-a artat c nu exist nici un argument logic, din
punct de vedere al regimului fiscal, care s justifice de ce pentru un amestec de
carne n care s-au adugat condimente (cam de mici) s se plteasc TVA de
18% (cota norma la acea dat) adic dublu fa de cota redus (9%) aplicabil
aceluiai produs care nu coninea condimente.
n fine, ntr-o alt decizie 67 se face trimitere la logica textului; este
mpotriva logicii textului s se considere ca accizabil numai alcoolul ca atare, n
stare (relativ) pur, iar nu i orice alt preparat coninnd n proporie
semnificativ alcool.
Am observat anterior c dreptul fiscal italian consacr interpretarea logic n
urma celor literale i naintea celei sistematice, ca ierarhie a metodelor
recomandate.
n lipsa unei teorii a interpretrii n materie fiscal, considerm c pe bun
dreptate instanele recurg frecvent la utilizarea interpretrii raionale sau logice
care beneficiaz de o recunoatere incontestabil n dreptul nostru.
Aceste metode trebuie utilizate ns cu pruden pentru a nu fi nclcat
voina clar exprimat a legiuitorului. Astfel se pot scoate n eviden anumite
incoerene, inconsecvene ale textului legal care nu au putut fi observate n
momentul legiferrii i care trebuie corectate prin interpretare; recomandabil este
s se analizeze noile soluii prin prisma mai multor metode de interpretare pentru
64

Decizia CSJ, secia contencios administrativ, nr. 746/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea
Suprem de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 228230
65
Decizia nr. 746/2000 a CSJ secia contencios administrativ, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad,
Jurisprudena CSJ pe anul 2000, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 228-230
66
Decizia CSJ, secia contencios administrativ, nr. 1323/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea
Suprem de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 282284
67
Decizia CSJ, secia contencios administrativ, nr. 1612/2000, n Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea
Suprem de Justiie. Contencios Administrativ. 2000, Ed. RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, p. 346347

a se analiza dac acestea nu contravin rezultatelor obinute prin aplicarea altor

metode de interpretare (teleologic, istoric, etc.).
n repetate rnduri instanele noastre i-au justificat soluiile invocnd
argumente trase din "economia legii".
Astfel ntr-o spe68 s-a decis c "economia art. 54 tinde spre a paraliza o
urmrire fiscal".
ntr-o alt spe69 se consider c "din ntreaga economie a legii
contribuiilor directe rezult c scopul i obiectul acestei legi este n mod
exclusiv acela de a pune la dispoziiunea fiscului, ca organ de administraie i
gestiune public, normele i modalitile necesare pentru stabilirea i realizarea
drepturilor sale".
Aceast formulare se ntlnete i n jurisprudena contemporan, mai
ales cea de drept fiscal. Considerm c "economia legii" ar putea constitui o
trimitere la interpretarea sistematic, la scopul legii, etc, ns mai degrab se
refer la logica intern a textului fiscal, privit ca ntreg, sau la coerena sa
intern.
Avnd n vedere necesitatea unor argumentri mai clare, aezate pe
valorile tradiionale ale teoriei generale a dreptului nostru, considerm c ar fi
preferabil s fie utilizate argumente clasificabile i identificabile ntre metodele de
interpretare consacrate i unanim recunoscute; n acest sens "economia" legii
rmne un termen imprecis, care poate avea elemente calitative att din
interpretarea teologic (scopul legii) ct i din cea sistematic.
5.3.2.- Interpretarea literal. Codul de procedur fiscal prevede la art.
13 c "interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului
aa cum este exprimat n lege".
Din acest text al Codului de procedur fiscal rezult o anumit prioritate
a interpretrii stricte i o consacrare a abandonrii, n dreptul fiscal, a principiului
cutrii voinei reale a legiuitorului; astfel avem confirmarea orientrii legiuitorului
nostru fiscal n direcia doctrinei franco-belgiene care produce mai puine
surprize prin aplicarea strict a textului legii.
Cu toate acestea, textul art. 13 nu poate fi folosit ca argument suprem de
interpretare fa de realitile textului fiscal, fa de greelile inerente datorate
presiunii timpului sub care lucreaz Ministerul Finanelor ca iniiator, n numele
Guvernului, de necorelrile ce nc subzist ntre diferite legi speciale, etc.
5.3.3.- Normele de tehnic legislativ, rolul lor n interpretarea
dispoziiilor legale. Potrivit Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnic
legislativ pentru elaborarea actelor normative 70, reglementarea relaiilor sociale
prin acte normative trebuie realizat cu respectarea principiilor generale de
legiferare proprii sistemului dreptului romnesc, tehnica legislativ avnd
68

Trib. Ilfov, sent. 1397/6 noiembrie 1937 n Rev. ,,Jurisprudena fiscal, 1938, p. 365
nalta Curte de Casaie, seciuni unite, Decizia nr. 172/20 aprilie 1939, n Rev. ,,Jurisprudena fiscal,
1938, p. 419.
70
Publicat n: Monitorul Oficial nr. 777 din 25 august 2004, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 463 din 24 mai 2004
69

menirea de a asigura sistematizarea, unificarea i coordonarea legislaiei,

precum i coninutul i forma juridic adecvate pentru fiecare act normativ.
Analiznd sensurile i modurile de utilizare a cuvintelor, noiunilor i
termenilor de ctre legiuitor, n doctrina noastr actual 71 s-au formulat
urmtoarele concluzii:
cnd legiuitorul recurge la definirea unor termeni sau expresii, el face
acest lucru pentru a conferi acestor noiuni un neles diferit de cel comun;
aceste definiii nu pot fi extrapolate de la un act normativ la altul, i nici de
la o ramur de drept la alta, n afara unei mputerniciri legale date n acest
sens de ctre legiuitor;
conceptele juridice trebuie folosite att n sens larg, pentru a rspunde
complexitii i caracterului schimbtor al vieii sociale, ct i n sens
restrns pentru a nu prejudicia securitatea juridic, legalitatea i interesele
generale ale societii, spre ex. n situaii ce necesit precizie n
aprecierea drepturilor i obligaiilor fundamentale ale cetenilor;
regula de baz a tehnicii legislative const n utilizarea limbajului comun,
a termenilor uzuali din limbajul cotidian;
termenii juridici consacrai nu pot fi nlocuii de cuvinte apropiate ca sens,
din limbajul comun.
n consecin, termenii care nu fac parte din limbajul comun precum i cei
crora li se confer un alt sens dect cel consacrat trebuie definii de ctre
legiuitor care s arate n mod clar nelesul n care i folosete.
5.3.4.- Interpretarea istorico genetic. Considerm c, pentru a nu
deveni o frn n calea dezvoltrii societii noastre, interpretarea noiunilor de
drept fiscal trebuie s fie una dinamic, ce ine seama de originea actului
normativ i de necesitatea de a da noiunilor sale fundamentale o interpretare n
acord cu accepiunea lor curent, n acord cu stadiul de dezvoltare practic de
civilizaie al societii respective. n acest context se impune analiza critic a
unor dispoziii din Codul fiscal.
6.- Concluzii

71

Problema interpretrii nu se rezum la interpretarea Codului fiscal, ci i la:

interpretarea noiunilor din Conveniile de evitare a dublei impuneri, care
constituie o legislaie paralel i prioritar n raport cu Codul fiscal i care
ascult de regulile de interpretare a tratatelor consacrate de dreptul
internaional public, de valoarea legal recunoscut unanim Comentarilor
la Convenia Model a OECD.
interpretarea legislaiei fiscale comunitare care utilizeaz metode
specifice, izvorte din jurisprudena Curii Europene de Justiie (TVA,

I.Vida, op.cit., p. 73 i urm.

accize, liberti fundamentale) i care va avea consecine importante i n

dreptul nostru fiscal.
Aa cum am artat anterior, n accepiunea franco-belgian se consider c un
text clar nu se interpreteaz, fr ns a se analiza criteriile claritii
Pentru a delimita textele fiscale clare care nu necesit interpretare de cele
neclare72, urmtoarele consideraii sunt aplicabile:
Un text clar:
conine noiuni ce beneficiaz de definiii cuprinse n Codul fiscal sau n
alte legi n vigoare la care Codul face sau nu trimitere sau in Dicionarul
Explicativ (DEX);
are o structur morfologic i sintactic adecvat, acceptat n limba
romn;
rspunde cerinelor legisticii formale aa cum sunt acestea analizate n
lege (Legea nr. 24/2000) i n doctrin.
Un text neclar:
conine noiuni i expresii vagi, imprecise, generale, neexplicate (ex: scop
economic art. 11 alin.(1) Cod fiscal);
conine noiuni cu mai multe sensuri, toate acceptabile n contextul actului
respectiv;
are noiuni interpretate de administraie n sens iraional, chiar absurd;
spre ex. practica de pn n 2004 a administraiei fiscale de a considera
mijloacele fixe second hand ca amortizabile, pe durata integral de
funcionare prevzut de lege pentru un mijloc fix nou, practic ce
conduce la o soluie absurd, la un adevrat perpetuum mobile, n caz de
nstrinri succesive ale respectivului mijloc fix.
Conform concepiei franco-belgiene, interpretarea unui text neclar se face
n ordine, aplicnd metodele interpretrii gramaticale i apoi sistematice, dac
interpretarea strict, literal, nu a dat rezultate. Totui, considerm c nu poate fi
stabilit o ierarhie a metodelor de interpretare; avnd n vedere dispoziiile art.
13 Cod procedur fiscal, trebuia respectat voina legiuitorului formal
exteriorizat n textul legii, deci n mod strict.
Doctrina italian pune interpretarea logic ntre cea literal i cea
sistematic i le condiioneaz pe toate de examinarea permanent a scopului
legii, a ,,economiei legii (ratio legis).

72

Un exemplu "clasic" de text neclar l constituie cel al art. 1 alin. (1) lit. c) din Ordonana
Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (n prezent abrogat) care prevedea c sunt exceptate de
la plata impozitului organizaiile de nevztori i de invalizi, asociaiile persoanelor handicapate i unitile
economice ale acestora, constituite potrivit prevederilor Legii nr. 21/1924 pentru persoanele juridice. Unii
contribuabili au ncercat s speculeze textul invocnd scutirea pentru societi comerciale cu asociat unic o
persoan fizic cu handicap, dei intenia legiuitorului a fost evident n sensul scutirii unitilor economice
ale asociaiilor persoanelor handicapate. Cuvntul "acestora se refer la asociaiile persoanelor
handicapate, dei din text se poate afirma c se refer la persoanele cu handicap. n spea dedus judecii
instana a folosit ca argument de interpretare pluralul de la "persoane pentru a impune soluia conform
voinei reale dar confuz exprimate a legiuitorului.

Doctrina german n schimb pare s acorde prioritate interpretrii

teleologice, rolului interpretului de a realiza deplina adecvare a textului formal al
legii la voina prezumat a legiuitorului.
n dreptul romn este prematur a se face o ierarhizare a metodelor de
interpretare precum i a se stabili o succesiune a etapelor interpretrii.
Considerm c interpretarea textelor fiscale trebuie s fie strict,
riguroas, chiar restrictiv asupra excepiilor i exonerrilor; limita interpretrii
stricte o constituie ns adecvarea normei fiscale la realitate, momentul la care
interpretarea strict se transform n obstacol n calea progresului, ntr-un
instrument inadecvat care nu poate percepe realitatea economic i n alt sens
dect cel exclusiv fiscal.
Administraia fiscal trebuie s-i bazeze abordarea nu numai pe regula
"acea interpretare care aduce cei mai muli bani la buget deoarece acesta nu
are la baz nici un principiu clar enunat i recunoscut n legislaie. Interpretarea
trebuie s aib ca fundament o anumit logic aplicabil (care "ine) n toate
cazurile, doar atunci constituind o regul, un principiu constant invocabil.
n acest cadru chiar interpretarea strict poate fi periculoas sau
duntoare pentru buget deoarece n unele cazuri, aplicat consecvent, poate
conduce la perceperea unui impozit mai mic dect cel realmente datorat.
Totui, pentru a se evita speculaiile, evaziunea fiscal, etc. aplicarea
dispoziiilor art. 11 al. 1 Cod fiscal principiul realitii economice se poate
constitui ntr-un instrument util pentru reprimarea evaziunii dar i pentru
elaborarea unor soluii juste, raionale, stabile, care s conduc la promovarea
unor reguli i principii demonstrabile, acceptabile att de ctre fisc ct i de ctre
contribuabili.
Actualul stadiu n care se gsete societatea romneasc n ansamblu
impune mcar temporar, n materie fiscal, adoptarea unor metode de
interpretare mai largi, mai puin restrictive, din urmtoarele motive:
modificrile continue ale cadrului legal conduc la erodarea sistematizrii i
coerenei textelor, care se pot contrazice, neputnd fi aplicabile
concomitent;
n aceast efervescen legislativ apar i erori de text, erori de
sistematizare
interpretarea noiunilor este dinamic, coninutul acestor noiuni
modificndu-se foarte rapid, n acord cu evoluia social, a standardului
de via, etc.;
slaba construcie a noiunilor fiscale, care nu s-au delimitat nc de cele
contabile, dominante mult vreme, dar care se nasc din practica
afacerilor;
rmnerea n urm a dreptului comercial care nu a fost actualizat i n
consecin nu pune la dispoziia dreptului fiscal noiuni moderne,
accepiuni cuprinztoare ale unor operaiuni complexe; aceast deficien
va fi complinit doar odat cu un nou Cod comercial, care ns trebuie
precedat de un nou Cod civil.
n configurarea acestui sistem flexibil de interpretare, rolul hotrrilor
aparine jurisprudenei, care trebuie s dobndeasc curaj dar i coeren, s
3

generalizeze soluiile raionale i juste, s creeze reguli i metode izvorte din

principiile generale ale dreptului.
Jurisprudena nou trebuie ns rapid preluat de ctre legiuitor.
Doar astfel dreptul fiscal va deveni un factor de progres i de apropiere a
Romniei de standardele sociale occidentale.

&
&

&

BIBLIOGRAFIE

Mihail-Constantin Eremia, Interpretarea juridic, Editura ALL B,

Bucureti, 1998
Dan Claudiu Dnior, Ion Dogaru, Gheorghe Dnior, Teoria general a
dreptului, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2006
Tiberghien, Petit cours dinterpretation, R.G.F. (Rvue Gnrale de
Fiscalit), aug.-sept. 1993
CODUL FISCAL
CODUL DE PROCEDUR FISCAL
J-C Martinez, P.di Malta, Droit fiscal contemporain,Ed. Litec, Paris, 1986,
Tome 1
F. Vanistendael, Les principes generause de droit en droit fiscal, Revue
Generale de Fiscalit, Bruxelles, no. 4, 1991
Ch. Eisenmann, Le droit administratif et le principe de legalit, Etudes et
documents du Conseil dEtat, 1957, no 11
F. Vanistendael, Legal Framework for Taxation , F.M.I., in ,,Tax law design
and drafting, 1996, 2 vol.
M. Dassesse, P. Minne, Droit fiscal. Principes generaux et impots sur les
revenus, 5emeed., Ed. Bruylant, Bruxelles, 2001
M. Preda, V. Anghel, Decizii i hotrri ale Curtii Supreme de Justitie i
Curii Constituionale, Ed. Lumina Lex, 1998
Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Decizii ale Curtii Supreme de Justitie pe
anul 2000, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti 2002
Elena Simina Tnsescu, Principiul egalitii n dreptul romnesc, Ed. All
Beck, 1999
3

Gh. C. Mihai, R. I. Motica, Fundamentele dreptului. Teoria i filosofia

dreptului, Ed. All, Bucureti, 1997
Juste, Les principes de bonne administration en droit fiscal, R.G.F., mai
1995
M.t. Minea, Elemente de drept financiar internaional, Ed. Accent, ClujNapoca, 2001
C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrets de la
jurisprudence fiscale, ed. Dalloz, Paris, 2000, 3eme ed.
Revista Juridica nr. 5/2000
P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, Prcis Dalloz, 2 eme ed. Paris, 2001
Buletinul jurisprudenei, 2000, Ed. Juris Argessis, 2002
Revista Jurisprudena fiscal, 1938
Vida Manual de legistic formal, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000
Proc. gen. Krings, Linterpretation des lois fiscales daprs la forme ou le
fond, Rp. Fiscal, 1965
Laurence Vapaille, La doctrine administrative-fiscale, Ed. LHarmattan,
Paris, 1999
K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Ed. Dr. Otto Schmidt, Koeln , 2002, ed. a
17-a
Gianni de Luca, Diritto tributario, Ed. Simone, 2003
R. Bufan, n Curierul Judiciar nr. 7/2002