CECCAR Filiala Bucureti

Proba scris : Semestrul 2/ 12.12.2015

Bilet Nr. 821

Cadrul legislativ-normativ si studiu de caz privind locul importului de

bunuri aferent TVA

Stagiar Anul 2: DINU ALINA

CUPRINS
1. INTRODUCERE

2. OPERATIUNI IMPOZABILE PRIVIND TVA

3. OPERATIUNI CUPRINSE IN SFERA DE APLICARE A TAXEI PE VALOAREA
ADAUGATA
3.1.
Livrarea de bunuri
3.2.
Prestarea de servicii
3.3.
Schimbul de bunuri sau servicii
3.4.
Achizitii intracomunitare de bunuri
3.5.
Importul de bunuri
4. LOCUL OPERATIUNILOR CUPRINSE IN SFERA DE APLICARE A TAXEI
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.

Locul livrarii de bunuri

Locul prestarii de servicii
Locul achizitiei intracomunitare de bunuri
Locul importului de bunuri

5. BAZA DE IMPOZITARE
6. COTELE DE IMPOZITARE
7. FAPTUL GENERATOR SI EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE ADAUGATA
8. STUDIU DE CAZ. IMPORTUL DE BUNURI.

1. INTRODUCERE

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, aparut relativ de curand

in peisajul sistemelor fiscale din diferite state.

Acest impozit are o arie de raspandire destul de larga la nivelul globului. Pe parcursul timpului,
de la aparitia acestuia in Franta in anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru
introducerea lui in sistemul fiscal propriu.
La

baza

aparitie

taxei

pe

valoarea

adaugata

sta

impozitul

pe

circulatia

marfurilor. Trecerea la taxa pe valoarea adaugata a facut posibila evitarea impozitarii in cascada
a circulatiei marfurilor. Prin impozitarea in cascada, care era caracteristica impozitului pe
circulatia marfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care continea impozitul pe
circulatia marfurilor datorat anterior,ajungandu-se astfel la a calcula impozitul afrent unui venit
impozabil in cadrul caruia era cuprins impozitul datorat anterior. Dupa cum am mentionat
anterior, taxa pe valoarea adaugata a aparut pentru prima oara in Franta in anul 1954, in sfera de
actiune a acesteia fiind incluse serviciile si comertul cu ridicata. Ulterior, sfera de aplicare a taxei
pe valoarea adaugata a fost extinsa si asupra altor activitati, in special asupra comertului cu
amanuntul

(generalizarea

taxei

pe

valoarea

adaugata

avand

loc

in

Franta

in

ianuarie1968).Concomitent cu Franta si alte state ale lumii au introdus taxa pe valoarea adaugata,
iar in Uniunea Europeana organele de decizie au declarat acest impozit ca impozit general pentru
state, mergand ulterior pe linia armonizarii legislatiei tarilor comunitare. O cota prelevata din
taxa pe valoarea adaugata colectata destatele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului
Uniunii.Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect deoarece se aplica pe fiecare stadiu al
circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizata de producatori, inclusiv
asupra distributiei catre consumatorul final.
La baza taxei pe valoarea adaugata stau o serie de principii sau caracteristici:
Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului
Teritorialitatea impozitului
Deductibilitatea impozitului
Transparenta impozitului
Unicitatea impozitului
Fractionalitatea platii impozitului.
3

Taxa pe valoare adaugata respecta principiul universalitatii impunerii

deoarece,

cu

exceptiile prevazute de lege, se aplica asupra tuturor operatiunilor cu plata si asimilate acestora,
efectuate, in mod independent, de catre persoanele fizice si juridice.
Teritorialitatea impozitului se refera la locul unde are loc impunerea circulatiei bunurilor
si serviciilor. La stabilirea teritorialitatii taxei pe valoarea adaugata stau la baza principiile
originii si destinatiei. In cazul aplicarii principiului originii se tine cont de valoarea adaugata
tuturor bunurilor indigene.
Din punct de vedere economic valoarea adugat este un indicator care permite
msurarea valorii nou create de ntreprindere n urma activitii sale.
Valoarea adugat poate fi definit ca diferen ntre valoarea bunurilor i
serviciilor produse de ntreprindere i cea a serviciilor i bunurilor utilizate pentru realizarea lor
numite consumuri intermediare.
Din

punct

de

vedere

contabil

valoarea adugat este definit ca diferen ntre producia

exerciiului cu marja comercial i consumurile provenite de la teri.

Principiul originii in stabilirea taxei pe valoarea adaugata determina sa fie supuse impozitarii atat
bunurile care vor fi produse si consumate in tara, cat si bunurile care vor fi produse si exportate.
Deci, se impoziteaza valoarea adaugata obtinuta pe teritoriul national, indiferent de destinatia
bunurilor. In acest caz, importurile de bunuri nu sunt supuse taxei pe valoarea adaugata deoarece
la momentul importului acestea nu au creat plus valoare pe teritoriul national.Sistemul aplicarii
taxei pe valoarea adaugata avand la baza principiul originii este compatibil cu calculul taxei pe
valoarea adaugata pe venit, altfel spus, cota taxei pe valoarea adaugata se aplica asupra diferentei
dintre volumul vanzarilor si volumul achizitilor de la alte firme.In cazul aplicarii principiului
destinatiei la impozitarea cu taxa pe valoarea adaugata are loc impunerea valorii adaugate pentru
bunurile consumate pe teritoriul national, indiferent daca aceasta valoare adaugata este realizata
in tara sau in strainatate.
Ca urmare a aplicarii acestui principiu are loc impunerea consumului intern, indiferent
daca provine din productie proprie sau din import.

Acest sistem de calcul al taxei pe valoarea adaugata, plecand de la principiul destinatiei,

este folosit in marea majoritate a statelor care au adoptat acest impozit indirect.
Prin aplicarea taxei pe valoarea adaugata se ofera posibilitatea deducerii taxei pe valoarea
adaugata platita anterior din taxa pe valoarea adaugata colectataca urmare a vanzarii bunurilor
si prestarii serviciilor, taxa pe valoarea adaugata care este datorata statului reprezentand diferenta
dintre taxa colectata si taxa achitata ca urmare a cumpararilor sau beneficierii de prestarea unor
servicii. Exista si unele exceptii de la aplicarea acestui principiu, care se refera la neacordarea
dreptului de deducere a taxei pe valoatea adaugata platita la aprovizionare (reglementate
expres prin actele normative), insa, ca regula generala, putem retine deductibilitatea taxei pe
valoarea adaugata.
Transparenta impozitului intervine datorita faptului ca T.V.A. datorata statului de catre un
agent economic este aferenta valorii adaugate de el la bunul respectiv. Datorita fractionalitatii
platii taxei pe valoarea adaugata, statul poate sa procure resursele necesare desfasurarii activitatii
sale treptat, pe masura realizarii bunului, nefiind nevoie sa astepte pana la vanzarea finala.In tara
noastra, in conditiile trecerii la economia de piata si ca urmare a urmaririi alinierii fiscalitatii la
practica tarilor dezvoltate, impozitul pe circulatia marfurilor, care functiona ca un impozit
indirect, a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata. Aceasta inlocuire a impozitului pe circulatia
marfurilor cu taxa pe valoarea adaugata constituie o conditie ce trebuie implinita pentru a adera
la Uniunea Europeana. Pentru introducerea taxei pe valoarea adaugata au fost luate o serie de
masuri referitoare la impozitul pe circulatia marfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit
la altul.
Astfel, in 1991, s-a redus la cinci numarul cotelor de impozit pe circulatia marfurilor
aferente bunurilor si serviciilor si s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru unele
produse si articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numarului cotelor
impozitului pe circulatia marfurilor la una sau doua, precum si includerea in sfera de impozitare
a acestuia a majoritatii bunurilor si serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulatia marfurilor
nu era impozitat comertul cu amanuntul. Inainte de implementarea taxei pe valoarea adaugata s-a
cautat sa se extinda campul de aplicare a impozitului pe circulatia marfurilor la unele produse
si prestari de servicii, cum ar fi, de exemplu, produse agricole, activitatea postala si de
telecomunicatii, transportul de calatori si de marfuri etc.
5

2. OPERATIUNI IMPOZABILE PRIVIND TVA

Persoana impozabil din punct de vedere al TVA este acea persoan juridic care are un sediu
fix n Romnia i dispune de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat livrri
de bunuri i/sau prestri de servicii impozabile. Condiiile care trebuie ndeplinite pentru a avea
acest statut sunt urmtoarele :
a. persoana impozabil are o structur fix de desfurare a activitii, cu excepia antierelor
de construcii;
b. structura este condus de o persoan mputernicit s angajeze persoana impozabil n
relaiile cu clienii i furnizorii;
c. persoana care angajeaz persoana impozabil n relaiile cu clienii i furnizorii s fie
mputernicit s efectueze achiziii, importuri, livrri de bunuri i prestri pentru persoana
impozabil;
d. obiectul de activitate al structurii respective s fie livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii.
Din punct de vedere al taxei sunt operaiuni impozabile n Romnia cele care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
a) operaiunile desfurate constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii, n sfera taxei, efectuate cu plat;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din activitile economice enumerate.
Se consider import de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului
este n Romnia.
Conform prevederilor art. 126 din Codul Fiscal operatiunile impozabile sunt:

-importul de bunuri efectuat in Romania de catre orice persoana, daca locul importului este in
Romania potrivit art. 132;
-operatiunile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii prevazute la alin. (1) al art.126, si
anume:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoanimpozabil.
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice
prevzute la art. 127 alin. (2)
Pentru a se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat livrrile de bunuri
i/sau prestrile de servicii trebuie s fie efectuate cu plat. Aceast condiie implic existena
unei legturi directe ntre operaiune i contrapartida obinut. Pentru a se determina dac o
operaiune poate fi plasat n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat trebuie ca aceasta s
aduc un avantaj clientului i preul s fie n legtur cu avantajul primit, astfel:
a)condiia referitoare la existena unui avantaj n folosul clientului este
ndeplinit atunci cnd exist un angajament al furnizorului sau al prestatorului de a furniza un
bun sau un serviciu determinabil unei persoanecare asigur finanarea sau, n absena acestuia,
atunci cnd operaiunea afost efectuat, s permit s se stabileasc un asemenea angajament.
Aceast condiie este compatibil cu faptul c serviciul a fost colectiv, nu a fost msurabil cu
exactitate sau se nscrie n cadrul unei obligaii legale;
b)condiia referitoare la existena unei legturi ntre operaiune i contrapartida obinut
este respectat chiar dac preul nu reflect valoarea normal a operaiunii, este achitat sub form
de abonamente, servicii sau bunuri, ia forma unei sume calificate drept reducere de pre, nu este
pltit de ctre beneficiar, ci de un ter. Faptul ca taxa pe valoare adaugata se calculeaza asupra
pretului facturat de fiecare agent economic care intervine in circuitul economic creeaza impresia
caacesta suporta intreaga taxa.

In

realitate,

prin

deducerea

taxei

pe

platita in stadiile anterioare ale circuitului economic, fiecare agent

valoarea

adaugata,

economic plateste

taxa

aferenta valorii adaugate prin activitatea sa, taxa pe care o recupereaza la transferul proprietatii
bunurilor produse. Cel care suporta taxa este in ultima instanta consumatorul final.
Bunurile imobile care intra sub incidenta T.V.A. in cadrul transferului dreptului de
proprietate intre contribuabili, precum si intre acestia si persoane fizice sunt: locuintele, vilele,
constructiile comerciale, industriale, agricole,
terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau a antrena deteriorarea
imobilelor.
De asemenea, daca o societate comerciala transfera dreptul de proprietate aferent unui
bun imobil, de exemplu un teren, catre o persoana fizica, ea va inregistra in evidenta sa T.V.A.
colectata ca urmare a livrarii, ca si in cazul transferului dreptului de proprietate catre o societate
comerciala.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprinde i importul de bunuri. In sfera de
aplicare a taxei pe valoarea adaugata intra bunurile introduse in tara direct sau prin intermediari
autorizati, de catre orice persoana fizica sau juridica, in conditiile prevazute de Regulamentul
Vamal.
De asemenea, intra sub incidenta T.V.A. si seviciile efectuate de prestatorii cu sediul sau
domiciliul in strainatate daca locul prestarii se considera a fi in Romania. Rezulta ca operatiunile
de mai sus sunt impozabile si atunci cand sunt realizate de persoane fizice neinregistrate ca
platitori de TVA.

3. OPERATIUNI CUPRINSE IN SFERA DE APLICARE A TAXEI PE VALOAREA

ADAUGATA

Livrarea de bunuri si Prestarea de servicii

Schimbul de bunuri sau servicii

8

3.1.

Achizitii intracomunitare de bunuri

Importul de bunuri

Livrarea de bunuri
Prin aceasta sintagma se includ in sfera de aplicare ataxei pe valoarea adaugata si

operatiuni care nu presupun un transfer de proprietate din punctde vedere legal.

Prin bunuri se intelege :
a) bunuri corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie;
b) bunuri considerate bunuri mobile corporale, cum ar fi: energia electrica, energia termica,
gazele naturale, agentul frigorific si alte produse similare;
c) programele informatice standard pe un suport de date, insotite de licenta.
Totodata acest articol include prevederi referitoare la tratamentul din punct de vedere al
taxeipe valoarea adaugata a comisionului, a contractului de leasing, bunurilor lipsa la inventar, la
operatiunea de casare a bunurilor de natura mijloacelor fixe, mostrelor si bunurilor acordate cu
titlu gratuit.
3.2.

Prestrile de servicii

- cuprind operaiuni cum sunt:

a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor, n cadrul unui contract de leasing;
b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i a altor drepturi similare;
c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau
de a tolera o aciune ori o situaie;
d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de /sau n numele unei autoriti publice
sau potrivit legii;

e) intermedierea efectuat de comisionari, care acioneaz n numele i n contul comitentului,

atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Potrivit Codului fiscal nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat:
- utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economic a persoanei impozabile, ca partea unei
prestri de servicii efectuat n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau
protocol, precum i pentru alte destinaii prevzute de lege, n condiiile stabilite prin norme;
- serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod
gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor;
-servicii prestate n mod gratuit n cadrul perioadei de garanie de ctre persoana care a efectuat
iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
3.3.

Schimbul de bunuri sau servicii

Codul Fiscal stabileste ca in cazul schimbului de servicii si/sau bunuri, fiecare prestare/livrare in
parte va fi considerata o prestare/livrare de servicii/bunuri efectuata cu plata, operatiune
impozabila din punct de vedere al TVA.
3.4.

Achizitii intracomunitare de bunuri

Codul fiscal defineste achizitia intracomunitara de bunuri ca fiind obtinerea dreptului de a

dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale, expediate sau transportate la destinatia
indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de catre alta persoana, in
contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul decat cel de plecare a
transportului sau de expediere a bunurilor.
3.5.

Importul de bunuri

Intrarea de bunuri in Romania provenind din afara teritoriului Comunitatii Europene este
considerat import de bunuri si intra in sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adaugata.

4. LOCUL OPERATIUNILOR CUPRINSE IN SFERA DE APLICARE A TAXEI

10

4.1. Locul livrarii de bunuri

Stabilirea locului livrarii de bunuri prezinta importanta deosebita, mai ales in cazul operatiunilor
intracomunitare, intrucat acesta reprezinta un element-cheie in identificarea regimului TVA
aplicabil.
Potrivit prevederilor art. 132 din Codul Fiscal corelate cu explicatiile prezentate la punctele 10 si
11 din Normele Metodologice, atunci cand locul livrarii este in afara Romaniei, operatiunea
respectiva nu intra in sfera de impozitare a TVA in Romania.
Conform Codului fiscal, locul livrarii de bunuri este:
-pentru bunurile expediate sau transportate, locul unde se gasesc bunurile in momentul cand
incepe expedierea sau transportul;
-in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalari sau unui montaj, locul livrarii de bunuri este
considerat a fi locul unde se efectueaza instalarea sau montajul, de catre furnizor sau de catre alta
persoana, in numele furnizorului;
-locul unde se gasesc bunurile atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului, in cazul
bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;
-locul de plecare al transportului de pasageri, in cazul in care livrarile de bunuri sunt efectuate la
bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuata in interiorul
Comunitatii
- locul de sosire al transportului de pasageri reprezinta ultimul punct de debarcare prevazut in
interiorul Comunitatii, pentru pasagerii care s-au imbarcat in interiorul Comunitatii, eventual
inainte de o oprire in afara Comunitatii.
Asadar, conform dispozitiilor Codului fiscal, in cazul livrarilor de bunuri (de cele mai multe ori
vanzari) efectuate in cazul unui transport de pasageri care numai pe cale de exceptie paraseste
Comunitatea, locul livrarii va fi considerat locul de plecare a transportului.
11

- cazul livrarii de gaze sau al livrarii de energie electrica, prin sistemul de distributie a acestora,
catre un comerciant persoana impozabila, locul livrarii se considera locul unde comerciantul
persoana impozabila este stabilit sau unde are un sediu fix pentru care se livreaza bunurile. In
absenta unui astfel de sediu, locul livrarii de bunuri este considerat a fi cel in care comerciantul
are domiciliul stabil sau resedinta sa obisnuita.
4.2.

Locul prestarii de servicii

Ca regula generala, locul prestarii de servicii este considerat fi locul unde prestatorul este
stabilit sau are sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
Exista o serie de exceptii de la regula generala, care pot fi grupate in patru categorii, dupa
cum urmeaza:
1) Servicii privind bunurile imobile
- in acest caz locul prestarii este locul unde este situat bunul imobil. Acelasi tratament il au
siprestariile agentilor imobiliari, a agentilor de expertiza si a prestarilor privind pregatirea
saucoordonarea executarii lucrarilor imobile.
2) Servicii de transport si servicii accesorii
- locul prestarii pentru serviciile de transport de bunuri si persoane este locul unde se
efectueazatransportul, in functie de distantele parcurse. Aplicarea acestei reguli se face in functie
de punctul de plecare si de sosire al transportului. In cazul importului de bunuri transportul pe
teritoriul Romaniei este inclus in valoarea in vama abunurilor si este supus TVA si taxe vamale.
3) Servicii intangibile
Regula generala in cazul serviciilor intangibile este ca locul prestarii este considerat locul unde
clientului este stabilit sau are un sediu fix pentru urmatoarele servicii:
- nchirierea bunurilor mobile corporale, cu excepia mijloacelor de transport;

12

- operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cuexcepia

mijloacelor de transport;
-transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor,mrcilor
comerciale i a altor drepturi similare;
-serviciile de publicitate i marketing;
-serviciile consultanilor, inginerilor, juritilor i avocailor, contabililor i experilorcontabili, ale
birourilor de studii i alte servicii similare;
-prelucrarea de date i furnizarea de informaii;
-operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirieriide
seifuri;
-punerea la dispoziie de personal;
-acordarea accesului la sistemele de distribuie a gazelor naturale i a energiei electrice,inclusiv
serviciile de transport i transmitere prin intermediul acestor reele, precum ialte prestri de
servicii legate direct de acestea;
-telecomunicaiile;
-serviciile de radiodifuziune i televiziune;
-serviciile furnizate pe cale electronic;
-obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei
activitieconomice sau a unui drept mentionat mai sus;
-prestrile de servicii de intermediere care intervin in furnizarea prestarilor de mai sus.
Obligatia platii taxei revine beneficiarului si nu prestatorului. Acesta regula se aplica doar atunci
cand:
- clientul este stabilit sau are un sediu fix in afara Comunitatii; sau

13

- clientul este o persoana impozabila, stabilita sau care are sediu fix in Comunitate, dar nuin
acelasi stat cu prestatorul.
4) Servicii referitoare la organizarea de evenimente sau lucrari asupra bunurilor mobile corporale
Locul prestarii este considerat locul (statul) unde sunt prestate serviciile, in cazul urmatoarelor
servicii:
- servicii culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv
serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti;
- expertize privind bunurile mobile corporale, precum i lucrrile efectuate asupra acestora.
4.3. Locul achizitiei intracomunitare de bunuri
Locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in
momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor.(art. 1321 din Codul Fiscal) Pe
de alta parte, cu titlu de exceptiei, in cazul in care cumparatorul ii comunica furnizorului un cod
de inregistrare in scopuri de TVA valabil, emis de autoritatile unui stat membru, altul decat cel in
care are loc achizitia intracomunitara, locul respectivei achizitii intracomunitare se considera in
statul membru care a emis codul de inregistrare in scopuri de TVA.
n sensul art. 1321 alin. (3) din Codul fiscal, dac cumprtorul face dovada c a supus la plata
taxei achiziia intracomunitar i n statul membru n care se ncheie expedierea sau transportul
bunurilor i n statul membru care a furnizat un cod de nregistrare n scopuri de TVA, acesta
poate solicita restituirea taxei achitate n statul membru care a furnizat codul de nregistrare n
scopuri de TVA. Restituirea taxei aferente achiziiei intracomunitare se realizeaz astfel:
1.n cazul persoanelor nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, prin
nregistrarea cu semnul minus n decontul de tax prevzut la art. 1562 din Codul fiscal a
achiziiei intracomunitare i a taxei aferente;
2.n cazul persoanelor nregistrate n scopuri de TVA conform art. 1531 din Codul fiscal,
restituirea taxei se realizeaz conform normelor procedurale n vigoare.
Pentru mai multe detailii a se consulta art. 1321 din Codul Fiscal impreuna cu punctul 12 din
Norme Metodologice.

14

4.4.

Locul importului de bunuri

Conform art. 132 din Codul fiscal, locul importului de bunuri se considera a fi pe teritoriul
statului membru in care se afla bunurile cand intra pe teritoriul comunitar. Aceasta regula este
identica cu cea din art. 60 din Directiva 2006/1127CEE.
Prin excepie de la prevederile alin. (1), atunci cnd bunurile la care se face referire la art. 131 lit.
a) din Codul Fiscal, care nu se afl n liber circulaie, sunt plasate, la intrarea n Comunitate, n
unul dintre regimurile sau situaiile la care se face referire la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7 din
Codul Fiscal, locul importului pentru aceste bunuri se consider a fi pe teritoriul statului membru
n care bunurile nceteaz s mai fie plasate n astfel de regimuri sau situaii.
Atunci cnd bunurile la care se face referire n art. 131 lit. b) din Codul Fiscal, care se
afl n liber circulaie la intrarea n Comunitate, sunt n una dintre situaiile care le-ar permite,
dac ar fi fost importate n Comunitate, n sensul art. 131 lit. a) din Codul Fiscal, s beneficieze
de unul dintre regimurile prevzute la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7 din Codul Fiscal sau sunt
sub o procedur de tranzit intern, locul importului este considerat a fi statul membru pe teritoriul
cruia se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur.

5. BAZA DE IMPOZITARE

Baza de impozitare a TVA cuprinde tot ceea ce constituie contrapartida obinut de la

furnizor ori prestator din partea cumprtorului la care se adaug impozitele i taxele i
cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport
iasigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.

Baza de impozitare a TVA nu cuprinde: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte

reduceri

de

pre,

sumele

reprezentnd

daune-interese

stabilite

prin

hotrre judectoreasc sau dobnzile pentru pli cu ntrziere.

Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA pot s ajusteze taxa colectat

dac valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi ncasat din cauza

15

declarrii falimentului clientului. TVA colectat iniial poate fi la rndul ei ajustat ca

urmare a majorrilor sau reducerilor de pre sau n cazul retururilor de bunuri.

6. COTELE DE IMPOZITARE

Cotele de impozitare, variaz de la o ar la alta. In Romnia se practic dou cote de TVA .

Cota de 24%-aplicata asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune

impozabila

care nu este scutita de tva sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea
adaugata, dupa cum urmeaza :
-livrrile de bunuri mobile i imobile efectuate de ctre agenii economici nregistrai ca pltitori
de TVA ctre beneficiari cu sediul sau domiciliul nRomnia ; vnzri de bunuri ctre persoanele
fizice nerezidente n Romnia;
-importul de bunuri mobile, precum i vnzarea acestora ctre beneficiari, ncondiiile prevzute
la litera de mai sus;
-prestrile de servicii pentru care locul impozitrii, stabilite conform prevederilor din norme, este
situat n Romnia,
-carne comestibil de animale i psri domestice, inclusiv organe i mruntaie,vndute n stare
proaspt, preparate i conserve;
-produsele necomestibile provenite dela animale i psri domestice: piei, pr, fulgi, pene, puf,
coarne, etc, preparatele i semipreparatele culinare, precum iconservele din carne cu legume ;
-pete i produse comestibile din pete, semiconserve i conserve, exclusiv icre.
-preparatele i semipreparatele culinare;
-faina de gru, secar i orez.
-fina destinat nutreurilor pentru animale;

16

Cota de 9%-aplicata asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari deservicii

si/sau livrari de bunuri :

- medicamentele de uz uman i veterinar,

- livrarea de manuale scolare, carti, ziare, si reviste, cu exceptia celor destinateexclusiv
publicitatii ;
-dreptul de intrare in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice si dearhitectura,
gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii ;
-livrari de proteze de orice fel si accesorii, cu exceptia celor dentare ;
-livrari de produse ortopedice ;
-cazarea in camping si sector hotelier sau similar ;

Scutirea cu drept de deducere

Exist de asemenea operaiuni scutite cu drept de deducere a TVA aferent achiziiilor:

- Exporturile de bunuri, transporturile i serviciile aferente;
- Livrrile intracomunitare de bunuri;
- Transporturile internaionale de pasageri;
- Plasarea bunurilor n zone libere i antrepozite libere;
- Livrrile de bunuri ctre i n antrepozite vamale, antrepozite TVA i serviciile

aferente;

- Livrrile de bunuri plasate n regimuri vamale suspensive;

- Prestrile de servicii n legtur cu bunuri plasate n regimuri vamale suspensive ;
-

Livrrile

de

bunuri

prestrile

de

organizaiileinternaionale i forele NATO.

Scutirea fr drept de deducere

17

servicii

pentru

misiunile

diplomatice,

Scutirea de TVA fr drept de deducere se aplic unei serii de activiti ce include

activitile bancare, financiare i de asigurri. Totui, anumite servicii financiare vor fi supuse
TVA 24% (cum sunt operaiunile de factoring, recuperarea creanelor, administrarea
i depozitareaanumitor titluri de valoare).
Scutirea de TVA fr drept de deducere se aplic i activitilor medicale, de protecie
social i educative, dac acestea sunt desfurate de uniti autorizate.
Livrarea ulterioar a autovehiculelor pentru care nu a fost permis deducerea TVA la
momentul achiziiei este scutit de TVA.
Operaiunile de nchiriere i leasing de bunuri imobile, precum i livrarea de cldiri
vechi sunt scutite de TVA fr drept de deducere.
Cldire veche nsemn orice cldire care nu a fost transformat astfel nct
structura,natura i chiar destinaia sa s fi fost modificate sau, n lipsa acestor criterii, cnd costul
transformrilor, exclusiv taxa, este mai mic de 50% din valoarea de pia a cldirii,exclusiv
valoarea terenului, ulterior transformrii.
Livrarea de terenuri neconstruibile sunt la rndul lor scutite de TVA.
Totui, exist opiunea de taxare a operaiunilor constnd n livrarea de construcii
vechisau terenuri neconstruibile sau nchirierea/leasing-ul de bunuri imobile. Opiunea se
exercit prin depunerea unei notificri scrise la organele fiscale competente.

7. FAPTUL GENERATOR SI EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE ADAUGATA

Asa cum se precizeaza la alin. (1) al art. 134 din Codul Fiscal, exista o legatura directa intre
faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata. Faptul generator al taxei este livrarea
de bunuri sau prestarea de servicii, iar momentul la care taxa devine exigibila este data livrarii
bunurilor, respectiv data prestarii de servicii.
In articolele imediat urmatoare legiuitorul stabileste faptul generator si exigibilitatea pentru
fiecare din operatiunile cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata dupa cum sunt
18

ele definite la art. 128 131 din Codul Fiscal, si anume:

1. Faptul generator si exigibilitatea pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii
Potrivit alin. (1) al art. 1341 din Codul Fiscal faptul generator intervine la data livrarii bunurilor
sau la data prestarii serviciilor, cu exceptiile prezentate in la alin. (2) (5) din acelasi articol.
Pentru situatiile prevazute la alin. (2) ale art. 1341 din Codul Fiscal, Normele Metodologice
determina momentul in care este efectiv inregistrata livrarea bunurilor/prestarea serviciilor.
(contract de consignatie, bunuri trimise in vederea testarii, stocuri la dispozitia clientului).
Conform alin. (1) al art. 1342 din Codul Fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la care are
loc faptul generator.
La alin. (2) sunt prezentate exceptiile de la regula generala mentionata mai sus, si anume:
- la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
- la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care
intervine faptul generator. Fac excepie de la aceste prevederi avansurile ncasate pentru plata
importurilor i a taxei pe valoarea adugat aferente importului, precum i orice avansuri
ncasate pentru operaiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezint plata parial
sau integral a contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii sau prestrii
acestora;
- la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin
maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.
Art. 1343 prevede exceptii pentru achizitiile intracomunitare de bunuri scutite de taxa conform
art. 143 alin. (2) din Codul Fiscal.
2. Faptul generator si exigibilitatea pentru achizitii intracomunitare de bunuri
Aceste informatii sunt prezentate la art. 135 din Codul Fiscal si la punctul 17 din normele de
aplicare ale Codului Fiscal.
Ca regula generala faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru
livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia.

19

3. Faptul generator si exigibilitatea pentru importul de bunuri

In art. 136 se stabilite faptul ca taxa pe valoarea adaugata devine exigibila numai in masura in
care se datoreaza drepturi de import, conform legislatiei vamale.

9. STUDIU DE CAZ. IMPORTUL DE BUNURI

Vom analiza mai jos cazul unei societati Alfa din Romania care efectueaza un import de marfa
sub conditia FCA, de la societatea Beta din Croatia. Transportul marfurilor din Croatia in
Romania este efectuat de societatea Gama din Ungaria. Valoarea transportului este inclusa in
calculul valorii in vama si a TVA-ului de platit in vama.
Vom stabili astfel daca serviciul de transport trebuie considerat o prestare de serviciu
intracomunitar, avand in vedere ca societatile Alfa si Gama provin din state membre UE.
Din punct de vedere al TVA locul prestarii acestui serviciu de transport este considerat a fi
in Romania, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.
Punctul 13 alin. (13) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003
privind Codul fiscal stabileste ca, serviciile pentru care se aplica prevederile art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal , de care beneficiaza persoane impozabile stabilite in Romania si care sunt prestate
de un prestator persoana impozabila care nu este stabilit in Romania, au locul prestarii in
Romania, fiind aplicabile cotele de TVA prevazute la art. 140 din Codul fiscal sau, dupa caz,
scutirile de TVA prevazute la art. 141, 143, 144 sau 1441 din Codul fiscal.
Atunci cand prestatorul este o persoana impozabila stabilita in alt stat membru, beneficiarul
persoana impozabila stabilita in Romania realizeaza o achizitie intracomunitara de servicii care
se declara in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 1564 din Codul fiscal, daca serviciul nu
este scutit de taxa. In situatia in care beneficiarul persoana impozabila stabilita in Romania nu
este inregistrat in scopuri de taxa, trebuie sa indeplineasca obligatiile specifice de inregistrare
pentru achizitii intracomunitare de servicii prevazute la art. 153 sau 1531 din Codul fiscal .

20

In conformitate cu dispozitiile art. 139 alin. (1) si (2) din legea mentionata, baza de impozitare
pentru importul de bunuri este valoarea in vama a bunurilor, stabilita conform legislatiei vamale
in vigoare, la care se adauga orice taxe, impozite, comisioane si alte taxe datorate in afara
Romaniei, precum si cele datorate ca urmare a importului bunurilor in Romania, cu exceptia
taxei pe valoarea adaugata care urmeaza a fi perceputa.
Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de
ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in
Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse in baza de impozitare stabilita
conform alin. (1), precum si cele care decurg din transportul catre alt loc de destinatie din
Comunitate, in cazul in care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul
generator. Primul loc de destinatie a bunurilor il reprezinta destinatia indicata in documentul de
transport sau in orice alt document in baza caruia bunurile sunt importate in Romania ori, in
absenta unei astfel de mentiuni, primul loc de descarcare a bunurilor in Romania.
Astfel cum este prevazut la art. 143 alin. (1) lit. d) sunt scutite de TVA prestarile de servicii,
inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 141,
daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de
impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139.
Pentru aplicarea acestei scutiri au fost emise Instructiunile de aplicare a scutirii de TVApentru
operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Codul fiscal
aprobate prin OANAF 2421/2007, cu modificarile si completarile ulterioare. Potrivit art. 5 al
acestor instructiuni, sunt scutite de taxa, potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul
fiscal, prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, legate direct
de importul de bunuri, daca valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor
importate potrivit art. 139 din Codul fiscal.
Alin. (6) al acestui articol stabileste ca, daca locul serviciilor accesorii transportului si altor
prestari de servicii, direct legate de importul de bunuri a caror valoare este inclusa in baza de
impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139 din Codul fiscal , este in Romania, scutirea de
taxa prevazuta la art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal se justifica de beneficiarul serviciilor,

21

daca acesta ar fi persoana obligata la plata taxei conform art. 150 din Codul fiscal, in situatia in
care operatiunea nu ar fi scutita, cu urmatoarele documente:
a) factura emisa de prestator;
b) contractul incheiat cu prestatorul;
c) documentele din care sa rezulte ca serviciile respective sunt accesorii transportului bunurilor
importate sau sunt aferente importului de bunuri in Comunitate si ca valoarea serviciilor este
inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate.
Daca beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxa, operatiunile vor fi considerate taxabile. In
cazul in care sunt achizitii intracomunitare de servicii, vor fi aplicate prevederile specifice de
declarare a acestor operatiuni.
Exemplu: Societatea Alfa factureaza catre Beta descarcarea bunurilor din camion efectuata in
Italia. Bunurile au fost transportate din Elvetia in Italia. Alfa este o persoana impozabila stabilita
in Franta, iar Beta este o persoana impozabila stabilita in Romania. Locul serviciului de
descarcare direct legat de importul de bunuri este in Romania, conform art. 133 alin. (2) din
Codul fiscal , cu toate ca locul importului este in Italia.
Fiind un serviciu accesoriu unui import de bunuri, beneficiarul Beta va justifica scutirea de taxa,
deoarece prestatorul Alfa nu este o persoana impozabila stabilita in Romania si beneficiarul ar fi
avut obligatia platii taxei conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal , daca operatiunea nu ar fi
fost scutita de taxa. Desi operatiunea reprezinta o achizitie intracomunitara de servicii, Beta nu
ar avea obligatia sa inscrie aceasta operatiune in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 156 4
din Codul fiscal, daca ar justifica scutirea de taxa.

In cazul prezentat situatia este urmatoarea:

-

locul prestarii serviciului de transport din Croatia in Romania este considerat a fi in Romania,

conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal.

22

pentru acest serviciu achizitionat persoana obligata la plata TVA in Romania este societatea

Alfa din Romania, daca societatea Gama din Ungaria nu este stabilita pe teritoriul Romaniei sau
nu este considerata a fi stabilita pentru respectivele prestari de servicii pe teritoriul Romaniei
(Codul fiscal , art. 150 alin. (2)).
-

societatea Alfa justifica scutirea de taxa prevazuta la art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal

cu urmatoarele documente:
a) factura emisa de prestator;
b) contractul incheiat cu prestatorul;
c) documentele din care sa rezulte ca serviciile respective sunt accesorii transportului bunurilor
importate sau sunt aferente importului de bunuri in Comunitate si ca valoarea serviciilor este
inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate.
-

daca justifica scutirea de TVA cu documentele mai sus mentionate, desi operatiunea

reprezinta o achizitie intracomunitara de servicii intracomunitare, societatea Alfa

nu are

obligatia sa inscrie aceasta operatiune in Formularul 390 intrucat aceste servicii sunt scutite de
TVA in Romania, statul membru in care sunt impozabile,
-

daca societatea Alfa din Romania nu poate justifica scutirea de taxa, operatiunea va fi

considerata taxabila. Fiind o achizitie intracomunitara de servicii care nu sunt scutite de TVA in
Romania, statul membru in care sunt impozabile, societatea Alfa va raporta aceste servicii in
Formularul 390.

23