CECCAR Filiala Bucureti

Proba scris : Anul I, Semestrul II / 13.12.2014

Bilet Nr. 683

AUDIT FINANCIAR: sisteme de control intern si sisteme de

contabilitate

Stagiar : DINU ALINA

CUPRINS :

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Auditul scurt istoric

Conceptul de audit financiar
Rolul auditului financiar contabil
Obiectivele auditului financiar contabil
Sistemul de contabilitate si controlul intern
Controlul intern
6.1.
Definitia si rolul controlului intern
6.2.

pag.11
Obiectivele controlului intern

6.3.

pag.12
Cerintele controlului intern

6.4.

pag.15
Tipuri de control intern

pag.17
7. Limitari ale sistemului de contabilitate si ale controlului intern
8. Concluzii

pag.3
pag.4
pag.5
pag.6
pag.8

pag.18
pag.19

1. Auditul scurt istoric

Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de
categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de
obiectivele auditului.
2

Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai, biseric i

stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea unor astfel de
fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti.
Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit
alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari.
Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de
schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor,
patronatului i al instituiilor financiare datoritpieelor de capital. Executarea auditului era
realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de testare
a sinceritii i regularitii situaiilor financiare.
Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea
controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de
evaluare) i a normelor de audit.
Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen,
sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu
cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile
financiare.
n ara noastr, profesia contabil a fost umbrit la limita simplului funcionar de aplicare
a celor mai simple operaii matematice, n lunga istorie a deceniilor comuniste. Dup aproape 55
de ani (1994), aceast profesie onorabil i responsabil este repus n drepturile sale.
Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea
profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n
raport cu un criteriu de calitate.

2. Conceptul de Auditul financiar

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
3

Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n general, a cror absen poate
pune n discuie dac o activitate este sau nu audit, i anume:
-

examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:

-

obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din orice domeniu);

scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i responsabil, ceea ce presupune c

persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i
trebuie s fie o persoan independent;

examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntrun standard sau ntr-o norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.

A audita, a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a
audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile
i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a
face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune).
Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni,
ca, de exemplu:

auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;

auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a

acestora n situaiile financiare;

auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei

sociale;

auditul financiar asupra situaiei fiscale;

-

auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.

Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a
unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat() ca audit
financiar".
Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit n general (cuprinde
elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent si independent
trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii l constituie orice informaie financiarcontabil.

3. Rolul auditului financiar contabil

4

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de
evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern
sau statutar).
Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i
complet pe ntreg exerciiul financiar.
Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun cu Cadrul general de armonizare a
reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de
IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale.
Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i
dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei
deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a
fluxurilor de trezorerie.
Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea,
relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor.
a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatori, care
dispun de cunotine suficiente privind activitatea ntreprinderii, noiuni de contabilitate. Chiar dac
informaiile complexe incluse n situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor
economice i sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise.
b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la
evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare.
Convergena rolului de previziune cu cel de confirmare a informaiilor este evident. Astfel, informaiile
despre structura activelor i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd previzioneaz capacitatea
ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a elimina riscurile poteniale. Aceleai informaii au rolul de
a confirma previziunile anterioare i rezultatele activitilor planificate.
c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu
conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod
rezonabil s reprezinte.
Informaia, chiar dac este relevant i nu este credibil, recunoaterea ei poate conduce la decizii eronate.
De exemplu, dac un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise i ar fi foarte
aproape ca acest litigiu s se termine n avantajul clientului, nu ar fi cea mai bun soluie pentru creana
5

ntreprinderii s nregistreze n bilan ntreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat i a
conflictului existent s fie prezentat ntr-o not a situaiilor financiare.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i
evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de
finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere.
d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n
introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare.
Evidenierea n contabilitate n mod unitar a unei tranzacii economico-financiare sau eveniment este
duntoare dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate.
Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile.
Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte
evenimente utilizate att de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti.
Prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere concur la realizarea comparabilitii.

4. Obiectivele Auditului financiar contabil

Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor
criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare:
1. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor:
Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n
contabilitate.
Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii :
a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea
tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast
soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut
potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au
fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate.
Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c:
- toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare sunt evideniate n contabilitate,
deci fr omisiuni;
6

- nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.

2. Criteriul realitii nregistrrilor
Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n
contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin
alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc.
De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate
operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei.
3. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele
patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor
financiare.
Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerciiului, bilanul i situaia financiar a
ntreprinderii.
Validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului are n vedere:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia i cuprinderea sa n
bilanul contabil;
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana lor cu conturile
analitice;
- efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i modificarea capitalurilor proprii;
- evaluarea corect a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991
i Cadrului general
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare dup inventariere.
Contul de profit i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare. Se va urmri de ctre auditor dac au fost respectate conform legii aplicarea corect a
principiilor independenei, prudenei, permanenei metodelor, evaluarea separat a elementelor de activ
sau pasiv, respectiv cheltuieli i venituri, noncompensarea, pragul de semnificaie (dac anumite cheltuieli
sau venituri au o valoare semnificativ trebuie prezentate separat n situaiile financiare, dac sunt abateri
de la principiile contabile i evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau
datoriilor i a situaiilor financiare).

Situaia financiar a ntreprinderii rmne un obiectiv important n activitatea auditorului. Auditorul

trebuie s urmreasc tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corect a soldurilor bancare,
analiza detaliat a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.
De asemenea, trebuie s valideze existena garaniilor pentru mprumuturi i credite obinute de agentul
economic sau acordate de ali ageni economici, existena sau nu a unor resurse financiare insuficiente.
Auditorul poate propune utilizatorului unele soluii pentru viitoarele decizii:
- obinerea unor venituri financiare maxime;
- minimizarea cheltuielilor financiare;
- minimizarea riscului i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaiile cursului valutar;
- maximizarea fluxului de trezorerie.
5. Sistemul de contabilitate si controlul intern

Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru
nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern
aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o
planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Aceasta definire descrie continutul complex al atributiei auditorului privind luarea in considerare
a riscului de audit, a riscului inerent si a riscului de nedetectare; evaluarea riscurilor si stabilirea unor
proceduri si tehnici de audit pentru detectia si micsorarea fiecaruia la un nivel cat mai scazut; intelegerea
sistemului contabil; intelegerea sistemului de control intern in vederea derularii planului si programului
de audit.
Pentru auditor este important sa inteleaga atat sistemul contabil al companiei auditate, deoarece
cu ajutorul acestui sistem sunt produse situatiile financiare care fac obiectul auditului, cat si sistemul de
control intern al acestuia, deoarece el este cel care ajuta la buna fuctionare a sistemului contabil.
Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i reguli de evaluare a unei
uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentri tehnice contabile.
Sistemul contabil identific, coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cu
privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad determinat de timp.
Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura
obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor,
prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile,
astfel nct informaiile financiare s fie credibile.
8

Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:

a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinse de conducere privind sistemul
intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
- funcionarea Consiliului de Administraie;
- abilitatea managerial i modul ei de operare;
- structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii persoanelor implicate n
activitatea economic;
- auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.
b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele
manageriale, includ:
- verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i accesul la fiierele de date;
- verificarea conturilor de control i a balanelor contabile;
- controlul documentelor i aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;
- comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de nregistrare n contabilitate;
- comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu evaluarea riscului inerent
i de control vor permite auditorului s identifice informaile eronate sau care influeneaz n mod
semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc ai
informaiilor eronate semnificativi.
Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea sistemelor de
contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor semnificative i a principalelor
tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau presupune c riscul inerent poate fi ridicat.

Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat, ca, de exemplu, conturi ce
trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care, implicit, prezint un grad ridicat de estimare.
Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui
expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz n mod curent.
Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate aciunile legate de controlul
intern i importana lor pentru entitate. Pentru nelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s
cunoasc mediul de control i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern al entitii d auditorului
posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O
evaluare preliminar a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi
fcut de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de control efectuate
pentru a obine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul
lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l exercite,
reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat i opereaz la nivelul impus
de conducerea firmei.
Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare adecvat a sarcinilor prin
observarea persoanelor care aplic o procedur de control sau prin investigarea salariailor.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s considere dac evaluarea riscului de
control este conformat.
n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de
control intern i aduce la cunotin conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regul,
carenele constatate de auditor trebuie s se fac cunoscute n scris.

6.

Controlul intern
6.1.

Definitia si rolul controlului intern

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de

conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i
stabilirea la timp a informaiilor financiare.
10

Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas
prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:
a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
-

definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac);

definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii
a crei autoritate este indiscutabil;
- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate
pentru a exclude neglijena i fantezia.
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe
care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimente lor pe
care le conduc.
c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:
-

producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de
exemplu, a unui manual de proceduri;

arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului

intern, care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.
Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un
control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze elementele de baz ale
controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri
ce trebuie executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea
activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
Sistemele de control intern au fost recunoscute in ultimii 5-6 ani ca instrumente importante in
asigurarea performantei companiilor. Un sistem de control intern integrat, care sa aiba in vedere toate
functiile interne ale unei companii este destul de rar intalnit in Romania. Exceptia o constituie companiile
mari, care au adoptat regulile impuse de Actul Sarbanes-Oxley privind includerea in rapoartele financiare
anuale a unei certificari din partea conducerii companiei a faptului ca in procesul de raportare financiara
au fost stabilite si aplicate reguli de control intern.
Evaluarea controlului intern reprezinta una dintre cele mai importante etape ale unei misiuni de
audit financiar. Insa controlul intern nu este doar o etapa a acestei misiuni, pentru ca o entitate economica
poate si trebuie sa-si organizeze propriul control intern chiar daca nu realizeaza auditul situatiilor
financiare.
11

Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane
organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor
individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Ne gndim la faptul c orice conducere
are, pe lng atributele sale de prevedere, organizare, coordonare i comand, i sarcina de a controla
totalitatea aciunilor ntreprinse, pe toat durata desfurrii lor. Asta nseamn c mecanismele
controlului se manifest ca atribut al conducerii att la nivelul fiecrei uniti patrimoniale (care este vital
interesat s-i mbunteasc performanele economice i financiare), ct i la nivelul organelor
administraiei publice (care gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale) i chiar la nivelul
ntregii societi civile (incluznd n acest caz pe toi protagonitii vieii economice i sociale, care trebuie
s fie corect informai i, prin aceasta, protejai mpotriva unor riscuri poteniale).
Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac
privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile
economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins,
alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea
efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc modalitile de reglare sau de
autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i
desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute
(concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe,
denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai
abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.

6.2.

Obiectivele controlului intern

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:

-realizarea, la un nivel corespunzator de calitate,a atributiilor institutiilor publice in conditii de
regularitate,eficacitate,economicitate si eficienta:
-protejarea fondurilor publice impotriva pierderilor datorate erorii,risipei,abuzului sau fraudei,
-respectarea legii,a reglementarilor si deciziilor conducerii,
-dezvoltarea si intretinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare si difuzare a
datelor si informatiilor financiare si de conducere,precum si a unor sisteme si proceduri de informare
publica adecvata prin rapoarte periodice.
De asemenea, putem mentiona ca obiective ale controlului intern, urmatoarele aspecte :
1. Protejarea activelor ntreprinderii
Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma
social si rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul.
12

De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii:

1.l. Definirea responsabilitilor
Limitele competenelor si responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup
caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii.
Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite
n cadrul unei organigrame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de
organizare i funcionare (ROF).
Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi" cu orice modificare adus
responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai
frecvente dect n cele mici.
Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai n aa fel
nct fiecare s tie ce trebuie s fac".
1.2. Separarea sarcinilor si a funciilor
Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei
lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate iregularitate avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o
descoperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n
cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de
funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu
diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii, n acest
sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac:
-

pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea;

asigurnd specializarea acestor persoane mputernicite;
asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului;
asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, respectiv dreptul de a impune luarea
anumitor msuri.
Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea
ntreprinderii trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai
toate ntreprinderile, aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind:
- realizarea obiectivelor ntreprinderii activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i
activitile necesare exploatrii;
-

protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau
valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protecia lor fizic, cum ar fi: casier,
magaziner, personal de ntreinere etc.;

nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: aceast funcie nregistrnd activitatea

operaional, constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul dintre
elementele fundamentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea si
13

circulaia documentelor; contabilitatea general i de gestiune; elaborarea i urmrirea

bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care
contri
buie la luarea deciziilor.
1.3. Descrierea funciilor
Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la
ntreprinderile mijlocii i mici), i grafic, prin organigrame.
In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este cunoscut i sub denumirea de fia
postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este
recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea
de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris
ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care
ar putea s se produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel.
1.4. Procedura acordrii mputernicirilor
Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale
avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl
semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i
directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast
procedur poate s constituie o ngreu-nare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea
responsabilitilor.
Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i
aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n
funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri.
Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind
operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor autonome
se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari
i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare.
Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de
control se face prin:
-

decizia de organizare i exercitare a controlului financiar

preventiv;
- fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ
curent i a controalelor reciproce - autocontrolul;
- grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul
contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate).
Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor
ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat de
obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s

14

dea o imagine fidel, clar si complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care
auditorul are nsrcinarea s le certifice.
Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz
patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul
stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.

6.3. Cerintele controlului intern

Controlul intern trebuie sa raspunda unor cerinte, calificate de lege ca generale si altora calificate ca
specifice:
1. Cerinte generale ale controlului intern.
-asigurarea indeplinirii obiectivelor generale ale controlului intern prin evaluarea sistematica si
mentinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor,programelor,proiectelor sau
operatiunilor,
-asigurarea unei atitudini cooperante a personalul de conducere si de executie,acesta avand obligatia
sa raspunda in orice moment solicitarilor conducerii si sa sprijine efectiv controlul intern,
-asigurarea integritatii si competentei personalului de conducere si de executie,a cunoasterii si
intelegerii de catre acesta a importantei si rolului controlului intern,
-stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern,astfel incat acestea sa fie adecvate,
cuprinzatoare, rezonabile si integrate misiunii institutiei si obiectivelor de ansamblu ale acesteia,
-supravegherea continua de catre personalul de conducere a tuturor activitatilor si indeplinirea de catre
personalul de conducere a obligatiei de a actiona corectiv,prompt si responsabil ori de cate ori se constata
incalcari ale legalitatii si regularitatii in efectuarea unor operatiuni sau in realizarea unor activitati in mod
economic,ineficace sau ineficient.
2. Cerinte specifice:
-reflectarea in documente scrise a organizarii controlului intern,a tuturor operatiunilor institutiei si a
tuturor evenimentelor semnificative,precum si inregistrarea si pastrarea in mod adecvat a
documentelor,astfel incat acesta sa fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de catre cei in
drept,
-inregistrarea de indata si in mod corect a tuturor operatiunilor si evenimentelor semnificative,
-asigurarea aprobarii si efectuarii operatiunilor exclusiv de catre persoane special imputernicite in
acest sens,
15

-separarea atributiilor privind efectuarea de operatiuni intre persoane,astfel incat atributiile de

aprobare,control si inregistrare sa fie,intr-o masura adecvata, incredintate unor persoane diferite,
-asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile,
-accesarea resurselor si documentelor numai de catre persoane indreptatite si responsabile in legatura
cu utilizarea si pastrarea lor.
Persoanele care gestioneaza fonduri publice sau patrimoniul public au obligatia sa realizeze o buna
gestionare financiara prin asigurarea legalitatii,regularitatii,economicitatii,eficacitatii si eficientei in
utilizarea fondurilor publice si in administrarea patrimoniului public.
Ministerul Finantelor Publice este autoritatea administratiei publice centrale de specialitate care are
responsabilitatea elaborarii si implementarii politicii in domeniul gestiunii financiare.
Ministerul Finantelor indruma metodologic, coordoneaza si supravegheaza asigurarea bunei gestiuni
financiare in utilizarea fondurilor publice si in administrarea patrimoniului public.
Controlul intern poate fi preventiv, concomitent sau ulterior si, la acest nivel, se exercita de catre
conducatorul compartimentului financiar-contabil.
De astfel,contabilitatea insasi este definita ca fiind activitatea specializata in
masurarea,evaluarea,cunoasterea,gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii,precum
si a rezultatelor obtinute de persoanele care sunt obligate prin lege sa organizeze si sa conduca
contabilitatea proprie.
Cu alte cuvinte,organizarea activitatii de contabilitate proprie,presupune si organizarea activitatii de
control intern,acesta fiind o obligatie legala atat pentru institutiile bugetare, cat si pentru firmele private.

6.4.Tipuri de control intern

Activitile controlului intern pot fi structurate avndu-se n vedere mai multe criterii, dup cum urmeaz:
a) Dup natura activitilor verificate (verificrilor efectuate), controlul intern poate fi clasificat dup cum
urmeaz:

16

- Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se execut de ctre persoanele cu funcii de conducere
asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; este o sarcin care rezult din atribuiile de serviciu
i se execut permanent;
- Controlul financiar de gestiune reprezint acele verificri asupra modului de respectare a dispoziiilor
legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor primare i
contabile;
- Controlul financiar preventiv propriu reprezint controlul efectuat pentru prentmpinarea efecturii
operaiunilor care nu ndeplinesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrarea n limitele creditelor
bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii;
- Controlul reciproc exercitat ntre compartimentele sau salariaii entitii ca urmare a separrii sarcinilor,
a obiectivelor proprii fiecruia i a participrii la realizarea acelorai fluxuri de bunuri i informaii;
- Autocontrolul angajailor pentru activitile pe care le desfoar;
- Auditul public intern;
b) Dup momentul efecturii verificrilor, controlul intern se clasific astfel:
- Controlul preventiv se exercit naintea efecturii operaiunilor;
- Controlul concomitent se exercit pe parcursul efecturii operaiunilor;
- Controlul ulterior se exercit dup efectuarea operaiunilor.
c) Dup domeniul asupra cruia se exercit, controlul intern se poate clasifica astfel:
- Controlul organizaional controlul care urmrete s evidenieze cum se aplic planul de organizare al
entitii, cum se aloc autoritatea i responsabilitile, cum funcioneaz piramida ierarhic;
- Controlul separrii sarcinilor controlul care vizeaz diminuarea riscurilor cumulrii responsabilitilor,
ceea ce presupune reducerea posibilitilor ca un salariat s efectueze mai multe operaiuni legate de o
tranzacie (autorizare, plat, gestionare, contabilizare), situaie care ar permite unei persoane s comit sau
s ascund erori, nereguli, n cadrul atribuiilor pe care le au;
- Controlul fizic controlul care are n vedere gestionarea, securitatea activelor i autorizarea accesului la
active;
- Controlul privind autorizarea i aprobarea controlul prin care se urmrete dac operaiunile se
realizeaz n conformitate cu deciziile stabilite de managementul entitii;
- Controlul aritmetic i contabil controlul care urmrete dac nregistrarea i prelucrarea operaiunilor
economice a fost autorizat, dac s-au nregistrat toate operaiunile, dac nregistrrile sunt exacte i

17

corecte. Controlul include verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor i verificarea corelaiilor

contabile (conturi, balane de verificare, situaii financiare etc.);
- Controlul personalului controlul care vizeaz modul n care selecia, pregtirea profesional i
evaluarea performanelor profesionale corespunde necesitilor entitii, precum i dac competena i
integritatea personalului este adecvat responsabilitilor atribuite;
- Controlul privind supervizarea controlul care urmrete s evidenieze dac persoanele responsabile
de urmrirea i nregistrarea tranzaciilor zilnice, i ndeplinesc sarcinile.

7. Limitari ale sistemului de contabilitate si ale controlului intern

Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe concludente datorit limitrilor inerente
date de:
- costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile previzionate a rezulta din
acesta s acopere cheltuielile rezultate cu aceast activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico-financiare uzuale, dect spre
cele accidentale sau neobinuite;
- exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele neprofesionale sau
nenelegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de responsabilitatea legal pe care o
are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu persoane din afara sau din
interiorul firmei.
Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea
obiectivelor fixate de cel ce gestineaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de:
-

Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin pe cele
excepionale.

Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin
realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare pentru realizarea acestui
control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de
fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern, care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel
privind asigurarea bunurilor;
18

este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin
multiplicarea acestora;
trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper.

- Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern au la baz ncrederea pe
care cei ce gestio neaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns:

posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de

raionament sau greita n elegere a dispoziiilor ntreprinderii;

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea ocult ntre mai multe
persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu
poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin
separrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau
deturnrilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai
multe) persoane implicate n realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii,
la niveluri ierarhice nalte, rmn ntotdeauna posibile;

posibilitatea de a scpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute

iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (de exemplu,
condiii de calitate noi cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii
procedurii).

8. Concluzii
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre auditorii financiari a unei opinii
asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele
internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
n cursul misiunii de auditare a situaiilor financiare anuale ale ntreprinderii, auditorul trebuie s
ndeplineasc activiti specifice care au n vedere:
- evaluarea sistemului de nregistrare i procesare a tranzaciilor unitii economice auditate i s
evalueze n ce msur acesta poate furniza informaia necesar ntocmirii situaiilor financiare anuale;
-evaluarea
sistemului
de
control
intern
(dac
acesta
exist);
- colectarea probelor de audit necesare fundamentrii opiniei de audit privind fidelitatea imaginii
oferite de situaiile financiare anuale asupra existenei i micrii patrimoniului entitii auditate; probele
colectate trebuie s fie suficiente att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ pentru a-i permite
auditorului s trag concluzii rezonabile;

19

-emiterea
raportului
de
audit
(opiniei
profesionale)
care
trebuie
s
cuprind o exprimare clar a concluziilor trase n urma prelucrrii probelor obinute n cursul auditului.
Pentru a nelege mai bine activitatea de audit financiar i rezultatele acestei activiti sunt
necesare urmtoarele precizri:
- nu exist raport scurt i raport lung de audit; raportul de audit are n medie 2-3 pagini i trebuie
s cuprind numai opinia auditorului cu privire la imaginea fidel a societii, prezentat prin intermediul
situaiilor financiare auditate;
- raportul de audit nu trebuie s conin analize, previziuni etc; activitatea de audit financiar nu
trebuie asociat cu alte activiti cum ar fi auditul intern, evaluarea i reevaluarea activelor, consultan
financiar-contabil i fiscal, asigurare a managementului financiar-contabil, activiti de pregtire
profesional de specialitate n domeniu etc, dei auditorul este perfect calificat pentru desfurarea
acestora;
- n practic se utilizeaz scrisoarea ctre conducere (sau management lettef), care este ntocmit
de auditor dup raport i prin care sunt fcute anumite observaii cu privire la problemele constatate n
timpul auditului, sunt subliniate riscurile pe care acestea le ridic asupra activitii companiei i se propun
msuri de corectare a acestor deficiene; aceast scrisoare poate conine i rspunsul dat de conducerea
companiei la aceste observaii i are caracter confidenial, ca de altfel toate informaiile i documentele
rezultate din activitatea de audit;
- raportul de audit nu d o asigurare absolut asupra imaginii fidele a societii prezentate prin
intermediu situaiilor financiare anuale; eroarea maxim admis pentru auditul unei societi trebuie s fie
sub 5%; dac nivelul erorilor nu poate fi meninut sub acest nivel atunci auditorul nu i poate exprima
opinia fr rezerve (are fie opinie cu rezerve, fie opinie contrar, sau este n imposibilitatea exprimrii
unei opinii).
Auditarea situaiilor financiare anuale presupune i evaluarea funciei de audit intern; aceasta se
refer la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, precum i la
performanele acestuia, pentru a determina msura n care auditorii financiari se pot baza pe rezultatele
auditului intern n desfurarea activitii lor.
Auditorul financiar (ca firm sau persoan juridic) certific prin raportul su asupra situaiilor
financiare anuale c situaiile financiare ntocmite sunt n conformitate cu le gislaia naional n vigoare,
cu standardele internaionale de contabilitate aplicabile n Romnia, precum i c informaiile din raportul
administratorilor corespund cu cele din situaiile financiare ntocmite pentru acelai exerciiu.
Raportul auditorului nsoete copia situaiilor financiare anuale aprobate de consiliul de
administraie mpreun cu raportul administratorilor, cnd este trimis tuturor asociailor sau acionarilor,
cu minimum 15 zile naintea adunrii generale a asociailor sau acionarilor, la care se discut i se aprob
situaiile financiare anuale. Situaiile financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie,
nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor
vor fi supuse spre aprobare adunrii generale a asociailor sau acionarilor.
20

21