Legea nr.

241 din 15 iulie 2005

pentru prevenirea i combaterea
evaziunii fiscale)
Capitolul I. Dispoziii generale1)
Art. 1. Prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a
infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cu acestea.
Comentariu
1. n literatura juridic2), evaziunea fiscal este considerat ca fiind
rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperi a legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este
tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la
evaziune.
Indiferent de modul n care a fost definit acest fenomen, evaziunea
fiscal reprezint, de fapt, nendeplinirea, de ctre contribuabil, a obligaiilor fiscale.
Domeniul de manifestare a evaziunii fiscale este att de ntins, pe
ct este de larg i variat cmpul de aplicare a impozitelor. Totui, ea se
manifest pregnant n special n domeniul impozitelor directe, influennd randamentul acestora.
n funcie de modul cum poate fi svrit, evaziunea fiscal cunoate dou forme de manifestare:
9 evaziune legal (realizat la adpostul legii);
)

Nota autorului: Mulumesc surorii mele, Gabriela Zamfir, expert contabil,

fr sprijinul creia nu a fi reuit s realizez comentariul legii, instrument util n
analizarea ulterioar a hotrrilor judectoreti prezentate.
1)
Publicat n M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005 i modificat prin O.U.G.
nr. 54/2010 privind unele msuri pentru combaterea evaziunii fiscale (M. Of.
nr. 672 din 27 iulie 2010).
2)
D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 468.

Legea nr. 241/2005

9 evaziune frauduloas (ilicit).

n demersul de definire a acestei practici, se pune problema delimitrii evitrii (licite) a impozitului de evaziunea fiscal (frauduloas). Prima delimitare privete aa-numita problem a legalitii, n
care evitarea este permis de lege, iar evaziunea frauduloas nu. Cu
toate acestea, graniele nu sunt ntotdeauna precise i exist o zon gri
de sustragere. Sunt argumente pertinente care susin c, din punct de
vedere moral, anumite tipuri de evitare (licit) a impozitrii sunt la fel
de greite ca i evaziunea frauduloas i de aceea ar trebui tratate la fel
ca aceasta.
Delimitarea evaziunii fiscale licite de cea ilicit este necesar i
util, pentru c d posibilitatea estimrii mrimii fenomenului pe cele
dou forme de manifestare i contribuie la sensibilizarea factorilor de
decizie politic i a celor administrativi n a cuta i stabili mijloacele
adecvate de limitare i combatere a fenomenului n cauz. n practic
ns, este foarte greu de delimitat evaziunea fiscal licit de cea frauduloas, astfel c ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci, mai degrab, o continuitate, ncercrile succesive de a profita de lacunele legii
conducnd contribuabilul de la legal la ilegal.
Cel mai adesea, frauda fiscal desemneaz o infraciune la lege, o
nclcare voit a legii fiscale n vigoare i se distinge de evaziunea
fiscal licit, care reprezint o utilizare abil a posibilitilor i alternativelor oferite de lege. Dac sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale se realizeaz prin interpretarea legilor fiscale n favoarea
contribuabilului, atunci ne aflm n aria evaziunii fiscale licite, care nu
este considerat contravenie sau infraciune i nu este pedepsit, contribuabilii diminundu-i veniturile impozabile pe baza unor criterii
sau norme acceptate, legale. n situaia n care se disimuleaz obiectul
impozabil, se subevalueaz cuantumul materiei impozabile sau se
folosesc alte mijloace de sustragere de la plata impozitului datorat, ne
aflm n domeniul evaziunii fiscale frauduloase sau al fraudei fiscale.
Cel mai adesea, aceasta se manifest prin ntocmirea de declaraii false,
inerea de evidene contabile duble, nereale, nedeclararea materiei impozabile, declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale etc.
Singura form a evaziunii fiscale care, n funcie de gravitate,
constituie contravenie sau infraciune, fiind pedepsit ca atare, este
cea situat n zona ilegal, i anume evaziunea fiscal frauduloas sau
frauda fiscal. Zona gri este situat la grania dintre legal i ilegal,
delimitarea acesteia nefiind, n practic, uor de trasat.

Legea nr. 241/2005

Ca modaliti concrete de evitare a impozitului (care necesit voina i intenia contribuabilului) sunt evaziunea fiscal avnd la baz
abilitatea fiscal, prin folosirea lacunelor sistemului fiscal i imperfeciunii legilor fiscale, i evaziunea fiscal prin abuz de drept. Alte
modaliti de evitare sau de diminuare a impozitului, ncadrate n zona
legal, sunt abinerea contribuabililor de a ndeplini, desfura anumite
activiti, operaiune frecvent n cazul unei fiscaliti excesive, i folosirea regimurilor fiscale de favoare, n care chiar legea fiscal asigur
evaziunea, cum este cazul evalurii forfetare a materiei impozabile.
Evaziunea fiscal poate avea loc i n urma unor erori determinate
de necunoaterea sau interpretarea greit a legilor; este dificil de
fcut diferena ntre eroarea involuntar i eroarea realizat n vederea
diminurii impozitului, fiecare situaie n parte fiind necesar a fi analizat separat.
2. Evaziunea fiscal licit reprezint sustragerea unei pri din
materia impozabil, fr ca acest lucru s fie considerat contravenie
sau infraciune. Ea presupune exploatarea cadrului normativ existent,
n sensul valorificrii inteligente a inconsecvenelor, contradiciilor
sau echivocitii unor prevederi legale, n scopul evitrii obligaiilor
legale ctre stat.
Exist cazuri n care evitarea plii obligaiilor fiscale poate conduce la concluzia c i aceast form a evaziunii fiscale atrage culpa
subiectului economic implicat. Cu toate acestea, lui nu i se aplic
sistemul de penaliti care nsoete frauda fiscal, avnd n vedere
faptul c nu a nclcat nicio lege, ci practic a profitat de legislaia existent (sau de lipsa ei), recurgnd la o combinaie neprevzut de
legiuitor i, n consecin, tolerat prin scpare din vedere. Singurul
vinovat de producerea evaziunii fiscale legale este, deci, legiuitorul.
Evitarea obligaiilor fiscale, n limitele legii, necesit, de obicei,
asisten din partea unor contabili sau avocai specializai n domeniul
fiscal. Aceste costuri de evitare sunt suportate i justificabile doar pentru contribuabilii cu venituri mari, n timp ce contribuabilii cu venituri
modeste apeleaz, atunci cnd se sustrag impozitului, la frauda fiscal,
deoarece nu presupune costurile unei consultane specializate. Frecvena acesteia este mai accentuat n perioadele cnd se modific sau
se introduc legi noi, precum i atunci cnd statul utilizeaz, n mod
intenionat, impozitul n scopul promovrii unor politici stimulatoare
fa de anumite categorii socio-profesionale sau n anumite domenii
de activitate.

Legea nr. 241/2005

Evaziunea fiscal licit este favorizat de:

9 acordarea unor faciliti fiscale sub forma unor exonerri,
scutiri pariale, reduceri, deduceri etc.;
9 acordarea unor scutiri delimitate temporar, n cazul nfiinrii
de noi societi comerciale;
9 scoaterea de sub incidena impozitului a veniturilor aferente
depozitelor bancare i a celor provenite din plasamente n
obligaiuni emise de stat;
9 nereglementarea cheltuielilor generale ale societilor comerciale, aceasta crend tentaia supraevalurii, prin creterea,
nejustificat economic, a acestora;
9 impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit creeaz condiii,
pentru contribuabilii care realizeaz venituri mai mari dect
media, s nu plteasc impozit pentru diferena respectiv;
9 exploatarea unor lacune ale legii etc.
n practic, faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea
favorabil a legii (evaziune fiscala legal) sunt diversificate i numeroase, n funcie de inventivitatea contribuabililor i de caracterul
confuz al legii.
Metodele cele mai frecvent folosite sunt urmtoarele:
9 investirea unei pri din profitul realizat n achiziii de maini i
utilaje pentru care statul acord reduceri la impozitul pe profit;
9 folosirea dispoziiilor legale privind donaiile filantropice,
indiferent dac acestea au avut loc sau nu;
9 scderea din veniturile impozabile a cheltuielilor de protocol,
reclam i publicitate, n valoare mai mare dect cele care
rezult din aplicarea cotelor legale;
9 interpretarea favorabil a dispoziiilor legale, care prevd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor
social-culturale, tiinifice i sportive;
9 constituirea de fonduri de amortizare sau rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel justificat din punct de vedere economic.
3. Evaziunea fiscal frauduloas (frauda fiscal) constituie o
form de eludare agravant, fiind studiat, analizat, legiferat i
sancionat, prin msuri pecuniare i privative de libertate, ori de cte
ori este depistat. Aceasta const, deci, n ascunderea ilegal, total

Legea nr. 241/2005

sau parial, a materiei impozabile ce ctre contribuabili, n scopul

reducerii sau eliminrii obligaiilor fiscale ce le revin.
Evaziunea fiscal frauduloas se prezint sub urmtoarele forme:
a) evaziunea tradiional (prin disimulare), care const n sustragerea, parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale, fie prin ntocmirea i depunerea de documente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor cerute de legislaia n vigoare.
Aceast form a evaziunii fiscale frauduloase presupune o serie de
procedee, printre care:
9 ntocmirea unor declaraii fiscale false sau nentocmirea acestora;
9 reducerea intenionat a ncasrilor, n scopul reducerii TVA i
a profitului impozabil, prin ncasri n numerar fr chitane i
vnzri fr factur;
9 creterea voit a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;
9 producerea i comercializarea de bunuri i servicii n mod
clandestin;
9 desfurarea unor activiti profesionale recompensate n mod
clandestin (la negru);
9 diminuarea valorii motenirilor primite i a tranzaciilor cu
bunuri imobiliare etc.;
b) evaziunea juridic, ce const n a ascunde adevrata natur a
unui organism sau a unui contract (de exemplu, cnd un contract de
asociere este transformat, n mod ascuns, ntr-un contract de munc,
pentru ca beneficiarul acestuia s obin anumite avantaje din calitatea
de salariat, sau invers), pentru a scpa de anumite consecine fiscale;
c) evaziunea contabil, greu de identificat n practic, ce const n
a crea impresia unei evidene contabile corecte, utiliznd documente
false, n scopul creterii cheltuielilor, diminurii veniturilor, reducerii
profitului impozabil i, n consecin, a obligaiilor fiscale datorate
statului;
d) evaziunea prin evaluare, ce const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor, n scopul
deplasrii profitului n viitor.
n ceea ce privete domeniile n care procentul fraudei fiscale este
ridicat, amintim activitile teriare (comerul i serviciile), construciile, cu precizarea c, dintre cele dou activiti, comerul deine primul loc n cadrul activitilor generatoare de economie subteran. Din
punct de vedere al tipului de impozit, frauda fiscal este extins n

Legea nr. 241/2005

special n cazul veniturilor declarate de contribuabili, cum este cazul

impozitului pe venitul global i al impozitului pe societate (pe profit).
n cazul impozitelor reinute la surs, precum i n cazul impozitelor locale, cnd administraia stabilete bazele de impozitare, posibilitile de fraud sunt mai reduse.
4. Comparativ cu Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii
fiscale, n noua Lege nr. 241/2005 remarcm urmtoarele:
9 noua lege, spre deosebire de reglementrile anterioare, nu mai
definete evaziunea fiscal;
9 noul cadru legislativ stabilete i msuri de prevenire a
evaziunii fiscale (este vorba despre prevederea expres a unor
cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepsei, respectiv cele
cuprinse n art. 10 din aceast lege);
9 spre deosebire de Legea nr. 87/1994, prin noua lege a fost
lrgit sfera expresiei contribuabil, extinzndu-se totodat i
aria faptelor incriminate ca infraciuni de evaziune fiscal
sau ca infraciuni aflate n legtur cu acestea;
9 s-au definit mai muli termeni folosii n lege, pentru a se
nltura divergenele de interpretare cu privire la anumite instituii fiscale (definiii ns vagi, neclare, care pun n dificultate
unii specialiti);
9 s-a instituit rspunderea penal a persoanei juridice pentru anumite infraciuni (i aici avem n vedere critici ce pot fi aduse
textului de lege, deoarece este folosit cu inconsecven fie termenul de contribuabil, fie termenul de persoan, existnd
i texte de incriminare, dup cum vom vedea, unde nu este
menionat niciun subiect, urmnd ca noi s nelegem la cine se
refer!);
9 s-a realizat o alt clasificare a infraciunilor (probabil dup
modelul Legii nr. 78/2000), respectiv categoria de infraciuni n
legtur cu infraciunile de evaziune fiscal (art. 3-8) i categoria de infraciuni de evaziune fiscal [art. 9 alin.(1) lit. a)-g)];
putem aduce critici acestei clasificri, deoarece cel puin dou
dintre infraciunile n legtur cu evaziunea fiscal, respectiv
cele prevzute de art. 6 i art. 8 alin. (1) i (2) sunt infraciuni de
prejudiciu, iar acestea ar fi trebuit incluse n categoria infraciunilor de evaziune fiscal, pentru incidena prevederilor art. 10
din lege (cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepsei);

Legea nr. 241/2005

9 prin art. 16 din Legea nr. 241/2005 au fost abrogate expres att
Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, cu
modificrile ulterioare, ct i art. 280 din Legea nr. 53/2001
Codul muncii; aceast abrogare nu este identic cu dezincriminarea, cel puin nu n totalitate, ntruct unele fapte n discuie au fost meninute ca infraciuni; prin urmare, n materia
enunat exist o continuitate a incriminrii, fiind efectuat
doar o schimbare a sediului acesteia;
9 majoritatea infraciunilor prevzute n legea anterioar (Legea
nr. 87/1994) se regsesc n art. 4, art. 7 alin. (1) i (2), art. 9
alin. (1) lit. a), b), c), d), e) i f) din Legea nr. 241/2005, dar
aceast nou lege nu a mai preluat i faptele prevzute n
art. 10, art. 11 lit. a), art. 11 lit. b) teza I i a III-a i n art. 12
lit. a) din Legea nr. 87/1994, care au fost astfel dezincriminate;
9 noua lege a instituit noi infraciuni, una fiind de evaziune
fiscal [prevzut la art. 9 alin. (1) lit. g)], iar altele avnd
legtur cu infraciunile de evaziune fiscal (prevzute n art. 3,
art. 4, art. 5, art. 7 i art. 8);
9 a fost preluat infraciunea de stopaj la surs de la art. 280 din
Legea nr. 53/2003, fiind inclus n categoria infraciunilor
avnd legtur cu infraciunile de evaziune fiscal (art. 6).
Art. 2. n nelesul prezentei legi, termenii i expresiile de mai jos se
definesc dup cum urmeaz:
a) buget general consolidat ansamblul tuturor bugetelor publice,
componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a
forma un ntreg;
b) contribuabil orice persoan fizic ori juridic sau orice alt
entitate fr personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe,
contribuii i alte sume bugetului general consolidat;
Comentariu
1. Pentru contribuabil (aa cum este acesta definit mai sus), nregistrarea fiscal reprezint o obligaie a crei nendeplinire atrage
sanciuni. Totodat, nregistrarea fiscal, care presupune atribuirea
unui numr de identificare fiecrei persoane obligate a se nregistra,
are rolul de a aduga un nou atribut de identificare a persoanelor, alturi de nume/denumire i adres.

Legea nr. 241/2005

n schimb, pentru organul fiscal, nregistrarea reprezint un mijloc:

9 de a cunoate contribuabilii (cum se numesc, unde se afl, ce
activiti desfoar, ce impozite datoreaz etc.);
9 de inventariere a acestora n Registrul contribuabililor;
9 de organizare a activitilor de administrare a impozitelor i
taxelor datorate de contribuabili.
Obligaia de nregistrare fiscal revine oricrei persoane (persoan
fizic, persoan juridic, alt entitate fr personalitate juridic) ce
efectueaz acte i fapte juridice care genereaz drepturi i obligaii
conform legii fiscale i care devine astfel subiect n raporturile juridice
fiscale.
2. n ceea ce privete persoanele care ar trebui verificate, avem n
vedere att persoana juridic, ct i persoana fizic debitoare. Conform art. 4 pct. 1 C. vamal, termenul de persoan semnific o persoan fizic sau juridic, n aceast definiie ncadrndu-se i o asociaie de persoane fizice care, dei nu are personalitate juridic, este
recunoscut de lege. Pe de alt parte, Codul fiscal, n art. 7 alin. (1)
pct. 17, arat c nerezident semnific orice persoan juridic strin,
orice persoan fizic nerezident i orice alte entiti strine, inclusiv
organisme de plasament colectiv n valori mobiliare, fr personalitate
juridic, care nu sunt nregistrate n Romnia, potrivit legii.
c) documente legale documentele prevzute de Codul fiscal, Codul
de procedur fiscal, Codul vamal, Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, i de reglementrile elaborate pentru punerea n aplicare
a acestora;
d) formulare tipizate cu regim special utilizate n domeniul fiscal
documente legale ale cror tiprire, nseriere i numerotare se realizeaz n condiiile actelor normative n vigoare;
e) obligaii fiscale obligaiile prevzute de Codul fiscal i de Codul
de procedur fiscal;
Comentariu
Prin obligaii fiscale, n sensul Codului de procedur fiscal (art. 22),
se nelege:
9 obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau,
dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate
bugetului general consolidat;

Legea nr. 241/2005

9 obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile

i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate
bugetului general consolidat;
9 obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele,
contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat;
9 obligaia de a plti dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri
de ntrziere, dup caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
9 obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele
contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs;
9 orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice
sau juridice, n aplicarea legilor fiscale.
Obligaia fiscal include i datoria vamal, ce reprezint obligaia
unei persoane de a plti cuantumul drepturilor de import sau de
export, astfel cum este reglementat prin Legea nr. 86/2006 privind
Codul vamal.
f) operaiune fictiv disimularea realitii prin crearea aparenei
existenei unei operaiuni care n fapt nu exist;
g) organe competente organe care au atribuii de efectuare a verificrilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum i organele de cercetare penal ale poliiei judiciare.
Comentariu
Potrivit O.U.G. nr. 54/2010, acest text de lege s-a modificat, n
sensul includerii, printre organele competente, a organelor de cercetare penal ale poliiei judiciare.

Capitolul II. Infraciuni

nainte de a analiza coninutul infraciunilor consacrate de lege,
este interesant de expus profilul fraudatorului, aa cum reiese acesta
din anumite cercetri efectuate n diferite state.
Potrivit unui studiu recent al companiei KPMG, fraudatorul tipic
din companiile din Romnia are numite particulariti:

10

Legea nr. 241/2005

9 lucreaz de obicei n cadrul departamentelor de achiziii sau

vnzri;
9 n varianta tipic este brbat;
9 are vrsta cuprins ntre 36 i 45 de ani;
9 lucreaz n cadrul departamentului financiar sau are un rol
legat de partea financiar;
9 este n companie de mai mult de 10 ani i deine o poziie n
conducerea executiv;
9 n 61% dintre cazuri, a avut colaboratori fie din interiorul
companiei, fie din afara sa.
Un studiu din anii 80 arat c un contribuabil din cinci fraudeaz
impozitul pe venit. Din totalul fraudatorilor, o treime i supraestimeaz cheltuielile profesionale, dou treimi sustrgnd o parte din
venituri prin nedeclararea lor.
Contribuabilii care declar c practic frauda fiscal au urmtorul
profil:
9 se gsesc n principal n clasa de vrst de la 25 la 54 de ani;
9 au pregtire colar i venituri relativ ridicate;
9 au o profesiune care se preteaz la o umflare a cheltuielilor
profesionale sau la omiterea unor venituri.
Acetia se disting de restul populaiei prin concepia foarte elastic privind cinstea i printr-un profund scepticism privind integritatea oamenilor. Aceste trsturi sunt, firesc, completate de o atitudine
de revolt social fraudatorul fiind, de cele mai multe ori, anarhistul, protestatarul, cel care nu se supune exploatrii de orice fel,
inclusiv celei fiscale.
Conform reputatului sociolog i economist belgian Pierre Pestieau,
fraudatorul are cel puin urmtoarele trsturi caracteristice: este independent, cstorit, are 3 copii, a mplinit 50 de ani, are o diplom universitar. n Frana, o astfel de persoan ascunde circa 18% din veniturile sale totale, de altfel ridicate.
Alte cercetri efectuate n rile europene arat c cei care comit
fraude sunt:
9 n proporie de 30% femei;
9 cu o situaie familial stabil;
9 n general, persoane cstorite;
9 puin probabil s fie credincioi;
9 puin probabil s aib cazier;
9 este mai puin probabil s abuzeze de alcool;
9 bine educai;

Legea nr. 241/2005

11

9 mai optimiti, mai motivai i cu mai mult respect de sine dect

ceilali;
9 tind s par mai stpni pe situaie, amabili i empatici, dect
ostili, impulsivi i insensibili;
9 profilul se potrivete cu cel al angajailor care sunt suprasolicitai.
Art. 3. Constituie infraciune i se pedepsete cu amend de la
50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul
nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac.
Comentariu
Precizare terminologic
Orice operaiune economico-financiar se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat,
precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale:
9 denumirea documentului;
9 denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul;
9 numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
9 menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii
economico-financiare (cnd este cazul);
9 coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este
necesar, temeiul legal al efecturii acesteia;
9 datele cantitative i valorice aferente operaiunii economicofinanciare efectuate;
9 numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care
rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept sa aprobe operaiunile respective, dup caz;
9 alte elemente care s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

12

Legea nr. 241/2005

Analiza coninutului constitutiv

a) Obiectul infraciunii. Obiectul juridic special este reprezentat
de relaiile sociale privind buna desfurare a activitilor economicofinanciare, a cror realizare presupune ndeplinirea cu onestitate de
ctre contribuabili a obligaiilor nscrise n documentele de control
privind refacerea documentelor distruse.
Obiectul material al acestei infraciuni este reprezentat de documentele de eviden contabil.
b) Subiecii infraciunii. Subiect activ poate fi orice persoan
fizic ce ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal i are calitatea
de contribuabil.
Subiectul pasiv al infraciunilor fiscale este statul, precum i organele de control competente care au dispus refacerea documentelor distruse
(aflndu-se, printre acestea, Garda Financiar, Curtea de Conturi,
Agenia Naional de Administrare Fiscal (inspecia fiscal), reprezentanii autoritii vamale, Direciile generale ale controlului financiar de stat, organele de cercetare penal ale poliiei judiciare.
c) Latura obiectiv. Elementul material prin care se realizeaz
infraciunea const ntr-o inaciune, respectiv fapta de a nu reface
documentele de eviden contabil distruse, obligaie care rezult din
documentul de control.
Este greu s se probeze c documentele au fost distruse, i nu pierdute, sustrase, ascunse prin cesionare a prilor sociale, a aciunilor,
urmat de predarea arhivei la persoane neidentificabile, situaii cnd
aceast prevedere devine inaplicabil n practic. De asemenea, nu se
distinge ntre distrugerea datorat cazului fortuit, forei majore,
distrugerea fcut sau dispus de contribuabil sau distrugerea fcut
de autori neidentificai, situaie n care aceast infraciune poate intra
n concurs cu una dintre infraciunile prevzute de art. 217, art. 219
sau art. 242 C. pen.
n coninutul acestei infraciuni se prevede i o condiie privind
timpul svririi infraciunii. Documentele trebuie refcute ntr-un
anumit termen interval de timp care trebuie s fie rezonabil. Termenul este cel prevzut n documentul de control. Dac documentele
nu au fost refcute n acest interval, infraciunea se va consuma la
mplinirea termenului.
Potrivit art. 97 C. proc. fisc., n realizarea atribuiilor, inspecia
fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control:
9 controlul inopinat, care const n activitatea de verificare
faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri

Legea nr. 241/2005

13

cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei

fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului;
9 controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i
operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu
cele deinute de alte persoane (controlul ncruciat poate fi i
inopinat).
De asemenea, n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate
aplica urmtoarele metode de control:
9 controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare
selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care
sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a
obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
9 controlul electronic, care const n activitatea de verificare a
contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de
instrumente informatice specializate.
Potrivit art. 105 alin. (7) C. proc. fisc., la nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de
inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de
control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul
unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este
obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s
rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile
solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul
c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de
contribuabil [alin. (8)]. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc
msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal [alin. (9)].
Una dintre obligaii se poate referi i la refacerea documentelor.
Textul de lege i gsete cu greu aplicabilitatea n practic, deoarece nu este uor de probat c documentele au fost distruse, sustrase,
ascunse prin cesionare a prilor sociale, a aciunilor, motivndu-se c
acestea au fost pierdute, c predarea arhivei s-a realizat ctre persoane
neidentificabile .a.m.d.
Urmarea imediat const ntr-o stare de pericol ce rezult din
inaciunea autorului.
Legtura de cauzalitate rezult din materialitatea faptei.
d) Latura subiectiv. Forma de vinovie cu care se comite aceast infraciune este intenia direct sau indirect, aa cum rezult din
textul de lege. Nu au importan mobilul i scopul.

Legea nr. 241/2005

14

e) Forme. Modaliti. Sanciuni. Infraciunea se consum n

momentul n care termenul prevzut n documentul de control a
expirat, iar documentele de eviden contabil nu au fost refcute.
Termenul nu este unul legal, ci este stabilit de organul de control i
trebuie s fie rezonabil.
Infraciunea nu are dect o singur modalitate normativ, n
schimb poate avea mai multe modaliti faptice.
Infraciunea se pedepsete cu amend de la 5.000 RON la 30.000
RON.
Art. 4. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6
luni la 3 ani sau cu amend refuzul nejustificat al unei persoane de a
prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din
patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau
vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie.
Comentariu
Analiza coninutului constitutiv
a) Obiectul infraciunii. Obiectul juridic special este reprezentat
de relaiile sociale privind buna desfurare a activitilor economicofinanciare, a cror realizare presupune ndeplinirea cu onestitate de
ctre contribuabili a obligaiilor nscrise n documentele de control
privind prezentarea documentelor legale i a bunurilor din patrimoniu.
Obiectul material este reprezentat de documentele legale i bunurile din patrimoniu.
b) Subiecii infraciunii. Subiect activ poate fi orice persoan
fizic ce ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal; ncepnd cu
acest articol, legiuitorul ncepe s i arate inconsecvena, deoarece,
dac la infraciunea de la art. 3 folosea termenul de contribuabil
pentru a descrie subiectul activ, acum folosete sintagma pe care o
apreciem nefericit persoan, ce poate crea confuzii, deoarece, pe
de o parte, n actualul Cod penal avem consacrat att rspunderea
penal a persoanei fizice, ct i cea a persoanei juridice, iar, pe alt
parte, nu trebuie s avem n vedere orice persoan, ci una dintre acelea
care, potrivit legii, poate reprezenta legal societatea, n sarcina ei cznd
obligaia de a prezenta documentele legale organelor de control.
Infraciunea este susceptibila de participaie penal n toate formele
sale coautorat, instigare i complicitate, cu precizrile de mai sus.

Legea nr. 241/2005

15

Subiectul pasiv al infraciunilor fiscale este statul sau, dup caz,

unitile administrativ-teritoriale (municipiul, judeul, oraul, comuna), ale cror bugete locale necesare suportrii cheltuielilor publice au
fost ori pot fi afectate prin svrirea faptelor.
c) Latura obiectiv. Elementul material prin care se realizeaz
infraciunea const n refuzul nejustificat al unei persoane de a
prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din
patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau
vamale. Fapta de refuz, deci o omisiune, exprim o poziie psihic
intenionat, nsemnnd neacceptare, respingere la o solicitare expres. Trebuie catalogat tot refuz n sensul prevzut de text i conduita
de respingere fi a oricrei solicitri n acest sens.
Prin urmare, actul de refuz poate fi explicit, cnd contribuabilul
declar sau din comportamentul su reiese c nu vrea i c nu va pune
la dispoziia organelor de control documentele ori bunurile solicitate,
dar poate fi i implicit, n care caz refuzul const n actul de neprezentare n termenul stabilit de lege i chiar sustragerea de la prezentare.
Textul de incriminare a fost modificat de O.U.G. nr. 54/2010, n
sensul eliminrii sintagmei dup ce a fost somat de trei ori i
nlocuirea cu formularea n termen de cel mult 15 zile de la somaie,
aspect pe care l apreciem ca fiind pozitiv, deoarece reglementarea
iniial crea numeroase dificulti n practic.
Urmarea imediat const n producerea unei stri de pericol
datorit imposibilitii verificrii de ctre organele de control abilitate
a respectrii de ctre contribuabili a obligaiilor financiare, fiscale sau
vamale fa de stat i a depistrii eventualelor fraude fiscale.
d) Latura subiectiv. Forma de vinovie cu care se svrete
aceast infraciune este intenia direct sau indirect, calificat prin
scop.
e) Forme. Modaliti. Sanciuni. Consumarea infraciunii are loc
instantaneu, n momentul expirrii termenului acordat, respectiv 15
zile de la somaie.
Infraciunea nu are dect o singur modalitate normativ, i anume
cea a refuzului; n schimb, poate avea mai multe modaliti faptice.
Infraciunea se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani,
alternativ cu pedeapsa amenzii.