Universitatea din Pitesti Facultatea de Stiinte Economice Contabilitate Manageriala si Audit Contabil Management Contabil si Informatica de Gestiune

Lect. Dr. Dumitru Gheorghe

CUPRINS

Introducere ...........3 Glosar de termeni ...........3 STANDARDE DE AUDIT

CAPITOLUL I Cadrul conceptual pentru misiuni de asigurare................21

CAPITOLUL II Obiective si principii generale care guverneaya un audit situatiilor al financiarestandardul international de audit 200.................................................................40 CAPITOLUL III Planificarea unui audit al situatiilor financiare . Standardul international de audit 300..........................................................................................................52 CAPITOLUL IV Probe de audit Standardul international de audit . 500........................69 CAPITOLUL VRaportul auditorului independent cu privire lau n s e t c o m p l e tde 1 situatii financiare scop general Standardul international de audit cu 500.........................77 SERVICII CONEXE CAPITOLUL VI Standardul international priviind serviciile conexe 4400.................91 CAPITOLUL VII Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite priviind informatiile financiare. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 8 .

INTRODUCERE
1

A c e s ISA este aplicabilRaportuluiauditoruluiasupra situatiilorfinanciaredescris n paragraful1 al ISA. t

 Prefatala Standardele Internationale pentru Controlulde Calitate, Auditul, R evizu irea,alte S erv iciide A sig uraresi S erviciiC on ex e (S tandard Internationale Standardele e sau IAASB) au ca scop facilitareantelegeriidomeniuluisi a autorittiide emitere a declaratiilorde ctre Consiliul pentru Standarde Internationalede Audit si Asigurare (IAASB), astfel cum sunt prevzuten preambulul Termenilor referintai IAASB. de IAASB este orientat n scopul dezvoltriiunu set de Standarde Internationalegeneral acceptate.M embriiActioneazn comun n interesulpublic al extinsei si atotcuprinztoarei profesii contabile internationale.Aceasta ar putea rezulta n luarea de pozitie mpotriva aspectelorcare nu sunt conforme cu practicile curente din tara lor sau din firm, ori nu sunt conforme cu pozitia mem brilor IAASB care i oblig s avanseze. GLOSARDE TERMEN I Activit de control Acele politici si proceduri care contribuie la asigurarea faptului c ti directivelemanagementului entitti sunt duse la ndeplinire.Activittilede control sunt o unei componenta controluluiintern. Afirma Declaratii conducerii, tii ale explicitesau de alta natur,care sunt cuprinsen situatiile financiare. Alt auditor (vezi Auditor). Alte informati Informatiifinanciaresau nefinanciare i (altele dect situatiil financiaresau e raportulauditoruluiasupra acestora)inclusen raportulanual fie ca urmare a legii, fie pentru c asa se obisnuieste. Aria de aplicabilitatea unei revizuir Procedurile revizuirecare sunt considerate i de necesare n mprejurrile pentruatingereaobiectivului date unei revizuiri. Aria de aplicabilitate a unui audit P ro ced u rile de au dit ca re, n b aza rationamentului auditoruluisi a StandardelorInternationalede Audit, sunt consideratea fi adecvaten mprejurrile date pentru atingereaobiectivului unui audit. Asigurare (vezi asigurarerezonabil) Asigurarerezonabil(n contextulcontroluluide calitate) Un nivel nalt, dar nu absolut,de asigurare . 2 Asigurarerezonabil(n contextulunei misiunide audit) Un nivel de asigurar ridicat,dar e nu absolut,exprimatpozitiv n raportulauditoruluica fiind o asigurarerezonabilcu privire la faptul c inform atiileauditate nu contin denaturr sem nificative i . A sisteni - Personalulimplicatntr-un audit individual,altul dect auditorul. t A so ciere (vezi asociereaauditoruluicu informatiilefinanciare). A so c ie rea uditorului cu informatiilefinanciare Un auditoreste asociatcu informatiile a financiaren cazul n care anexeazun raport referitorla acele informatii sau consimteca numele auditorului fie folositntr-uncontextprofesional. s Aspectede auditcare sunt n interesulguvernantei Aceleaspectecare apar ntr- un audit al situatiilor financiare si care, n opinia auditorului,sunt deopotriv im portantesi relevante pentru cei nsrcinaticu guvernantan procesul de supervizare raportriifinanciaresi de a publicare.Aspectelede audit care sunt n interesulcelor nsrcinaticu guvernantainclud doar
2

n cazul angajamentelorpentru sectorul public, termenii din acest glosar trebuie cititi conform referintelor echivalente pentru sectorul public. Acolo unde termenii contabil nu au fost definiti n declaratiile Consiliului i pentru standardeInternationale Audit si Asigurare,trebuie s se fac referire la Glosarulde Termenipublicatde de Consiliulpentru StandardeInternationale Contabilitat de e

aceleaspectecare au venitn atentiaauditoruluica rezultatal derulriiauditului. Aspecteprivind mediul nconjurtor initiative m en ite s prev in, reduc sau s rem ed ieze pagubele cauzat mediului e nconjurtor, s asigure conservarearesurselorregenerabilesi n e r e g e n er a b ile a s tfe l d e sau ( in itia tiv e p o t fi c e r u t e d e l e g is la ti a sau reglementrile privind protectia mediului nconjurtor,prin contract,sau pot fi ntreprinsen mod voluntar); consecintelenclcrii legislatiei si reglem entrilorprivind protecti mediului a nconjurtor; consecintele pagubelor mediuprovocate de altorasau resurselor naturale; si consecintelerspunderiipentru fapta altuia impuse prin lege (de exemplurspunderea pentrupagubeleprovocatede proprietariianteriori) . Auditextern Un audit efectuatde un auditorextern. Audit intern O activitatede evaluare,organizatn cadrul unei entitti ca un serviciun folosul acesteia. Functiile sale includ, printre altele, examinarea,evaluarea si monitorizarea adecvriisi eficacittiicontroluluiintern. Auditor Parteneruldin cadrul misiunii.Termenulauditoreste folosit pentru a descriefie parteneruldin cadrul unui audit, fie firma de audit. Acolo unde se aplic partenerului cadrul din unui audit, termenuldescrie obligatiilesau responsabilittile parteneruluidin cadrul misiunii. Astfel de obligatii sau responsabilittipot fi ndeplinite fie de partenerul din cadrul misiunii de audit, fie de un membru al echipei de audit. Acolo unde obligatia sau responsabilitatea trebuie ndeplinit n mod expres de parteneruldin cadrul unui audit, se folosestemai degrabexpresia partener din cadrul unui audit dect termenul auditor. (Termenul auditor poate fi folosit atunci cnd descrie serviciileconexesi angajamentele de asigurare,altele dect cele de audit. O astfel de referire nu nseam n c o persoan care efectueazun serviciuconex sau un angajam ent asigurare,altul dect cel de audit,trebuies de fie neapratauditorulsituatiilorfinanciareale entittii.) Auditor existent Auditorul situatiilor financiare ale perioadei curente. Auditor extern Acolo unde este cazul, termenul auditor extern este folosit pentru a face distinctie ntre auditorul extern si auditorulintern. Auditor nou Auditorul situatiilor financiare ale perioadei curente, acolo unde situatiile financiareale situatieiprecedenteau fost auditatefie de un alt auditor (n acest caz auditorul nou mai este cunoscutsi ca audito succesor), audituleste un angajament r fie initialde audit. Auditorintern - O persoanacare efectueaz auditintern. un Alt auditor U n auditor, altul dect auditorul p rincipal, care are responsabilitatea de a raporta asupra inform atiilorfinanciare ale unei com ponentecare sunt incluse n situatiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Alti auditori includ firmele afiliate, indiferent dac folosesc acelasi nume sau nu, colaboratorii,precum si auditorii neafiliati. Auditorulprecedent Auditorul care a fost anterior auditorul unei entitti si care a fost nlocuitde un auditornou. Auditor principal Auditorul care are responsabilitatea a raporta asupra situatiilor de financiareale unei entitti atunci cnd acele situatii financiareinclud inform atii financiare ale unei componentesau ale mai m ultor componente auditatede ctre un alt auditor. Auditorpropus Un auditorcruiai se cere s nlocuiasc auditorexistent.A uditorsuccesor un Un auditorcare nlocuiesteun auditorexistent(cunoscut,de asemenea, ca auditornou). si Auditoranterior- (vezi Auditor). 3 Auditorcu experient Persoanfizic (din interiorulsau din afara firmei) care dispune de
3

A stfel cum este definit n ISA 2 30 (R evizuit),D o cu m entatia itului,em is n septem brie2005 si intrat aud n vigoare pentru auditul situatiilorfinanciareale perioadelo ncepndcu, sau dup 15 iunie 2006 r .

o cunoastererezonabila (a) procesuluide audit, (b) Standardelor Internationale Audit si de cerintelorlegale si de reglementareaplicabile,(c) mediul de afaceri n care opereazentitatea si (d) aspectelerelevantepentru auditulsi raportareafinanciardin domeniulentittii. Auditor extern (vezi Auditor) Auditor intern (vezi Auditor). Auditornou (vezi Auditor).Auditor principal - (vezi Auditor).Auditorpropus (vezi Auditor). Auditorrecurent- (vezi Auditor)Auditorrecurent (vezi Auditor).A uditorsuccesor (vezi Auditor) Auditul situatiilor financiare Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie legat de ntocmirea situatiilor financiare sub toate aspectelesemnificative, conformitate un cadru aplicabilde raportare financiar. audit al n cu Un situatiilorfinanciarereprezinto misiunede asigurare(vezimisiunede asigurare) . B azade date O colectiede date care sunt utilizaten comunde un numrdiferitde utilizatori si n scopuridiferite. Baz cuprinztoare raportarecontabil o baz cuprinztoarede raportar contabil de e cuprinde un set de criterii folosit la ntocmirea situatiilor financiare care se aplic tuturor elementelor semnificative care are o largrecunoastere. si Cadru aplicabil de raportarefinanciar Cadrul de raportarefinanciaradoptat de ctre managementn ntocmirea situatiilor financiare pe care auditorul l-a determinatca fiind acceptabilavnd n vedere natura entittii si obiectivulsituatiilorfinanciare, sau care este cerut prin lege sau alte reglem entari. Cei nsrcinati guvernanta (veziG uvernant) cu Cel care efectueazcontrolulcalittiimisiunii Un partener,sau o alt persoandin cadrul firmei,o persoandin afara firmei care are calificareaadecvat,sau o echipformatdin astfel de persoane,cu o experientsuficientsi adecvatsi cu autoritateade a evalua,n mod obiectiv, nainteca raportuls fie emis, rationamentele semnificative care le-a emis echipa misiuniisi pe concluziilela care au ajuns n formularearaportului. C ifrecoresp ond en (vezi Date comparative) te C ifrele perioadeicurente Valori si alte informatiipublicate care au legtur cu perioada curent. Component O divizie,sucursal, filial,societatemixt,societateasociatsau o alt entitate ale cror informatiifinanciaresunt incluse n situatiilefinanciar auditatede ctre auditorul e principal. C om ponen t unui set com pletde situatii financiare Cadrul financiar de raportare a aplicabil adoptat n ntocmireasituatiilorfinanciaredetermince constituieun set complet de situatiifinanciare.Componentele unui set com pletde situatiifinanciareinclud:o singur situatie financiar,conturi specifice,elemente componenteale conturilor sau posturi dintr-o situatiefinanciar. C onducere Cuprinde function executivicheie si alte persoanecare au functii de nivel arii m anagerialsuperior. C onducereainclude persoane nsrcinatecu guvernanta doar n acele situatiin care acesteandeplinesc functiide executie. Confirmare Un gen specific de investigatiecare const din procesulobtineriiunei declaratii privindo informatie o conditieexistent, sau directde la o tert parte.Confirm are extern Procesul de obtineresi evaluarea dovezilorde auditprintr-ocomunicare directcu o tert parte,ca rspuns la o cerere de informatiin legturcu un anumit element care afecteazafirmatiilefcute de ctre management situatiilefinanciare n . 4 Contabilsau auditorprofesionist persoanmembra unui organismmembrual IFAC 5 Contabili sau auditori profesionisti n practica public Un contabil sau un auditor profesionist,indiferentde clasificareafunctional(de ex. audit, fiscalitate sau consultant)
4

Asa cum este definit n Codul Etic pentru Auditoriprofesionistial IFAC, emis n iunie 2005 si intrat n vigoarela 30 iunie 2006.

dintr-ofirm care furnizeazserviciiprofesionale. Acesttermeneste utilizat,de asemenea,ca referint pentru firme de contabili sau auditori n practica public Controalede calitate Politicile si procedurileadoptate de o firm, menite s i ofere o asigurarerezonabiln legturcu faptul c firma si personalul respectstandardele su profesionale cerintelelegalesi de reglem entare si si c rapoartele emisede firm sau de parteneriidin cadrul misiuniisunt adecvaten mprejurrile date. C ontroale generalen sistem ele inform ationale puterizate Politici si proceduri care se com refer la mai multe aplicatii si care sustin functionareaeficient a controaleloraplicatiilor contribuindastfel la asigurareaunei functionriadecvate continue a sistemelor informatice. Controaleleinformaticegenerale includ n mod obisnuitcontroaleasupraoperatiilorcentrelor de date si ale retelelor;achizitiei, ntretinerii si dezvoltriisistemelorinform atice; securizareaaccesului;precum si a achizitiei, ntretineriisi dezvoltriisistemuluide aplicatii. Control intern Procesulproiectatsi efectuatde cei care sunt nsrcinaticu guvernanta, managementul de alt personal,pentru a oferi o asigurarerezonabiln legtur cu atingerea si obiectivelorentittii cu privire la credibilitatearaportrii financiare, eficacitatea si eficienta operatiilor, precum si conformitatea cu legile si reglementrileaplicabile.Controlulintern are urmtoarelecomponente: Mediulde control; Procesulde evaluarea riscurilor entittii; Sistemulinformatic,inclusivcel referitorla prtile afiliate,relevantepentru raportarea financiar, comunicarea; si Activittile control;si de Monitorizarea controalelor. Controlulaccesului Proceduriproiectates restrictioneze accesulla retelelede echipamente conectate online, precum si la programe si date. Controlul accesuluin autentificarea const utilizatoruluisi autorizarea utilizatorului.Autentificareautilizatoruluise realizeaz, n general, prin identificareaunui nume de utilizatorunic, o parol, un card de acces sau date biometrice.Autorizareautilizatorului const n reguli de acces pentru a determinaresursele informaticela care poate avea acces fiecare utilizator. n mod specific, astfel de proceduri sunt proiectate s previn s detecteze: sau Accesulneautorizatla echipamentele conectateonline,precumsi la programesi date; nregistrri tranzactiineautorizate; de Modificrineautorizate fisierelede date; n Folosireaprogramelor informatice ctre personalneautorizat; de si Folosirea de programe informatice neautorizate. Controlul aplicatiilor n sistem ele inform atice Proceduri manuale sau automate care opereazde obicei la nivelul proceselorntreprinderii. Controlulaplicatiilorpoate fi de natur preventivsau de detectaresi este proiectats asigureintegritatea nregistrrilorcontabile.n consecint,controaleleaplicatiilorse refer la procedurile folositepentru a initia, nregistra, procesasi raportatranzactiilesau alte date financiare. Controluldezvoltriiprogramelor procedurimenites previnsau s detecteze modificrile inadecvateaduse programelorinformaticecare sunt accesate cu ajutorul terminalelorconectate online. Accesul poate fi restrictionat prin controale cum ar fi folosirea unor programe operationale separatesau a unor pachetede programespecializate dezvoltatespecialpentru acest scop. Este im portantca modificril efectuateonline asupra programelors fie documentate, e controlatesi monitorizate mod adecvat. n Criptare (criptografie) Procesul de transformare a programelor si informatiilorntr-o
5

Asa cum este definit n Codul Etic pentru Auditoriprofesionistial IFAC, emis n iunie 2005 si intrat n vigoarela 30 iunie 2006.

formcare nu poatefi nteleasfr accesulla algoritmi specificide decodare (chei criptografice). Spre exemplu,datele personaleconfidentiale dintr-unsistem de salarizare pot fi criptate pentru protejarea mpotriva publicrii sau modificriineautorizate.Criptarea poate oferi un control efectiv pentru protejareaprogramelorsi inform atiilorconfidentialesau sensibilem potrivaaccesuluisau m odificri neautorizate. i Totusi,securitateaefectivdepinde de controalele adecvateasupraaccesuluila cheilecripto grafice. Criterii Punctele de referint folosite pentru a evalua sau cuantifica un anumit subiect, inclusiv,acolounde este relevant,punctelede referintpentruprezentare si publicare.Criteriile pot fi oficiale sau neoficiale.Pentru acelasi subiect pot exista criterii diferite.Sunt necesarecriterii adecvatepentru fiecare evaluaresau cuantificarerezonabila unui subiectn contextulrationamentului profesional. Criteriiadecvate Prezinturmtoarele caracteristici: Relevant: criteriilerelevantecontribuiela stabilireaconcluziilor ajut laadoptarea care deciziilorde ctre utilizatorii crorale sunt adresate; Exhaustivitate: criteriilesunt suficientde completeatunci cnd nu sunt omisi factorii relevanti care ar putea afecta concluziilen contextul specific misiunii respective. Criteriile completeinclud,acolo unde este relevant,punctede referintpentruprezentaresi publicare . Credibilitate: criteriilecredibilepermitevaluareasau cuantificarea uniform,rezonabil, a unui anum it subiect, inclusiv, acolo unde este relevant prezentarea si publicarea, , atunci cnd sunt folosite n m prejurr asemntoare ctre practicienicu calificri i de asemntoare. Neutralitate: criteriile neutre contribuiela stabilireaunor concluziicare nu sunt afectatede subiectivism. Inteligibilitate:criteriile inteligibile contribuie la stabilirea concluziilorcare sunt clare, cuprinztoare care nu fac obiectulunor interpretrisemnificativdiferite. si Criteriiadecvate (vezi Criterii). Data aprobriisituatiilorfinanciare Data la care cei care au autoritatea recunoscut afirm c au ntocmitsetul completal situatiilorfinanciareale entittii,inclusivnotele aferente,si c si asum responsabilitatea pentru ele. n unele jurisdictii,legea sau reglementrileidentific persoanele sau organismele (spre exempl directorii) care sunt responsabile pentru a u concluziona c a fost ntocmit un set complet de situatii financiare si, totodat, legea sau reglementrile respectivespecificsi procesulde aprobarenecesar.n alte jurisdictii,procesulde aprobarenu este descris n lege sau n reglementrisi entitatea urmeaz propriile proceduri n ntocmirea si finalizarea situatiilor sale financiare avnd n vedere structurile sale de guvernant de managem ent. unele jurisdictii, cere aprobareafinal a situatiilor si n se financiare de ctre actionarinainteca acesteas fie publicate. acestejurisdictii,aprobareafinal de ctre n actionari nu este necesar pentru auditor pentru ca acesta s ajung la concluziac au fost obtinutedovezide audit suficientesi ad ecvate.D ata apro briisitu atiilo rfin an ciarepentru sco pu l S tan dard elo Internationale Audit este cea m ai recent dat la care cei care au r de autoritatea recunoscut precizeaz a fost ntocmit un set completde situatiifinanciare. c Data la care sunt publicatesituatiilefinanciare Data la care situatiilefinanciareauditatesi raportulauditoruluisunt puse la dispozitiaunor terte prti, dat care poatefi, n multe situatii, data la care ele sunt naintatectre autoritatea rol de reglementare cu . Data raportului auditorului Data aleas de ctre auditor pentru a data raportulprivind situatiilefinanciare.Raportulauditoruluinu este datat mai devremede data la care auditorula obtinutdovezide audit adecvatesi suficientepe baza crorasi exprim opinia asuprasituatiilor financiar6. Dovezilede audit adecvatesi suficienteinclud dovezi privind ntocmireasetului e
6

n situatii rare, legea sau reglementrile identific,de asemenea,momentuldin cadrul procesuluide raportare al situatiilorfinanciaren care se asteapt ca auditul s fie finaliza t 7 Astfelcum este definitn ISA 230 (Revizuit), Documentatia auditului, emis n septem bri e

completde situatiifinanciareal entittiisi c cei care au autoritatearecunoscutau afirmat c si asum responsabilitatea pentruacestea. Data situatiilorfinanciare Data de la sfrsitulultim eiperioadepe care o acoper situatiile financiare,care este de obicei data celui mai recent bilant din situatiilefinanciare care fac obiectulauditului. Date com parative Datele comparative situatiilefinanciarepot prezentavalori (cum ar fi din pozitia financiar,rezultatuldin exploatare, fluxurile de numerar) si informatiile publicateale unei entittipentrumai mult de o perioad,n functiede cadrulde raportare.Cadrelede raportare si metodelede prezentaresunt urmtoarele: cifre corespondenteacolo unde valorile si alte informatiipublicatepentru perioadele precedente incluseca parte a situatiilorfinanciarecurentesi suntmenites fie citite n relatie sunt cu valorilesi alte informatiipublicatecare au legturcu perioadacurent(cunoscutesi ca cifre ale perioadeicurente).Acestecifre corespondente sunt prezentateca situatiifinanciarecomplete nu care pot fi prezentate de sine stttor, dar fac parte integrant din situatiile financiare ale perioadeicurente,menites fie citite doar n relatiecu cifreleperioadeicurente. situatii financiarecomparativeunde sumele si alte informatiipublicate pentru perioada precedentsunt incluse pentru comparatiicu situatiilefinanciareale perioadeicurente,dar nu fac parte din situatiilefinanciareale perioadeicurente. Declaraii ale conducerii Declaratiile t fcute de conducerepentru auditorn cursulunui audit, fie nesolicitate, fie ca rspuns la o anumit intervievare. Denaturare O denaturarea situatiilorfinanciarepoate aprea ca urmare a unei fraude sau a uneierori(vezide asemenea Fraudsi Eroare). Denaturrisemnificative ale informatiilor Exist n alte informatii,atunci cnd aceste informatii, nu au legturcu aspectecare apar n situatiilefinanciare care auditate,sunt formulate sau declarategresit. Deturnare active Implic furtul activelorunei entitti si este adesea comis de angajatin de sumerelativmicisi nesemnificative. Totusi,poateimplica,de asemenea, si managementul este, de obicei,mai n msurs ascundsau s disimuleze care denaturrile n asa mod nct acestea s fie dificil de detectat. 7 8 Documentaia auditului nregistrareaprocedurilorde audit aplicate, a probelor de audit t relevante, precum si a concluziilor la care a ajuns auditorul (termen denumit uneori prin documentede lucru sau foi de lucru). D ocum entele lucru Materialul ntocmit de si pentru auditor, sau obtinut si pstrat de de acesta,n corelatiecu derulareaauditului.Documentele lucru pot fi pe suportde hrtie,pe film, de pe suportmagnetic,electronicsau pe alte tipuride stocare adatelor. Echipa misiunii Tot personalulcare este implicatn derulareaunei misiuni,inclusivorice experticontractati ctre firm n legturcu misiunea. de

2005 si intrat n vigoare pentru auditul situatiilorfinanciareale perioadelorncepn cu, sau dup 15 iunie 2006 d .

Procedurile audit aplicateinclud planificarea de auditului,astfel cum se prezintn ISA 300 Planificareaauditului situatiilorfinanciare

9 Entitatecotat la burs (listat) O entitateale crei actiuni,stocurisau datoriisunt cotate la o burs de valori recunoscut care sunt tranzactionate sau potrivitreglementrilor unei burse de valorirecunoscut de un alt organismechivalent. sau Entitatem ic O entitat n care: e proprietateasi conducereasunt concentratela un numr mic de persoanefizice (adesea o singurpersoan); si sunt ntlniteuna sau mai multedintreurmtoarele situatii: putinesursede venit ; nregistrricontabilenesofisticate; si c o n tro a le in te rn e li m i ta te , c o re la te c u p o sib ilita te a ca managementul s ignoreacestecontroale. E roare Gresealneintentionat situatiilefinanciare,aprut inclusiv prin omitereaunei din valorisau a nepublicrii. Eroareanormal- (vezi esantionarean audit) Eroareasteptat (vezi Esantionarean audit) Eroaretolerabil (vezi Esantionarean audit)Eroaretotal (vezi Esantionarea audit) n Estim arecontabi O aproximarea valoriiunui elementn absentaunor mijloaceprecisede l com ensurare ; Esantionare nestatistic (vezi Esantionarea audit) n Esantionare statistic (vezi Esantionarea audit) n Esantionarean audit Aplicareaprocedurilor audit la mai putin de 100% din elementele de din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzactii astfel nct toate unittile de esantionare aib o sans de selectare.Aceastai va permiteauditorului obtinsi s evalueze s s dovezi de audit n legturcu unele caracteristici elementelorselectatepentru a formula o ale concluziesau a ajuta la formareaunei concluzii legtur cu populatiadin care este extras n esantionul. Esantionarea auditpoateutilizafie o abordarestatistic,fie una nestatistic. n Eroareanorm al O eroare care apare n urma unui evenimentizolat care nu s-a mai repetat, n alte ocazii dect cele care pot fi identificaten mod specific, si prin urmare nu este reprezentativpentru erorile din cadrul populatiei. N ivelede ncredere Complementele matematiceale risculuide esantionare. Eroareasteptat Eroareape care auditorulse asteapts fie prezentn cadrulunei populatii. R isc de independent esantionare Apare ca rezultatal factorilorcare l determinpe auditor de s ajungla o concluzieeronatdin orice motiv care nu are legturcu mrimeaesantionului. Spre exemplu,majoritateaprobelor de audit sunt mai degrab de natur persuasivdect conclusiv, auditorular putea utiliza proceduriinadecvatesau ar putea interpretan mod gresit probele si, prin urmare,nu ar recunoasteo eroare. Esantionarenestatistic O rice abordarede esantionarecare nu are caracteristicile unei esantionri statistice P op u laie - ntregulset de date din cadrul cruia este selectatun esantionsi n legturcu care t auditoruldorestes-si formulezeconcluziile. populatiepoate fi divizat n straturi,sau subO populatii, fiecare strat fiind examinat separat. Termenulde populatieeste folosit astfel nct includetermenulde strat.

R isc d e esan tio nare apare ca urm are a posibilittiica o concluziea auditorului,bazat pe un esantion,s fie diferit de concluziala care ar ajungedac ntreagapopulatie fi supus ar aceleiasiproceduri audit. de Unitatede esantionare elementeleindividuale care constituieo populatie,spre exemplufoile de vrsmnt,nregistrrile pe creditulextraselorde cont bancar, facturile de vnzare sau de
9

Astfelcum este definitn ISA 230 (Revizuit), Docum entatia auditului, is n septembri em e 2005 si intrat n vigoare pentru auditul situatiilorfinanciareale perioadelorncepn cu, sau dup 15 iunie 2006 d .

solduriledebitorilorsau o unitat monetar. e Esantionarea statistic Oriceabordarede esantionare are urmtoarele care caracteristici : selectareaaleatoriea unui esantion;si folosirea teoriei probabilittilorpentru a evalua rezultateleesantionului,inclusiv al cuantificriirisculuide esantionare. Stratificare Procesul divizrii populatiei n subpopulatii,fiecare dintre acesteafiind un grup de unittide esantionare are caracteristici care similare (adeseavaloareamonetar). Eroare tolerabil Eroarea maxim din cadrul unei populatiipe care auditorul dispus este s o accepte. Eroaretotal Fie rata de deviatie,fie totalulgreselilor. A evalua Identificareasi analiza aspectelorrelevante,inclusiv efectuareaunor proceduri ulterioare, dac este necesar, pentru a ajunge la o anumit concluzie ncu o problem. legtur n mod conventional,evaluarea,este folosit n legtur cuo gam de aspecte care includ dovezi, rezultatele procedurilorsi eficacitatea rspunsului managementului un anumit risc la (vezi,de asemenea, Evaluare) si Evaluare Analiza riscurilor identificate pentru a ajunge la o concluzie n legtur cu semnificatiile lor. Evaluarea, n mod conventional, este folosit n legtur cu riscurile(vezi,de asemenea, evalua). a Evenimente dup nchiderea exercitiuluifinanciar (vezi Evenimente ulterioare)Evenimente ulterioar Standardul International de Contabilitate IAS 10 Evenimenteulterioare datei e bilantuluise refer la tratamentulaplicat n situatiile financiareevenimentelor, favorabile, att ct si nefavorabile, apar ntre data situatiilor care financiare(n IAS aceastaeste denumitdata bilantului)si data la care situatiilefinanciaresunt autorizatepentrupublicare,si identificdou tipuri de evenimente: Cele care ofer dovezidespreconditiilecare au existatla data situatiilo financiare;si r Cele care dau indicii despre conditiilecare apar ulteriordatei situatiilo financiare r . Expert O persoansau o firm care posedcompetente, cunostinte specialesi experient ntrun anumit domeniu, altul dect cel contabil si de audit. Firewall Com binatiede resurse inform atice,echipam entesau programe,care protejeaz o retea W AN,LAN sau un calculator personalde accesulneautorizat intermediulinternetului, prin precum si mpotrivaintroduceriiunor programesau date sau orice alte programede calculator neautorizate care producdaune. sau Firma de audit - (vezi Firm). Firm Un practicianindividual,un partener,sau o corporatie,ori o alt entitateformat din contabili profesionisti. 10 Firm din cadrul unei retele - O entitate aflat sub controlul comun, proprietatea sau conducereaunei alte firme, sau orice entitate cu privire la care o tert parte, rezonabilsi informat,dispunndde toate informatiilerelevante,ar concluzionan mod rezonabilc face parte la nivelnationalsau international firma respectiv. din Fraud Act intentionatntreprins de una sau mai multe persoane din cadrul managementului, de cei nsrcinati guvernanta, sau cu angajatisau terte prti,care implic folosireaunor nseltoriipentru a obtine un avantajilegal sau injust. Dou tipuri de denaturriintentionatesunt relevantepentru auditor:denaturricare rezult dintr-o raportarefinanciarfrauduloassi denaturricare rezult din deturnarede active(vezi,de asemenea,Raportarefinanciarfrauduloassi Deturnarea activelor).Fraud a angajatilor Fraudacare implicdoar angajatiai entittiicare face obiectul auditului . Frauda conducerii Fraudacare implicunul sau mai multimembriai conducerii ai celor sau
10

Asa cum este definitn Codul Etic pentru Auditoriprofesionistial IFAC, em is n iunie 2005 si intrat n vigoarela 30 iunie 2006.

10

nsrcinati guvernanta. cu G r a d d e a d e c v a r e M sura calittii pro belo r,care reprezintrelev an tasi credibilitatea lor pentru a le sustine sau pentru a detecta greseli n clase de tranzactii,solduri ale conturilor, precumsi n prezentrisi afirmatiileasociate. Guvernana corporativ (veziG uvernanta) t G uvernan Descrie rolul persoanelorcrora le este ncredintatsupervizarea, t controlul si conducereaunei entitti. Cei nsrcinaticu guvernantasunt, n mod obisnuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entittii, pentru raportareafinanciarsi raportarea ctre prtile interesate.n cadrul celor nsrcinaticu guvernantase includeconducerea executiv doar atuncicnd acestandeplineste astfelde functii. Imposibilitatea exprimrii unei opinii (vezi Raportul modificat al auditorului) Incertitudine Un aspectal cruirezultatdepindede actiunisau evenimente viitoarecare nu se afl sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiile financiare. In co n s ec v e n t s em n ific a tiv E xist n cazul n care alte inform atiivin n co n tra d ictiecu in fo rm atiile co ntin ute n situ a tiile fin a n c ia re aud itate. O inconsecventsemnificativpoate ridica ndoieli cu privire concluziileaudituluidin probele de audit obtinute anterior si, posibil, cu privirela fundamentarea bazei opiniei auditoruluiasupra situatiilorfinanciare. Independen1 1 - cuprinde ta : Independentan gndire atitudine n gndire care permite emiterea unei opinii neafectatde influentecare compromitrationamentul profesional, e rm it n du n ei p e rso an es p actio n ezecu in teg rita tesi s -si ex e rcit obiectivitatea scepticismul e si profesional. Independentan aparent evitarea faptelor si mprejurrilorcare sunt att de semnificative, nct o tert parte rezonabilsi informat,care dispune de toate inform atiile relevante,inclusiv privind orice m sur de protecti aplicat,ar ajunge n mod rezonabilla e concluziac au fost compromis integritatea,obiectivitateasau scepticismulprofesionalale e firm ei sau ale unui membru al echipei misiunii. Inform t ii despre o problem Rezultatul evalurii sau cuantificriiunui anumit subiect. a Este subiectul legturcu care practicianul n adundovezide auditadecvate si suficiente,pentru a avea o baz rezonabilpentru formulareaunei concluziintr- un raportde asigurare . Informaii financiareprognoz te informatii t a financiare se bazeazpe prezumtii legturcu care n evenimentele care pot avea loc n viitor si posibileleactiuni ale entittii.Informatiilefinanciare previzionatepot fi sub forma unor previziuni,prognozesau a unei combinatiia acestora(vezi Previziuni Proiectii). si Inform taii pe segm en te Informatiidin situatiile financiare privind componentesi activitti distinctesau aspectegeografice unei entitti. ale Informa sau situatii financiareinterimare Informatiifinanciare(care pot fi mai putin tii dect un set completde situatii financiare,astfel cum a fost definit n acest Glosar) emise la date interimare(de obicei semestrialsau trimestrial)cu privirela o perioadfinanciar. Inform aii suplimentare Informatiicare sunt prezentatempreuncu situatiilefinanciare, t dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportarefinanciaraplicabilfolosit la ntocmirea situatiilorfinanciare,prezentatede obicei fie ca anexe suplimentare, ca note aditionale. fie Inspecie (ca procedur audit) Examinareanregistrrilor a documentelor, t de sau indiferent dac sunt internesau externe,sau a activelorcorporale. Inspec ie (n relatie cu misiunilefinalizate) proceduriproiectate s ofere dovezi despre t respectareade ctre echipa misiuniia politicilorsi procedurilorfirmei privindcontrolulcalittii .
11

Asa cum este definit n Codul Etic pentru auditoriprofesionistal IFAC, emis n iunie 2005 si intrat n vigoarela 30 iunie 2006.

11

Institu Supremde audit Organismulpublic al unui stat care, indiferentde modul n tia care este desemnat,constituitsau organizatn acest scop, exercit n virtutea legii cea mai naltfunctiede auditpublicn acel stat. Intervievare intervievarea constn cutarea, cadrulentittiisau n afara acesteia, informatii n de financiaresi nefinanciare, la persoanen cunostintde cauz. de Investigare Cercetare referitoare la solutionareaunor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri. nregistrri contabile n general reprezint nregistrrile soldurilor initiale si a nregistrriloraferente, cum ar fi verificri si nregistrri ale transferurilo electronice r de fonduri;facturi, contracte,registrelecartea mare si registrel intermediare alte ajustri e si la situatiilefinanciarecare nu sunt reflectaten jurnaleleoficiale pentru intrri si nregistrricu ar fi foi de lucru si alte nregistrricare nsotescalocareacosturilor, calculele,reconcilierile si evidentierile. ntreprinderi cu capital majoritar de stat ntreprinderi care si desfsoar activitatean cadrul sectoruluipublic, de obicei n scopul ndepliniriiunui obiectiv politicsau de interessocial.Acestorali se cere, de obicei,s si desfsoareactivitatea pe baze comerciale, aceasta nsemnnds obtin profit sau s recupereze,prin cheltuielileimpuse utilizatorilor, o parte substantial costurilorlor de functionare. a ntelegerea uneientittisi a mediului ntelegerea ctreauditora entittii su de si a mediului su const n urmto aspecte: arele industria,reglementrile alti factori externi,inclusivcadrul de raportarefinanciar si aplicabil ; natura entittii,inclusiv selectareasi aplicareapoliticilorcontabileale entittii ; obiectivele, strategiilesi riscurileaferenteafacerii,care pot avea ca rezultato denaturare semnificativ situatiilorfinanciare; a cuantificarea revizuireaperformantei si financiarea ntreprinderii; controlul intern. Jurnalultranzactiilor Rapoartem enites creezeo cale de verificarepentrufiecaretranzactie electronic. Astfelde rapoartedocumenteaz adeseasursauneitranzactii (terminal,momentsi utilizator)precum si detalii ale tranzactiei. Limitarea ariei de aplicabilitate (vezi Limitareaariei de aplicabilitate). Limitarea de ariei aplicabilitate O limitare a ariei de aplicabilitatea activittiiauditoruluipoate fi uneori impus de entitate (spre exemplu, n cazul n care termenii angajamentului specificfaptul c auditorulnu va efectuao procedurde audit pe care auditorulo considernecesar).O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de mprejurri(de exemplun cazul n care momentul numirii unui auditor este stabilitastfel nct auditorulnu poate s asiste la inventarierea fizic a stocurilor).Poate aprea, de asem enea, atunci cnd, n opinia auditorului,nregistrril e contabile ale entittii nu sunt adecvate sau cnd auditorulnu poate efectua o procedurde auditconsiderat necesar. M ediu de control Includefunctiilede guvernantsi de management, precum si a titu d inile , co nstien tiza re asi ac tiu n ile celo r n s rc in ati c u g u v ern an ta si managementulentittii referitoarela controlulintern si la importantaacestuia n entitate. Mediul de control este o component a controlului intern. Mediu informatizat Politicile si procedurile pe care entitatea le implementeazsi infrastructurainformatic(echipamente, sisteme de operare etc.), precum si programelede aplicatii utilizate pentru sustinerea operatiilor ntreprinderii si realizarea strategiilor de afaceri. M ediulsistemelor inform ationale computerizate (CIS) exist n cazul n care, n procesarea de ctre entitate a informatiilor financiarecare sunt semnificative pentru audit, este implicatun calculator,de orice tip sau dimensiune,indiferentdac acest calculatoreste operat de ctre
12

entitatesau de o tertpersoan. Misiune de compilare O misiune n care experientacontabil,spre deosebirede experientan audit,este folositpentrua colecta,clasificasi sintetizainformatiile financiare. M isiune de asigurare O misiune n care un auditor profesionistexprim o concluzie menit s mbuntteasc gradul de ncredereal utilizatorilor crora le este destinat,altii dect partearesponsabil, legturcu rezultatulevaluriisau msurriiobiectuluiacesteia,n raport n cu anumite criterii. Rezultatulevalurii sau msurrii unui anumit subiect al misiunii este reprezentatde informatiilecare rezult din aplicareacriteriilor(vezi, de asemenea,inform atii despre subiectu misiunii). Potrivit Cadrului Internationalpentru Misiunile de Asigurare l exist dou tipuri de Misiunide Asigurarecare sunt permise s fie efectuatede un practician:o misiunede asigurarerezonabil o misiunede asigurarelimitat. si M isiune de asigurarerezonabil Obiectivulunei misiuni de asigurar rezonabil e const n reducerearisculuiunei misiunide asigurarela un nivel acceptabilde sczut, n mprejurrile concrete ale misiunii respective,ca baz pentru o form pozitiv de exprimarea concluziei practicianului. Misiune de asigurare limitat Obiectivulunei misiuni de asigurare limitat const n reducereariscului unei misiuni de asigurare,la un nivel acceptabil nmprejurrile concreteale misiunii,dar n conditiilen care acel risc este mai mare dect n cazulunei misiuni de asigurare rezonabil si, ca urmare, va servi ca baz pentru o form negativ de exprim area conclu ziepracticianului i . Misiune de audit initial Un angajamentn care fie situatiilefinanciareale entittiisunt auditate pentru prima dat; fie situatiilefinanciarepentru perioada precedent fost auditate au de ctre un alt auditor. M isiunede revizuire Obiectivulunei misiunide revizuireeste de a permite unui auditors stabileascdac, pe baza procedurilor nu ofer toate probelenecesareunui audit, orice atrage care atentia auditoruluil poate determinape acesta s considerec situatiile financiare nu sunt ntocm ite,sub toate aspectelesem nificative, conformitate cadrulde raportareaplicabil. n cu M isiune privind procedurileconvenit M isiunea prin care un auditor se angajeaz s e efectuezeacele proceduride natura unui audit, asupra crora auditorula convenitmpreuncu entitatea si cu orice alt tert parte interesatsi s raportezeasupra constatrilor efective. Destinatarii raportului trebuie s si formuleze propriil concluzii pe baza raportului e auditorului. Raportuleste adresatexclusivacelor prti care au convenitasupraprocedurilor care urmeaz s fie efectuate,deoarecealte persoanecare nu cunosc motivelepentru care au fost aplicateprocedurile puteainterpretan mod eronat rezultatele. ar M onitorizare relatie cu controlulcalittii) Un proces care cuprindeluarea permanent (n n considerare evaluareasistemului controlal calittiiapartinnd si de firmei,inclusivo inspectie periodica unei selectiidin misiunilefinalizate,menit s permit firmei s obtin o asigurare rezonabilc sistemulsu de controlal calittiifunctioneaz eficacitate. cu M onitorizarea controalelo U n proces de evaluarea eficacittiim oduluide functionare r al controluluiintern de-a lungul timpului. Acesta include evaluareaperiodic a proiectrii si functionriicontroalelorsi adoptareamsurilorde remedierenecesarela schimbarea unor circumstante. onitorizarea M controalelor o component controluluiintern. este a N er esp ec ta e referla actul intentionat neintentionat entittiiauditatede a face sau a nu r Se ori al face contrarlegilorsau reglementrilor prevalente. N ivelede ncredere (vezi Esantionarean audit) O bservar constn a urmriun processau o procedur este efectuatde ctre alte persoane, e care de exemplu,observarea ctre auditora numrriistocurilorefectuatde personalul de entittiisau a realizrilor activittilor control. de Opinie Raportulauditoruluicontine o exprimareclar, n scris, a opiniei asupra situatiilor financiare.O opinie fr rezerve este exprimatatunci cnd auditorulajunge la concluziac situatiile financiareofer o imagine fidel si real sau sunt prezentatecu fidelitate,n toate

13

aspectelesemnificative, conformitate cadrulde raportare financiaraplicabil(vezi de n cu asem eneaR aportulmodificatal auditorului). Opinie contrar (vezi opinia modificata auditorului); O piniecu rezerve (vezi Raportulmodificatal auditorului) Opinie de audit (vezi opinie). O piniefr rezerve (vezi Opinie) Paragraf(e) evidentiere unuiaspect (vezi Raportulmodificatal auditorului) de a Parte afiliat O parteare legturcu o entitatedac: direct sau indirect, printr-un intermediar sau mai multi, partea: controleaz, controlat, se afl sub controlulcomunal unei entitti(aceasta include este sau companiilemam, filialele si ntreprinderileafiliate); are un interesn entitateacare i confero influentsemnificativ asupraentittii;sau are un controlcomunasupraentittii. partea este un asociat (asa cum este definit n IAS 28 Investitiin entittile asociate)al entittii; Partea este parte ntr-o asocieren participatie(vezi IAS 31 Interesen asocierilen participatie) Parteaeste un m embru al personalului cheie de management entittiisau al companiei al mama acesteia; Parteaeste un membruapropiatal familieial oricreipersoanedescrisela punctele (a) sau (d); Partea este o entitate care este controlat,controlatn comun sau influentatn mod semnificativdirect sau indirect de o persoanaflat n situatiil descrisela punctele(d) si (e) e sau pentru o persoanaflat n situatiiledescrisela punctele (d) si (e) care are un drept de vot semnificativ, directsau indirect; Partea este un plan de beneficiipentru pensii n folosulangajatilorentittii,sau al unei entitticare este parteafiliata entittii. P arteresponsabil P ersoana persoanele) (sau care: ntr-omisiunede raportaredirectrspundepentrusubiectuln cauz;sau ntr-o misiune bazat pe afirmatii,rspundepentru informatiilelegate de subiectul n cauz si poate fi responsabil pentru acesta. Partearesponsabil poate fi sau nu parteacare l angajeaz practician(parteaangajatoare) pe . Partener O persoancare are autoritateas angajezefirma n ceea ce privesteprestareaunei misiunide serviciiprofesionale. Partener m isiune Partenerulsau o alt persoandin firm,responsabil de pentruangajament si pentruefectuarealui, ca si pentruraportulcare este emis n numelefirmei,si care, acolo unde i se cere, are autoritatea adecvatconferitde un organismprofesional, legalsau de reglem entare. Participare Prezentape duratantregului processau a unei prti a unui procesefectuatde ctre terte persoane; spre exem plu, participareala inventariereafizic a stocurilori va permite auditoruluis inspectezestocurile,s observe respectareaprocedurilorstabilite de conducere pentru numrareacantittilorsi nregistrarea valorilor acestorasi s testezecantittile. P C -urisau com putere personale (cunoscute, asemenea,si ca microcomputere) Computere de cu scop general,de sine stttoare,puternicesi totusi economice,care constau, n mod tipic, dintr-unmonitor(unitatepentru afisare vizual),o carcascare contineechipamente electronice si o tastatur(si un mouse).Acesteelementepot fi combinatesub forma computerelorportabile (laptop-uri).Programelesi datele pot fi stocateinternpe un disc hard sau pe un suportde stocare detasabil cum ar fi compactdiscuri sau dischete. Computerelepot fi conectate la retele, imprimante la alte echipamente ar fi scanner-ele modem-urile. sau cum sau P ersoa n te cu o calificareadecvat(pentru scopul StandarduluiInternationalde ex rn ControlulCalittiinr. 1 ISCQ1 Persoan afarafirmeicare are capacitateasi competenta ) din

14

s actionezeca partenerntr-o misiune,spre exem plu un partenerdintr-o alt firm sau un angajat (cu experient adecvat), fie din cadrul unui organism profesional din domeniul contabilittiisi auditului, ai crui membri pot efectua audituri si revizuiri ale informatiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, fie din cadrul unei organizatii care ofer servici relevantede controlulcalittii. i Personal Parteneriisi personalulangajat. Personalangajat Profesionisti, altii dect partenerii,inclusiv expertii pe care i angajeaz firma. Plan de audit Convertestestrategia de audit ntr-un plan mai detaliat si include natura, programarea ntindereaprocedurilor audit care urmeazs fie efectuatede membriiechipei si de misiuniipentrua obtinesuficienteprobe de audit adecvatesi suficientepentrua reducerisculde auditla un nivelacceptabil sczut. de Planificare Implic stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune si elaborarea unui plan de audit pentrua reducerisculde audit la un nivelacceptabil sczut de . P op u laie (vezi Esantionarea audit). t n Practicinationale(de audit Un set de ndrumricu privire la activitateade auditarecare ) nu au autoritateastandardelor definitede un organismcu autoritate la nivel national,si care sunt aplicate n mod obisnuit de ctre auditori n efectuareaunui audit, unei revizuirisau a altor serviciiconexesau de asigurare. Practician Un contabil/ auditor financiarprofesionistn practica public. Pragde sem n ificatie Inform atia semnificativ omitereasau nregistrarea gresit ar este dac ei putea influentadeciziileeconomiceale utilizatorilor luate pe baza situatiilorfinanciare. Pragul de semnificatie depindede mrimeaelementului a erorii judecaten mprejurrilespecifice sau ale omisiuniisau nregistrriilor eronate.Astfel, pragul de semnificatieofer mai degrab un prag sau un punct limit de comparatie dects constituie caracteristic o calitativprincipal pe care trebuies o aib o informatie pentrua fi util. Previziune Informatii financiare previzionatentocmite pe baza ipotezelo prezumate r privind producereaunor evenimenteviitoare despre care conducerease asteapt s aib loc, precum si a actiunilorcare se asteapt s fie ntreprinsede management data la care sunt la ntocmiteinformatiile (cele mai bune estimriale ipotezelor). P rezu m de continuitatea activittii potrivitacesteiprezumtii,o entitateeste considerat tia de obicei ca avnd o continuitatea afaceriin viitorulprevizibil,fr intentia sau necesitatea lichidrii,ncetrii tranzactiilorsau cutrii protectie mpotrivacreditorilorn conditiilelegii i sau ale altor reglementri. consecint,activele si datoriilesunt nregistratepe baza faptului n c entitateava putea s si realizeze activele si s se achite de datoriile sale n derularea obisnuit a afacerii. Probede audit TotalitateaInformatiilorobtinutede auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeazopinia de audit. Probelede audit cuprinddocumentele justificative nregistrrile si contabilecare stau la baza situatiilorfinanciare, precum si alte informatii. Proceduri analitice Evaluarea informatiilor financiare fcute printr-un studiu asupra relatiilorplauzibiledintre datele financiaresi cele non-financiare. Procedurile analiticecuprind,de asemenea, investigatii asupra fluctuatiilor identificate si asupra relatiilor care nu sunt n conformitate alte informatii cu relevantesau care deviaz semnificativ la valorileprevizionate. de Proceduride evaluare a riscului Procedurilede audit efectuate pentru obtinerea unei ntelegeria entittii si a mediuluisu, inclusiv a controluluiintern, pentru a evalua riscurile unor denaturrisemnificative situatiilefinanciaresi la niveluldeclaratiilor n . Proceduri de fond Procedurile de audit efectuate pentru detectarea denaturrilo r semnificative la niveluldeclaratiilor; includ: de ele Teste de detaliu ale claselor de tranzactiisi ale soldurilorconturilor prezentrile ;
15

si Procedurianaliticede fond. Proceduri revizuir Procedurile sunt considerate de e care necesarepentruatingereaobiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrilepersonaluluientittii si procedurile analiticeaplicatedatelorfinanciare. Procesulde evaluarea risculuientittii Component a controlului intern care reprezint procesul din cadrul entittii pentru identificarea riscurilor relevante ale afacerii pentru obiectivele de raportare financiar si deciziile n legtur cu actiunile ntreprinse pentru contracararea acestorriscuri,precumsi rezultateleacestora. Programde audit (vezi plan de audit) P ro iec Informatiifinanciareprevizionate tie ntocmitepe baza: unor prezumtii ipotetice n legtur cu evenimente viitoare si actiuni ale management despre care nu se asteaptn mod necesars aib loc, cum ar fi cele de la ului nceperea activittilorla nfiintarea unei firme sau luarea n considerare a unor modificri majoreinterveniten naturaoperatiunilor; si unei combinatii ntre cele mai bune estimrisi prezumtiiipotetice. Punct slab semnificativ Punct slab n controlulintern care poate avea un efect semnificativ asupra situatiilorfinanciare. Raport al auditoruluintocmit cu scop specia Un raport emis n legtur cu auditul l independent al informatiilor financiare, altul dect raportul auditorului asupra situatiilor financiare, include: care Un set complet de situatii financiare ntocmite n conformitate cu o alt baz completcontabil referint; de O componenta unui set com pletde situatii financiarecu scop general sau cu scop special, cum ar fi o singur situatie financiar,conturi specifice,elementeale conturilorsau anumiteposturidin situatiafinanciar. Respectarea clauzelor contractuale; si Situatiifinanciaresimplificate . Raportanual Un documentpublicatde o entitate,de obiceianual,care includesituatiilesale financiare, mpreuncu raportulauditorului asupraacestora. Raport modificat al auditorului Un raport al auditoruluieste considerata fi modificat dac sunt adugaten raport unul sau mai multe paragrafede evidentierea anumitoraspectesau dacopiniaeste alta dectfr rezerve. Aspectecare nu afecteazopiniaauditorului Paragraf(e) evidentierea unui aspect Raportul unui auditor poate fi modificat prin de adugarea unuia sau mai multor paragrafe de evidentiere,pentru a sublinia un aspect care afecteazsituatiilefinanciaresi care sunt incluse ntr-o not la situatiile financiaren care se prezint mai detaliataspectulrespectiv.Adugareaunui (unor)astfel de paragraf(e) evidentiere de nu afecteaz opinia auditorului. Auditorul poate, de asemenea, s modificesu prin raportul includereaunuia sau mai multor paragrafede evidentierepentru a prezentasi alte aspectedect cele care afecteaz situatiilefinanciare.

Aspectecare afecteazopiniaauditorului.

16

O piniecu rezerve O opiniecu rezerveeste exprimatatuncicnd auditorulajungela concluzia c nu poateexprimao opiniefr rezerve,dar c efectuloricrui dezacordcu conducereasau al limitrii ariei de aplicabilitatenu este att de semnificativsi cuprinztornct s necesite exprim area uneiopinii contraresau o imposibilitatea exprimriiunei opinii. Imposibilitatea exprimrii unei opinii Imposibilitatea exprimrii unei opinii apare n cazul
n care efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ si de cuprinztor nct auditorul nu a putut obtine probe de audit adecvate si suficiente si, n consecint, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare. Opinie contrar O opinie contrar este exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ si de cuprinztor pentru situatiile financiare nct auditorul ajunge la concluzia c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a evidentia natura nseltoare sau incomplet a situatiilor financiare. Raport privind mediul nconjurtor Un raport, separat de situatiile financiare, n care o entitate ofer unei terte prti informatii de calitate privind angajamentul entittii n ceea ce priveste aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea, politicile si obiectivele sale n acest domeniu, realizrile sale n administrarea relatiilor dintre procesele ntreprinderii si riscul legat de mediul nconjurtor, precum si informatii cantitative asupra performantei sale n legtur cu protejarea mediului nconjurtor. Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intentionate, inclusiv omiteri de valori sau nepublicarea n situatiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii situatiilor financiare. Recalculare Const n verificarea acuratetei matematice a documentelor sau nregistrrilor. Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controalelor interne ale entittii, fie manual, fie prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Retea extins (WAN) O retea de comunicatii care transmite informatii pe o arie extins, cum ar fi ntre locatii ale ntreprinderii, orase sau tri diferite. Retelele extinse permit, de asemenea, accesul online la aplicatii, efectuat de la terminale situate la distant. Mai multe retele locale LAN pot fi interconectate ntr-un WAN. Retea local (LAN) O retea de comunicatii care deserveste utilizatorii dintr-o arie geografic definit. Retelele locale au fost dezvoltate pentru a facilita schimbul de informatii si utilizarea n comun a resurselor din cadrul unei organizatii, inclusiv date, programe informatice, depozite, imprimante si echipamente de telecomunicatii. Ele permit computerizarea descentralizat. Componentele de baz ale unei retele locale sunt mijloacele de transmisie si programe informatice, statii de lucru pentru utilizatori si echipamente periferice utilizate n comun. Revizuire (n relatie cu controlul calittii) Evaluarea calittii activittii efectuate si concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane.

17

Revizuirea controlului calittii misiunii Un proces menit s ofere o evaluare obiectiv, nainte ca raportul s fie emis, a rationamentelor profesionale semnificative pe care le-a aplicat echipa misiunii si a concluziilor la care au ajuns n formularea raportului. Risc de audit Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit care nu este adecvat, atunci cnd situatiile financiare sunt eronate n mod semnificativ. Riscul de audit este o functie a riscului unor denaturri semnificative (sau, mai simplu, riscul unor denaturri semnificative) (spre exemplu, riscul ca situatiile financiare s fie eronate n mod semnificativ nainte de efectuarea auditului) si riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (riscul de nedetectare). Riscul unor denaturri semnificative are dou componente: riscul inerent si riscul de control (asa cum sunt descrise mai jos). Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de ctre auditor s nu conduc la detectarea unei denaturri dintr-o asertiune, denaturare care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri. Riscul inerent Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmatie s fie denaturat n mod semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, presupunnd c nu existau controale interne aferente. Riscul de control Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, s nu fie prevenit sau detectat si corectat n timp util de sistemul de control intern al entittii. Risc de mediu n anumite mprejurri, factorii relevanti pentru evaluarea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n situatiile financiare, care se datoreaz unor aspecte care au legtur cu mediul nconjurtor. Risc de nedetectare (vezi Riscul de audit) Risc independent de esantionare (vezi Esantionarea n audit) Risc semnificativ Un risc care necesit o abordare special n cadrul auditului. Riscul de esantionare (vezi Esantionarea n audit) Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat atunci cnd informatiile despre un anumit subiect sunt eronate n mod semnificativ. Riscul unor denaturri semnificative (vezi Riscul de audit). Scepticism profesional O atitudine care include o gndire dubitativ si o evaluare critic a dovezilor. Scrisoare de misiune Scrisoarea de misiune documenteaz si confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul si aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilittilor auditorului fat de client, precum si forma oricror rapoarte. Sectorul public Guvernele nationale, regionale (spre exemplu cele la nivel de stat, provincie sau teritoriale), administratiile locale (spre exemplu la nivel de oras, municipiu) si entittile guvernamentale aferente (spre exemplu agentii, consilii, comisii si ntreprinderi).

18

Semnificatie Importanta relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context. Semnificatia unui aspect este evaluat de practician n baza rationamentului profesional n contextul avut n vedere. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce priveste modificarea sau influentarea deciziilor utilizatorilor crora raportul ntocmit de practician se adreseaz; sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un rationament privind raportarea sau neraportarea celor nsrcinati cu guvernanta a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul respectiv ar fi considerat de ctre acestia ca fiind important n relatie cu obligatiile lor. Semnificatia poate fi considerat n contextul unor factori cantitativi si calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura si efectul asupra unui subiect vizat si interesul exprimat al utilizatorilor vizati, ori altor beneficiari. Servicii conexe Cuprind proceduri convenite si compilatii. Sisteme informationale relevante pentru raportarea financiar O component a controlului intern care include sistemul de raportare financiar si const din procedurile si nregistrrile stabilite pentru a initia, nregistra, procesa si raporta tranzactiile entittii (precum si evenimentele si conditiile) si pentru a mentine responsabilitatea pentru activele, datoriile si capitalurile proprii aferente. Situatii financiare O reprezentare structurat a informatiilor financiare, care de obicei include si notele nsotitoare, derivate din nregistrrile contabile si menite s comunice resursele economice sau obligatiile unei entitti la un anumit moment dat, sau modificrile intervenite n cadrul acestora ntr-o perioad de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Termenul se poate referi la un set complet de situatii financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o singur prezentare financiar, spre exemplu, un bilant sau o declaratie a veniturilor si cheltuielilor si notele explicative aferente. Situatii financiare comparative (vezi date comparative). Situatii financiare cu scop general Situatiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare financiar care este proiectat s vin n ntmpinarea nevoilor obisnuite de informatii ale unei game variate de utilizatori. Situatii financiare simplificate Situatiile financiare simplificate rezum situatiile financiare anuale auditate ale unei entitti cu scopul de a informa grupurile de utilizatori interesati doar despre principalele aspecte ale performantei si pozitiei financiare ale entittii. Solduri initiale - de deschidere Soldurile conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile initiale - de deschidere se bazeaz pe soldurile finale de nchidere ale perioadei precedente si reflect efectele tranzactiilor din perioadele precedente si politicile contabile aplicate n perioada precedent. Standarde nationale (de audit) Un set de standarde cu privire la activitatea de audit definite prin lege sau reglementri, sau de un organism cu autoritate la nivel national, a cror aplicare este obligatorie n efectuarea unui audit, unei revizuiri sau a altor servicii conexe sau de asigurare. Standarde profesionale Standardele pentru misiune elaborate de Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare (IAASB), asa cum sunt definite n prefata IAASB la Standardele Internationale de Controlul Calittii, Audit, Asigurare si Servicii

19

Conexe si cerintele etice relevante care cuprind de obicei Prtile A si B ale Codului Etic pentru profesionistii contabili, precum si cerintele nationale relevante de etic. Strategia general de audit Stabileste aria de aplicabilitate, programarea si directia unui audit si ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stratificare (vezi Esantionarea n audit) Suficient Suficienta reprezint msura cantittii probelor de audit. Cantitatea necesar a probelor de audit este afectat de riscul de denaturare si, de asemenea, de calitatea probelor respective de audit. Tehnici de audit asistate de calculator Aplicatii ale procedurilor de audit care folosesc calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute si sub denumirea de Tehnici de Audit Asistate de Calculator - CAAT). Test de parcurgere Un test de parcurgere implic urmrirea ctorva tranzactii pe parcursul ntregului sistem de raportare. Testare Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei populatii. Teste ale controalelor Teste efectuate pentru a obtine probe de audit n legtur cu eficacitatea functionrii controalelor pentru prevenirea sau pentru detectarea si corectarea denaturrilor semnificative la nivelul declaratiilor. Transfer electronic de date (EDI) Transmiterea electronic a documentelor ntre organizatii n format electronic. Tranzactii cu prti afiliate Un transfer de resurse, servicii sau obligatii ntre prti afiliate, indiferent dac pentru acestea se percepe un pret sau nu. Unitate de esantionare (vezi Esantionarea n audit) Utilizatori vizati Persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul ntocmeste raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizati, dar nu si singurul. Valoare just Suma pentru care poate fi schimbat un activ, sau poate fi stins o datorie, ntre dou prti aflate n cunostint de cauz si de bun voie, n cadrul unei tranzactii la pretul pietii.

20

CAPITOLUL I CADRUL CONCEPTUAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

21

Introducere ...........................................................................................................................22 Definitia si Obiectivul misiunii de asigurare ...........................................................................23

Aria de aplicabilitate a Cadrului conceptual ............................................................................25

Acceptarea misiunii ................................................................................................................26

Elemente ale misiunii de asigurare ..........................................................................................27

Utilizarea neadecvat a numelui practicianului .......................................................................37

Anex: Diferente ntre misiunile de asigurare rezonabil si cele de asigurare limitat38

22

INTRODUCERE

Acest Cadru conceptual defineste si descrie elementele si obiectivele unei misiuni de asigurare si identific misiunile pentru care se aplic Standardele Internationale de Audit (ISA), Standardele Internationale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) si Standardele Internationale pentru Misiunile de Asigurare. El asigur un cadru de referint pentru:

Auditorii profesionisti n practic public (practicieni) n derularea misiunilor de asigurare. Pentru auditorii profesionisti n sectorul pub- lic se fac referiri la finalul Cadrului conceptual la Perspectiva Sectorului Public. Auditorii care nu activeaz nici n practica public, nici n sectorul public sunt ncurajati s aib n vedere Cadrul Conceptual atunci cnd deruleaz misiuni de asigurare12; Alte persoane implicate n misiuni de asigurare, inclusiv utilizatorii vizati de un raport de asigurare si prtile responsabile, si Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare (IAASB) n dezvoltarea ISA, ISRE si ISAE..
Acest Cadru conceptual nu stabileste standarde si nu furnizeaz cerinte de procedur pentru derularea misiunilor de asigurare. ISA, ISRE si ISAE contin principii de baz, proceduri esentiale si ndrumri asociate, consecvente cu conceptele din acest Cadru conceptual, necesare pentru derularea misiunilor de asigurare. Relatia dintre Cadrul conceptual si ISA, ISRE si ISAE este prezentat n Structura declaratiilor emise de IAASB, sectiune n cadrul Ghidului pentru Declaratiile privind Auditul, Asigurarea si Etica International. Prezentarea general a Cadrului conceptual este urmtoarea:

Introducere: Acest Cadru conceptual se refer la misiunile de asigurare efectuate de practicieni. El furnizeaz un cadru de referint pentru practicieni si alte persoane implicate n misiunile de asigurare, cum ar fi cei care angajeaz un practician (partea ce se angajeaz, si asum responsabilitatea). Definitia si obiectivele unei misiuni de asigurare. Aceast sectiune defineste misiunile de asigurare si identific obiectivele a dou tipuri de misiuni de asigurare care sunt permise s fie derulate de un practician. Acest Cadru conceptual face apel la cele dou tipuri de misiuni: de asigurare rezonabil si de asigurare limitat.
12

Dac un auditor profesionistcare nu se afl n practic public, de exem plu un audito intern, aplic Cadrul r conceptual, iar (a) acest Cadru, Standardele ISA, ISRE sau ISAE sunt de referint n raportul auditorului profesionist, si (b) auditorul profesionist sau alti membri ai echipei misiunii si, dup caz, angajatii auditorului profesionist, nu sunt independentifat de entitate n ceea ce priveste derularea misiunii de asigurare, lipsa de independentsi natura relatiilor cu entitatea vor fi dezvluit n mod proeminent n raportul auditorului e profesionist.De asemenea, dac raportul nu cuprinde n titlu cuvntul independentsi scopul si utilizatorii sunt limitate (restrictionate) .

23

Aria de aplicabilitate a Cadrului conceptual: Aceast sectiune face distinctie ntre misiunile de asigurare si alte misiuni, cum ar fi misiunile de consultant. Acceptarea misiunii: Aceast sectiune stabileste caracteristicile ce trebuie expuse nainte ca practicianul s accepte misiunea de asigurare. Elementele misiunii de asigurare: Aceast sectiune identific si pune n discutie cinci elemente ale misiunilor de asigurare ce trebuie avute n vedere n prezentarea practicianului: relatia tripartit, problema n cauz, criteriile, probele si raportul de asigurare. Sectiunea explic importanta distinctiei ntre misiunile de asigurare rezonabil si misiunile de asigurare limitat (reliefate, de asemenea, si n Anex). De asemenea, aceast sectiune pune n discutie, spre exemplu, variabilitatea semnificativ a problemelor misiunilor de asigurare, caracteristicile solicitate pentru fiecare criteriu, rolul riscului si al pragului de semnificatie n misiunile de asigurare, precum si modul n care se formuleaz concluziile pentru fiecare din cele dou tipuri de misiuni de asigurare. Utilizarea inadecvat a numelui practicianului: Aceast sectiune pune n discutie implicarea asocierii practicianului cu o anumit problem. Principii etice si Standarde pentru Controlul calittii n completarea acestui Cadru conceptual si a ISA, ISRE si ISAE, practicienii care efectueaz misiuni de asigurare sunt ndrumati de:

Codul Etic al IFAC pentru Auditori Profesionisti (Codul), care stabileste principiile etice fundamentale pentru auditorii profesionisti, si Standardele Internationale de Controlul Calittii(ISQC), care stabilesc standarde si furnizeaz ndrumri pentru controlul calittii firmei13
Partea A a Codului stabileste principiile etice fundamentale pe care toti auditorii profesionisti trebuie s le respecte, care includ:

Integritate; Obiectivitate; Competent profesional si atentia cuvenit; Confidentialitate si Comportament profesional.

Partea B a Codului, care se aplic numai auditorilor profesionisti n practic public (practicieni) cuprinde o abordare conceptual a independentei care trebuie avut n vedere pentru fiecare misiune de asigurare, amenintrile la adresa independentei, msurile de salvgardare acceptate si interesul public. Aceast parte solicit firmelor si membrilor echipelor de asigurare s identifice si s evalueze situatiile concrete si relatiile ce au creat amenintrile la adresa independentei si s ntreprind cele mai adecvate actiuni pentru
13

ISQ C 1ControlulC alittii pentru firm ele care efectueazaudituri si revizuiri ale informatiilor financiare

24

eliminarea acestor amenintri sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de salvgardare: Definitia si obiectivele misiunii de asigurare Misiunea de asigurare14 reprezint o misiune n care un practician si exprim o concluzie destinat intensificrii gradului de confidentialitate a utilizatorilor vizati, altii dect partea responsabil, referitor la rezultatul evalurii sau msurtorii unei anumite probleme n functie de criterii. Rezultatul (produsul) evalurii sau comensurrii unei anumite probleme reprezint informatiile ce rezult din aplicarea criteriilor asupra problemei respective. De exemplu: Recunoasterea, comensurarea, expunerea si prezentarea prin situatiile financiare (produsul) rezultat n urma aplicrii unui cadru concep- tual de recunoastere, msurare, expunere si prezentare, cum ar fi Standardele Internationale de Raportare Financiar, (criterii) privind pozitia financiar a unei entitti, performanta financiar si fluxurile de numerar (problema n cauz). O afirmatie referitoare la eficacitatea controlului intern (produsul) rezult din aplicarea cadrului conceptual pentru evaluarea eficacittii controlului intern, cum ar COSO 15 sau CoCo16 (criterii), referitoare la controlul intern, ca proces (problema n cauz). Ceea ce trebuie retinut din acest Cadru conceptual este faptul c termenul informatii referitoare la o anumit problem/problema n cauz va fi utilizat pentru a exprima produsul rezultatul evalurii sau comensurrii unei probleme n cauz. El reprezint informatiile referitoare la o problem despre care practicianul colecteaz probe adecvate suficiente pentru a asigura o baz rezonabil de exprimare a concluziei ntr-un raport de asigurare. Informatiile referitoare la o anumit problem pot s nu beneficieze de o exprimare adecvat n contextul subiectului si al criteriilor respective si de aceea pot fi prezentate eronat, n mod probabil, cu o extindere semnificativ. Aceasta poate aprea n cazul n care informatiile referitoare la o anumit problem nu reflect n mod efectiv aplicarea criteriilor de referint pentru subiectul n cauz, spre exemplu, n cazul n care situatiile financiare ale unei entitti nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) asupra pozitiei sale financiare, performanta financiar si fluxurile de numerar, n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar sau, n cazul n care afirmatiile entittii privind faptul c eficienta controlului su intern nu este stabilit n mod just sub toate aspectele semnificative pe baza COSO sau CoCo. n unele misiuni de asigurare evaluarea sau comensurarea unei anumite probleme se efectueaz de partea responsabil, iar informatia privind subiectul respectiv mbrac forma
14

Pentru misiunile de asigurare referitoaren particularla inform atiilefinanciareistorice misiunile de asigurare , rezonabilse numescaudituri,iar m isiunilede asigurarelimitat se num escrevizuiri .
15

Controlul intern Cadru Conceptual Integrat Com itetul pentru Sponsorizare OrganizatiilorComisiei a Treadway(SU A)
16

Recomandripentru evaluarea controlului principii CoCo Criterii ale Consiliulu de Control, Institutul i Canadian al ExpertilorContabil i

25

unei afirmatii a prtii responsabile, care este disponibil utilizatorilor vizati. Astfel de misiuni sunt denumite misiuni bazate pe afirmatii. n alte misiuni de asigurare, practicianul fie efectueaz direct evaluarea sau comensurarea unui anumit subiect, fie obtine o reprezentare a acesteia din partea prtii responsabile ce a efectuat evaluarea sau comensurarea, fr ca aceasta s fie disponibil utilizatorilor vizati. Informatiile referitoare la un anumit subiect sunt disponibile utilizatorilor vizati prin intermediul raportului de asigurare. Aceste misiuni sunt denumite misiuni de raportare direct. Potrivit acestui Cadru conceptual, exist dou tipuri de misiuni de asigurare pe care un practician are permisiunea de a le efectua: o misiune de asigurare rezonabil si o misiune de asigurare limitat. Obiectivul unei misiuni17 de asigurare rezonabil este de a reduce riscul misiunii la un nivel acceptabil de sczut n conditiile unei misiuni ca baz pentru o form pozitiv de exprimare de ctre practician a concluziilor. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat este acela de a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil n conditiile date ale misiunii, dar mai mare dect n cazul misiunii de asigurare rezonabil si reprezint deci o baz negativ pentru exprimarea concluziilor practicianului. Aria de aplicabilitate a Cadrului conceptual Nu toate misiunile derulate de un practician sunt misiuni de asigurare. Alte misiuni frecvente derulate nu rspund definitiei de mai sus (si de aceea nu sunt acoperite de acest Cadru conceptual) si includ: Misiuni prevzute de Standardele Internationale pentru servicii conexe, cum ar fi misiuni cu proceduri agreate si compilatii ale informatiilor financiare sau ale altor informatii. ntocmirea declaratiilor fiscale, n cazul n care nu se exprim nicio concluzie de asigurare. Misiuni de consultant (recomandri) 18, cum ar fi consultant managerial si fiscal. O misiune de asigurare poate fi o parte a unui angajament mai larg, de exemplu, o misiune de consultant pentru achizitia unei afaceri include solicitarea de a conveni o asigurare privind informatiile financiare istorice sau viitoare. n astfel de situatii, acest Cadru conceptual este relevant numai pentru partea de asigurare a misiunii. Urmtoarele misiuni, care pot rspunde definitiei din paragraful 7, nu trebuie s se deruleze n conformitate cu acest Cadru conceptual:
17

Conditiilemisiuniiinclud termeniimisiunii,att pentru misiuni de asigurarerezonabil ct si pentru misiunide , asigurare limitat, caracteristicile unei anumite probleme, criteriil utilizate, necesittile utilizatorilor vizati, e caracteristicile relevanteale prtii responsabil e si mediul su, alte aspecte, de exem pluevenim ente,tranzactii,conditii si practici ce pot avea un efect semnificativ asupra misiunii .
18

n misiunile de consultantse angajeaz un auditor profesionistcu aptitudini tehnice ed ucatie profesio nal, , capacitated e observare,exp erientsi cuno stinten d o m eniu procesuluide consultant. l Procesulde consultant este un procesanalitic,ce implic,n mod tipic, unele combinatiide activittilegate de subiectulstabilit, identificarea de fapte, definirea problemelorsau oportunittilor,evaluarea alternativelor,form ulare de recom andrisi actiuni, a comunicarearezultatelorsi, uneori, implementarea urmrire acestora.Rapoartele si a (dac se emit) sunt, n general,n formscris,narativ

26

Misiuni de atestare a procedurilor legale privind contabilitatea, auditul, fiscalitatea sau

alte subiecte, si

Misiuni care includ opinii profesioniste, puncte de vedere sau forme de exprimare, de
pe urma crora un utilizator poate deriva o oarecare asigurare, dac se aplic n totalitate urmtoarele: Opiniile, punctele de vedere sau exprimarea sunt pur si simplu un accesoriu al misiunii generale; Orice form scris a raportului emis este restrictionat n mod expres la utilizarea numai de ctre utilizatorii vizati, mentionati n raport; Potrivit ntelegerii scrise cu un utilizator vizat specificat, misiunea nu se doreste a fi o misiune de asigurare, si Misiunea nu se prezint ca o misiune de asigurare n raportul auditorului profesionist. Rapoarte privind misiunile non-asigurare Un practician ce raporteaz asupra unei misiuni care nu este o misiune de asigurare, potrivit ariei de aplicabilitate a acestui Cadru conceptual, trebuie s fac distinctia clar fat de raportul de asigurare. Pentru a nu crea confuzie pentru utilizatori, un raport care nu este un raport de asigurare trebuie s evite, spre exemplu: Implicarea conformittii cu acest Cadru conceptual, ISA, ISRE sau ISAE. Utilizarea inadecvat a cuvintelor asigurare, audit sau revizuire. Includerea unei declaratii care, n mod rezonabil poate fi eronat pentru concluziile destinate s creasc gradul de ncredere a utilizatorilor vizati privind rezultatul evalurii sau comensurrii unei anumite probleme conform anumitor criterii. Un practician si partea responsabil pot agrea aplicarea principiilor acestui Cadru conceptual pentru o misiune n care nu exist alti utilizatori vizati dect partea responsabil, dar sunt respectate toate cerintele ISA, ISRE sau ISAE. n astfel de cazuri, raportul practicianului include o declaratie care restrictioneaz utilizarea raportului la partea responsabil. Acceptarea misiunii Un practician accept o misiune de asigurare numai n cazul n care cunostintele preliminare ale conditiilor misiunii indic faptul c:

Sunt ndeplinite cerintele etice relevante, cum ar fi independenta si competenta

profesional, si

Misiunea prezint toate caracteristicile urmtoare:

Problema n cauz este adecvat; Criteriile ce vor fi aplicate sunt convenabile si disponibile utilizatorilor vizati; 27

Practicianul are acces la probe suficiente si adecvate, n sustinerea concluziilor sale; Concluziile practicianului sunt cuprinse ntr-un raport scris, n forma adecvat fie a misiunii de asigurare rezonabil, fie a misiunii de asigurare limitat, si Practicianul este ncredintat c exist un scop rational al misiunii. n cazul n care exist o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate a activittii practicianului (vezi paragraful 55), poate fi improbabil ca misiunea s aib un scop rational. De asemenea, un practician poate considera c partea angajatoare intentioneaz s asocieze numele practicianului cu o anumit problem, ntr- un mod inadecvat (vezi paragraful 61). Standarde specifice ISA, ISRE sau ISAE pot contine cerinte suplimentare ce trebuie ndeplinite nainte de acceptarea misiunii. n cazul n care o misiune potential nu poate fi acceptat ca o misiune de asigurare, datorit faptului c nu prezint caracteristicile din paragraful precedent, cel care angajeaz misiunea poate fi capabil s identifice un alt tip de angajament ce poate rspunde necesittilor utilizatorilor vizati. De exemplu:

Dac criteriile originale nu au fost cele mai potrivite, mai poate fi derulat o misiune de asigurare dac: Partea implicat poate identifica un aspect al subiectului initial pentru care criteriile originale sunt potrivite, iar practicianul poate derula o misiune de asigurare pentru acel aspect, ca o problem de sine stttoare. Pot fi selectate sau dezvoltate criterii alternative, potrivite problemei originale.

Partea implicat poate solicita o misiune care nu este o misiune de asigurare, cum ar fi o misiune de consultant sau de proceduri agreate. Odat acceptat o misiune de asigurare, practicianul nu mai poate schimba misiunea ntr-o misiune non-asigurare, sau dintr-o misiune de asigurare rezonabil ntr-o misiune de asigurare limitat, fr a avea o justificare rezonabil. O schimbare a conditiilor ce afecteaz utilizatorii vizati sau lipsa de ntelegere privind natura misiunii justific, n mod normal, cererea de schimbare a misiunii. Dac se produce o astfel de schimbare, practicianul nu va putea s nu ia n considerare probele obtinute anterior schimbrii. Elementele unei misiuni de asigurare Aceast sectiune pune n discutie urmtoarele elemente ale unei misiuni de asigurare: Relatia tripartit, care include un practician, o parte responsabil si utilizatorii vizati; O problem adecvat; Criterii adecvate; Probe adecvate suficiente; si

Un raport de asigurare scris n forma adecvat misiunii de asigurare rezonabil sau misiuni de asigurare limitat.

28

Relatia tripartit Misiunile de asigurare implic trei prti separate: un practician, o parte responsabil si utilizatorii vizati. Partea responsabil si utilizatorii vizati pot fi din entitti diferite sau din aceeasi entitate. Ca un exemplu al acestui ultim caz, ntr-o structur dualist, consiliul de supraveghere se poate preocupa de asigurarea informatiilor furnizate de comitetul director al entittii. Relatiile dintre partea responsabil si utilizatorii vizati trebuie s fie vzute n contextul specific al misiunii si poate diferi de la liniile mai mult traditionale ale responsabilittii. De exemplu, un manager senior al entittii (un utilizator vizat) poate angaja un practician pentru a derula o misiune de asigurare pentru un anumit aspect particular al activittii entittii, care este responsabilitatea imediat a unui nivel inferior al managementului (partea responsabil), dar pentru care managementul senior este responsabil n primul rnd. Practician Termenul practician se utilizeaz n acest Cadru conceptual ntr-un sens mai larg dect este utilizat termenul auditor n ISA si ISRE, care se refer numai la practicienii ce efectueaz o misiune de audit sau de revizuire n legtur cu informatiile financiare istorice. Se poate solicita unui practician s efectueze o misiune de asigurare pentru o gam larg de probleme. Unele probleme pot necesita aptitudini specializate si cunostinte dincolo de cele detinute n general de la un practician. Astfel cum este precizat si n paragraful 17 (a), un practician nu accept o misiune dac din informatiile preliminare asupra conditiilor misiunii se indic faptul c nu sunt ndeplinite cerintele etice privind competenta profesional. n unele cazuri aceast cerint poate fi ndeplinit de practician prin utilizarea muncii unei persoane din alt domeniu profesional, numit aici expert. n aceste cazuri, practicianul este satisfcut de faptul c acea persoan ndeplineste misiunea prin detinerea colectiv a aptitudinilor si cunostintelor necesare, iar practicianul are un anumit nivel de implicare n misiune si n ntelegerea activittii pentru care este utilizat un expert. Partea responsabil Partea responsabil este persoana (sau persoanele) care: ntr-o misiune de raportare direct este responsabil pentru problema n cauz, sau

ntr-o misiune bazat pe afirmatii, este responsabil pentru informatiile legate de problema n cauz (afirmatiile) si poate fi responsabil pentru problema respectiv. Un exemplu n care partea responsabil rspunde att pentru informatiile privind o anumit problem, ct si pentru problema n sine este acela n care o entitate angajeaz un practician pentru o misiune de asigurare privind un raport ce a fost ntocmit prin propriile sale practici. Un exemplu n care partea responsabil rspunde pentru informatiile legate de subiectul n cauz, dar nu si de problema n sine este acela n care o organizatie guvernamental angajeaz un practician pentru a efectua o misiune de asigurare privind practicile permanente ale unei companii private folosite la ntocmirea unui raport destinat utilizatorilor vizati. Partea responsabil poate sau nu s fie partea ce angajeaz practicianul (partea angajatoare).

29

 n mod normal, partea responsabil furnizeaz practicianului o reprezentare scris de evaluare sau comensurare a unei anumite probleme, pe baza unor criterii identificate, dac este sau nu disponibil ca o afirmatie pentru utilizatorii vizati. ntr-o misiune de raportare direct, practicianul poate s nu fie capabil s obtin o astfel de reprezentare, dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil. Utilizatori vizati Utilizatorii vizati sunt persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul ntocmeste raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizati, dar nu singura. Ori de cte ori este practic, raportul de asigurare se adreseaz tuturor utilizatorilor vizati, dar n unele cazuri pot exista alti utilizatori vizati. Practicianul poate s nu fie capabil s i identifice pe toti cei care vor citi raportul de asigurare, n special acolo unde exist un numr mare de persoane care au acces la acesta. n astfel de cazuri, n special cnd este posibil ca cititorii s aib interese multiple n problema n cauz, utilizatorii vizati pot fi limitati la cele mai importante prti interesate, cu interese semnificative si comune. Utilizatorii vizati pot fi identificati n diferite moduri, de exemplu, printr-o ntelegere ntre practician si partea responsabil sau partea angajatoare, sau prin lege. Ori de cte ori este practic, utilizatorii vizati sau reprezentantii acestora se implic, mpreun cu practicianul si partea responsabil (si partea angajatoare dac este diferit), n determinarea cerintelor misiunii. Oricum, nu trebuie scpat din vedere si implicarea altor persoane, precum si disconfortul unei misiuni pe baz de proceduri agreate (care implic mai degrab constatri bazate pe proceduri, dect o concluzie):

Practicianul este responsabil pentru determinarea naturii, sincronizrii

si dimensiunii procedurilor, si

Practicianului i se cere s urmreasc orice aspect constientizat ce poate conduce practicianul s si pun ntrebarea dac modificri semnificative trebuie s se fac legat de informatiile privind problema n cauz. n unele situatii, utilizatorii vizati (spre exemplu bnci sau reglementatori) impun o cerint sau solicit prtii responsabile (sau prtii angajatoare, dac sunt diferite) s convin asupra scopului special pentru care misiunea de asigurare trebuie derulat. n cazul n care misiunea este destinat utilizatorilor vizati specificati sau unui scop special, practicianul are n vedere includerea unei restrictii n raportul de asigurare care s limiteze utilizarea sa la acei utilizatori sau la acel scop. Problema Problema si informatiile despre o problem pot lua, n cadrul unei misiuni de asigurare, mai multe forme, cum ar fi: Performanta financiar sau conditiile (spre exemplu, pozitia financiar istoric sau de perspectiv, performanta financiar si fluxurile de trezorerie) pentru care informatiile despre o problem pot fi recunoscute, expuse si prezentate n situatiile financiare.

30

 Performantele sau conditiile non-financiare (de exemplu, performanta unei entitti) pentru care informatiile despre o problem pot fi indicatori ai eficientei si eficacittii. Caracteristici fizice (de exemplu, capacitatea unei facilitti) pentru care informatiile despre problem pot constitui un document detaliat. Sisteme si procese (de exemplu, controlul intern al entittii sau sistemul informational computerizat) pentru care informatiile despre problem pot fi afirmatiile despre eficacitate. Comportamentul (de exemplu, guvernarea corporativ, conformarea cu reglementrile, practici de resurse umane) pentru care informatiile despre problem pot fi declaratii de conformitate sau declaratii de eficacitate. Problemele au caracteristici diferite, care includ gradul n care informatiile legate de acestea sunt calitative versus cantitative, obiective versus subiective, istorice versus de perspectiv si au legtur cu un anumit moment sau acoper o perioad. Astfel de caracteristici afecteaz:

Precizia cu care problema poate fi evaluat sau comensurat potrivit criteriilor, si Persuasivitatea probelor disponibile.

Raportul de asigurare indic caracteristicile relevantei particulare pentru utilizatorii vizati. O problem adecvat este:

Identificabil si capabil de o evaluare sau comensurare consecvent, conform criteriilor, si Aceea pentru care informatiile despre ea pot fi subiect al unor proceduri de obtinere de probe suficiente, adecvate n sustinerea unei concluzii de asigurare rezonabil sau limitat, dup caz. Criterii Criteriile reprezint baza utilizat pentru evaluarea sau comensurarea unei probleme si includ, acolo unde este relevant, baza de expunere si prezentare. Criteriile pot fi oficiale (formale), de exemplu, n ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pot fi Standardele Internationale de Raportare Financiar sau Standardele Internationale de Raportare Financiar pentru Sectorul Public, cnd se raporteaz n legtur cu controlul intern, criteriile pot fi un cadru de creare a controlului intern sau obiective ale controlului individual destinat special misiunii, iar cnd se raporteaz asupra conformittii, criteriile pot fi legea aplicabil, reglementarea sau contractul. Exemple de criterii mai putin formale sunt dezvoltarea intern a unui cod de conduit sau un nivel agreat al performantei (cum ar fi numrul de ntlniri pe care se asteapt s le aib un anumit comitet ntr-un an). Se solicit adoptarea de criterii potrivite pentru o evaluare rezonabil consecvent sau pentru comensurarea unei probleme n contextul rationamentului profesional. Fr un cadru de referint al celor mai potrivite criterii, orice concluzie poate fi interpretat n mai multe feluri sau poate s nu fie nteleas. Criteriile potrivite sunt sensibile contextului, care este 31

relevant n conditiile date ale misiunii. Chiar si pentru aceeasi problem pot fi criterii diferite. De exemplu, o parte responsabil poate selecta numrul rezolvrilor sesizrilor clientilor pentru aducerea la cunostinta clientilor a problemei respective si satisfacerea acestora, alt parte responsabil poate selecta numrul de cereri repetate n urmtoarele trei luni de la aprovizionarea initial. Criteriile potrivite prezint urmtoarele caracteristici:

Relevant: criteriile relevante contribuie la concluzii n sprijinul lurii de decizii de ctre utilizatorii vizati. Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu se omit factori relevanti ce pot influenta concluziile, n contextul misiunii. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, baza pentru expunere si prezentare.

Credibilitate: criteriile credibile permit o evaluare sau o comensurare consecvent si rezonabil a problemei si includ, dac este relevant, o expunere si o prezentare, atunci cnd se utilizeaz n conditii similare de practicieni cu calificare similar.

Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea de concluzii libere de orice influent. Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la concluzii clare, cuprinztoare, care nu sunt subiect de interpretri diferite semnificative. Nu se consider a fi criterii potrivite evaluarea sau comensurarea unei probleme pe baza propriilor asteptri sau rationamente sau a experientei individuale a practicianului. Practicianul evalueaz gradul de adecvare a criteriilor pentru o misiune particular prin analizarea ndeplinirii caracteristicilor de mai sus. Importanta relativ a fiecrei caracteristici n contextul unei misiuni particulare constituie obiect al rationamentului. Criteriile pot fi stabilite sau dezvoltate n mod specific. Criteriile stabilite sunt acelea cuprinse n legislatie sau alte reglementri, ori emise de organisme autorizate sau de recunoastere a expertilor ce urmeaz un proces transparent. Criteriile dezvoltate n mod specific sunt acelea destinate scopului misiunii. Dac criteriile aplicate sunt stabilite sau dezvoltate n mod specific, ele afecteaz activitatea pe care practicianul o desfsoar n scopul stabilirii gradului de adecvare pentru o anumit misiune. Criteriile trebuie s fie disponibile utilizatorilor vizati pentru a permite acestora s nteleag modul n care o anumit problem a fost evaluat sau comensurat. Criteriile se fac disponibile utilizatorilor vizati prin una din urmtoarele modalitti:

minute.

n mod public. Printr-o includere clar n expunerea informatiilor privind o problem. Printr-o includere clar n raportul de asigurare. Printr-o ntelegere general, de exemplu criterii de msurare a timpului n ore si

32

De asemenea, criteriile pot fi disponibile numai unor utilizatori vizati specifici, spre exemplu, termenii contractului, sau criteriile emise de o asociatie din mediul industrial sunt disponibile numai celor din industria respectiv. n cazul n care criteriile identificate sunt disponibile numai utilizatorilor vizati specifici sau sunt relevante numai pentru un scop specific, utilizarea raportului de asigurare este restrictionat la acei utilizatori sau pentru acel scop19. Probe Practicianul planific si desfsoar o misiune de asigurare cu o atitudine de scepticism profesional, pentru a obtine probe suficiente, adecvate, n legtur cu faptul c informatiile privind o problem sunt lipsite de denaturri semnificative. Practicianul trebuie s aib n vedere pragul de semnificatie, riscul misiunii de asigurare si cantitatea si calitatea probelor disponibile atunci cnd planific si deruleaz o misiune, n special cnd determin natura, sincronizarea si dimensiunea probelor colectate n urma procedurilor. Scepticism profesional Practicianul planific si efectueaz o misiune de asigurare cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista situatii care s cauzeze denaturri semnificative ale informatiilor legate de o problem. Printr-o atitudine de scepticism profesional se ntelege o evaluare critic, cu ndoial, a valabilittii probelor obtinute si este vigilent la probele care contrazic sau pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a reprezentrilor furnizate de partea responsabil. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul derulrii misiunii pentru ca practicianul s reduc riscul de a trece cu vederea situatii suspecte, de a generaliza excesiv n momentul formulrii concluziilor pe baza observatiilor si de utilizare a afirmatiilor defectuoase pentru determinarea naturii, sincronizrii si dimensiunea probelor obtinute n urma procedurilor si, ca urmare, evaluarea rezultatelor. O misiune de asigurare rareori implic autentificarea documentelor, fie pentru c practicianul este format pentru aceasta, fie pentru c se asteapt s existe un expert n astfel de autentificri. Totusi, practicianul consider a fi credibile informatii utilizate drept probe, ca, de exemplu, fotocopii, fax-uri, clisee, documente digitale sau alte documente electronice, care includ consideratii ale controalelor din timpul ntocmirii si mentinerea acestora dac sunt relevante. Suficienta si gradul de adecvare a probelor Suficienta este msura cantittii probelor. Gradul de adecvare este msura calittii probelor, care reprezint relevanta si credibilitatea acestora. Cantitatea probelor necesare este afectat de riscul ca informatiile despre o problem s fie denaturate semnificativ (cu ct riscul este mai mare, cu att se recomand s se solicite mai multe probe), si, de asemenea de calitatea probelor respective (calitate ridicat, mai putine probe). Prin urmare, suficienta si gradul de adecvare a probelor sunt interrelationate. Totusi, simpla obtinere a mai multor probe nu compenseaz minimul lor de calitate.
19

n timp ce un raport de asigurare poate fi restrictionatori de cte ori se adreseaz num ai utilizatorilor vizati specificatisau pentru scopuri speciale,absenta unei restricti privind un cititor particular sau un anumit scop nu i indic faptul c practicianul are o responsabilitate legal n relatia cu acel cititor sau scop. D ac se detine o responsabilitatlegal,aceastava depindede circum stantele e fiecruicaz si de jurisdictiarelevant .

33

 Credibilitatea probelor este influentat de sursa si natura acestora si depinde de conditiile concrete n care s-au obtinut. Se pot face generalizri privind credibilitatea diferitelor tipuri de probe, dar numai ca subiect al unor exceptii importante. Chiar n cazurile n care probele se obtin din surse externe entittii, pot exista situatii care s afecteze credibilitatea informatiilor obtinute. De exemplu, probele obtinute dintr-o surs extern independent nu pot fi credibile dac sursa nu este cea mai bine informat. Chiar dac se recunoaste c pot exista exceptii, pot fi utile urmtoarele generalizri legate de credibilitate: Proba este mult mai credibil dac se obtine dintr-o surs independent din afara entittii. Proba care este generat intern este mult mai credibil dac si controlul aferent este eficient. Proba obtinut direct de practician (de exemplu, observarea aplicrii controlului) este mult mai credibil dect proba obtinut indirect sau prin deductie (de exemplu, intervievare privind aplicarea controlului). Proba este mai credibil dac exist ntr-o form documentar, pe hrtie, electronic sau alte mijloace media (de exemplu, o minut scris a unei ntlniri este mult mai credibil dect o prezentare oral ulterioar a celor discutate). Proba furnizat de documentele originale este mai credibil dect proba furnizat de fotocopii sau fax-uri. n mod normal, practicianul obtine mai mult asigurare din probe consecvente obtinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elemente ale probei analizate n mod individual. n completare, obtinerea de probe din diferite surse sau de natur diferit poate indica faptul c un element individual al probei nu este credibil. Spre exemplu, coroborarea informatiilor obtinute dintr-o surs independent de entitate poate creste asigurarea pe care practicianul o obtine din reprezentarea prtii responsabile. n schimb, n cazul n care proba obtinut dintr-o surs nu este consecvent cu cea obtinut din alt surs, practicianul va determina ce probe aditionale este nevoie s obtin pe baza procedurilor, pentru a solutiona inconsecventa. Pentru a obtine probe suficiente, adecvate, n general este mai dificil s se obtin o asigurare a informatiilor privind o problem, care s acopere o perioad de timp, dect informatii referitoare la un anumit moment. n plus, concluziile desprinse n cursul derulrii procesului sunt limitate, n mod normal, la perioada pe care o acoper misiunea, iar practicianul nu emite concluzii referitoare la functionarea viitoare a procesului respectiv n maniera specificat. Practicianul analizeaz raportul dintre costul obtinerii probei si utilitatea, beneficiul informatiilor obtinute. Totusi, problema dificulttii sau a cheltuielilor implicate nu reprezint n sine o baz valid pentru omiterea unei proceduri de obtinere a probei, pentru care nu exist o alt alternativ. Practicianul utilizeaz rationamentul profesional si aplic scepticismul profesional n evaluarea cantittii si calittii probelor si, de aceea, suficienta si gradul de adecvare trebuie s sustin raportul de asigurare. Pragul de semnificatie

34

 Pragul de semnificatie este relevant atunci cnd practicianul determin natura, sincronizarea si dimensiunile procedurilor de obtinere a probelor si cnd evalueaz dac informatiile despre o problem nu sunt denaturate. n analizarea pragului de semnificatie, practicianul ntelege si evalueaz ce factori pot influenta deciziile utilizatorilor vizati. De exemplu, cnd se identific criteriile permise pentru variatiile din prezentarea informatiilor despre o problem, practicianul ia n considerare modul n care prezentarea adoptat poate influenta deciziile utilizatorilor vizati. Pragul de semnificatie trebuie avut n vedere n contextul factorilor cantitativi si calitativi, cum ar fi importanta relativ, natura si dimensiunea acestor factori asupra evalurii sau comensurrii unei anumite probleme, ca si interesele utilizatorilor vizati. Evaluarea pragului de semnificatie si importanta relativ a factorilor cantitativi si calitativi, n contextul unei anumite misiuni, constituie subiecte ale rationamentului practicianului. Riscul misiunii de asigurare Riscul misiunii de asigurare este riscul pe baza cruia un practician formuleaz o concluzie inadecvat, dac informatiile despre o problem sunt denaturate semnificativ20. ntro misiune de asigurare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut pentru conditiile misiunii, pentru a obtine o asigurare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziilor. Nivelul de asigurare este mai ridicat n cazul misiunii de asigurare limitat dect n cazul misiunii de asigurare rezonabil datorit diferentelor legate de natura, sincronizarea si dimensiunea procedurilor de obtinere a probelor. Totusi, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii, sincronizrii si dimensiunii procedurilor de obtinere a probelor este cel putin suficient pentru ca practicianul s obtin un nivel de ntelegere a asigurrii ca baz pentru o form negativ de exprimare. Pentru a fi nteles, nivelul de asigurare obtinut de practician se doreste s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizati n informatiile despre o problem la un nivel mai clar dect inconsecventa. n general, riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin urmtoarele componente, chiar dac nu este necesar ca toate aceste componente s fie prezente sau semnificative pentru toate misiunile de asigurare :

Riscul ca informatiile despre o problem s fie n mod semnificativ denaturate, ceea ce reprezint n schimb:

Riscul inerent: susceptibilitatea ca informatiile despre o problem privind o

denaturare semnificativ presupune c nu exist controale asociate, si

Riscul de control: riscul ca o denaturare semnificativ ce poate apare nu poate fi

prevenit, detectat sau corectat n timp util, n functie de controlul intern. Atunci cnd riscul

20

(a) Acesta include riscul, n misiunilede raportaredirect,n care informatiiledespre o problem sunt prezentate numai la nivelul concluziilorpracticianului,prin care, practicianul conclude n mod inadecvat c problema n cauz este, sub toate aspectele semnificative,conformcu criteriile,de exemplu:n opinia noastr,controlulintern este eficient,sub toate aspectelesemnificative, baza criteriilo XYZ. pe r (b) n completareariscului misiunii de asigurare, practicianuleste expus riscului de a exprima o concluzie inadecvat dac informatiiledespre o problem m u sunt semnificativ denaturate, iar riscul prin pierderi din litigii, publicitatecontrar sau alte evenimente legate de problemarespectivsunt raportate.Acesteriscurinu fac parte din riscul misiuniide asigurare .

35

de control este relevant pentru o anumit problem, ntotdeauna vor exista riscuri de control datorit limitrii inerente a proiectrii si functionrii controlului intern, si

Riscul de nedetectare: riscul ca practicianul s nu detecteze o denaturaresemnificativ existent. Nivelul luat n considerare pentru fiecare din aceste componente de ctre practician este influentat de conditiile misiunii, n special de natura problemei respective si dac sedesfsoar o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat. Natura, sincronizarea si dimensiunea procedurilor de obtinere a probelor Natura exact sincronizarea si dimensiunea procedurilor de obtinere a probelor variaz de la o misiune la alta. Teoretic, sunt posibile variatii infinite de proceduri pentru obtinerea probelor. Totusi, n mod practic, este dificil ca acestea s fie comunicate n mod clar si fr ambiguitti. Practicianul ncearc s le comunice n mod clar si fr ambiguitti si utilizeaz forma adecvat pentru o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat. Asigurare rezonabil este un concept legat de acumularea de probe necesare unui practician pentru a concluziona n legtur cu informatiile legate de o problem, privit ca un tot unitar. Pentru a fi n situatia de a exprima o concluzie ntr-o form pozitiv, cerut de o misiune de asigurare rezonabil, este necesar ca practicianul s obtin probe adecvate suficiente, ca parte a unui proces iterativ, sistematic al misiunii respective:

Obtinerea unei ntelegeri a problemei si alte circumstante ale misiunii care, n functie de problema respectiv, includentelegerea controlului intern;

E valuarea, pe baza acestei ntelegeri, a riscu rilo r de prezentar denaturat e semnificativ informatiilor a legatede problemarespectiv; Rspunsul la evalurile riscurilor, inclusiv rspunsuri generale, ca si determinarea naturii,sincronizriisi dimensiuniiprocedurilorviitoare; Efectuarea procedurilor viitoare n legtur direct cu riscuril identificate, e utiliznd o combinarea inspectiei,observrii,confirmrii,recalculrii, reefecturii, proceduri analitice si interviuri. Astfel de proceduri viitoare implic proceduri materiale care includ, acolo unde este ap licab il ,ob tin erea d e in fo rm a tiico ro b ora ted in su rse independente de persoanaresponsabil, functiede naturaproblemei, n teste de functionare eficacea controalelor, si Evaluarea suficientei graduluide adecvare probelor. si a

Asigurarearezonabileste mai putin dect asigurareaabsolut.R educereariscului misiuniide asigurarela zero este foarte rareori atins, ca si utilitateacostului pentru utilizarea unor factoricum ar fi: Utilizarea testelorselective. Limitareainerenta controluluiintern..

36

 Faptul c majoritateaprobelor disponibilepracticianuluisunt mai degrabpersuasive dectconclusive. U tilizarea rationamentului n obtinerea si evaluarea probelor si formularea concluziilor bazatepe acesteprobe. n unele cazuri, caracteristicileproblemei, evaluat sau comensuratpotrivit unor criterii identificate. Att misiunea de asigurare rezonabil, ct si misiunea de asigurare limitat solicit aplicarea unor aptitudinisi tehnici de asigurare,ca si obtinerea de probe adecvatesuficienteca parte a unui proces iterativ si sistematical misiunii,care s includ obtinereaunei ntelegeria problemei a altor circumstante misiunii.Natura,sincronizarea dimensiunea si ale si procedurilor de obtinere de probe adecvatesuficient n cadrul unei misiuni de asigurar limitat sunt, totusi, e e limitate n mod deliberativ la o misiune de asigurare rezonabil. Pentru anumite probleme, declaratiilespecifice pot furniza ndrumrilegate de procedurileutilizate pentru obtinerea de probe adecvat suficiente pentru misiunide asigurarelimitat.Spre exemplu,ISRE 2400,Misiuni e de revizuirea situatiilorfinanciarestabilestec probeleadecvatesuficientepentru revizuirea situatiilorfinanciarese obtin n primul rnd prin procedurianalitice si intervievri.n lipsa unei decizii relevante, procedurile de obtinere a probelor adecvate suficiente difer n functie de conditiile concrete ale misiunii, n special problem a n cauz si necesittileutilizatorilor vizati si ale prti angajatoare,inclusiv constrngerirelevante de timp si costuri. Att pentru i misiunilede asigurarerezonabil,ct si pentru misiunilede asigurarelimitat,dac practicianul se sesizeaz n legtur cu o problem ce pune ntrebarea dac trebuie fcute modificri semnificativeasupra informatiilorlegate de problemarespectiv,practicianultrateaz problema respectivprin aplicareaaltor procedurisuficientde capabiles sprijineraportulpracticianului. Cantitateasi calitateaprobelordisponibile Cantitatea calitateaprobelordisponibile influentat sau este de: C aracteristicilep rob lem ei si in fo rm atiile legate de p roblem respectiv.De a exemplu,se asteapt mai putine probe obiectiv atunci cnd informatiiledespre o problemse orienteazn viitor,dectatuncicnd acesteasunt istorice(veziparagraful si 32), Circumstantelemisiunii, altele dect caracteristicileproblemei, cnd probelece se asteapt n mod rezonabils existe, nu sunt disponibiledatorit, spre exemplu, momentului numirii practicianului,o politic a entittii de a retine un anumit documentsau o restrictie impusde partearesponsabil. n mod normal,probele disponibilevor fi mai degrabpersuasivedect conclusive . O concluziefr rezerve nu este adecvat pentru niciunul din tipurile de misiunide asigurare,n cazulunei limitria ariei de aplicabilitate activittii practicianului, a respectivcnd: Anumiteconditiimpiedicpracticianul obtin probelenecesare reducerii s risculuide asigurarela un niveladecvat;sau Partea responsabil partea angajatoare sau impuneo restrictiece mpiedicpracticianul s obtinprobelenecesarepentrureducerea riscului misiuniide asigurarela un nivel adecvat. Raport l de asigurare u Practicianulfurnizeazun raport scris care contine concluziilece transmitasigurarea obtinutreferitoare informatiile la despreo problem. ISA,ISRE si ISAE stabilescelem entelede baz pentru rapoartelede asigurare.n completare, practicianul trebuies ia n considerare alte responsabilitti raportare,inclusiv com unicareacu cei responsabilide guvernantaentittii, de
37

atuncicndeste adecvats procedeze acestfel. n ntr-o misiunebazatpe afirmatii,concluziilepracticianului fi formulatefie: pot n termenii afirmatiilorprtii responsabile(de exemplu n opinia noastr afirm atia , prtii responsabil privind eficienta controlulu intern este just, sub toate aspectele e i semnificative, confor criteriilorXYZ), fie m Direct n termenii problemeisi ai criteriilor (de exemplu n opinia noastrcontrolul interneste eficient,sub toate aspectelesemnificative, conform criteriilor XYZ). ntr-o misiune de raportar direct, concluzia practicianuluise formuleaz n termenii e problemeisi ai criteriilor. ntr-o misiune de asigurare rezonabil,practicianulexprim concluzia ntr- o form pozitiv, de exemplu: n opinia noastr controlul intern este eficient, sub toate aspectele materiale,confor criteriilor XYZ. Aceast form exprim asigurare rezonabil.Aplicnd m proceduride obtinere a probelor,conformecu natura, sincronizareasi dim ensiunearelevante fat de caracteristicilproblemeirespectivesi alte caracteristici e relevanteale misiunii,descrise n raport, practicianula obtinut probe adecvate suficiente pentru a reduce riscul misiunii de asigurarela un nivel acceptabil sczut. de ntr-o misiune de asigurare limitat practicianul exprim concluzia ntr-o form negativ,de exemplu,pe baza activittiinoastre descrisn acest raport,nu ne-a atras atentia nici un aspectcare s ne fac s credemc nu exist o eficienta controluluiintern, sub toate aspectele semnificativeconform criteriilor XYZ. Aceastform de exprimaretransmiteun , nivel al asigurrii limitate proportionalcu nivelul procedurilorde obtinere a probelor, potrivit caracteristicilorproblemei si a altor conditii ale misiunii, descrise n raportul de asigurare . Un practician nu exprim o concluzie fr rezerve pentru nici unul din tipurile misiunii de asigurare,n cazul n care exist urmtoarelesituatii si potrivitrationamentului practicianului efectuleste sau poate fi semnificativ: Exist o limitare a ariei de aplicabilitatea activittiipracticianului(vezi paragraful55). Practicianulexprim o concluziecu rezerve sau un refuz, n functie de ct de semnificativ sau convingtoare limitarea.n unelecazuripracticianul este poatedecides se retragdin misiune. n acele cazuri n care: concluzia practicianuluieste formulat n termenii afirmatie prtiiresponsabile, i iar afirm atia este just,sub toateaspectele nu semnificative; sau concluzia practicianuluieste formulat direct n termeni problemei n cauz i 21 si a criteriilor, iar informatiile privind problema sunt n mod semnificativdenaturate practicianul exprimo concluziecu rezerve sau contrarn functie de ct de semnificativ sau convingtoare problema este respectiv. Dac, dup acceptareamisiunii,se descoperc nu sunt convenabile criteriile sau c problem an cauznu este adecvatunei misiunide asigurare.Practicianul exprim: O co nclu zie cu rezerv e sau con trar, n fun ctie de ct de semnificativ sau convingtoare este problemarespectiv,atunci cnd criteriile neconvena ile sau problema b inadecvat s inducn eroareutilizatorii par vizati;sau n alte cazuri, o concluziecu rezerve sau imposibilitatea concluziin functie de unei ct de sem nificativ convingtoareste problema sau e respectiv. n unele cazuri practicia poate consideraretragereadin misiune. nul Utilizareainadecvat num el i practicianului a u
21

n misiunile de raportare direct n care informatiiledespre o problem sunt prezentat num ai n concluzia e practicianului,iar practicianulconchide c problema respectiv nu se conformeazcriteriilorrespectivesub toate aspectele semnificative,de exemplu: n opinia n oastr, cu ex ce pti [. ], controlul intern este eficient sub a toate aspectel semnificative, e confor criteriilor XYZ, o astfelde concluzie fi considerat rezerv m va cu e (sau contrar- dup cum este cazul) .

38

 Un practicianeste asociat cu o anumit problemn cazul n care practicianulraporteaz asupra informatiilor legate de acea problem,sau consimtes se utilizeze numele practicianului n legtur cu problema respectiv.Dac practicianul este asociatn aceastmanier,partea nu tert poatepresupune nu exist nicio responsabilitate practicianului. cazul n care practicianul c a n are cunostintdesprefaptul c o alt parte utilizeaznumelesu n mod inadecvat,n legturcu o anumitproblem,practicianul solicitaceleiprti s stopezeacestlucru.Practicianul n vedere,de are asemenea,ce alti pasi sunt necesar a fi efectuati, cum ar fi informarea oricrei alte terte prti cunoscutca utilizatorpentrufolosireainadecvata numeluipracticianului consultanta sau juridic. Perspectivasectoruluiprivat Acest Cadru conceptualeste relevant pentru toti auditorii profesionistidin se cto ru l p u b lic, care su n t in d e p e n d en tifat d e en tita te a p en tru c are desfsoar o misiune de asigurare.n cazul n care auditorii profesionistidin sectorul public nu sunt indepen den ti fat de entitateap entru care desfsoaro misiunede asigurare,se vor aplica recomandrile de la nota de subsol1.

Anex Diferen ntre misiunilede asigurarerezonabilsi m isiunilede asigurarelimitat te Aceastanexscoaten evidentdiferentele ntre misiunile asigurarerezonabil misiunilede de si asigurarelimitatprezentaten Cadruconceptual (vezi paragrafele referint). de

Tipul misiunii

Obiectiv e

Proceduride obtinere a Raportulde asigurare probelor1

39

Misiune Reducerea riscului de De asigurare asigurarea misiunii la rezonabil un nivel acceptabil de sczut n conditiile date ale misiunii, ca baz pentru o form de exprimare pozitiv a concluzie i practicianulu i (Paragraful11)

Probe adecvate suficiente seobtin ca parte unui proces sistematic al misiunii, care include: Obtinerea unei ntelegeri a conditiilor misiunii; Evaluareariscurilor; Rspunsulla riscuril e evaluate; Efectuarea de proceduri viitoare prin combinarea inspectiei, observrii, confirmrii, recalculrii , reefecturii, proceduri analitice si intervievare. Astfel de proceduri viitoare implic proceduri materiale, inclusiv,acolo unde este aplicabil, obtinerea coroborri i

D escriere conditiilo a r misiunii si o form pozitiv de exprimare a concluzie i (Paragraful58)

40

CADRUL CONCEPTUAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE Tipul misiunii Obiectiv e Proceduri de obtinere a Raportulde asigurare probelor1 informatiilor si, n functie de natura problemein cauz, teste ale functionriieficiente ale controalelor,si Evaluarea probelor obtinute(Paragrafele 51si 52) Misiune asigurare limitat de Reducerea riscului de asigurare a misiunii la un nivel acceptabil de sczutn conditiile date ale misiunii, dar riscul este mai ridicat dect n cazul misiunilo de r asigurare rezonabil, ca baz pentru o formnegativ de exprimarea concluzie i practicianulu i (Paragraful 11) Probe adecvate suficiente se obtin ca parte unui proces sistematic al misiunii, care include D escriere conditiilo a r obtinereaunei ntelegeria misiunii si o form negativ de problemei,si alte conditii exprimarea concluzie i ale misiunii,dar n cadrul cruia procedurile sunt limitate n mod deliberativla o misiunede asigurare rezonabil. (Paragraful53)

CAPITOLUL IIOBIECTIVESI PRINCIPIIGENERALECARE GUVERNEAZUN AUDIT AL SITUATIILOR FINANCIAR E STANDARDULINTERNATIONAL AUDIT 200 DE

Introducer e

........................................................................................................... ..................................41

Obiectivul unui audit al situatiilor financiare ............................................... ................................41 Cerinte de etic cu privirela un audit al situatiilorfinanciare................... ................................41 Desf surareaunui audit al situatiilorfinanciare............................................ ................................41 Aria de aplicabilitatea unui audit al situatiilorfinanciare ........................................................41 Scepticismul profesiona .................................................................................... l ................................42 Asigurarea rezonabil ......................................................................................... ..................................42 Riscul de audit si pragul de semnificati ......................................................... e .................................43 Responsabilitatea pentrusituatiilefinanciar ............................................... e ..................................46 Determinareaacceptabilittiicadrului de raportare financiar .................................................47 Exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare .................................................................49 Exempl de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit.51 u

Introducere Scopul acestui StandardInternational A udit (ISA ) este s stabileasc standardesi de s furnizeze recomandricu privire la obiectivulsi principiilegenerale care guverneazun audit al situatiilor financiare. De asem enea,descrie responsabilitateaconducerii pentru ntocm irea si prezentare situatiilor financiare si pentru identificare cadrului de raportare a financiarce urmeaza fi folosit pentru ntocmireasituatiilorfinanciare,denumitn ISA drept cadrulaplicabilde raportarefinanciar. Obiectivulunui audit al situatiilorfinanciare Obiectivulunui audit al situatiilorfinanciareeste de a da posibilitate auditorului a s exprime o opinie cu privire la situatiile financiare,dac acestea suntntocmite,sub toate aspectelesemnificative, conformitate un cadruaplicabilde raportarefinanciar n cu . Un audital situatiilorfinanciare reprezint misiunede asigurare, cum este definitn o asa Cadrul general internationalpentru o misiune de asigurare. Cadrul defineste si descrie elementelesi obiectiveleunei misiunide asigurare.StandardeleInternationalede Audit aplic acest Cadru n contextulunui audit al situatiilor financiare si contin principiile de baz si proceduril esentiale, nsotite de recomandri,pentru a fi aplicate ntr-un astfel de audit. e Paragrafele34-35 din prezentul ISA prezint semnificatiatermenuluisituatie financiar si responsabilitatea conducerii pentruasemeneasituatii.Asa cum este prezentatn Cadru,o conditie pentru acceptareaunei misiuni de asigurareeste aceea ca criteriile mentionaten definitie sunt criteriiadecvatesi sunt disponibileutilizatorilorvizati. Paragrafele37-48 din prezentulISA prezintcriteriile adecvate si disponibilitateapentru utilizatoriivizati n cazul unui audit al situatiilorfinanciareprin luarean consideraredin partea auditoruluia acceptabilittii cadruluide 22 raportarefinanciar. Cerin de etic cu privirela un audit al situatiilorfinanciare te Auditorul trebuies respectecerintelerelevantede etic cu privirela misiunilede audit. Auditorul trebuie s desfsoare un audit n conformitate cu Standardel e Internationa de Audit(ISA). le ISA continprincipiide baz si proceduri esentiale, nsotitede recom andrile aferente,sub forma materialelorexplicative si a altor materiale, inclusi anexele.Principiilede baz si v procedurileesentialetrebuie ntelese si aplicate n co ntextul m aterialelorex plicativ e si a alto r m ateriale ce contin recomandrirelevante pentru aplicarea lor. Textul ntregului Standard este luat n considerarepentru a ntelege si aplica principiilede baz si procedurile e se n tiale . Pentru desfsurarea unui audit n conform itate ISA, auditoruleste, de asemenea, cu constientsi ia n considerareDeclaratiile internationale privind practica de audit (IA PSs) aplicabile m isiunii de audit. IA PS acord auditorilor recom and ride interpretare si asistent practic pentru implementareaISA. Un auditor care nu aplic recomandrile incluse n IAPS relevanttrebuies fie pregtits explicen ce mod au fost ndeplinite principiile
22

Implem entarea ultimei propozitiidin paragraful3 a fost amnat pn la data intrri n vigoare a proiectului i de ISA 701 Raportul auditoruluiindependentasupra altor informatiifinanciareistorice (o dat ce rmne a fi stabilit) .

de baz si procedurile esentiale din Standard tratate n IAPS. Auditorul poate desfsura auditu n conformitatecu ISA si standardelede audit ale unei l jurisdictii tri specifice. sau Aria de aplicabilitate unui audit a Expresiaaria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurilede audit presupuse a fi necesaren circumstantele respective pentrua realizaobiectivul auditului. Procedurilede audit pentru desfsurareaunui audit n conformitatecu Standardele Internationalede Audit trebuie s fie determinatede ctre auditor n conformitatecu fiecare Standardele Internationale Auditrelevantpentruaudit. de n desfsurareaauditului,auditorilorsi se poate cere ca, pe lng ISA, s respectesi alte cerinte profesionale,legale sau de reglem entare. ISA nu prevaleaz asupra legislatiei si reglementrilor locale ce guverneaz auditul situatiilorfinanciare.n cazul n care acele legi si reglementrisunt diferite fat de ISA , atunci un audit desfsurat n conform itatecu legislatiasi reglementrile locale nu este n mod automat conform cu ISA. n situatian care auditoruldesfsoaraudituln conformitate ISA si cu standardele cu unei jurisdictiisau tri specifice,n plus fat de conform itatea fiecare dintre ISA relevante cu pentru respectivulaudit, auditorulaplic si orice procedurde audit aditionalnecesarpentru obtinereaconformittii standardele cu relevante jurisdictiei trii. ale sau Auditorulnu trebuie s declare conformitateacu StandardeleInternationale Audit de dect n cazul n care auditorula respectat n totalitate StandardeleInternationalede Audit relevantepentruaudit. Scepticism ul profesional . Auditorul trebuie s planifice si s desfsoareun audit cu o atitudine de scepticism profesional, admitndc pot exista mprejurrin care situatiilefinanciares fie denaturaten mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesionalnseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic,n mod circumspect, validittiiunei probede auditobtinute a si este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelorsau a declaratiilor conducerii si ale celor nsrcinaticu guvernanta.De exemplu,o atitudinede scepticismprofesionaleste necesarpe parcursulunui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstantelorneobisnuite,al generalizrii excesiven momentulconturriiconcluziilor desprinsedin observatiilede audit, precum si riscul utilizriiunor premisegresite la determinareanaturii,momentului si ntinderii procedurilor de audit si la evaluarea rezultatelor acestora. n desfsurarea cercetrilorsi a altor proceduride audit, auditorulnu trebuies se multumeasc probede audit cu neconvingtoare, bazndu-sepe onestitateasi integritateaconduceriisi a celor nsrcinaticu guvernanta. consecint, n declaratiile conducerii nu trebuie s substituie obtinerea de probe de audit suficiente si adecvate care s dea posibilitateaconturriiconcluziilo rezonabile r pe care s se fundamenteze opiniaauditorului. Asigurarea rezonabil Un auditorce desfsoar audit n conformitate ISA, obtineasigurarearezonabila un cu faptului c situatiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu contin denaturri semnificative, ca urmare a fraudei,fie a erorilor.Asigurarea fie rezonabil un conceptlegat este de cumulareaprobelorde audit necesare pentruca auditoruls concluzioneze faptulc nu exist denaturri semnificative n situatiile financiare considerate n totalitatea lor. Certificarea rezonabil referla ntregulprocesde audit. se Un auditor nu poate obtine o asigurareabsolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteazcapacitateaauditorului a detectadenaturrile de semnificative. Aceste limitrisunt cauzatede factoriprecum: Utilizareatestelor.

 Limitrile inerente ale controluluiintern (de exemplu, posibilitateaeludrii acestuia de ctre conduceresi a existenteiunor ntelegeri secrete). Faptulc majoritatea probelorde auditsunt persuasive, degrabdectconclusive. mai De asemenea,activitateadesfsuratde auditorn scopulformriiunei opinii se bazeaz si pe judecat, specialn ceeace priveste: n colectarea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii momentului si a , ntinderiiprocedurilorde audit; si stabilireaconcluziilorpe baza probelorde audit colectate,de exemplu,evaluareacaracterului rezonabilal estimrilor fcutede conducere ntocmireasituatiilorfinanciare. la n plus, alte limitri pot afecta elocventaprobelor de audit disponibilepentru a trage 23 concluziiasupra anumitor afirmatii (de exemplu, tranzactiilentre prtiafiliate). n aceste cazuri, anumiteISA-uriidentificprocedurispecificecare, datorit naturii anumitor afirmatii, ofer probe de audit suficientesi adecvaten cazurilen care nu exist. circumstanteneobisnuitecare sporesc riscul aparitieidenaturrilor semnificative, peste cel presupus n mod obisnuit; sau indiciic a avut loc o denaturare semnificativ. n consecint,datorit factorilordescrisi mai sus, un audit nu constituieo garantiea faptuluic situatiilefinanciarenu contin denaturrisemnificative, deoarece asigurareaabsolut nu poate fi obtinut. M ai mult, o opinie de audit nu asigur nici viabilitateaviitoare a entittiinici eficientasau eficacitatea care conducerea cu desfsoar activittile entittii. Risculde auditsi pragulde sem nificatie Entittileurmrescstrategiiprin care s si realizezeobiectivelesi, n functiede natura operatiunilorsi a sectoruluide activitate,de mediul de reglementaren care functioneaz de si dimensiuneasi complexitatealor, se confrunt cu o varietate de riscuri specifice activitti24. i Conducerea responsabil este pentruidentificareaunor astfel de riscuri si pentru contracararea lor. Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu ntocmirea situatiilor financiare. Auditoruleste preocupat,n cele din urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situatiilorfinanciare. Auditorulobtine si evalueazprobelede audit pentru a obtine o asigurarerezonabil cu privire la situatiile financiare,mai exact, dac acestea ofer o im agine fidel sau sunt prezentate n m od fidel, sub toate aspectel semnificative,n conformitate cu cadrul e aplicabil de raportare financiar.Conceptulde asigurarerezonabiladmitec exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situatiile financiaresunt denaturaten mod semnificativ este 25 cunoscutdreptrisc de audit . Auditorultrebuie s planificesi s desfsoareauditul astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabilde sczut care s fie consecventcu obiectivul unui audit. Auditorulreduce riscul de audit prin crearea si aplicareaunor proceduride audit prin care s obtin probe de audit suficiente si adecvate, pentru a fi capabil s stabileascconcluzii
23

Paragrafele15-18 din ISA 500 Probe de audit iau n discutie utilizareaafirmatiilorn obtinerea probelor de audit.
24

Paragrafele30-34 ale ISA 315 ntelegereaentittii si a m ediului su si evaluarea riscurilo de denaturare r semnificativprezint conceptulde riscuri specifice activittiisi legtur dintre acestea si riscul de aparitie a unor a denaturrisemnificative .
25

Aceastdefinitiea risculuide audit nu include si riscul ca auditoruls exprim en mod eronat o opinie conform creia situatiilefinanciarecontin denaturrisemnificative .

rezonabilepe care s fundamenteze opinie de audit.Asigurarea o rezonabileste obtinutatunci cnd auditorula redusrisculde auditla un nivelacceptabil sczut. de Riscul de audit este o functie ntre riscul unor denaturrisemnificativea situatiilor financiare(sau, mai simplu,risculunor denaturrisemnificative) (mai exact,risculca situatiilefinanciares fie denaturate mod semnificativ n nainteaprocesului de audit) si riscul ca auditoruls nu detectezeo astfelunor denaturri(risculde nedetectare). Auditoruldesfsoarproceduride audit pentru a evalua riscul unor denaturrisemnificative si caut s limiteze riscul de nedetectareprin desfsurareaunor proceduride audit suplimentare bazatepe respectiva evaluare(veziISA 315,ntelegerea entittiisi a mediului acesteiasi evaluarea riscurilorunor denaturrisemnificative ISA 330, si Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate). Procesul de audit presupune exercitarea rationamentuluiprofesionaln elaborarea abordrii de audit, prin concentrarea atentiei asupra posibilelorgreseli (mai exact, caresunt posibileledenaturricare pot aprea)la nivelulafirmatiilor(vezi ISA 500, Probede audit),si n desfsurarea procedurilor audit ca de rspunsla riscurileevaluate,n scopulobtineriide probede auditadecvatesuficiente. Auditoruleste preocupatde denaturrilesemnificativesi nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situatiile considerateca financiare ntreg. Auditoruleste cel care considerdac efectuldenaturrilornecorectateidentificate,att individualct si cumulat, este sem nificativpen tru situatiile fin anciaren totalitatealor. P ragul de sem nificatie si riscul de audit sunt corelate (vezi IS A 320, P ragul de semnificatien audit).Pentru elaborareaprocedurilorde audit care s determinedac exist denaturricare sunt semnificativepentru situatiilefinanciare n totalitatea lor, auditorul ia n considerareriscul unor denaturrisemnificative dou niveluri:nivelul situatiilorfinanciare la generalesi nivelulacestoracorelatcu clase de tranzactii,solduriale conturilorsi prezentride informatii nsotitede afirmatiile aferente26. Auditorulia n considerareriscul unor denaturrisemnificativela nivelul situatiilor financiaregenerale,care se refer la riscurile unor denaturr semnificative sunt legate n i care totalitate de situatiile financiaren totalitatealor si afecteaz n mod potentialm ulte afirmatii. Riscurilede aceastnaturau legturadeseacu mediulde controlal entittii(desi acesteriscuri pot fi corelatesi cu alti factori,cum ar fi conditiide regresieeconomic) nu sunt riscuricare s si se poat identifica neaprat cu afirmatii specifice la nivelul claselor de tranzactii, ale soldurilor conturilor sau al prezentrilor de informatii.M ai degrab, acest risc general reprezintcircumstante cresc riscul posibilittiiexistenteiunor denaturrisemnificative care n oricte afirmatiidiferite, de exemplu, prin eludarea de ctre conducerea controalelorinterne. Astfel de riscuri pot avea o relevantspecialpentru considerarea ctre auditor a riscului de unor denaturri semnificativeca urmare a fraudei Rspunsulauditoruluila riscul evaluat . al unor denaturrisemnificativela nivelul situatiilorfinanciaregenerale include: luarea n considerare a cunostintelor, aptitudinilor si capacittii personalului nsrcinat cu respon sab ilitti sem nificative n cadrul m isiu nii, in clusiv necesitate implicrii a expertilor; nivelur corespunztoare supraveghere; dac exist evenimentesau conditii ile de si care pot pune la ndoial, n mod semnificativ,capacitateaentittii de a functiona pe baza principiului continuittii activittii. Auditorulia n considerare,de asemenea,riscul unor denaturrisemnificative nivelul la clasei de tranzactii,al soldului unui cont si al prezentrilorde informatii,deoareceo astfel de considerareajut direct la determinare naturii, momentului si ntinderii procedurilor a

26

ISA 315 ntelegereaentittii si a mediului su si evaluareariscurilor de denaturar sem nificativfurnizeaz e recom andrisuplimentarecu privire la cerinta auditoruluide a evalua riscurile unor denaturri semnificativela nivelul situatiilorfinanciaresi la nivelul asertiunilor .

27 de audit suplimentare la nivelul afirmatiilor . Auditorul caut s obtin probe de audit suficientesi adecvatela nivelul clasei de tranzactii,al solduluiunui cont si al prezentrilor de informatii ntr-o manier care s permit auditorului, n momentu finalizrii auditului, l exprimareaunei opinii asupra situatiilorfinanciaren totalitatealor, la un nivel acceptabilde 28 sczutal risculuide audit.Pentrua atingeacestobiectiv , auditoriiutilizeazabordrivariate . Discutiapurtat n paragrafeleurmtoare ofer o explicatiea componentelor riscului de audit. Riscul unor denaturrisemnificativela nivelul afirmatiilorconst n dou componente, dup cum urmea z : Riscul inerent este susceptibilitateaunei afirmatii la o denaturare ce poate fi semnificativ,fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controaleaferente.Riscul unei astfel de denaturri mai mare pentru unele afirmatiisi clase este aferentede tranzactii,solduri ale conturilorsi prezentride informatii,dect pentrualtele.De exemplu,este mai probabils fie denaturatecalculelecomplexedect cele simple.Conturilecare constaun sume derivatedin estim ri contabile ce sunt supuse unui grad sem nificativde incertitudine ceea ce privesteevaluareacreeazriscuri mai mari dect conturilecare constau n n date faptice, obtinuten urma unor procese relativ de rutin. mprejurrile externe care dau nastere la riscuri asociate activittiipot influenta,de asem enea,riscul inerent. De exemplu, progreseletehnologicear putea face ca un anumit produs s fie uzat moral, crescnd,astfel, posibilitateaca stocurile s fie supraevaluate. lng acele circumstante Pe care sunt neobisnuite pentruo afirm atiespecific,riscul inerent asociat unei astfel de afirm ati poate fi influentatde i factoriexistentin entitatesau n mediuln care activeaz aceastasi care au legturcu o parte sau totalitateaclaselor de tranzactii, cu soldurile unor conturi sau cu prezentrilede informatii. Acestia din urm includ, de exemplu, lipsa unui capital circulan suficient pentru t continuarea operatiunilor sau un sector de activitate n caracterizatprin existentaunui declin numrmare de falimente. Risculde controleste riscul ca o denaturarecare poate aprea ntr-o afirmatiesi care poate fi semnificativ, n cazul n care este izolat,fie cumulatcu alte denaturri,s nu fie fie prevenit,detectatsi corectatla timp de sistemulde control intern al entittii.Acest risc este o functie a eficientei proiectrii si operrii sistemului de control n atingerea acelor intern obiectiveale entittiicare sunt relevantepentruntocmireasituatiilorfinanciareale entittii.Un anumit risc de con- trol va exista ntotdeaunadatorit limitrilor inerente ale sistemuluide control intern. Risculinerentsi risculde control sunt riscuricare apartinentittii;ele existindependent de procesul de audit al situatiilor financiare. Auditoruluii se cere s evaluezeriscul unor denaturri semnificative nivelulafirmatiei baz pentru proceduride audit suplimentare, la ca desi acea evaluareeste mai degrabo chestiunede rationam ent dect o m surareprecis a riscului. Atunci cnd evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturr semnificative i includeo anticiparea eficienteioperationale controalelor, a auditoruldesfsoar teste de control care s sustinevaluareariscului.ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent si riscul de control,ci m ai d e g ra b la o e v a lu a re co m b in a ta r is cu lu i u n ei d e n atu rir semnificative.Desi ISA descriu n mod obisnuit o evaluare combinat a riscului unei
27

ISA 330 Procedurile auditoruluica rspunsla riscurileevaluatefurnizeazrecomandr aditionale cu privire la i cerinta auditorului de a pregti si desfsura proceduri de audit suplimentarela nivelul asertiunii,ca rspuns la riscurileevaluate .
28

Auditorul se poate folosi de un m odel care exprim , n term eni m atem atici, relatia general dintre componenteleriscului de audit, pentru a ajunge la un nivel adecvat al riscului de nedetectare.Unii auditorigsesc un astfel de model ca fiind util, atunci cnd planific procedurile de audit, pentru a atinge un nivel dorit al riscului de audit, desi utilizareaunui asemeneamodelnu eliminrationamentul inerentdin procesulde audit.

denaturri semnificative,auditorul poate face o evaluare separat sau combinat a riscului inerent si de control n functie de tehnicile si metodologiilede audit preferate si de considerentelepractice. Evaluareariscului unei denaturrisemnificativepoate fi exprimatn termeni cantitativi, cum ar fi n procente,sau n termeni necantitativi.n oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai im portantdect abordrile diferiteprin care acesteasunt efectuate. Risculde nedetectare risculca auditoruls nu detectezeo denaturare care este existntro afirmatiesi care poate fi semnificativ, n cazul n care este izolat,fie cumulatcu alte fie denaturri.Riscul de nedetectareeste o functie a eficienteiunei proceduride audit si a aplicrii acesteiade ctre auditor.Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero datorit faptului c auditorulnu examineaz, regul,totalitatea clase de tranzactii, solduriale unor conturi si de unei de de prezentride informatiisi datorit altor factori. Astfel de alti factori includ posibilitateaca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, aplice n mod eronat o s procedur auditadecvatsau s interpreteze de denaturatrezultatelede audit.Problemele ridicatede acesti alti factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunztoare,o repartizare corect a personaluluin echipa misiunii,prin aplicareascepticismului profesionalsi prin supravegherea si revizuireamunciide auditdepuse. R iscul de nedetectareeste asociat naturii, m om entuluisi ntinderi procedurilor i auditoruluicare sunt determinatede acesta n scopulreduceriirisculuide audit pn la un nivel acceptabilde sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabilal riscului de nedetectarepresupuneo relatie invers fat de evaluarearisculuiunei denaturrisemnificative la nivelul afirmatiei.Cu ct auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, att mai mic este riscul de nedetectarecare poate fi acceptat.Invers, cu ct cu auditorulcrede c exist un risc mai mic al unei denaturrisemnificative, att mai m are este cu riscul de nedetectare care poate acceptat. fi Responsabilitatea pentrusituatiilefinanciare n timp ce auditorul este responsabilpentru formarea si exprimareaunei opinii asupra situatiilor financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea si prezentareasituatiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar revine conducerii entittii, sub supravegherea celornsrcinati guvernanta cu .29 Auditarea situatiilor financiare nu degreveaz conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernanta responsabilittile le revin. de ce Termenulsituatiifinanciaredesem neazo reprezentare structurata informatiilor financiare, care n mod obisnuit includ note explicative rezultate din nregistrrile , contabilesi avnd scopul de a comunicaresursele sau obligatiileunei entitti economicela un anumitmomentsau schimbrile petrecutentr-o anumitperioadde timp, conformunui cadru de raportare financiar. Term enul poate face referire la un set complet de situati i financiare, se poate si face referirela o singursituatiefinanciar, exemplu,un bilant sau dar de o declaratiea veniturilorsi cheltuielilorsi noteleexplicative aferente. Cerintele cadrului de raportare financiar determin forma si continutulsituatiilor financiaresi ceea ce constituieun set complet de situatii financiare.Pentru anumite cadre de raportarefinanciar,o singursituatiefinanciar,precum o situatie a fluxului de numerar si notele explicative aferent constituie un set complet de situatii financiare.De exemplu, e Standardu International Contabilitate l de pentru SectorulPublic (IPSAS)Raportarefinanciar conform contabilittiipe baz de numerar stabileste c situatia financiar principaleste o situatiea ncasrilorsi pltilorn numeraratunci cnd o entitate public pregtestesi prezint
29

Structurile guvernant de variazde la o tar la alta, reflectnd particularittile cultural e si juridice. Prin urm are, respectiveleresponsabilitti revin conduceriisi persoanelo nsrcinatecu gu vernanta ce r variazn fun ctie de responsabilittile legale existenten anumitejurisdictii .

situatiile financiare conform IPSAS. Pe de alt parte, situatiile financiare pregtite n conformitatecu Standardele Internationale Raportare de Financiar (IFRS),au scopulde a furniza informatii despre starea financiar, performantasi fluxul financiar al unei entitti. Un set complet de situatii financiareconform IFRS contine un bilant; o declaratie a veniturilor;o situatie a modificrilorn capitalurile proprii; o situatie a fluxului financiar; si note cuprinzndun sumar al politicilorcontabilesemnificative alte note explicative. si Conducereaeste responsabilpentru identificareacadrului de raportar financiarce e este folosit n ntocmireasi prezentareasituatiilor financiare.Conducereaeste, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare conform cadrului de raportarefinanciar.A ceast responsabilitate presupune: crearea, implementareasi ntretinereacontroluluiintern relevan pentru ntocmirea t si prezentareasituatiilorfinanciarecare s nu includdenaturrisemnificative, ca urmarea fie fraudei,fie a erorilor; selectareasi aplicareapoliticilor adecvatede contabilitate; si elaborarea estimrilor contabileonabilepentrusituatiadat. rez Determinarea acceptabilittii cadruluide raportarefinanciar 10 Auditorul trebuie s determi e msura n care este acceptabilcadrul de raportare n financiar adoptat de conducere pentru elaborarea situatiilo financiare.Auditorulface n r mod obisnuitaceast determinareatunci cnd hotrstedac acceptsau nu o misiunede audit, asa cum este prezentatn ISA 210 Termenii misiunii de audit. Un cadru acceptabil de raportar financiareste denumitn ISA drept cadrulaplicabilde raportarefinanciar. e Auditorul determin msura n care cadrul de raportare financiar adoptat de conducere este acceptabilavnd n vedere natura entittii(de exemplu,dac este o societatecomercial, o entitatepublicsau o organizatie non-profit) si obiectivulsituatiilorfinanciare. Situatii financiareconceputepentru a ndeplininecesittilede informatiefinanciar ale unor utilizatorispecifici n unele cazuri, obiectivulsituatiilorfinanciareva fi s ndeplineasc necesittile de informatie financiar unor utilizatori ale specifici.Necesittile informareale unor asemenea de utilizatorivor determinacadrul de raportarefinanciaraplicabiln aceste circum stante. Exemple de cadrede raportare financiar trateaznecesittile utilizatori care unor specificisunt:baza fiscala a contabilittii pentru un set de situatiifinanciarecare nsotescdeclaratiaprivind impozitul pe profit a unei entitti; prevederile privind raportarea financiara ale unei agentii de reglementare guvernamentale referitoarela respectarean situatiilefinanciarea necesittilor de informareale aceleiagentii; sau un cadru de raportare financiarastabilit prin intermediu l prevederilor acordcare specificasituatiilefinanciare urm eazs fie ntocmite.Situatiile unui care financiareelaborate n conformitatecu asemenea cadre raportare financiarpot constitui de singurelesituatii elaboratede ctre o entitatesi, n asemenea situatii,sunt deseorifolositesi de alti utilizatori lng cei pentrucare este proiectatcadrulde raportarefinanciar.n aceastsituatie,n pe ciuda distribuiriipe scar larg a situatiilorfinanciare,situatiilefinanciarecontinus fie analizate n scopul ISA ca fiind conceputepentru a ndeplininecesittilede informarefinanciarale unor utilizatorispecifici.ISA 800 Raportulauditoruluiindependentasupra misiunilorde audit cu scop specialstabilestestandardesi furnizeazrecomandri privind situatiilefinanciareale crorobiectiv este de ndeplininecesittilede informatiefinanciarale unor utilizatorispecifici.Desi utilizatorii specificipot rmne neidentificati, situatiilefinanciareelaboraten conformitate un cadru care cu nu este conceputpentru a obtine o prezentarefidel sunt de asemenea tratate n ISA 800 Situatii financiareconceputepentr u a ndeplininecesittile informatie de financiar unei game largi de ale utilizatori. M ulti utilizatoride informatiefinanciarnu sunt n pozitia de a cere ca informatia financiars fie ajustatpentru a le ndeplininecesittilespecificede inform atie.Desi nu pot fi satisfcutetoate necesittilede informatieale unor utilizatori specifici, exist necesitti de

informatie financiar comune pentru o gam larg de utilizatori. Situatiile financiare elaborate n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesittilede informatie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept situatiifinanciarecu scop general. Cadrede raportarefinanciar stabilitede organizatii autorizatesau recunoscute n prezent,nu existo baz obiectivsi de reglementare generalaprobatla nivel global pentru a judeca acceptabilitateaunor cadre de raportar financiar concepute pentru e situatii financiare cu scop general. Pn la aparitia unei astfel baze, cadrele de raportare financiarstabilitede organizatii autorizatesau recunoscute pentru a promulgastandardepentru a fi folositede anumitetipuri de entittisunt presupusea fi acceptabile pentrusituatiilefinanciare cu scop generalelaboratede asemeneaentitti,cu conditiaca aceste organizatii respecteun s proces prestabilitsi transparentce im plic deliberareasi luarea n considerarea viziunilor majorittii prtilorimplicate. Exemplede astfelde cadrede raportarefinanciar sunt: IFRS promulgatede Comitetulpentru StandardeInternationale Contabilitate de ; IP SA S prom ulgatede Federatia Internationala C ontabililor Comitetul pentru StandardeInternationale Contabilitate SectorulPublic;si de n Principiilede contabilitategeneral acceptatepromulgatede un organism nsrcinatcu stabilireastandardelor recunoscut ntr-oanumitjurisdictie. Aceste cadre de raportare financiar sunt deseori identificate a fi cadrul aplicabil d e raportare fin an ciar potrivit cerintelor leg islative si de reglementarece guverneaz elaborareasituatiilorfinanciarecu scop general. Vezi ISA 800 pentru cadrele de raportare financiar concepute pentru a n d e p lin i n e c e sit tile p a rtic u la re a le u n e i a g en tii g u ve rn a m e n ta lreglementative e . Cadrelede raporta financiar re suplimentate cerintelegalesi de reglementare cu n anum ite jurisdictii,dispozitiilelegale si de reglem entarepot adug cadrului de a raportare financiaradoptat de conducereanumite cerint suplimentare e privind elaborareasi prezentarea situatiilorfinanciare. acestejurisdictii,cadrul de raportarefinanciaraplicabil,n n scopul aplicriiISA, includeatt cadrulde raportarefinanciaridentificat, si astfelde cerinte ct suplimentare, conditia ca acestea s nu intre n conflict cu cadrul de raportarefinanciar cu aplicabil. Acesta poate fi, de exemplu, cazul atunci cnd cerintele suplimentarerecomand prezentrisuplimentare de cele cerute de cadrul de raportare financiar identificat sau fat atunci cnd restrng alternativele e oferitede cadrulde raportarefinanciaridentificat.n cazul n care cerintele suplimentareintr n conflict cu cadrul aplicabil de raportare financiar, auditoruldiscutnatura cerintelorcu conducereasi msuran care cerintelesuplimentare fi pot ndepliniteprin prezentrisuplimentare.D ac acest lucru nu este posibil,auditorulanalizeaz msuran care este necesar modificarearaportuluiauditorului,vezi ISA 701 Modificriale raportuluiauditoruluiindependent . n cazul n care o entitateeste nregistrat opereazntr-ojurisdictie sau care nudetineo organizatie autorizat recunoscut sau nsrcinat stabilireastandardelor, cu entitateaeste cea care identific un cadru aplicabil de raportare financiar.n astfel de jurisdictii,obiceiul deseori ntlnit este de a folosi un cadru de raportare financiarstabilit de una dintre organizatiile prezentate n paragraful 41. Ca alternativ, pot exista conventii contabile ntr-o anumit jurisdictiecare s fie general recunoscutedrept cadru aplicabilde raportare financiar pentru situatiilefinanciare scop generalelaboratede anumiteentittispecificece opereazn cadrul cu jurisdictiei.n cazul n care un asemeneacadru de raportare financiareste adoptat de o entitate, auditoruldeterm in m sura n care se poate considera c totalitatea conventiilo r contabilepoate constituiun cadru de raportarefinanciaracceptabilpentru situatiilefinanciare cu scop general.n cazul n care conventiilecontabilesunt folositepe scar larg n cadrul unei anumite jurisdictii, exist posibilitateaca profesia contabil din acea jurisdictie s fi analizat acceptabilitateacadrului de raportare financiar n numele auditorilor. Ca alternativ,

auditoru determinacest lucru lund n consideraremsura n care conventiilecontabileprezint l atribute prezentaten mod normal de cadrele de raportarefinanciaracceptabilesau comparn d conventiile contabilecu cerinteleunui cadrulde raportarefinanciarconsiderata fi acceptabil. Cadrele de raportar financiaracceptabilepentru situatiilecontabilecu scop generalprezint e n mod normal urmtoareleatribute ce se materializeazn informatia furnizat n situatiile financiareutil pentru utilizatori: R elevanta,respectiv,informatia furnizat n situatiile financiare este relevant pentru natura entittiisi obiectivuluisituatieifinanciare. (De exemplu, cazulunei societticomerciale elaboreaz n ce situatiifinanciarecu sco p general, relevantaeste evaluat n fu nctie de informatianecesar n vederea ndepliniriinecesittilor comune de informatie ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilo economice. r Aceste necesittisunt ndepliniten mod obisnuit prin prezentareafidel a pozitiei financiare, performantei financiaresi a fluxurilorfinanciareale societtiicomerciale). Exhaustivitatea, respectiv,nu sunt omise tranzactiile evenimentele, si bilanturilecontabile (solduri ale conturilor) si prezentri de informatii care ar putea afecta prezentareafidel a situatiilor financiare. Credibilitatea, respectiv,informatiafurnizatn situatiilefinanciare: Reflectsubstantaeconomic evenimentelor tranzactiilor nu doar forma lor a si si legal;si Se materializeaz evaluri,msurri,prezentride informatiirezonabilde n consecvente atunci cnd sunt folositen situati similare i . Neutralitatea, respectiv, contribuie la informatii neprtinitoare n situatiile financiare;si Inteligibilitatea, respectiv,informatia situatiilefinanciareeste clar din si comprehensiv nu face obiectul unei interpretrisemnificativ si diferite. U n conglom eratde conventiicontabile conceputepentru a se adapt preferintelor a individuale nu reprezint un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situatiile financiarece au scopulde a ndeplininecesittile informatieale unei game largi de utilizatori. de Descriereacadrului de raportare financiarn situatiile financiarecontine informatii despre baza elaborriisituatiilorfinanciaresi politicilecontabileselectatesi aplicaten privinta tranzactiilor semnificative altor evenimente nificative si sem . Auditorulpoate hotr s compare conventiilecontabile cu cerintele unui cadru de raportarefinanciarexistent consideratacceptabil,precum, de exemplu,IFRS promulgatede Comitetul pentru Standarde Internationalede Contabilitate.Pentru auditul unei entitti de dimensiunireduse, auditorul poate hotr s com pare asem enea conventii contabile cu un cadru de raportare financiar dezvoltat n mod specific pentru o astfel de entitate de o organizatiei autorizat recunoscut sau nsrcinat stabilirea cu standardelor. n cazul n care n urm a comparatiei sunt identificatediferente,decizia de a considerasau nu conventiilecontabileadoptatede conducereca fiind un cadrude raportarefinanciaracceptabil presupuneanalizareamotivelorce stau la baza diferentelor, precum si msura n care aplicarea conventiilor contabiles-ar materializa situatiifinanciarederutante. n n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia cadrul de raportare financiar adoptat de conducerenu este acceptabil,auditoru analizeazimplicatiileasupra l acceptriimisiunii(vezi ISA 210) si raportulauditorului(vezi ISA 701). Exprimareaunei opiniiasuprasituatiilorfinanciare n cazul n care auditorulexprim o opinie asupraunui set completde situatiifinanciare cu scop generalelaboraten conformitatecu un cadru de raportarefinanciarconceputpentru a obtine o prezentare fidel, auditorul aplic ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independentprivind setul complet de situatii financiarede interes generalpentru standardesi recomandri privindchestiunilepe care le analizeazauditoruln formareaunei opinii asupra

unor asemeneasituatiifinanciaresi asupraformeisi continutului raportuluiauditorului. Auditorul aplic,de asemenea,ISA 701 pentrua exprimao opiniede audit modificat, inclusivevidentierea unui aspect,o opiniecu rezerve,imposibilitateaexprimriiunei opinii sau o opiniecontrar. AuditorulaplicISA 800 pentrua exprimao opinieasupra: Unui set completde situatiifinanciareelaboraten conformitate o alt baz complet cu de contabilitate; Unei componentea unui set completde situatii financiarecu scop special sau general, precum situatii financiare individuale, contur specificate, elemente ale conturilor sau i elementedintr-o situati financiar e ; Conformittii acordurilecontractuale; cu si Situatiilorfinanciaresimplificate. n plus fat de tratareaunor consideratii portante, 800 trateazsi alte chestiunipe im ISA care auditorul le ia n considerare n asemenea m isiun referitoarela, de exemplu, i acceptarea misiuniisi desfsurarea auditului.

Anexa1 Exemplude scrisoarede misiunepentruefectuareaunui audit Scrisoareaurm toare, mpreuncu consideratiile prezentaten acest ISA, poate fi folositca un ghid care va avea nevoiede unelemodificri pentrua se puteaaplicacircumstantelor cerintelor si individuale. CtreConsiliul Administratie reprezentantilor de sau adecvatiai conducerii vrf: la Dumneavoastr cerutca noi s efectum ati auditulbilantului societtii . . . . . . . . . . . . la data . . . . . . . ., precumsi al contuluide profitsi pierderesi situatieifluxurilorde trezorerie pentru exercitiulfinanciarecare se ncheie la aceast dat. Sunte ncntati v confirm m m s acceptarea acesteim isiuniprin continutul acesteiscrisori.Auditulpe care l vom efectuava avea ca obiectivexprimarea opiniidin parteanoastrasuprasituatiilorfinanciare. unei N oi ne vom desfsu raactiv itateade au dit n con fo rm itatecu S tandardel Internationale e de A udit (sau cu referire la practici sau standardenational relevante). e Acelestandardecer ca noi s planificmsi s efectumauditul,cu scopul de a obtine o asigurare rezonabilc situatiilefinanciarenu contin denaturrsemnificative. audit includeexaminarea, baz de i Un pe teste, a dovezilorprivind valorile si prezentrilede informatii din situatiile financiare.De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite si a estimrilor semnificative efectuatede ctre conducere, precumsi evaluareaprezentrii generalea situatiilor financiare . Datoritcaracteristicii test si a altor limitriinerenteale oricruisistem contabil de si de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificatives rmn nedescoperite . Pe lng raportul nostru asupra situa financiare, estimm c v putem oferi o tiilor scrisoare separat privind orice carent semnificativ sistemuluicontabil si de control intern care ne a atrageatentia. V ream intim c responsabilitateapentru ntocmirea situatiilor financiare incluznd , prezentareaadecvat a acestora, este a conducerii societtii. A ceast include mentinerea a nregistrrilor contabileadecvatesi controlulintern,selectarea si aplicarea politicilor contabile si supraveghereasigurantei activelor societtii. Ca parte a procesuluide audit vom cere din partea conduceriiconfirmareascris privind declaratiilefcute nou n legturcu auditul. Asteptmcu nerbdareo colaborare deplincu echipadumneavoastr credemc aceastane va si pune la dispozitieorice nregistrri,docum entatii alte informatiicare ne vor fi necesaren si efectuareaauditului.Onorariulnostru,care va fi facturatpe msurce ne desfsurm activitatea, se calculeaz baza timpuluinecesitatde ctre personalulalocatpentru misiune,plus cheltuieli pe ce vor fi decontatepe msurce vor fi efectuate.R atele orare individualevariaz n functie de gradul de responsabilitate implicatsi de experientasi aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu exceptia cazurilor cnd fi va ncheiat, schimbat nlocuit. sau V rugm s semnati si s returnati exemplarulatasat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoareaeste conformcu ntelegereadumneavoastr legturcu organizarea n audituluipe care l vom efectuaasuprasituatiilorfinanciare. XYZ & Co. S-a luat la cunostint numele n societtii BCde ctre A (semntura ) . . . . . . . . . . . . . . Numelesi functiaData

CAPITOLUL III PLANIFICAREAUNUI AUDIT AL SITUATIILOR FINANCIAR E STANDARDULINTERNATIONAL AUDIT 300 DE

Introducere

.....................53 .........

Activit preliminare misiunii ti 53 Activiti de planificare 5 4 t Consideraiuni suplimentare t privindmisiunileinitialede audit 57 Anexa 1 ..59

Introducere Scopul acestui StandardInternational A udit (ISA) este s stabileasc standardesi de s ofere recom andri privire la aspectelesi activittil aplicabilepentru planificareaunui cu e audit al situatiilor financiare. Prezentul ISA este elaborat n contextul misiunilor de audit recurente.n plus, aspectelepe care trebuies le ia n consideratie auditoruln misiunileinitiale de audit suntinclusen paragrafele si 29. 28 Auditorultrebuies planificeauditulastfel nct misiuneas se desfsoarentr-un mod eficient. Planificareaunui audit implicstabilireastrategieigeneralede audit pentru misiune si elaborareaunui plan de audit pentru a diminuariscul de audit la un nivel acceptabilde sczut. Planificareapresupunefaptul ca partenerulresponsabilpentru misiuneade audit si alti membri ai echipeide audit si folosescexperienta perspicacitatea m bunttesc si si eficientasi eficacitatea procesuluide planificare . P lanificareaadecvat vine n sprijinul asigurriic se acord atenti domeniilor e importanteale auditului,c posibileleproblemesunt identificate si solutionate tim p si c misiuneade audit este organizat condusn mod adecvat pentru la si a fi efectuat ntr-o m anier eficient si eficace Planificarea . adecvatsprijin,de asemenea desemnareaadecvata atributiilorntre membrii echipei misiunii, faciliteaz conducerea si supraveghere membrilorechipei misiunii si revizuireamuncii acestora si asist, unde este a cazul, la coordonareaactivittiiauditorilorcomponentelor expertilor Natura si ntinderea si . activittilor planificare de variazn functiede mrimea si complexitatea entittii, de experienta auditorului privind entitatea si de modificrile circumstantelor apar pe duratamisiunii. care Planificarea este o etap distincta unui audit,ci mai degrabun proces continuu si repetitiv nu care adesea ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior si continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totusi, la planificarea unui audit, auditorulia n considerarelocalizarean timp a anumitoractivittide planificaresi proceduride audit care trebuie finalizate nainte de realizarea altor proceduri de audit. De exemplu, auditorul planific o discutie cu membri echipei misiuni 30, procedurileanalitice care i i trebuie aplicaten procedurilede evaluarea riscului,obtinereaunei ntelegerigeneralea cadrului general legal si de reglementare aplicabil entittii si a m odului n care entitatea respect acest cadru, determinarea pragului de semnificatie,implicareaexpertilor si efectuareaaltor proceduride evaluare a riscului unor denaturrisemnificativesi efectuareaaltor proceduri de audit la nivel de asertiunipentru clase de tranzactii,solduriale conturilorsi prezentricare rspundla acele riscuri. Activit preliminaremisiunii ti Auditorultrebuie s efectuezeurmtoareleactivitti la nceputulmisiuniicurente de audit: S efectueze procedurireferitoarela continuitatearelatiilor cu clientul si a misiunii specifice de audit (vezi ISA 220 Controlul calittii pentru auditurile informatiilor financiare istorice pentru ndrumr suplimentare i .
30

ISA 315 Cunoasterea entittii si mediuluisu si evaluareariscurilorde denaturar sem nificativ e paragrafele 14 19 ofer ndrum rireferitoarela discutiiledin cadrul echipeicu privirela posibilitatea entitateas aib ca denaturrisemnificative situatiil financiare.ISA 240 Responsabilitatea n e auditoruluide a lua n considerare frauda ntr- un audit al situatiilorfinanciareparagrafele27 32 ofer ndrum rireferitoarela accentul care trebuie pus pe parcursul discutiilor cu privire la susceptibilitatea ca financiareale entittiis contindenaturri e situatiil semnificative

 S evalueze conformitatea cerintele etic,inclusivindependenta cu de (ISA 220 pentru ndrumrisuplimentare). S stabileasco ntelegerea termenilormisiunii(vezi ISA 210 Termeniimisiunii de audit pentru ndrumrisuplimentare). Atentia auditoruluicu privire la continuitateaactivittii clientului si la cerintelede etic, inclusiv independenta,apare pe toat durata efecturii misiunii de audit deoarece apar conditii noi si modificri ale situatie anterioare. Totusi, procedurile initiale ale i auditoruluiatt cu privire la continuitatea activittiiclientuluict si la evaluareacerintelor de etic (inclusiv independenta) sunt efectuate naintea efecturii altor activitt i semnificativepentru misiunea curent de audit. Pentru misiunilede audit recurente,astfel de proceduri initiale apar adesea la scurt timp dup (sau n legtur) cu finalizarea auditului anterior. Scopul efecturii acestor activitti prelim inarem isiunii este de a facilit obtinerea a asigurriic auditorula luat n considerare orice evenimentesau mprejurri pot afectan mod care negativcapacitatea auditorului a planifica de si efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabilde sczut. Efectuarea acestoractivittipreliminare privindmisiuneaajut la asigurareac auditorulplanifico misiunede auditpentrucare: Auditorul mentineindependenta necesarsi capacitatea a efectuamisiunea de . N u exist aspecte legate de integritateaconduceriicare pot afect dorinta auditorului a de a continuamisiunea. N u exist nici o nentelegerecu clientul n legtur cu termeni m isiunii. i Planificareaactivittilor Strategia generalde audit Auditorul trebuis stabileasc ar strategiageneralde auditpentruacel audit. Strategiageneral de audit stabilestearia de aplicabilitate, momentulsi conducerea unui audit si ofer ndrumrireferitoarela elaborareaunui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implic: D eterm inarea caracteristicilor isiunii care definesc aria sa de aplicabilitate, m cum ar fi cadrul general de raportare financiar folosit, cerintele de raportare specifice domeniuluide activitateal entittiisi localizareacomponentelor entittii; Evaluareaobiectivelorde raportare ale misiunii pentru a planific momentulaudituluisi a natura comunicrilorcerute, cum ar fi termenele limit pentru raportareaintermediarsi cea final si datele cheie pentru comunicrile prevzutea avea loc cu conducerea cu cei nsrcinati si cu guvernanta; si Luarea n considerarea factorilorimportanticare determinaccentul eforturilor echipei misiunii, cum ar fi determinarea pragurilor de semnificatie adecvate, identificarea preliminara domeniilorunde ar putea exista un risc mai mare de denaturrisemnificative, identificareapreliminar a componentelorsemnificativesi soldurile conturilor evaluarea , msuriin care auditorulpoate planificaobtinereade doveziprivind eficientacontroluluiintern si identificareaevolutiilor recente semnificative privind raportrile financiare, specifice domeniulu entittiisau alte evolutiirelevante. i n elaborareastrategieigeneralede audit, auditorulia n consideraresi rezultateleactivittilor preliminare misiunii (vezi paragrafele 6 si 7) si, unde este cazul, experienta acumulat pe parcursulaltor misiuni desfsuratepentru entitate. Anexa la prezentulISA prezint exemple de probleme pe care auditorulle poate lua n consideraren stabilirea strategieigenerale pentru o misiune. Procesul elaborriiunei strategii generale de audit ajut auditoruls evalueze natura, momentulsi ntinderearesurselornecesare pentru efectuare misiunii.Strategiageneralde a audit, ca rspuns la problemele identificate n paragraful 9, si ca urmare a definitivrii

procedurilor evaluarea riscurilorde ctre auditor,stabilesten mod clar: de Resurseleangajatepentruanumitedomeniide auditspecifice,cum ar fi folosireaunor membri cu experient n echip pentru domeniile cu riscuri mari sau implicareaunor experti pentru aspectelemai complexe; Cantitatearesurselorce urmeaz a fi alocate unor domenii specifice de audit,cum ar fi numrul membrilor echipei desemnati s supravegheze realizarea inventaruluin locatiile semnificative, gradul de revizuirea activittiiunui alt auditor n cazul auditurilorn grup, sau bugetulde audit n ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari; M om entul n care se distribuie aceste resurse, cum ar fi la etapel intermediareale e audituluisau la anumitetermenecheie;si M odul n care sunt gestionate,directionatesi supervizateasemenearesurse, cum ar fi momentuln care au loc sedintele de raportare ale membrilor echipei ctre managerul sau partenerulmisiuniide audit, modul n care se vor desfsurarevizuirileefectuatede partenerul de misiunesau de manager(de exemplu,la birou sau la fata locului) si dac se vor efectua revizuiriprivindcontrolulcalittiimisiunii. Odat stabilitstrategiageneralde audit, auditorulpoate ncepe elaborareaunui plan mai detaliat pentru a aborda aspectelevariate identificaten strategiageneralde audit,tinnd cont de necesitateade a atinge obiectiveleauditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Desi auditoriul stabileste de obicei strategia general de audit nainte de elaborareaunui plan detaliat de audit, cele dou activitti de planificare nu sunt n mod necesarproceseseparatesau secventialedar sunt strnslegatentre ele, de vreme ce modificarea uneia dintre ele poate avea ca rezultat modificareacelei de-a doua. Paragrafele14 si 15 ofer ndrumri suplimentare referitoare elaborareaunui plan de audit. la n auditurile entittilor mici, ntregul audit poate fi realizat de o echip foartemic de audit. Multe audituri ale entittilor mici implic un partener de misiune (care poate fi practicianindependent) care lucreazcu un singur membru al echipei misiunii (sau chiar fr membri n echipa misiunii). Cu o echip mic, coordonareasi comunicareantre membrii echipeieste mai usoar. Stabilireastrategieigeneralede audit pentru auditulentittilormici nu trebuie s fie un exercitiucomplex sau care cere timp; acesta variaz n functie de mrimea entittii si de complexitateaauditului. De exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului anterior, pe baza revizuiriidosaruluide audit si subliniereaaspectelor identificaten auditulabia finalizat,actualizatesi modificatepentru perioadacurent pe baza discutiilorcu proprietarulmanagerpoate servi ca baz pentru planificareamisiunii curente de audit. Planul de audit Auditorultrebuie s elaborezeun plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit si include natura, momentulsi ntindereaprocedurilorde audit care urmeazs fie efectuatede membriiechipei misiuniipentru a obtine suficienteprobe de audit adecvatepentru a reduceriscul de audit la un nivel acceptabil sczut.Docum entarea de planuluide audit servestede asemeneaca o nregistrare a planificriisi efecturiiadecvatea procedurilor audit care poate fi revizuit de si aprobatnaintede efectuareaaltor proceduride audit. . Planulde audit include: O descriere a naturii, momentuluisi ntinderiiprocedurilorplanificatede evaluare a riscului suficientpentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, cum se arat n ISA asa 315 Cunoasterea entittiisi mediului su si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. O descriere a naturii, momentului si ntinderii unor procedur ulterioarede i audit planificatela nivel de asertiunepentru fiecareclas semnificativ tranzactii,solduride de conturisi prezentri,asa cum se determinn ISA 330 Procedurileauditoruluica rspuns la

riscurileevaluate.Planulpentru alte proceduriulterioarede audit reflectdeciziaauditorului dac s testeze eficienta functionriicontroalelor,natura, momentul si ntinderea procedurilorde fond planificate;si Alte proceduri de audit, necesare a fi aplicate n timpul misiunii n vederea conformittii alte ISA-uri(de exemplu,comunicarea cu directcu avocatiientittii). Planificareaacestor proceduride audit are loc pe parcursulaudituluipe msurce se dezvolt planulde audit. De exemplu,planificarea evaluriide ctre auditora procedurilor evaluarea de risculuiapare de obicei n primeleetape ale procesului de audit. Totusi, planificareanaturii, momentului si ntinderii acestor proceduri specifice de audit depinde de rezultatu l procedurilorde evaluarea riscului.n plus, auditorulpoate ncepe executareaaltor proceduride audit pentru clase de tranzactii,solduriale conturilorsi prezentrinainte de finalizareatuturor procedurilorsuplimentaredin planul de audit detaliat. Modificriale deciziilorde planificarepe parcursulunui audit Strategia general de audit si planul de audit trebuie revizuite si modificate ori de cte ori este necesarpe parcursulderulriiauditulu . i Planificareaunui audit este un proces continuusi repetitivpe tot parcursulmisiuniide audit.Ca rezultatal unor evenimente neasteptate, modificriale conditiilorsau probe de audit obtinute n urma procedurilor de audit, auditorul ar putea consideranecesar s modifice strategia general de audit si planul de audit si astfel natura, momentul si ntinderea altor proceduride audit planificate. apreanoi informatiin atentiaauditorului difern mod Pot care semnificativ de informatiile disponibile atunci cnd auditorul a planificat procedurilede audit. De exemplu,auditorulpoate obtine probe de audit prin efectuareaunor proceduride fond care contrazic probele de audit obtinute n legtur cu testarea eficientei functionrii controalelor. astfelde mprejurri,auditorulreevalueazprocedurilede audit planificate,pe n baza considerrii revizuitea risculuievaluatla nivel de asertiunepentru toate sau pentru unele dintre clasele de tranzactii,solduri ale conturilorsau prezentri. Conducerea, supravegherea revizuire si a Auditorultrebuie s planificenatura, momentulsi ntindereagraduluide directionare si supraveghere membrilorechipeimisiuniisi de revizuirea activittiilor. a Natura,momentulsi ntinderea graduluide directionaresi supraveghere membrilor a echipei misiunii si de revizuire a activittii lor poate varia n functie de mai multi factori, inclusiv mrim ea si com plexitatea entittii dom eniul auditului, riscul denaturrilor , semnificative,capacittile si competenta personalului efectueazactivitateade audit. ISA care 220 continendrumridetaliatereferitoarela conducerea,supravegherea revizuireaactivittii si de audit. Auditorulplanificnatura,momentulsi ntindereagraduluide directionare si supraveghere a membrilor echipei misiunii pe baza riscurilor evaluate de denaturare sem nificativ. m sur ce creste riscul unor denaturr semnificativepentru un anumit Pe i domeniu de audit, auditorul creste n mod normal si ntinderea si frecventa gradului de directionaresi supraveghere membrilormisiuniide audit si va realiza o revizuiredetaliata a activittiilor. n mod similar, auditorul planific natura, momentulsi ntinderea gradului de revizuire a activittii membrilorechipei misiunii pe baza capacittiisi competenteifiecrui membrual echipeimisiunii. n auditurile entittilor mici, un audit poate fie efectuat n totalitate de partenerul de misiune (care poate fi practician independent).n astfel de situatii, nu apar problemede directionaresi supravegherea membrilorechipei misiunii si revizuirii activittii lor, deoarece partenerulde misiune, conducndpersonal toate aspecteleactivittii,cunoaste toate aspectele semnificative. toate acestea,partenerulde misiune(sau practicianulindependent) Cu trebuies fie satisfcutc auditul a fost efectuatn conform itate ISA. Form areaunei opinii obiectiven cu legtur cu gradul de adecvareal rationamentelor fcute parcursulunuia audit poate ridica pe

problemepracticeatuncicnd aceeasipersoana efectuattot auditul.Atuncicnd sunt implicate problemedeosebit de com plexesau neobisnuite,iar auditul este efectuat de un practician independent,poate fi de dorit s planificeconsultareaaltor auditoricu experient adecvat sau a organismului profesional al auditorului. Docum entarea Auditorul ar trebui s documentezestrategia general de audit si planul de audit, inclusiv orice modificrisemnificativefcute pe parcursulmisiunii deaudit. Documentarea ctre auditora strategieigeneralede audit nregistreaz deciziile de cheie considerate necesarepentruplanificarea adecvata auditului si comunicareaaspectelor semnificativeechipei misiunii. D e exemplu auditoru l poate , rezu m a strategia gen eral de aud it sub fo rm a unui memorandumcare contine deciziile cheie privind aria de aplicabilitatemomentulsi conducereaaudituluin general. , Documentarea ctre auditor a planuluide audit este suficientpentru a demonstra de natura, momentul si ntinderea planificat a procedurilor de evaluare a riscului si a celorlalte proceduri de audit la nivel de asertiune pentru fiecare clas semnificativde tranzactii, solduri ale conturilor si prezentrica rspuns la riscul estimat. Auditorulpoate folosi programede audit standardsau liste de verificare.Totusi,atunci cnd sunt folositeastfel de program esau liste de verificare,auditorulle adapteazn mod adecvatpentru a reflecta mprejurrile deosebiteale misiunii. Documentareade ctre auditor a oricror modificrisemnificativefat de strategia generalde audit planificatsi fat de planul detaliatde audit includem o tiv e le m o d if ic rilor s e m nific a ti ve c a r sp un s a l a ud ito rulu i la evenimentele, conditiile si rezultatele procedurile audit apruteca urmarea unor astfel de schimbri.De exemplu,auditorulpoate de modifica n mod semnificativstrategiageneralde audit si planul de audit ca rezultatal unei combinri de ntreprinderisemnificativesau identificareaunei denaturrise m n ifica tiv en situ atiile fin an ciar e. O n reg istrare a m o d ific ri semnificativea strategieigenerale de i audit si a planului de audit si modificrilerezultate pentru natura, momentul si ntinderea procedurilorde audit explic strategia general si planul de audit adoptat n final pentru audit si demonstreaz rspunsuladecvatla schimbarea semnificativ a intervenitpe durata care auditului. Forma si ntinderea documentatiei depinde de aspecte cum ar fi mrimea si complexitateaentittii, pragul de semnificatie,ntindereaaltei documentatiisi mprejurrile fiecreimisiunide audit specifice. Com unicarea cei nsrcinati guverna ta si cu conducerea cu cu n A uditorulpoate discuta elem entelede planificarecu cei nsrcinaticu gu vern an ta si con du cereaen tittii.A ce ste discu tiip ot face p arte din comunicarea generalnecesarcu cei nsrcinaticu guvernantaentitti sau poate fi fcut pentru a mbuntti eficienta si i eficacitateaauditului.Discutiile cei nsrcinati guvernanta cu cu includde obiceistrategiageneral de audit si momentul auditului, inclusiv orice limitri ale acestuia, sau orice cerinte suplimentare. Discutiilecu conducerea apar adeseapentrua facilitadesfsurareasi gestionarea misiunii de audit (spre exemplu,pentru a coordonaunele proceduride audit planificatecu activitateapersonaluluientittii).D esi aceste discutiiau loc adesea,strategiageneralde audit si planul de audit rmn responsabilitatea auditorului.Atunci cnd apar discutiileprivind aspecteleincluse n strategiageneralde audit, este necesaratentie pentru a nu compromite eficientaauditului.De exemplu,auditorulanalizeaz dac discutarea naturii si momentului procedurilor de audit detaliate cu conducerea compromite eficienta auditului fcnd ca procedurile audits fie prea usorde prevzut. de Consideraii suplim entare t pentrum isiunileinitialede audit Auditorultrebuie s efectueze urmtoareleactivitti nainte de ncepereaunui audit initial:

S efectuezeprocedurile referitoare acceptarea la relatiilorcu clientul si misiunilespecifice de audit (vezi ISA 220 pentru recomandrsuplimentare) i . S comunice cu auditorul anterior acolo unde a avut loc o nlocuire a auditorului,n conformitate cerintelede etic relevante. cu Scopulsi obiectivulplanificriiaudituluisunt aceleasiindiferentc este un auditinitial sau un audit recurent. Totusi, pentru un audit initial, poate fi necesarca auditoruls extind activittilede planificarea audituluideoareceauditorulnu are experientanterioarn ceea ce priveste entitatea care este luat n considerare la planificareamisiunilor recurente. Pentru auditurile initiale, aspectele suplimentarepe care auditorul le poate lua n considerarela dezvoltareastrategieigeneralede audit si a planuluide audit includ urmtoarele: ncheierea unor acorduri cu auditorul anterior, de exemplu, pentru revizuirea dosaruluide audital auditorului anterior,dac nu este interzisprin lege sau reglement ri. Discutarea cu conducerea a oricrui aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilorcontabilesau de auditare sau de standardede raportare)n legtur cu selectarea initial ca auditor, comunicarea acestoraspectecelor nsrcinati guvernanta m oduln care cu si acesteaspecteafecteaz strategiageneralde auditsi planulde audit. Planificareaprocedurilor audit pentru a obtine suficienteprobe de audit adecvatecu de privirela soldurilede deschidere(vezi paragraful2 al ISA 510 Angajamente initiale solduri initiale). Desemnarea personalului firmei cu capacittisi competente adecvatepentru a rspunde riscurilorsemnificative anticipate. Alte proceduri cerute de sistemul de control al calittii al firmei pentru misiunile initiale de audit (de exemplu,sistemul de controlulcalittii al firmei poate cere implicarea unui alt partener sau persoandin conducereasuperioar,pentru a revizui strategiageneral de audit nainte de nceperea procedurilor semnificative de audit sau pentru arapoartele revizui naintede emiterealor.

Anexa1 ntelegereaentittiisi m ediului su - STANDARDE DE AUDIT INTERNATIONAL 315 Recomandari A ceastanex cuprinderecom a dri suplim entare n asupra aspectelorpe care auditorulle ia n considerare pentrua ntelegeresectorul,factoriide reglementare si alti factori externi care afecteaz entitatea, inclusiv cadrul aplicabil de financiar; raportare natura entittii;obiectivelesi strategiileprecum si riscurile de afaceri aferente;si evaluareasi revizuirea performantelor financiare ale entittii. Exempleleoferite acoper o serie larg de problemeaplicabilepentru misiuni multiple;totusi, nu toate problemelesunt relevantepentru fiecaremisiune,iar lista de exemplenu este n mod necesarcomplet. Recomandrisuplimentare asupra controluluiintern sunt cuprinsen Anexa2. Factori specifici sectorului, factori de reglementaresi alti factori externi, inclusiv cadrul aplicabilde raportarefinanciar Exemplede aspectepe care auditorulle poatelua n considerare sunt: Conditiilespecificesectorului Piata si concurenta, inclusivcererea,capacitatea concurenta si privindpretul Activitate ciclicsau sezonier Tehnologia productiereferitoare produseleentittii de la Aprovizionarea costurilecu energia si Mediul de reglementare Principiilecontabilesi practicilespecificesectorului Cadrulde reglementare pentruun sectorreglementat L e g i s la t i as i re g l e m e n t r i le a r e a fe c t e a z s e m n i f i c a vioperatiunile c t entittii -Cerintede reglementare - Activitti directede supraveghere Fiscalitate(persoanejuridicesi altele) Politiciguvernam entale afecteaz acel mom entactivitatea care n entitti i -Monetare,inclusivcontrolulvalutar F -iscael -Stimulente financiare(de exemplu,programele subventiiguvernamentale de ) -Tarifare,restrictiicomerciale Cerinte de mediu care afecteaz sectorul si activitatea entittii Alti factori externi care afecteaz n acel moment entitatea Nivelulgeneralal activittiieconomice exemplu,recesiune, (de crestere) Rata dobnziisi disponibilitatea finantrii Inflatia, reevaluarea monedei Naturaentittii Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Activitateaoperational Natura surselor de venituri (de exemplu, productor,comerciantcu ridicata, bnci, asigurri, sau alte servicii financiare, im port/export,utilitti transporturi, produse si , servicii tehnologice) Produse sau servicii si piete (de exemplu,clienti si contracteprincipale conditii de ,

plat, marje de profit, cote de piat, competitori,exporturi,politici de pret, reputatiaproduselor, garantiipost-vnzare, registrude comenzi, tendinte, strategiede marketing obiective, si procesede productie) Desfsurarea activittii(de exemplu,etape si m etodede productie,segmentede afaceri, livrareaproduselorsau serviciilor, informatiidesprereducereasau extinderea activittii) Aliante,asocierin participatiune activittide colaborare si Implicarea n comertul electronic, inclusiv vnzri prin Internet si activitti de marketing Dispersia geografic segmentarea si sectorului activitate de Locatia facilittilor de productie, depozite si birouri Clienticheie Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitateaaprovizionrii, conditiide plat, importuri,metodede livrarecum ar fi cea tocmaila timp) Forta de munc (de exemplu, dup locatie, ofert, nivel de salarizare, contracte cu sindicatele, pensii si alte beneficiipost-angajare, optiunipe actiunisau stimulentesub form de prime,reglementri date de guverncu privire la aspectelegatede angajare ) Activittisi cheltuielicu cercetarea dezvoltarea si Tranzactii prti afiliate cu Investi tiile Achizitii,fuziunisau cedareaunor activitti(planificate recentefectuate) sau Investitiisi vnzride titluride valoaresi credite A ctivittide investitiide capital,inclusivinvestitiin m ijloacefixe si tehnologie, si modificrirecentesau planificate In v estitiin entitti neco n so lidate, clu siv p arten eriate, cierin participatiune in aso si entitticu scop special F inan tarea Structuragrupului filiale si entitti asociateprincipale,inclusiv structuriconsolidate si neconsolidate Structuradatoriilor,inclusivclauzespeciale,restrictii,garantiisi aranjamente finantare de extrabilantiere Operatiunide leasing de bunuri imobiliaresi mijloacefixe pentru utilizarean cadrul activittii Proprietaripropriu-zisi(locali,strini,reputatiasi experientan afaceri) Prti afiliate Utilizareainstrumentelor financiarederivate Raportareafinanciar Principiicontabilesi practicispecificesectorului Practiciprivindrecunoasterea veniturilor Contabilitatea valoriijuste Stocuri(de exemplu,locatie,cantitti) Active,datoriisi tranzactiin valut Categorii semnificativespecifice sectorului(de exemplu, credite si investitii pentru bnci, creante si stocuri pentru productori, cercetare si dezvoltare pentru industria farmaceutic) Contabilitateatranzactiilorneobisnuite sau complexe inclusiv cele din d o m en ii con tro v ersate em erg en te(de ex em p lu ,co n tabilitate compensatiilor sau a bazatepe stocuri) Prezentarea situatiilorfinanciaresi prezentarea informatiilor Obiectivesi strategiisi riscurilede afaceriaferente

Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Existentaobiectivelor(mai exact, modul n care abordeazentitatea factorii specifici sectorului, factoriide reglementare alti factoriexterni)legatede, deexemplu: si evolutiile din cadrul sectorului(un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c entitateanu are suficientpersonalsau nu dispunede personalpregtitpentru a face fat schimbrilor cadrul sectorului) din produselesi serviciilenoi (un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela c existobligatiimai mari cu privirela produse) extindereaactivittii(un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu, acelac nu s-a estimatcu exactitate cererea) noile cerinte contabile(un risc de afaceri potentialar putea fi, de exemplu, acela al implementriiincompletesau impropriiori costuri mai mari) cerintelede reglementare risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela al (un unei expunerimai mari din punctde vederejuridic) cerintelede finantarecurente si viitoare (un risc de afacer potentialar putea fi, de i exemplu,acela al pierderiifinantriidin cauzaincapacittii entittiide a respectacerintele) utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu,acela c sistemelesi proceselesunt incompatibile) Efecteleimplementrii strategii,n specialefectelecare vor conducela noi cerinte unei contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incompletesau improprii) Evaluarea revizuirea performantelor financiare ale entittii si Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Indicatoricheie si statisticiale activittii Indicatoricheie de performant Indicatoride performant angajatilorsi politicide stimulare a Tendinte Utilizareapreviziunilor, bugetelorsi analizeivariantei Rapoarteleanalistilorsi rapoartede rating Analizaconcurentei Performante financiare comparative pe perioade (cresterea veniturilor , profitabilitate, grad de ndatorare) Componentelecontroluluiintern A nexa2 Asa cum prevedeparagraful43 si este descrisn paragrafele 67-99,controlulintern are urmtoarele componente: Mediulde control; Procesulde evaluarea risculuide ctreentitate; Sistemulde informatii,inclusivproceselede activitateaferente,relevantpentru raportarea financiar si comunicarea; Activittile control;si de Monitorizarea controalelor. M odul de abordare Mediulde control Mediulde controlcuprindeatitudinea,constientizarea msurileluate de conduceresi si cei nsrcinati guvernanta cu privindcontrolulintern al entittiisi importanta n cadrulentittii. sa M ediul de control include si functiile de guvernant si conducere si dicteaz tonul unei organizatii,influentn constientizareade ctre oameni a controlului. Este temelia unui d contro intern eficient,asigurnddisciplinsi structur. l

Mediulde controlcuprindeurmtoareleelemente: Comunicareasi impunereaintegrittiisi valorilor etice. E ficient controalelornu a poate depsi integritatea si valorile etice ale oamenilor care le creeaz, administreazsi monitorizeaz. Integritateasi valorileetice sunt elementeesentialeale m ediuluide controlcare influenteaz eficienta proiectrii, administrrii si monitorizrii altor componente ale controluluiintern. Integritateasi comportamentuletic sunt produsulstandardelor etic de si conduitale entittii,ale moduluin care acesteasunt comunicatesi impusen practic.Ele includ msurile conducerii a elimina sau reduce stimulentelesi tentatiile care ar putea de determina personaluls se angajeze n actiuni neoneste,ilegale sau lipsite de etic. D e asemenea,includ comunicareavalorilor si standardelor conduitale entittiictre angajati, de prin declaratii politicsi coduri de conduit,si prin exemple. de C o m p e tea. t C om petentareprezintcunostintelesi aptitudinil necesare realizrii n e sarcinilor care definesc locul de munc al unui individ. Competentapresupune luarea n considerarede ctre conducerea nivelurilorde competentpentru anumite posturi si modul n care acestenivelurise materializeaz aptitudini cunostinte n si necesare. P ar tic ip a re a elo r n sr cin a tic u g u v er n a na. C o nstien tizare controlului cadrul c t a n unei entitti este semnificativinfluentatde cei nsrcinaticu guvernanta. Atributeleacestora includindependenta de conducere,experientasi statutullor, gradulimplicriilor si analizrii fat activittilor ctre ei, adecvareamsurilorlor, informatiile care le primesc,msura n care de pe problemeledificile sunt ridicate si duse la ndeplinire de conducere si interactiunealor cu auditorii interni si externi. Im portantaresponsabilittilor celor nsrcinaticu guvernantaeste recunoscutn codurile de practic si alte regulam entesau recomandri care-i vizeaz pe acestia.Alte responsabilitti celor nsrcinati guvernanta ale cu includ supravegherea conceptiei si operriieficientea procedurilor sesizarea organelorn drept si a procesuluide revizuirea de eficienteicontroluluiintern al entittii. Filozofia conduceriisi stilul de operare Filozofia conducerii si stilul de operare . cuprindo gam larg de caracteristici. Astfel de caracteristici include:atitudineaconducerii pot fat de asumarea si monitorizareariscurilor de afaceri; atitudinea si msurile luate de conducere privind ra p o rta re a fin a n c ia r (se le c ta re a c o n se rv a to a re sa u a g re siv a principiilorcontabiledintre alternativeledisponibilesi constientizareasi conservatorism ul cu care sunt efectuate estimrile contabile); si atitudinea conducerii fat de procesarea informatiilor functiilesi personalulcontabil. si Structuraorganizational Structuraorganizational unei entitt asigurcadruln care . a i sunt planificate,executate,controlatesi revizuiteactivittilepentru ndeplinireaobiectivelorla nivelul ntregii entitti. S tabilirea u nei stru cturi org an izatio nalep resu p u ne lu area n considerarea domeniilorcheie de autoritate si responsabilitate niveluri corespunztoare si de raportare. Entitatea dezvolt o structur o rg a n iz atio n a lp e m su ra n ev o ilo r sa le . A d ec v a re a stru c tu ri organizationalea entittii depinde, partial, de amploarea si natur i a activittilor sale. Desemnarea autorittii si responsabilittii factor include modul care sunt . Acest n atribuiteautoritateasi responsabilitatea pentru activittileoperationalesi modul n care sunt stabilite relatiile de raportare si ierarhiile de autorizare. De asemenea include politicile referitoarela practicilecorespunztoare afaceri, cunostintelesi experient personalului de a cheie si resursele oferite pentru ndeplinireaacesto sarcini.n plus, include politicile si r comunicrile menite s asigure c toti angajatiintelegobiectivele entittii,cunoscmoduln care actiunile individualerelationeazsi contribuiela ndeplinireaacelor obiectivesi recunosccum lor si pentruce vor rspunde. Politicile si practicile privind resursele umane. Politicile si practicil privind e resursele umane se refer la recrutare, orientare, instruire evaluare,consiliere,promovare, , compensaresi msuri de remediere.De exemplu, standardelepentru recrutarea celor mai

calificatiindivizi cu accent pe studii, experientprofesionalanterioar,realizri si dovezi de integritatesi comportament demonstreazangajamentulentittii fat de oam eni com petentisi de etic ncredere.Politicile de pregtire profesionalcare comunic roluri si responsabilittin perspectivsi includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariileilu streaz n iveluri astep tate d e p erform antsi co m p o rtam entP ro m o v riled ictate d e ev alu ri p erio dice . ale p erfo rm an telodem o nstreaz r angajam entul entittiifat de avan sareaangajatilocalificati r la nivelurisuperioarede responsabilitate. Aplicarean cazul entittilormici Entittilemici pot implementaelementelemediuluide control ntr-un mod diferitfat de entittilemai mari. De exemplu,entittilem ici s-ar putea s nu dispunde un cod scris de conduitdar, n schimb,s dezvolteo culturcare s pun accentulpe importantaintegrittiisi conduiteietice prin comunicareoral si exemplul dat de conducere. n mod similar, cei nsrcinaticu guvernanta entittilemici ar putea include si un membruindependent din la sau afara entittii. Procesulde evaluarea risculuide ctreentitate Procesulde evaluarea risculuide ctre entitateeste procesulde identificare si reactionare riscurilede afacerisi rezultateleacestuia.Pentruraportareafinanciar,procesul la de evaluare a riscului de ctre entitate include modul n care conducereaidentific riscurile relevante pentru ntocmirea situatiilor financiare care s prezinte o imagine fidel (sau s prezinte fidel, sub toate aspectele semnificative),n acord cu cadrul aplicabil entittii de raportarefinanciar,estim eazimportantalor, evalueazprobabilitatea aparitieilor si hotrste asupra msurilor de gestionare a lor. De exemplu, procesul de evaluarea riscului de ctre entitate poate trata modul n care entitatea ia n considerareposibilitateaexistentei unor tranzactiinenregistrate identificsi analizeazestim rilesem nificativereflectaten sau situatiil financiare.Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil se refer si la e evenimente tranzactii sau specifice. R iscurile relevante pentru raportareafinanciarinclud evenimentesi circum stante externesi internecare pot apreasi afectacapacitatea entittiide a initia, nregistra,procesa si raporta date financiare ntr-un mod consecventfat de afirmatiileconduceriidin situatiile financiare. Odat ce riscurile sunt identificate,conducereaia n consideraresemnificatialor, probabilitatea aparitie si modul n care trebuie gestionate.Conducereapoate initia planuri, de program esau m suricare s abordezeriscurispecifice sau poate hotrs accepteun risc datorit costului sau din alte considerente. Riscurile aprea sau se pot schimba din cauza unor pot circumstante precum: S ch im briledin m ediul o perationl. Schimbrile din mediul de reglementare a sau de operarepot da nasterela schimbriale presiunilor concurentialesi unor riscuri semnificativ diferite. Personalulnou. Personalulnou poate pune un accentdiferitsau ntelegediferit controlul intern. Sistem eleinform ationale sau m odernizat Schimbrilerapide si semnificative noi e. din sistemelede informatiipot modificariscul referitorla controlul intern. Cresterea rapid Expansiunea rapid si semnificativa operatiunilor poate . slbi controalele mri risculde cderea acestora. si Noua tehnologi Incorporareanoii tehnologiin procesele de productiesau sistemelede e. informatiipoate schimbarisculasociatcu controlulintern. N oile m odelede afaceri,produsesau activitti Intrarea n noi domenii de activitatesau . ncheiereade tranzactiin care entitatea are o experientrestrns poate introduce noi riscuri asociatecu controlulintern. R estructurrile ntreprinderilo R estructurrilepot fi nsotite de reduceri de r.

personalsi m odificrin supraveghere segregare datoriilorcare ar putea modificariscul si a asociatcu controlulintern. O peratiunile extinse din strintat E xpansiuneasau ach izitia de operatiuni n e. strintateprovoacriscurinoi si deseoriunice care pot afecta controlul intern, de exem plu, riscurile suplim entaresau modificatedin tranzactiin valut. N o ile n o rm e co n tab il Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea e. principiilorcontabilepoate afecta riscurilela elaborareasituatiilorfinanciare . Aplicarean cazul entittilormici Conceptelede baz ale procesuluide evaluare a riscurilor de ctre entitate sunt relevantepentru orice entitate,indiferentde mrime,dar procesulde evaluarea riscurilorva fi probabilmai putin formalsi mai putin structuratn cazul micilorentittidect la entittilem ari. Toate entittiletrebuie s aib obiective stabilite de raportare financiar,dar ele ar putea fi recunoscute implicitsi nu explicitla entittilemici. Conducereapoate fi constientde riscurile legate de aceste obiectivefr a face uz de un proces formal dar printr-uncontact direct cu angajatiisi persoanedin afara entittii. Sistemul informational,inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar, comunicarea si Un sistem de informatii este alctuit dintr-o infrastructur(component fizice si e hardware),software, oameni, proceduri si date. Infrastructurasi software-ul lipsi, sau pot pot avea o semnificatie mic, n cadrulsistemelorcare sunt exclusivsau preponderent mai manuale. M ultesistemeinformationale folosi pe scar larg tehnologiainformatiei(IT). pot Sistemul de informationalrelevant pentru obiectivele de raportare financiar, care cuprindesistemulde raportarefinanciar, alctuitdin procedurisi evidentestabilitepentrua este initia, nregistra,procesa si raporta tranzactiile entittii(precum si evenimentesi conditii)si a mentinerspunderea pentruactivele, datoriile si capitalul propriu aferente. Tranzactiilepot fi initiate manual sau automat prin proceduriprogramate.nregistrareainclude identificarea si retinerea inform atiilorrelevante pentru tranzactii sau evenim ente.P rocesareainclude functii precum editarea si validarea calcularea, evaluarea, sintetizarea si reconcilierea, , indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocmirearapoartelorfinanciaresi a altor informatii,n format electronic sau pe suport de hrtie, pe care entitateale folosestela evaluareasi revizuireaperformantelor financiaresi pentru alte functii. Calitateainformatiilorgeneratede sistem afecteazcapacitateaconduceriide a lua deciziipotriviteprivindgestionarea si controlulactivittilor entittiisi de a ntocmirapoartefinanciarecredibile. A sada sistemulinformational r, cuprindemetodesi nregistrri care: Identificsi nregistreaz toate tranzactiile valide. Descriu la momentul oportun tranzactiile suficient de detaliat pentru a p erm ite c la sifica re aad e cv a ta tra n z actiilo rpen tru rap o rtare financiar a . Stabilescvaloareatranzactiilor ntr-o maniercare permitenregistrarea valorii monetare adecvaten situatiilefinanciare. Determ in perioada de timp n care au avut loc tranzactiile pentru a permite nregistrarea tranzactiilor perioadacontabilpotrivit. n P re zintadecvattran zactiile inform a tiile si adecvaten situatiil financiare e . C o m un ic a re a n se a m n tra n s m i te re a in te lig ib il a ro lu rilo r si responsabilittil individuale referitoare la controlul intern asupra raportrii financiare. or Include m sura n care personalul ntelege m odul n care activittilelor din cadrul sistemuluide raportarefinanciarse coreleazcu activitateaaltora si mijloacelede raportarea exceptiilorctre un nivel ierarhicsuperiorcorespunztor cadrulentittii.Canaleledeschisede din comunicare contribuie raportarea luareade msuriasupraexceptiilor. la si Comunicarea forme precummanualelede politici,manualelede raportarecontabilsi ia

financiar si memorandumurile.Comunicarea se poate face si electronic, oral si prin intermediulmsurilorluate de conducere. Aplicarean cazul entittilormici Sistemelede informatiisi proceselede activitateaferente relevantepentru raportarea financiar n cadrul entittilor mici sunt probabil mai putin formale dect n cazul entittilor mai mari, dar rolul lor este la fel de sem nificativ. Entittilem ici cu o implicare activa conducerii puteas nu aib nevoiede descrieriextensiveale procedurilor s-ar contabile, evidentecontabilesofisticatesau politici scrise. Com unicareapoate fi m ai putin formalsi mai usor de realizat la o entitate mic dect la o entitate mai mare datorit dimensiuniisi nivelurilormai putine din cadrul entittiimici precum si vizibilittiisi disponibilittii mari mai din partea conducerii. Activit de control ti Activittile de control sunt politicile si procedurile care ajut la ndeplinirea instructiunilorconducerii,de exemplu,ntreprindereamsurilornecesare pentru a contracara riscurile care impieteazasupra obiectivelorentittii. Activittile de control, fie n cadrul sistemelorIT fie n cel al sistemelo m a nu ale, a u dife rite o biec tive si su nt a plic ate la r d iferite niv elur organizationale functionale. i si n general,activittilede control ce pot fi relevantepentru un audit pot fi categorisite ca politici si proceduri care se refer la: Revizuire perform anteloAcesteactivittide controlcuprindrevizuirile a r. si analizeleperform antelor realizate fat de bugete, prognozesi performanteleperioadelor anterioare; relationarea diferitelor seturi de date - operationalesau financiare ntre ele, mpreun cu analize ale relatiilor si msurile investigativesi corective; comparareadatelor interne cu sursele externe de informatii; si revizuirea performantelorfunctionalesau de activitate,cum ar fi revizuireade ctre un m anager de credite de consum al unei bnci a rapoartelor dup filial,regiunesi tip de creditpentruaprobaresi ncasare. Procesare informatiilo. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica a r exactitatea,exhaustivitatea autorizareatranzactiilor. si Cele dou grupri largi de activittide control din sistemelede informatiisunt controaleleaplicatiilorsi controalelegenerale n sistem el in fo rm ation alecom p uterizate.C on troalele ap licatiilo r se ap lic procesrilor e aplicatiilorindividuale.Aceste controaleajut la asigurareafaptuluic tranzactiileau avut loc, sunt autorizatesi sunt nregistratesi procesateexhaustivsi exact. Exem ple de controaleale aplicatiilor verificareaexactittiiaritmeticea nregistrrilor, sunt tinerea si revizuireaconturilor si balantelorde verificare,controaleleautomatizatecum sunt verificrilede editare a datelor introdusesi verificrilesecventialenumerice,si urmrireamanual a rapoartelorcu exceptii. Controale generale sistemeleinformationale n computerizate sunt politicilesi procedurilecare se refer la multe aplicatii si sprijin functionare eficient a controaleloraplicatiilorprin a asigurarea operrii adecvate continue a sistemelor de informatii. Controalele generale n sistemeleinformationale computerizate regul includ controaleleasupra centrelorde date de si operatiunilor retea; achizitionarea, de modificareasi n tretin ereapro gram elord e sistem ; securitateaaccesu lu i;si achizitionarea, dezvoltarea ntretinerea si sistemelor aplicatii.Aceste de controale se aplic n cazul sistemelor mainframe,miniframe si al mediilor cu utilizator final. Exemple de astfel de controale generale n sistem ele inform ationalecom puterizate sunt controaleleasupr m odificriiprogramelor,controalelecare restrictioneaz a accesul la programesau date, controaleasupra implementrii noilor editii de aplicatii, controale si asupra program elorde sistem care restrictioneaz accesul monitorizeaz sau utilizarearesurselordin sistemcare ar puteamodifica datelefinanciare evidentefr a lsa o pistde audit. sau C ontroale fizice Acesteactivitticuprindsecuritateafizic a activelor, inclusiv surile . m adecvate de protectie cum ar fi facilittile protejate asupra accesuluila active sau evidente; autorizarea accesuluila programede calculatorsi fisiere de date; si inventarierea compararea si

periodic cu valorile din evidentele de control (de exemp lu, com parare rezultatelor a inventarieriidisponibilittilorbnesti, titlurilor si stocurilorcu evidentelecontabile).Graduln care controalelefizice conceputepen tru a prev eni sustragereade bu nuri sun t relev ante p entru credibilitatea ntocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de circum stanteprecum cazul n care activele sunt foart susceptibilela o alocare gresit. De e exemplu,aceste controalenu vor fi de regul relevanteatunci cnd n baza inspectiilorfizice periodicesunt detectate si nregistrate n situatiile financiare pierderi la stocuri.dac Totusi, pentru raportareafinanciar,conducerease bazeaz doar pe evidente perpetue ale stocurilor, controalele privindsecuritatea fizicvor fi relevantepentruaudit. Separarea sarcinilor Atribuirea responsabilittilorprivind autorizarea tranzactiilor . diferite unor persoane diferite, nregistrareatranzactiilorsi mentinereacustodieiactiveloreste menits reducposibilitatea vreo persoans se afle n situatia de a producesi tinui, n ca acelasi timp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor si aprobarea si controluldocumentelor. Anumite activitti de control pot depinde de existenta unor politici adecvate la un nivel superior, stabilite de conducere sau cei nsrcinati cu guvernanta.De exemplu, controalele de autorizarepot fi delegaten baza unor directiveexistente,cum ar fi criteriilede investitiistabilitede cei nsrcinaticu guvernanta; alternativ,tranzactiileneuzualeprecum achizitiilesau vnzrilemajore de activepot solicitao anumit aprobare la un nivel nalt, n anumite cazuri cea a actionarilor. Aplicarean cazul entittilormici Conceptelecare stau la baza activittilorde control din entittile mici sunt probabil similarecelor din entittilemai mari, dar formalitateacu care ele opereaz difer. M ai mult, este posibil ca pentru entittile mici anumit tipuride activittide controls nu fie relevante e datoritcontroalelor aplicatede conducere. exemplu,pstrareade ctre conducere autorittii De a pentru aprobarea vnzrilorpe credit, achizitiilorsemnificativesi folosirea liniilor de credit poate asigura un control puternic asupra acelor activitti, micsorndsau eliminndnevoia de activittide control mai detaliate.Deseori,separareaadecvata sarcinilorprezintdificulttila entittilemici.Chiarsi societtile au doarctivaangajati, care totusi,pot desem na responsabilittile astfel nct s realizezeo segregareadecvatsau, dac acest lucru nu este posibil,s utilizeze supravegherea activittilorincompatibilede ctre conduceren vederearealizriiobiectivelor de control. Monitorizarea controalelo r O responsabilitate importanta conduceriieste de a stabili si m entin controlul e intern cu continuitate.M onitorizareade ctre conducere a controalelor presupune avea n a vedere dac acesteaopereazasa cum se intentioneaz dac sunt modificatecorespunztor si n functie de schimbarea conditiilor. Monitorizarea controalelor poate include activitti precum analizarea ctre conducerea ntocmiriila timp a reconcilierilor de bancare,evaluareade ctre auditoriiinterni a respectriide ctre personalulde vnzarea politicilor entittii asupra conditiilor din contractele de vnzare si supraveghereade ctre departamentuljuridic a respectriipoliticilor,privindetica si practicilen afaceri,apartinndentittii. M o n ito riz a re a c o n tro a le lo r e s te u n p ro c e s d e e v a lu a re a c a lit ti i performantelor controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta implic evaluarea conceptiei si operrii controalelor la timp si luarea msurilo corective necesare. r M onitorizarea nfptuitpentru a asigura operareaeficient a controalelorn continuare. este De exemplu, dac oportunitateasi exactitatea reconcilierilorbancare nu sunt monitorizate, este probabil ca personaluls nceteze s le m ai ntocmeasc. onitorizarea M controalelor este realizatprin activittide monitorizare continu,evaluriseparatesi combinatii ntre cele dou. Activittilede monitorizarecontinu sunt ncorporaten activittilerecurenteno rm ale ale entittii si includ activ ittile regu late de cond ucere si supraveghere. anageriide M

vnzri,achizitiisi productiela nivelde diviziesau la nivelulntregiicorporatiisunt la curentcu activitateasi pot combaterapoartele difersemnificativ ceea ce cunoscei despreactivitate. care de n multe entitti, auditorii interni sau personalul care ndeplinestefunctii similare contribuie la monitorizarea controalelor entittii prin evalur separate. Ei furnizeaz i regulat informatii despre functionarea controlului intern, concentrndu-siatentia n mod considerabilpe evaluarea conceptiei si operrii controlului intern. Ei comunic informatii despre puncteleforte si puncteleslabe si recomandri pentru mbunttirea controluluiintern. A ctivittile de monitorizare pot include utilizarea informatiilor din comunicrilecu persoane din afara ntreprinderiicare pot indica probleme sau evidentia domeniice au nevoie de mbunttire. Clientiin mod implicitcoroboreazdatele de facturare prin plata facturilorlor sau reclamndcu suma de plat. n plus, organelede reglementare pot comunicacu entitatea n ceea ce privesteproblemecare afecteazfunctionarea controlului intern, de exemplu,comunicrile privind examinrileefectuatede agentiilede reglementare bancar. De asem enea,conducerea poate lua n considerare comunicrilereferitoare la controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinireaactivittilorde monitorizare. Aplicarean cazul entittilormici Este mai probabil ca activittilede monitorizarecontinu ale entittilo mici s fie r informalesi ele sunt de regul ndepliniteca parte a conduceriigeneralea activittiientittii. Implicareastrns a conduceriin activitatedeseori va conduce la identificareaunor abateri semnificative la estimri de si a unor inadvertenten datele financiareconducndla msuri corectiven ceea ce priveste controlul. Condi ii si evenimente t care pot indica riscuride denaturaresemnificativ Ceea ce urmeaz reprezintexemplede conditii si evenimentecare pot indica existentariscurilorde denaturare semnificativ. Exempleledate acopero gam larg de evenimentesi conditii;totusi, nu toate conditiilesi evenimentelesunt relevantepentru orice misiune de audit, iar lista cu exemple nu este neapra exhaustiv t . Operatiunin regiunicare sunt instabiledin punct de vedereeconomic,de exem plu, tri cu deprecierisemnificative monedeisau economiiputernicinflationiste ale . Operatiuni expusela piete volatile,de exem plu, tranzactionarea termenfutures. la Grad nalt de reglementare complex. Problemeprivind continuitateaactivittiisi de lichiditateinclusiv pierdereaclientilor semnificativi . Constrngeri asupra disponibilittii capitaluluisi creditului. Schimbri sectoruln care opereazentitatea. n Schimbrin lantul aprovizionrii. D ezvoltareasau oferirea de noi produse sau servicii,sau intrarea n noi domeniide activitate. Extindereaspre noi locatii. Schimbrin cadrul entittiicum ar fi achizitiilesau reorganizrile alte evenimente ori neobisnuite. Entittisau segm ente activitate probabilitatea a fi vndute. de cu de Aliantesi asocierin participatiune complexe. Utilizareafinantriiextrabilantiere, entittilorcu scop special si a altor aranjamente a complexe finantare. de Tranzactii semnificative prti afiliate. cu Lipsa personalului aptitudinicorespunztoare raportarecontabilsi financiar cu de . Schimbrin cadrulpersonalului cheie inclusivplecareapersoanelor cheie din executiv. Deficienteale controluluiintern,n specialcele care nu sunt abordatede conducere. Inconsecvente strategiaIT a entittiisi strategiile de afaceri. ntre sale

 Schimbrin cadrul mediuluiIT. Instalareaunor sistemeIT noi importante legatede raportareafinanciar. Investigareaactivittiisau a rezultatelorfinanciareale entittii de ctre organelede reglementare guvernamentale. sau Denaturrianterioare,o istorie a erorilorsau un volum semnificativde ajustrila finele perioadei. V olum sem nificativd e tranzactiin euzualesau nesistem atice inclu si tranzactiile v ntre companiisi tranzactiicu veniturimari la finele perioadei. Tranzactiicare sunt nregistratepe baza intentieiconducerii,de pild, re fin a n ta re a d a to riilo r,a c tiv e de v n d u t si c la sific a re atitlu ri lo tranzactionabile r . Aplicareaunor noi norme contabile. Evaluricontabilecare implicprocesecomplexe. Evenimentesau tranzactii care implic incertitudinisemnificativen ce priveste evaluarea, inclusivestimricontabile. Litigiipe rol si datoriicontingente, exemplu,garantiipost-vnzare, de garantiifinanciare si reparareadaunelorprovocatemediuluinconjurtor.

CAPITOLUL IVPROBE DE AUDIT STANDARDULINTERNATIONAL AUDIT 500 DE

Introducere .................................... .70 Conceptulde probe de audit .70 Probede auditadecvatesuficiente ..70 Utilizareaafirmatiilorn obtinereaprobelorde audit 72 Proceduride audit pentruobtinereaprobelorde audit ..... ............................73

Introducere ScopulacestuiStandardInternational Audit(ISA)este de a stabilistandarde de si de a oferi recomandri asupra a ceea ce constituie probe de audit ntr-unsituatiilor audit al financiare, asupra cantittii si calittii probelor de audit care trebuie obtinute si asupra procedurilorde audit utilizatede auditoripentruobtinerearespectivelor probede audit. Auditorultrebuie s obtin suficienteprobe de audit adecvate pentru a fi capabils emitconcluzii rezonabile care s se bazezeopiniade audit. pe Conceptul probede audit de Probele de audit reprezint totalitatea informatiilor utilizate de auditor pentru emitereaunei concluziipe care este bazatopiniade audit,si includtoate informatiile continute n evidentelecontabilecare stau la baza situatiilorfinanciaresi a altor informatii.Nu se asteapt ca auditorii s abordeze toate informatiile care exist . Probele de audit, care sunt cumulativeca natur,includ probe de audit obtinutedin procedurilede audit efectuatepe parcursulaudituluisi pot include probe de audit obtinute din alte surse, cum ar fi misiunile de audit anterioare si procedurile unei firme de control al calittii pentru acceptarea clientilor si continuarea contractelor clientiideja existenti. cu Evidentelecontabile includ, n general evidentele nregistrrilorinitiale si evidentele justificative,cum ar fi verificrisi nregistrriale transferurilor electronicede fonduri;facturi; contracte;registruljurnal si registrulinventar,nregistrricontabilesi alte ajustri ale situatiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrilecontabile oficiale; alte evidente cum ar fi documente lucru si foi de calculcare justificalocrilecosturilor,calculele,reconcilierile de si prezentrile informatii. de nregistrrile evidentelecontabilesunt adeseainitiate,nregistrate, din procesate si raportate n form electronic.n plus, evidentelecontabilepot face parte din sistemeintegratecare distribuiedate si asigursuportpentru toate aspectelelegate de obiectivelede raportarefinanciar, operatiunisi conformitate unei entitt. ale i Conducereaeste responsabilde ntocm ireasituatiilorfinanciarepe baza evidentelor contabileale entittii.Auditorulobtine unele probe de audit testnd evidentelecontabile,de exemplu,prin intermediulanalizei si revizuirii,re-efectundprocedurileurmaten procesulde raportarefinanciarsi reconciliind categoriilesi aplicatiileaferenteale acelorasiinformatii.Prin efectuareaunor astfel de proceduride audit, auditorulpoate stabili dac evidentele contabile sunt consecvente la nivel intern si sunt n concordant cu situatiile financiare.Totusi, datorit faptuluic evidentelecontabilede sin e stt to aren u fu rn izeazsu ficien tep rob e d e aud it pe care s se fundamenteze opiniede auditasuprasituatiilorfinanciare, o auditorulobtine si alte probe de audit. Alte informatii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale sedintelor;confirm ride la terte prti; rapoarte ale analistilor;date comparabile cu privire la concurenti(etalonare);manuale de control; informatii obtinute de auditor din proceduri de audit precum intervievrile, observatiasi inspectia;precum si alte inform atii constatatede auditor sau disponibileacestuia care i permit s emit concluziin urma unui rationament valid. Probede audit adecvatesi suficiente G radul de suficienteste msura cantittiiprobelorde audit. G radul de adecvareeste msura calittiiprobelorde audit; cu alte cuvinte,relevantasi credibilitateaacestora pentru justificareacategoriilorde tranzactii,a soldurilorde conturi, prezentrilorde informatiisi afirmatiilor aferente, sau pentru detectarea denaturrilorde la nivelul acestora. Cantitatea probelorde auditnecesareeste influentat risculde denaturare ct risculeste mai mare,ct de (cu

att mai multe probe de audit este probabil s fie cerute) si, de asemenea,de calitateaunor asemenea probede audit (cu ct calitateaeste mai ridicat,cu ct mai putineprobe vor fi cerute). n consecint, gradul de suficient si gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelationate. Totusi, simpla obtinere a unei cantitti mai mari de probe de audit nu poate com pensa calitatea slaba acestora. Un set dat de proceduride audit poate furniza probe de audit care s fie relevante pentru anumite afirmatii, dar nu si pentru altele. De exemplu, inspectarea evidentelor si a documentelor referitoarela colectareacreantelordup sfrsitul perioadeipoate furniza probe de audit cu privire att la existent,ct si la evaluare,desi nu furnizeazn mod necesar probe referitoaresi la gradulde adecvareal separriiexercitiilorla sfrsitulperioadelor.Pe de alt parte, auditorulobtine adesea probe de audit din diversesurse sau de natur diferit care s fie relevantepentruaceeasiafirmatie.De exemplu,auditorul poate analiza maturitateaconturilorde creante si colectarea ulterioar a creantelorpentru a obtine probe de audit aferenteevalurii provizioanelor pentru creante ndoielnice.M ai mult dect att, obtinerea de probe de audit asociateunei anumiteafirmatii, exem plu, de existentafizica stocurilor, constituieun substitut nu pentru obtinerea de probe de audit cu privire la o alt afirmatie, de exemplu, evaluarea inventarului. Credibilitatea probelorde audit este influentatde sursa si naturaacestorasi depindede circumstanteleindividualen care sunt obtinute. Se pot formula generalizri cu privire la credibilitateadiferitelortipuri de probe de audit; totusi,astfel de generalizri obiectulunor fac exceptii importante.Chiar si atunci cnd probele de audit sunt obtinute din surse externe entittii,pot exista circumstante care s afectezecredibilitatea informatiilor obtinute.De exemplu, este posibil ca probele de audit obtinute dintr-o surs extern independent nu se bucurede s credibilitate dac acea surs nu este n cunostint cauz. Desi se recunoastefaptul c pot exista de si exceptii,urmtoarele generalizrireferitoarela credibilitateaprobelorde audit pot fi utile: Probelede audit sunt mai credibileatuncicnd sunt obtinutedin surse independente din afara entittii. Probele de audit care sunt obtinute din interiorul entittii sunt mai credibile atunci cnd controaleleaferenteimpuse de entitate sunt eficiente . Probele de audit obtinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obtinute indirect sau prin deductie(de exemplu,intervievri privire la aplicareaunui control). cu Probele de audit sunt mai credibileatunci cnd exist sub form de document,fie pe hrtie,electronicsau de alt natur (de exemplu,o nregistrarescris simultana unei ntlniri este mai credibildectprezentareaulterioarn form oral a problematicilor discutate). Probele de audit furnizatede documenteoriginalesunt mai credibiledect probelede audit furnizatede fotocopiisau facsimile. Un audit presupune rareori legalizarea documentatiilor,iar auditorul nu este nici instruit, si nici nu se asteapt de la el a fi un expert n astfel de legalizri.Totusi, auditorul analizeaz credibilitateainformatiilorce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu, fotocopii, facsimile, document nregistratepe film, digitale, sau ale documenten format e electronic,lund n considerareinclusiv controaleleexercitate asupra ntocmirii si pstrrii acestora, acoloundeeste necesar. Atunci cnd informatiileproduse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilorde audit, auditorul trebuie s obtin probe de audit cu privire la acurateteasi exhaustivitateainformatiilor Pentru ca auditorul s obtin pro be de au dit credibile, . inform atiilepe care cro ra sunt fundamentateprocedurilede audit trebuie s fie suficient de complete si corecte.De exemplu,la auditul veniturilorprin aplicareapreturilorstandardla v o lu m ulv n zrilo rd in ev id en te ,au ditor ulan aliz eazac ur atete informatiilor a referitoarela pret, precum si exhaustivitatea acurateteadatelorreferitoarela volumul vnzrilor.Obtinerea si

probelor de audit referitoarela exhaustivitatea acurateteainformatiilor si produse de sistemul informatic al entittii poate fi realizat concomitentcu procedura de audit efectiv aplicat informatiilor atuncicnd obtinereaunei astfelde probe de audit constituieo parte integrantdin nssi procedura de audit. n alte situatii, auditorulpoate s fi obtinutprobe de audit despre acurateteasi exhaustivitatea astfel de informatiiprin testareacontroalelor unor executateasupra produceriisi pstrrii informatiilor.Totusi, n unele situatii, auditorul poate stabili c sunt necesareproceduride audit suplimentare. exemplu,aceste procedurisuplimentarepot include De utilizareatehnicilorde audit asistatede calculator (TAAC)pentrua recalculainformatiile. n mod obisnuit,auditorulobtine o asiguraremai mare din probe de audit consecvente generatede diferite surse sau de naturi diferite,dect din elemente dispersate,individuale, din cadrul probelor de audit. n plus, obtinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indicafaptul c un element individualal probelorde audit nu este credibil.De exemplu,coroborareainformatiilorobtinute dintr-o surs independentde entitatepoate spori asigurarea care auditorul obtinedintr-odeclaratie conducerii.n mod contrar, atunci cnd pe o a probele de audit obtinute dintr-o surs nu sunt consecventecu probele obtinute dintr-o alt surs, auditorulstabileste ce alte proceduri de audit suplimentaresunt necesare pentru a solutiona situatiade inconsecvent. Auditorul analizeaz relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilorobtinute. Totusi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuial implicat nu constituien sine o baz valid de omitere a unei proceduride audit pentrucare nu exist nici o alternativ. n procesulde formare a opiniei de audit, auditorulnu examineaztoate informatiile disponibile, deoarece concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd abordrile de esantionare alte mijloacede selectiea elementelor si testate.D e asem enea, auditorul gsesteca fiind necesars se bazezepe aceleprobe de audit care sunt, mai degrab,persuasivedect conclusive; totusi, pentru a obtine o asigurarerezonabil31, auditorulnu se multumestecu probele d e audit care su nt m ai pu tin dect p ersuasive.A ud itoru lface u z de rationamentulprofesionalsi exercitscepticismulprofesionalatunci cnd evalueazcantitateasi calitateaprobelorde audit si, astfel,gradulde suficientsi de adecvare acestora,pentrua sustineopiniade audit. al Utilizareaafirmatiilor obtinereaprobelorde audit n Conducerea responsabil este pentruprezentarea fidel a situatiilorfinanciarecare reflect natura si operatiunile entittii.C nd declar c situatiil financiareofer o imaginefidel (sau e prezintcu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative)n conformitatecu cadrul aplicabil de raportarefinanciar,conducereaface afirm atii,n mod explicit sau im plicit,cu privire la recunoasterea, evaluarea,prezentarea descriereadiferitelorstructuriale situatiilorfinanciaresi si ale prezentrilor aferentede informatii. Auditorul trebuie s utilizeze afirmatii pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilorsi prezentrisi descrieride informatiisuficientde detaliatecu scopulde a crea baza pentru evaluareariscurilorde aparitie a denaturrilor semnificativesi pentru proiectarea si efectuarea procedurilorde audit suplimentareAuditorulutilizeazafirmatiipentru evaluarea . riscurilor, lund n considerarediferitele tipuri de denaturripotentiale care pot s apar si proiectndulterior procedurilede audit care s rspundriscurilorevaluate.Alte ISA iau n discutiesituatiispecifice care auditorului se cere s obtinprobede auditla nivelde afirmatie. n i Afirmatiile utilizatede auditorse nscriun urmtoarele categorii: Afirmatiicu privire la categoriilede tranzactiisi evenimentele asociateperioadeisupus
31

ISA 200, Obiectivesi principii generale care guverneazun audit al situatiilorfinanciare ofer discutii pe , m argineaasigurrii rezonabile avndn vederec aceastaeste asociat unui audit al situatiilorfinanciare .

auditului: Aparitie tranzactii evenimente au fost nregistrate avut loc si sunt legatede si care au entitatearespectiv. Exhaustivitate toate tranzactiile evenimentele ar fi trebuit nregistrate fost si care au nregistrate. A c u ra te t e s u m e le s i a l te d a te a fe r e n t etr a n z a c tii lo si evenimentelor fost r au nregistrate mod corespunztor. n Separareaexercitiilor financiare tranzactiile evenimentele fost nregistraten si au perioadelecontabilecorecte. Clasificare tranzactiilesi evenimenteleau fost nregistraten conturile corespunztoare. Afirmatiicu privire la soldurileconturilorla sfrsitulperioadei: Existent activele,datoriilesi capitalurile propriiexist. Drepturisi obligatii entitateadetine sau controleaz drepturileasupra activelor, iar datoriileconstituieobligatiiale entittii. Exhaustivitate toate activele,datoriile si capitalurileproprii care ar fi trebuit nregistrate evidentiate. sunt Evaluaresi alocare activele,datoriilesi capitalurilepropriisunt inclusen situatiile financiarela valorilecorespunztoare orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau alocare si sunt adecvat nregistrate . Afirmatiicu privirela prezentrisi descrieride informatii: Aparitiesi drepturisi obligatii evenimentele, tranzactiile alte aspecteprezentate si s-au produssi suntlegatede entitatearespectiv. Exhaustivitate toate prezentrile informatiicare ar fi trebuitcuprinsen situatiile de financiareau fost incluse. C lasificare si inteligibilitate inform atiile financiare sunt prezentatesi descrisen mod corespunztor, prezentrile informatiisunt clar exprimate. iar de Acuratetesi evaluare informatiilefinanciaresi de alt natur sunt prezentatecu fidelitatesi la valorilecorespunztoare. A uditorul poate utiliza afirmatiilela modul descris mai sus sau le poate exprima diferit,cu conditiaca toate aspecteledescrises fie acoperite. exemplu,auditorulpoate alege De s combineafirmatiile privirela tranzactii cu si evenimentecu afirmatiilereferitoarela soldurileconturilor.Un alt exemplueste acela cnd nu poateexistao afirmatie separatcu privirela nregistrarea zac tiilo rsi ev en im en te lo r tr-o tran n a lt p e rio a d ,cn d ap aritia si exhaustivitatea afirmatiilorinclud luarea n considerarea nregistrritranzactiilor perioadacontabilcorect. i n Proceduride auditpentruobtinereaprobelorde audit Auditorulobtine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluziirezonabilepe baza croras fundamenteze opiniade auditprin efectuarea proceduri audit cu ajutorulcrora de de : S obtin o ntelegerea entittiisi a mediuluiacesteia,inclusivcontrolulintern, pentru a evalua riscurile unor denaturrisemnificativela nivelulsituatiilorfinanciaresi la nivelulafirmatiilor (procedurile de audit desfsurate n acest scop sunt denumite n ISA proceduri de evaluare a riscurilor); S testeze,atuncicnd este necesarsau atuncicnd auditoruldecides fac astfel, eficientaoperational controalelor prevenireasau detectareasi corectareadenaturrilor a n sem nificativede la nivelu afirm atiilor(procedurilede audit desfsuraten acest scop l sunt denumiten ISA ca testeale controalelor); S detectezedenaturrilesem nificative la nivelul afirm atiilo de r (procedurile audit desfsuraten acest scop sunt denumiten ISA ca proceduride fond si de includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzactii,solduri ale conturilorsi prezentride

informatii,precumsi proceduri analitice de fond). Auditorul efectueaz ntotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a o furniza baz satisfctoarede evaluare a riscurilor la nivelul situatiilo financiare si la nivelul r afirmatiilor.Totusi,procedurilede evaluarea riscurilor,n sine, nu ofer suficienteprobe de audit adecvatepe care s se fundamenteze opinia de audit si sunt completatede procedurisuplimentare de audit sub formde teste ale controalelor, atuncicnd este necesar,si proceduride fond. Testele controalelor sunt necesaren dou mprejurri.Atuncicnd evaluareariscului de ctre auditor include o perspectiva eficienteioperationalea controalelor, auditorului i se cere s testeze respectivele controale pentru a sustine evaluarea.n plus, atunci cnd procedurilede fond nu ofer singuresuficiente probede auditadecvate, auditorului se cere s efectueze i teste ale controalelor, pentrua obtineprobede auditcu privirela eficientaoperational acestora. a Auditorul planific si desfsoar proceduri de fond pentru a rspunde la evaluarea aferent a riscurilor de denaturri semnificative,ceea ce include rezultateletestelor asupra controalelor, exist.Totusi,evaluareade ctre auditora risculuieste supus rationamentului dac si poate s nu fie suficient de precis pentru a identifica riscurile de aparitie a unor denaturri semnificative. mult dect att, exist limitri inerente ale controluluiintern, incluzndaici Mai riscul de eludarea controluluide ctre conducere,posibilitatea aparitieierorilor umane si efectul modificrilorsurveniten sisteme. Prin urmare,procedurilede fond efectuatepentru categoriile semnificativede tranzactii,soldurile conturilor si prezentrile de informatii sunt ntotdeauna cerutecu scopulde a obtinesuficiente probede auditadecvate. Auditorulutilizeazunul sau mai multe tipuri de proceduride audit dintre cele descrisen paragrafele 26-38de mai jos. Acesteproceduri audit,sau combinatii acestora,pot fi folosite ca de ale proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale controalelorsau proceduride fond, n functie de contextuln care sunt aplicate dectre auditor.n anumitecircumstante, probelede audit obtinutedin misiunide audit anterioarepot furniza probe de audit dac auditorulefectueazproceduride audit pentrua stabilirelevantacontinua acestora. Natura si momentulprocedurilor audit care se utilizeazpot fi afectatede faptul c de unele date contabilesi alte informatiipot fi disponibilenumai n format electronicsau numai n anumite momente.Documentelesurs, de genul ordinelorde cumprare,conosamentelor, facturilor si cecurilor pot fi nlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entittile pot utiliza comertul electronic sisteme de procesarea imaginilor.n comertulelectronic, entitatea sau si clientii sau furnizorii si utilizeaz calculatoareconectate ntr-o retea public, cum ar fi Internetul, pentru a tranzactionan mod electronic. T ranzactii de cum prare,expeditiile, pltile, ncasrilede num erarsi decontrilen num erar se fac adesea, n totalitate, prin intermediu schimbului de mesaje electronice ntre prtile implicate. n sistemele de l procesarea imaginilor,documentelesunt scanate si convertiten imaginielectronicepentru a facilita stocarea si referintele,iar documentelesurs esteposibil s nu se mai pstreze dup convertirealor. Anumite informatiielectronicepot exista la un anumit moment.Totusi, este posibil ca astfel de informatiis nu mai poat fi recuperatedup o anumit perioad,dac fisierele sunt modificatesi nu exist fisiere de back-up (de rezerv). Politicile uneientitti referitoarela pstrareadatelor l pot determinape auditor s solicite pstrarea unor informatii n scopul efecturiide ctre auditor a reviziilor sau a procedurilor de audit, la momentul la care informatiile sunt disponibile . Atunci cnd informatiilese gsesc n format electronic,auditorul poate desfsura anumiteproceduride audit descrisemai jos prin TAAC. Inspec nregistrrilor a docum entelor tia si Inspectiaconst n examinareanregistrrilor a documentelor, sau interne sau externe, n form tiprit, electronicsau de alt natur. Inspecti nregistrrilor a documentelor a si furnizeazprobede audit cu grade variatede credibilitate, functiede naturasi sursa acestorasi, n n cazul nregistrrilor documentelor si interne,n functie de eficientacontroalelorexercitaten

timpulobtineriirespectivelor evidente.Un exemplude inspectieutilizatca test al controalelor l constituieinspectianregistrrilor a documentelor sau pentru obtinereaprobelor referitoarela autorizare. Unele documentereprezintprobe directede audit care certificexistentaunui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o actiune sau o obligatiune. Inspectiaunor astfel de docum ente poate s nu ofere, n mod necesare,o prob de audit cu privire la proprietatesau la valoare. n plus, inspectia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre ntreprindere a politicilo r contabile,cum ar fi recunoasterea veniturilor. Inspec imobilizrilor tia corporal e Inspectia imobilizrilorcorporale const n examinareafizic a activelor.Inspectia imobilizrilor corporalefurnizeazprobe de audit credibile cu privirela existentalor, dar nu neaprat si cu privire la drepturile si obligatiile entittii sau la evaluarea respectivelor im obilizri. Inspectiaelem enteloindividualede natura stocurilornsoteste,n mod obisnuit, r observare inventarieriistocurilor. a O bservare a Observatiaconst n urm rireaunui proces sau a unei procedurice este efectuat de altii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entittii si observareaefecturiiactivittilorde control Observarea . furnizeazprobe de audit cu privirela efectuareaunui processau a unei proceduri,dar este limitatla momentuln care observareaare loc si mai este limitatde faptulc actulde a fi observatpoateafectamoduln care se desfsoar procesulsau procedurarespectiv.P entru recom andrsuplimentare i referitoarela observarea inventarierii stocurilor, ISA 501, vezi Probede audit Considerente suplimentare pentruelementespecifice. Intervievare a Intervievarea const n cutarea de inform atii,att financiare,ct si nefinanciare, de la persoane cu experient,fie din interiorul, fie din afara entittii. Intervievareaeste o procedur de audit utilizat masiv pe parcursul misiunii si este adesea complementar desfsurriialtor proceduride audit. Intervievrilepot varia de la intervievriscrise oficiale, pn la intervievri orale neoficiale.Evaluarearspunsurilor obtinuteprin intervievarereprezint o parte integrala procesului intervievare. de Rspunsurilela intervievri pot oferi auditorului informatii pe care nu le detinea anterior sau inform atiicare se coroboreazcu probele de audit Alternativ,rspunsurilepot . furniza informatii care difer n mod semnificativ de alte informatii pe care le-a obtinut auditorul,de exemplu,informatiicu privirela posibilitateade eludare a controalelorde ctre conducere.n unele cazuri, rspunsurilela intervievrifurnizeazauditoruluio baz pentru modificarea efectuareaunor procedurisuplimentare audit. sau de Pe lng utilizareaintervievrilor, auditorulefectueazproceduride audit pentru a obtine suficienteprobe de audit adecvate.n mod obisnuit,intervievarea ofer, n sine, suficiente nu probe de audit pentru a detecta denaturril semnificative la nivelulafirmatiilor. mult e de Mai dectatt, intervievarea singurnu este suficient pentru a testa eficienta operational a controalelor. Desi coroborarea probelor obtinute prin intermediul intervievrii are adesea o important specific, n cazul intervievrilor referitoare la intentiil conducerii, e inform atiiledisponibilecare s sustin intentiile conduceri pot fi limitate.n aceste cazuri, i ntelegerea moduluin care conducerea respectatn trecut intentiiledeclaratereferitoarela si-a active sau datorii, a motivelordeclaratepentrucare a ales s ntreprindanumiteactiuni,precum si ntelegereacapacittiiconduceriide a urmri un anumit curs al activittii poate furniza informatiirelevantecu privirela intentiileconducerii. n ceea ce priveste unele aspecte, auditorul obtine declaratii scrise din partea care conducerii

confirm rspunsurilela intervievrilororale. De exemplu,auditorul obtine, n mod normal, din partea conduceriideclaratiiscrise referitoarela aspectesemnificative atuncicnd nu se poate presupunen mod rezonabil vor existaalte probede auditsau atuncicnd celelalteprobede audit c obtinuteau o calitatemai sczut.Pentru recomandri suplimentare privirela declaratiile cu scrise vezi ISA 580, Declaratiile conducerii. Confirm are a Confirmarea, este un tip specificde intervievare, care reprezintprocesulde obtinerea unei declaratiicu privirela o informatie la o conditieexistent, sau direct de la o tert parte. De exemplu, n mod obisnuit auditorul caut confirmarea direct a creantelor prin consultarea debitorilor. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilorsi componentele dar nu trebuielimitatela acesteelemente.De exemplu,auditorul lor, poate solicita confirmareatermenilor contractualisau ai unor tranzactiipe care o entitatele are cu terte prti; confirm area solicitatare scopul de a ntreba dac au fost aduse modificri contractuluisi, dac da, care sunt detaliile relevante.Confirmrilesunt utilizate,de asemenea, pentrua obtineprobe de audit referitoarela absentaanumitorconditii,de exemplu,absenta unui contract secundar care poate influenta recunoastere veniturilor. Pentru recomandri a suplimentarecu privire la confirmri,vezi ISA 505, Confirmriexterne. R ecalculare a Recalcularea const n verificarea acuratetei matematice a documentelorsau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informatiei, de exemplu, obtinnd de la entitate un fisier electronic si folosind TAAC pentru verificarea acurateteisintezeifisierului. Reefectuarea Reefectuarea reprezintexecutareade ctre auditor,n mod independent, procedurilor a sau controalelorcare au fost efectuate initial ca parte a controluluiintern al entittii, fie manual,fie utilizndTAAC; de exemplu,reefectuarea testuluireferitorla analizape maturittia conturilorde creante. Procedurianalitice Procedurile analitice constau n evaluri ale informatiilorfinanciare realizate prin intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele financiare si nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, intervievarea fluctuatiilor si a relatiilor identificarecare nu sunt consecventecu alte inform atiirelevantesau care se abat n m od sem nificativde la valoril previzionate. Pentru recomandri suplimentare cu privire la e proceduril analitice,vezi ISA 520, Proceduri e analitice.

CAPITOLUL V RAPORTULAUDITORULUIINDEPENDENTCU PRIVIRELA UN SET COMPLETDE SITUATIIFINANCIARE SCOP CU 32 GENERA L STANDARDULINTERNATIONAL AUDIT 700 DE

Introducere..................................................................................................... ...................................... 78 Raportulauditoruluiprivindsituatiilefinanciar ........................................... e .................................78 Elemente ale raportului auditorului ntr-un audit realizat n conformitate cu ISA .................................................................................. ...............................................................................81 Raportulauditorului...................................................................................... ....................................86 Raportulauditoruluiprivindauditurilerealizaten conformitateatt cu ISA ct si cu Standardele de Audit ale unei tri sau jurisdictii specifice........................................................................................................88 Informaie suplimentar neauditat prezentat mpreun cu situatiile financiare auditat t e ........................................................................... ...............................................................................................89

32

A c e s ISA este aplicabilRaportuluiauditoruluiasupra situatiilorfinanciaredescris n paragraful1 al ISA. t

Introducere ScopulacestuiStandardul International Audit (ISA) este de a stabil standardesi de i de a oferi ndrum ri cu privire la raportul auditorului independentelaborat n urma unui audit al unui set completde declaratiifinanciarecu scop general elaboraten conformitate , cu un cadru de raportare financiarcare are drept obiecti s realizezeo prezentarefidel. De v asemenea, ofer recomandri privirela problemele care auditorulle analizeazn elaborare cu pe a opiniei privitoare la respectivele situatii financiare. Dup cum este descris n ISA 200, Obiectivele si Principiile Generale care guverneaz Auditul Situatiilor Financiar , e Situatiile financiare cu scop general reprezint situatiile financiare pregtit n e conformitate cu un cadru de raportare financiardesemnats cuprind ntreg necesarulde 33 informatii cerut de un numrlarg de utilizatori. AcestISA vizeazcircumstantele auditorul posibilitatea exprimeo opiniefr cnd are s rezervesi nu este necesarnici o modificare adus raportului auditorului.ISA 701, Modificri aduse raportuluiauditoruluiindependentstabilestestandardesi ofer recomandricu privire la modificrile acestui raport pentru introducereaunui paragraf de evidentiere,o opinie cu rezerve,imposibilitatea exprimriiunei opinii, sau o opinie contrar. ISA 800 Raportulauditoruluiindependentcu privire la misiunide audit cu scop special stabilestestandardesi ofer recomandri privirela forma si continutulraportuluiauditorului cu elaboratca rezultatal auditrii: Unui set complet de situatii financiare elaborate n conformitatecu o baz cuprinztoare raportarecontabil; de O component unui set completde situatiifinanciarecu scop generalsau special,ca a de exem plu o singur declaratie financiar,contur specifice, elemente ale conturilor,sau i posturidin cadrulunei situatiifinanciare ; Conformricu termeniicontractuali;si Situatiifinanciaresintetizate. Raportulauditoruluicu privirela situatiilefinanciare R aportului auditoruluie necesars contin o expresieclar a opinie auditoruluicu i privire la situatiilefinanciare. Dup cum e stipulat n cadrul ISA 200, obiectivulunui audit al situatiilor financiare este de a da posibilitateaauditoruluide a-si exprima o opinie dac situatiile financiare sunt pregtite,n toate aspectelesem nificative, conformitatecu cadrul de raportarefinanciar n aplicabil. n cazul n care o lege sau o reglementarenu stipuleaz o alt formulare,opinia 34 auditoruluicu privire la un set complet de declaratiifinanciarecu scop general,elaboraten conformitatecu un cadru de raportarefinanciarcare are ca obiectiv s realizezeo prezentare fidel (conform scopurilor acestui ISA vor fi denumite situatii financiare)stipuleaz dac situatiilefinanciareofer o im agine fidel sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectel e
33

Implementarea ultim ei stipulridin cadrul paragrafului3 si paragrafelor37-48 ale ISA 200 (amendatca rezultatal ISA 700 (Revizuit) fost am natpn cnd ISA 701 propus a , Raportul auditorului independent cu privire la alte informatii financiare istorice intr n vigoare la (data nu a fost nc stabilit ). Ultim a parte din ISA 200 (am endatca rezultat al ISA 700 (Revizuit))intr n vigoare
34

Dup cum a fost explicat n paragraful 35 al ISA 200 Obiective si Principii General privitoare la Auditul e Situatiilorfinanciare,cadrul de raportarefinanciardetermince se ntelege printr-unset completde situatii financiare. Un set complet de situatii financiare,conform StandardelorInternationalede Raportare Financiar(IFRS), cuprind un bilant,un cont de rezultate,o situatie cu privire la modificrilecapitalului,un tablou al fluxurilorde trezoreriesi o sintez a politicilorcontabilesemnificative precumsi alte note explicative.

semnificative, conformitatecu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceste n formulri ofer o imagine fidel si prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificativesunt echivalente. Care din cele dou formulris fie folositntr-o jurisdictieanume,va fi stabilit de legile sau reglementrile referitoareauditulsituatiilorfinanciaredin jurisdictiarespectiv, la sau de practicastabilitn acea jurisdictie. n unele jurisdictii,legile sau reglementrile referitoarela auditulsituatiilorfinanciare pot stipula o formularea opinieiauditoruluicare este diferitde cea descrisn paragraful Cu 6. toate c auditorul poate fi obligat s foloseasc formularea prescris, responsabilittilelui privitoarela formularea opiniei,dupcum suntdescrisen acestISA ,rmnaceleasi. Cnd formulareaprescrisde legi sau reglementri difer semnificativde cea stipulatn paragraful6, auditorultrebuies analizezedac exist vreun risc ca utilizatoriis nteleaggresit asigurarearealizatprintr-unaudit al situatiilor financiare. exemplu,formulareapropuspoate De s sugereze cititorilor c auditorul certific acuratetea sum elor declarate n cadrul declaratiilo financiare mai curnd dect dac situatiile financiare ofer o imagine fidel sau r prezint cu fidelitate, sub toate aspectele sem nificative. astfel de circumstante, n auditorul analizeaz situatian care nentelegerea fie evitatprintr-oexplicatieadecvatn cadrul raportului s auditorului(vezi ISA 701). Cadrulde raportarefinanciaraplicabil Rationamentulauditoruluireferitor la faptul c situatiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectele sem nificative este realizat n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil. Dup cuma fost discutat n ISA 210 Termenii misiunilorde audit,n afara unui cadru de raportarefinanciaracceptabil,auditorulnu posed criterii potrivite p e n tru e v a lu a r e a s itu a tiilo fin an c ia r e en tit ti .i4 I S A 2 0 0 d e s c r e r i responsabilitatea auditoruluide a determinadac cadrul de raportar financiaradoptat de e conducerepentru ntocmireasituatiilo financiar este acceptabil. r e Referitorla situatiilefinanciarecare intr n aria de aplicabilitate acestuiISA, aplicarea a unui cadru de raportarefinanciardeterminatca acceptabilpentru declaratiile financiarecu scop general va avea ca rezultat situati financiarecare ofer o imagine fidel, cu exceptiacazurilor i extrem de rare cnd intervin circumstantelediscutate n paragraful15. Desi cadrul de raportare financiar poates nu specifice s se tin contde, sau cum s fie prezentate cum toate tranzactiile sau evenim entele, acesta de obicei cuprindesuficient principiigenerale care pot servi drept baz e pentru dezvoltareasi aplicarea politicilor contabilece sunt conformecu conceptelece stau la baza cerintelorcadrului.Astfel,cadrul de raportarefinanciarfurnizeazun contextpentru ca auditorul s evaluezedac situatiilefinanciare ofero imaginefidel,inclusivdac situatiilefinanciareau fost elaborate si prezentate n conformitatecu cerintele specifice cadrului de raportare financiar aplicabilpentruanumite clase tranzactii,solduriale conturilorsi informatiipublicate. de Form areaopinieicu privirela situatiilefinanciar e Auditorular trebui s evaluezeconcluziilerezultatepe baza probelorobtinuten urma audituluica baz pentruelaborarea unei opiniicu privirela situatiilefinanciare . Cnd elaboreazo opinie cu privire la situatiilefinanciare,auditorulevalueazdac, pe baza probelorde audit obtinute,existo asigurarerezonabilconformc re a situ atiile fin an ciare i luate n an sam blu n u con tin denaturr semnificativeAceastaimplicconcluzionarea i . dac s-au obtinutprobe de audit suficientesi adecvatecare s reducriscul existenteiunor denaturri 35 semnificativen cadrul situatiilorfinanciarela un nivel accepta il de sczut si s evalueze b 36 efecteledenaturrilor necorectate identificate.
35

V ezi ISA 330 Procedurileauditoruluica rspuns la riscurileevaluate.

36

V ezi IS A 320 Pragulde semnificatie audit. n

 Elaborarea opiniei cu privire la faptul dac situatiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate sub toate aspectelesemnificative, conformitatecu cadrul de , n raportare financiar aplicabil, implic s se evalueze dac elaborareasi prezentareasituatiilor financiares-a realiza n conformitatecu cerintelespecific cadrului de raportare financiar t e aplicabil pentru anumite clase de tranzactii, solduri ale conturilor si informatii publicate. Aceastevaluareincludesi luarea n calcul dac, n contextulcadruluide raportarefinanciar aplicabil: Politicile contabile selectate si aplicate sunt n conformitatecu cadrul de raportare financiar si sunt adecvate n circumstantele date; E stim rilecontabilerealizatede cond uceresunt rezonabilen circum stantele date; Inform atiile prezentate n situatiile financiare, inclusiv politicil contabil , sunt e e relevante, realizabile, parabile usorde nteles;si com si Situatiilefinanciarecuprind suficienteinformatiipublicatecare s i ajute pe utilizatori s nteleagefectul tranzactiilorsemnificative al evenimentelor si asupra informatiilor cuprinsen situatiile financiare,de exemplu, n cazul situatiilor financiare elaborate n conformitatecu StandardeleInternationale RaportareFinanciar(IFRS), a pozitieifinanciare, a performantei de financiare,precum si a fluxurilorde trezorerie. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dac situatiile financiare ofer o imagine fidel sau prezintcu fidelitate sub toate aspectelesemnificative, conformitatecu cadrul de , n raportare financiar aplicabi, implic de asemeneaevaluarea prezentriifidele a situatiilor l financiare.Auditorulanalizeazdac situatiile financiare,n urma unor modificriefectuate de conducere ca rezultat al procesului de audit, sunt conforme cu ntelegerea auditorului asupra entittii si a mediului ei. Auditorul analizeaz prezentarea global, structura si continutul situatiilor financiare. A uditorul analizeaz, de asem enea, dac situatiile financiare,inclusiv notele publicate,prezint cu acuratetetranzactiilesi evenim entelemajore ntr-o manier care ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate sub toate aspectele , semnificative informatia cuprins n situatiile financiare n contextul cadrului de raportare financiar. Procedurile analiticeefectuateaproapede sfrsitulsau la sfrsitulprocesuluide audit sunt de ajutor n coroborarea concluziilor formate de-a lungul auditului si contribuie la elaborareaconcluzieifinale referitoarela prezentarea fidel a situatiilor financiare . Circumstan extrem de rare n care aplicareacadruluide raportarefinanciarare ca rezultat te situatii financiare care induc n eroare D up cum s-a discutatn ISA 210, auditorulanalizeazacceptabilitatecadrului de a raportare financiar cnd accept misiunea Aplicarea unui cadru de raportare financiar . determinatca acceptabilpentru declaratiilefinanciarecu scop general va avea ca rezultat,n mod obisnuit,ntocmirea unor situatii financiarecare ofer o imagine fidel. n circumstante extrem de rare, totusi, aplicarea unei cerinte specifice a cadrului definit ca acceptabilpentru declaratiile financiarecu scop generalpoateduce la ntocmirea unor situatii financiarecare induc n eroare, date fiind circumstanteleparticulare ale entittii. Unele cadre de raportare financiar determinate ca fiind acceptabile pentru declaratii financiare cu scop general recunosc,implicit sau explicit, c exist circum stante extrem de rare cnd este necesar ca situatiilefinanciare se distanteze o anumitcerintdin cadrupentrua si atinge obiectivulde s de a prezenta fidel situatiile financiare si de a furniza recomandri privire la publicarea cu informatiilor cerute.Este posibilca alte cadre de raportarefinanciars nu ofere recomandri cu privire la aceste circum stantele chiar dac sunt cadre acceptate pentru situatii financiare cu scop general. Dac auditorulntlnestecircumstantecare s-l conduc la concluziac respectarea unei anumite cerinte va conducela ntocmireaunor situatii financiarecare induc n eroare, auditorul analizeaz necesitate modificrii raportului de audit. M odificrile, dac este a cazul, care sunt adecvate pentru raportul auditorului,vor depinde de modul cum conducerea abordeazproblema n situatiile financiaresi modul n care cadrul de raportarefinanciar

trateazacestecircum stante (veziISA 701). rare Elem ente ale Raportului auditorului n cadrul unui audit realizat n conform itatecu Standardele Internationale Audit37 de Consistentaraportuluiauditorului,cnd acesta a fost realizat n conformitate cu ISA, promoveazcredibilitateape piata global prin identificareamai rapid a acelor audituricare au fost realizaten conformitate standardelerecunoscute nivel global.Ajut,de asemenea,n cu la promovarea ntelegeriide ctre cititor si n identificarea circumstantelor neobisnuite, cnd acesteaau loc. Paragrafele18-60 stabilesccerintelecu privire la urmtoareleelementeale raportului auditoruluicnd auditula fost realizatn conformitatecu ISA : Titlu; Destinatar ; Paragrafintroductiv; Responsabilitatea conducerii pentrusituatiilefinanciare; Responsabilitatea auditorului; Opinia auditorului; Alte responsabilitti raportar ; de e Semnturaauditorului; Data raportuluiauditorului;si Adresaauditorului. Titlul Raportul auditorului ar trebui s contin un titlu care s indice n mod este c clar raportulunui auditorindependent Un titlu care s indice c raportul este al unui auditor independent,de exemplu, RaportulAuditoruluiIndependent,afirm c auditorula ntrunit toate cerinteleetice relevante cu privire la independentsi, ca urm are, face distinctia ntre un raport al unui auditor independentsi un raport ntocmitde altcineva . Destinatarul Raportulauditoruluitrebuie adresat dup cum este cerut de circumstantele specifice misiunii . Legile si reglementrile nationale specific deseori destinatarulraportului auditorului cu privirela situatiilefinanciarecu scop generaldin jurisdictiarespectiv.De obicei,raportului auditoruluicu privire la situatiile financiarecu scop general este adresat acelora pentru care raportuleste elaborat,de obiceifie actionarilor, celor nsrcinaticu guvernanta fie entittiiale creisituatiifinanciaresunt auditate. Paragrafulintroductiv Paragrafulintroductival raportuluiauditoruluitrebuie s identificeentitatea ale crei situatii financiareau fost auditate si s mentionezec situatiil financiareau fost auditate. e Paragraful introductiv trebuie,de asemenea: S identifice titlul fiecrei situatii financiare care cuprinde setul complet de situatii financiare ; S se refere la sinteza politicilor contabile semnificativeprecum si la alte note explicative; si S specificedata si perioadaacoperitde situatiilefinanciare . Aceastcerint este de obicei ntrunitprin specificareac auditorula auditat situatiile
37

P aragrafele 61-66 se refer la raportul auditoruluirealizat n urm a unui audit efectua n conformitate att cu ISA t ct si cu Standardele de audit specifice unei tri sau jurisdictii .

financiareanexate ale entittii n cauz, care cuprind [m entionatititlurile setului complet al situatiilor financiare cerut de cadrul de raportare financiar aplicabil, specificnd data si perioada acoperit de situatiil financiare]si fcnd referire la sinteza politicilor contabile e semnificativesi la alte note explicative.Pe lng aceasta, cnd auditorul este constient c situatiile financiare vor fi incluse ntr-un document care contine si alte informatii,ca de exemplu un raport anual, el poate lua n considerare,dac forma prezentrii o permite, identificarea paginilor n care sunt prezentate situatiile financiare.Aceasta ajut cititorul s identificesituatiilefinanciare care se refer raportulauditorului. la Opinia auditoruluise refer la setul completde situatiifinanciareasa cum este definit de cadrul de raportare financiar aplicabil. n cazul n care situatiile financiareau fost elaborate n conformitatecu IFRS, acestea includ: un bilant, contul de rezultate, situatia modificrilor capitalurilor proprii situatia fluxurilor de trezorerie si o sintez a politicilor , contabilesemnificativeprecum si alte note explicative.n unele jurisdictiiinformatiiaditionale pot fi, de asemenea, luaten considerare fcndparteintegrant situatiilefinanciare ca din . n unele circum stante, entittiii se poate cere prin prevederilegale sau reglementri, prin standarde,sau poate alege voluntars prezintempreuncu situatiile financiareinformatii suplimentare care nu sunt stipulatede cadrulde raportarefinanciar.De exemplu,informatiile suplimentarepot fi prezentatepentru a mbunttintelegereautilizatorului privire la cadrul cu de raportarefinanciarsau pentru a furnizaexplicatiisuplimentare privirela anumite posturi cu din situatiile financiare. Asemenea informatii sunt de obicei prezentate fie n anexe suplimentare,fie n note aditionale. Opinia auditorului poate sau nu s se refere si la informatiilesuplimentaresi de ac e e a e ste im p o rta n t c a au d ito ru l s fie n c re z to r c in fo rm a tiil suplimentare ce nu sunt cuprinse n opinia auditorului sunt n mod clar e diferentiate, cum s-a discutatn paragrafele dup 67-71. n unele situatii, informatiile suplimentare nu pot fi n mod clar diferentiate de situatiile financiaredatorit naturii lor si de modalitatean care sunt prezentate.A sem enea informatii suplimentaresunt cuprinsen opinia auditorului.De exemplu,opinia auditorului acoper notele sau anexel suplim entare care se face trimiteren situatiilefinanciare. e la Acesta este si cazul notelor la situatiilefinanciarecare includ o explicatiea msurii n care situatiile financiarese conformeaz alt cadrude raportarefinanciar. cu Informatiilesuplimentare care sunt prezentateca parte integrala situatiilorfinanciare nu necesit a fi specificate n mod particular n paragrafu introductiv al raportului l auditorului cnd referinta la notele explicative din descrierea componentelor situatiilor financiaredin paragrafulintroductiveste suficient. Responsabilitatea conducerii privirela situatiilefinanciare cu Raportulauditorului trebuie s mentionezec responsabilitatea pentru ntocmireasi prezentarea fidel a situatiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiarrevineconducerii c aceastaimplic si : Conceperea, implementarea mentinereaunui sistem de controlintern relevantpentru si ntocmireasi prezentareafidel de situatii financiarece nu contin denaturrisemnificative fie datoratefraudei,fie datorat erorii; e Selectareasi aplicareapoliticilorde contabilitate adecvate;si Realizarea unor estimricontabile rezonabile circumstantele n date. S itu atiile financiaresunt d eclaratiiale condu cerii.C o nd ucereaeste responsabil pentruntocmireasi prezentarea fidel a situatiilorfinanciaren conformitate cadrulaplicabil cu de raportare financiar.De exemplu, n cazul n care situatiile financiare sunt elaborate n conformitate IFRS, conducerea responsabil cu este pentruntocmireasituatiilorfinanciarecare prezint n mod fidel pozitia financiar, performanta financiar, precum si fluxurile de trezorerie ale entittii n conformitate cu IFRS. Pentru a ndeplini aceast responsabilitate,

conducerea elaboreaz implementeaz sistemde control intern 38 pentrua prevenisau detecta si un si corecta denaturriledatoratefie fraudei, fie erorii, pentru a asigura credibilitatearaportrii financiare a entittii. ntocmirea situatiilor financiare cere conducerii s utilizez e rationam entul realizareaestimrilor contabile care sunt rezonabile n circum stantele n date, precum si s selectezesi s aplice politicilecontabileadecvate.A ceste rationam ente fac n se contextulcadruluiaplicabilde raportarefinanciar. Pot exista circumstante cnd este necesar ca auditorul s fac adugiri descrierii r esp o n sab ilittilo rco n d u cerii d in p ar ag ra fu l 2 8 p en tru a r efle ct responsabilitti a suplimentarerelevante pentru ntocm ireasi prezentare situatiilorfinanciaren contextulunei a anumitejurisdictiisau a naturiientittii. Termenulconducerea fost folositn acest ISA pentru a-i descriepe cei responsabili a pentru ntocmireasi prezentareafidel a situatiilorfinanciare.Alti termeni pot fi potriviti,n functie de cadrul legal al jurisdictieirespective. De exemplu,n unele jurisdictii,formularea adecvatpoatefi cei nsrcinati guvernanta exempludirectorii). cu (de Responsabilitatea auditorului Raportuluiauditoruluitrebuie s mentionezec responsabilitatea auditoruluieste de a exprimao opiniecu privirela situatiilefinanciaren baza audituluiefectuat. Raportulauditoruluimentioneazc responsabilitatea auditoruluieste de a exprima o opinie cu privire la situatiile financiaren baza audituluiefectuat,pentru a o diferentia de responsabilitatea conduceriide ntocmiresi prezentare fidela situatiilorfinanciare. Raportuluiauditoruluitrebuie s mentionezec auditul a fost realizat n conformitate cu StandardeleInternationale Audit. Raportulauditoruluitrebuie,de asemenea, explicec de s respectivele standarde ca auditorul se conformeze cer s cerinteloretice si c auditorulplanificsi realizeazauditul astfel nct s obtin o asigurarerezonabilcu privire la faptul c situatiile financiarenu prezintdenaturrisemnificative. Referirile la standardele folosite informeaz cititorul c auditul a fost realizat n conformitate standardeleprestabilite. cu ISA 200 specificcare sunt cerintelereferitoarela realizareaunui audit n conformitate cu ISA. Paragraful14 al respectivuluiISA explic faptul c auditorul nu poate considera auditul ca fiind realizat n conformitatecu ISA dect dac s-a conformatn totalitatecu toate ISA relevantepentruaudit. R aportului auditorului trebuie s descrie un audit prin m entionare a urmtoarelor : Un audit implicfolosireade procedurin vedereaobtineriiprobelorde audit referitoarela sume si alte informatiipublicaten situatiilefinanciare; Procedurile selectatedepindde rationamentul auditorului, inclusivde evalu areariscu lui ca situ atiile fin anciares p rezinte denaturr semnificative i datorat fie fraudei, fie erorii. n e evaluareaacestor riscuri, auditorul an alizeaz sistem ul de control intern relevant pentru ntocmire si prezentarea fidel a situatiilor financiare ale entittii pentru a elabora a , procedurilede audit corespunztoare circumstantelor date, dar fr a avea scopul de a-si exprima o opinie cu privire la eficacitateacontroluluiintern al entittii. n situatia n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea a-si exprimao opiniecu privir la eficacitatea de e controlului intern, coroborat cu auditul situatiilo financiar , auditorul trebuie s om it r e fraza n care mentioneazc analiza controluluiintern nu are ca scop exprimareaopiniei cu
38

n unele jurisdictii,legile sau reglementrileprevd c responsabilitatea conduceriise poate referi n m od deosebit la responsabilitateatinerii unor registre si nregistrr contabile adecvate sau a unui sistem contabil i adecvat. ntruct registrele,nregistrrile si sistem ele fac parte integrant din controlul intern (dup cum este definit n ISA 315 ntelegereaentittii si mediuluisu si evaluareariscurilorde denaturaresemnificativ)n u exist n ici o referire , sp ecificla acestea n pa ragraful28 privitor la d esc riere responsabilittilor a conduceri i.

privirela eficacitateacontroluluiintern; si Un audit trebuies includ,de asemenea,evaluareagraduluide adecvareal politicilor contabile folosite, ct de rezonabilesunt estim ril contabileefectuatede ctre conducere, e precumsi prezentarea globala situatiilorfinanciare . Raportul auditoruluitrebuie s precizeze c auditorulconsiderc probele de audit obtinutesunt suficientesi adecvatepentrua furnizao baz pentruelaborareaopinie auditorului. i Opinia auditorului O opinie fr rezerve trebuie exprimat cnd auditorul concluzioneaz situatiile c financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, conformitatecu cadrul aplicabilde raportarefinanciar. n Cnd se exprim o opinie fr rezerve, paragraful referitor la opinie din raportul auditorului trebuie s mentionezeopinia auditoruluiconformcreia situatiilefinanciareofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative, conformitatecu n cadrul aplicabilde raportarefinanciar (exceptndcazul n care auditoruluii este cerut de prevederilegale sau de reglementris foloseasco formularediferit pentru formulareaopiniei, caz n care trebuie folosit formularea desemnat). Cnd Standardele Internationale RaportareFinanciarsau Standardele de Internationale de Contabilitatepentru Sectorul Public nu sunt folosite drept cadru de raportare financiar, referireala cadrulde raportarefinanciarn formulareaopiniei trebuie s identificejurisdictia sau tara de origine a cadruluide raportarefinanciar . Opinia auditoruluistipuleazc situatiilefinanciareofer o imaginefidel sauprezint cu fidelitate sub toate aspectelesemnificativeinformatiilepe care situatiile finan ciaresunt , , conceputes le tran sm it (ceea ce este determinatde cadrul de raportare financiar).De exemplu, n cazul n care situatiile financiare sunt elaborate n conformitate cu IFRS, auditorul si exprim opinia conform creia situatiile financiareofer o imagine fidel sau prezintcu fidelitat , sub toate aspectelesemnificative e , pozitiafinanciar entittiidup cum se a prezint aceasta la sfrsitulperioadei,precum si performanta financiar a entittii si fluxurile de trezorerie pentru perioada ncheiat . Pentru a informa cititorul cu privire la contextul n care opinia auditorului este exprimat,opinia auditoruluiidentific cadrul aplicabil de raportarefinanciarpe baza cruia au fost ntocmite situatiile financiare.Cnd cadrul de raportare financiaraplicabil nu este reprezentat IFRS sau Standardele de Internationalede Contabilitatepentru Sectorul Public (IPSAS), opinia auditoruluimentioneaz, totodat,si jurisdictiasau tara de origine a cadrului aplicabil de raportare financiar. Auditorul identific cadrul aplicabil de raportare financiarn termeniprecum: n conformitatecu StandardeleInternationale R aportar de e Financiar sau n conformitate principiilecontabilegeneralacceptaten tara X cu Cnd cadrul aplicabil de raportare financiar cuprinde cerinte legale si reglementatoriiauditorulidentificcadrulaplicabilde raportarefinanciarn termeniprecum: , n conformitate cu Standardele Interna de Raportare Financiar tionale si cerintelecuprinsen Legeasociettilor comerciale tara X. din A lte aspecte Standardele, legilesau practicageneralacceptatntr-ojurisdictie poatecere sau perm ite audito rului s descrie aspecte care s furnizeze explicati suplimentare cu privire la i responsabilittile auditorului n cadrul auditului situatiilorfinanciaresau cu privirela raportul auditoruluireferitorla acestea. Asemeneadescrieripot fi realizaten paragrafedistinctedup exprimarea opiniei auditorului. Alte responsabilitti raportar de e n unele jurisdictii,auditorulpoate avea responsabilitti aditionalede a raportaasupra

altor aspecte suplimentarefat de exprimare opiniei cu privire la situatiile financiare. De a exemplu, auditorului i se poate cere s raporteze probleme care i atrag atentia n anumite decursul auditului situatiilo financiare.Alternativ,auditoruluii se poate cere s efectuez r e procedure aditionalespecificatesi s raportezecu privirela acestea,sau s exprimeo opiniecu privire la aspecte specifice,ca de exemplu al gradului de adecvare al registrelor contabil . e Standardelede audit din jurisdictiasau tara respectivofer deseori ndrumr cu privire la i anumite responsabilitti suplimentare raportare ale auditorulu din jurisdictiasau tara de i respectiv . n unele cazuri, standardelesau legile relevantepot cere sau perm it auditoruluis e raportezecu privirela aceste alte responsabilitti cadrulraportuluiauditoruluicu privire la n situatiile financiar . n alte cazuri auditorului se poate cere sau permites raportez cu privire e , i e la acestechestiunintr-unraportseparat. Cnd auditorul se refer la alte responsabilitti raportare n cadrul raportului de auditorului cu privire la situatiile financiare, aceste alte responsabilitti raportare de trebuie tratate ntr-o sectiunedistincta raportului,dup paragrafulreferitorla opinie. Auditorultrateaz aceste alte responsabilitti raportar ntr-o sectiunedistinct a de e raportului pentru a le diferentian mod clar de responsabilittile auditoruluisi de opinia cu privirela situatiilefinanciare. Sem nturaauditorulu i Raportul auditorului trebuie semnat. Semntura auditorulu reprezint numele firmei de audit, numele personal al i auditorului,sau am bele, dup cum este cerut de jurisdictiarespectiv.Pe lng semntura auditorului,n anumite jurisdictii,auditoruluii se poate ceres-sideclaredesemnarea contabil profesionalsau faptul c auditorulsau firma, dup caz, au fost recunoscuti autoritateade de licentiere adecvat jurisdictia din respectiv. Data raportuluiauditorului Auditorultrebuie s dateze raportul cu privire la situatiile financiarenu mai devremede data la care auditorula obtinut suficienteprobe de audit adecvate n virtutea crora s si poat fundamentaopinia cu privirela situatiilefinanciare. Probele audit suficientesi adecvatear trebui de s includprobe conformcrora a fost elaboratsetul completal situatiilorfinanciareale entittii,iar autoritatea recunoscut declaratc si asumresponsabilitatea a pentruacestea. Data raportului auditoruluiinformeaz cititorul c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor al tranzactiilorpe care auditorulle-a identifica si care au avut loc si t pn la data respectiv.R esponsabilitateauditorului pentru evenimentele si tranzactiile a ulterioaredatei raportului este tratat n ISA 560 Evenimente ulterioare. Din mom ent ce opinia auditoruluiasupra situatiilor financiare a fost formulat, iar situatiilefinanciar sunt responsabilitatea e conducerii,auditorulnu poate concluziona s-au c obtinutprobe de audit suficientesi adecvatepn cnd auditorulnu obtineprobe conformcrora a fost elaboratun set complet de situatii financiar iar conducereasi asum responsabilita e tea pentruacesta . n unele jurisdictii,legile sau reglem entrile identificpersoanelesau organismele (de exemplu,directorii)care sunt responsabilis concluzioneze dac un set completde situatii financiarea fost elabora si specific si procesul de aprobare necesa. n astfel de cazuri, t r auditorul obtine probe privind aprobrilen cauz nainte de data raportului cu privire 39 la situ atiil financiare. Totusi,n alte jurisdictii, e procesulde aprobarenu este prevzutprin legi sau regulamente.n astfel de cazuri, auditorulia n considerareprocedurilepe care entitatea le foloseste pentru ntocmireasi finalizareasituatiilorsale financiaren acceptiunea conducerii
39

n circumstanterare, legile sau reglementrileidentific, de asemenea, momentul din cadrul procesului de raportareasuprasituatiilorfinanciaren care se asteaptca auditu s fie com plet l .

si a structurilor de g u v e rn a n ,t pentru a identificapersoanelesau organism ele detin sale ce autoritatea de a concluzionac setul complet al situatiilor financiare ale entittii, inclusiv notele aferente, au fost elaborate. n unele jurisdictii,este cerut aprobareafinal a situatiilorfinanciarede ctre actionari nainte ca situatiile financiare s fie fcute publice. n aceste jurisdictii, necesar nu este aprobareafinal de ctre actionari pentru ca auditorul s concluzionezec au fost obtinute probe de audit suficientesi adecvate. D ata aprobriisituatiilorfinanciare,conform scopurilor ISA, este cea mai devremedat la care cei cu autoritatea desemnat determin a fost elaboratun c set completal situatiilorfinanciare. Adresaauditorulu i Raportul ar trebui s specifice locatia din tara sau jurisdictia n care auditorul si desfsoar activitatea . Raportul auditorului Raportului auditorului trebuie s fie sub form scris. Un raport scris cuprindeatt raportulpe suporthrtie,ct si cel n formatelectroni . c n continuare se prezint o ilustrare a unui raport al auditorului, ce cuprinde elementeledescrisemai sus pentru auditulunor situatii financiareelaboraten conformitatecu IFRS,exprimndo opinie fr rezerve.Pe lng auditul situatiilor financiare,n exempluexist presupunerea auditorulare si alte responsabilitti raportare c de cerutede legislatia local.

RAPORTULAUDITORULUIINDEPENDENT [Destinataruladecvat]

Raportcu privirela situatiilefinanciar40 e Am auditat situatiile financiareanexate ale firmei ABC, care cuprinde bilantul la data de 31 decembrie,20X1 contul de rezultate si tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat, , precum si o sinteza politicilorcontabilesemnificative alte note explicative si . Responsabilitatea conduceriipentru situatiilefinanciar e Conducerea responsabil este pentru ntocmireasi prezentareafidel a acesto situatiifinanciaren r conformitatecu StandardeleInternationalede Raportare Financiar.Aceast responsabilitate include:conceperea, implementarea mentinereaunui controlintern relevantpentruntocmirea si si prezentareafidel de situatii financiarece nu contin denaturrisemnificativedatorat fie e fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilorcontabile adecvate;elaborareaestimrilor contabilerezonabile pentrucircumstantele date. Responsabilitatea auditorulu i Responsabilitatea noastr este de a exprimao opinie cu privire la aceaste situatii financiaren baza audituluiefectua Am elaborat auditul n conformitatecu Standardel Intentionale Audit. t. e de Acestestandarde ca noi s ne conformm cer cerintelor etice si s planificmsi realizm auditul n vederea obtineriiunei asigurrirezonabilec situatiile financiarenu contin denaturrisemnificative. Un audit implic realizareaprocedurilornecesare pentru obtinereaprobelor de audit referitoarela sume si alte informatiipublicaten situatiilefinanciare.Procedurileselectatedepind de rationamentul auditorului,inclusiv evaluareariscurilorca situatiilefinanciare sprezinte denaturrisemnificative datorate fie fraudei, fie erorii. n respectivaevaluarea riscurilor,auditorulanalizeazsistemul de controlintern relevantpentru ntocmirea si prezentareafidel a situatiilorfinanciareale entittii cu scopul de a planificaproceduride audit adecvate n circumstanteledate, dar nu n scopul exprimriiunei opinii cu privire 41 eficacitateasistemuluide controlintern al entittii. n cadrul unuiauditse evalueaz, asemenea, de gradul de adecvar a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile e elaboratede conduceresunt rezonabile precumsi prezentarea , globala situatiilorfinanciare. Considerm probelede audit pe care le-am obtinutsunt suficientesi adecvatepentrua formao ca baz pentruopinianoastrde audit. Opinie n opinia noastr, situatiilefinanciar ofer o imagine fidel (sau prezintcu fidelitat , sub toate e e aspectele nificative) sem pozitiafinanciara firmei ABC asa cum se prezentaaceastala data de 31 decembrie, 20X1 contul de rezultate si tabloul fluxurilorde trezorerie,pentru anul ncheiat,n , conformitate Standardele cu Internationale Raportare Financiar. de Raportcu privirela alte cererilegalesi de reglementare [Forma si continutulacestei sectiuni a raportuluiauditoruluiva varia n functie de natura altor responsabilitti raportareale auditorului.] de [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
40

Subtitlul Raport cu privire la situatiile financiarenu este necesar n circumstantel cnd urm torul subtitlu e Raport cu privire la alte cerinte legale si reglementatorii este aplicabil nu .

41

n circumstantele cnd auditorulare, de asem enea,responsabilitatea a-si exprim ao opinie asupra eficacittii de controlului intern coroborat cu auditul situatiilor financiare aceast p ro p o zitie treb u ie fo rm u lat d up cum , u rm eaz : n resp e ctiva e valu are a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul de control intern relevant pentru ntocm irea si prezentareafidel a situatiilor financiare ale entittii cu scopul de a planifica procedur de audit i adecvaten circum stantele date.

Raportul auditorului privind auditurile realizate n conformitate att cu ISA, ct si cu Standardele Auditale unei tri sau jurisdictii de specifice Auditorulpoate realiza auditul n conformitateatt cu ISA, ct si cu standardele de audit ale unei tri sau jurisdictiispecifice(n scopulacestuiISA vor fi denumite standarde nationalede audit). Raportuluiauditoruluitrebuie s precizezec auditul a fost realizat n conformitate cu StandardeleIntentionalede Audit numai cnd auditorul s-a conformat n totalitate cu Standardele Intentionale Auditrelevantepentruaudit. de Auditorulpoate face referirela realizarea audituluin conformitate ISA dar cu si cu standardele nationale de audit atunci cnd auditorul se conformeaz cu relevant fiecare ISA pentru audit si realizeaztoate procedurilede audit suplimentare necesarepentrua se conforma cu standardelerelevantepentru acea jurisdictie tar. O referireatt la ISA, ct si la standardele sau nationalede audit nu este adecvatdac exist un conflictntre cerintelede raportarecu privire la raportul auditorului conform ISA si conform standardelor nationale de audit care afecteaz opinia auditoruluisau necesitateade a include un paragrafde evidentiere unui aspectn anumite a circumstante. exemplu,unele standarde nationale de audit i interzic auditoruluis includ De paragrafede evidentierea unui aspectpentru a subliniao problemprivindcontinuitatea activittii, n timp ce ISA 701 cere auditoruluis modificeraportulauditoruluiprin adugareaunui paragraf de evidentierea unui aspect n asem ene circumstante. cazul aparitieiunui astfel de conflict, a n raportulauditoruluiface referire numai la standardele de audit (fie ISA, fie standardele nationale de audit relevante)n conformitate care auditorula elaboratraportul. cu Cnd raportulauditorului face referireatt la Standardele Internationale Audit ct si de la Standardelede Audit ale unei tri sau jurisdictiispecifice,raportul auditoruluitrebuie s identificejurisdictiaori tara de origine a standardelor audit. de Cnd auditorul ntocmeste raportul folosind structura sau formulare specificat a de legea, reglem entrile standardele audit ale jurisdictie sau trii respective,raportului sau de i auditoruluitrebuie s se refere la audit ca fiind elaborat n conformitate cu Standardele Internationalede Audit si standardelede audit ale jurisdictieisau trii n cauz, numai dac raportulauditoruluiinclude,ca minim,fiecaredin urmtoareleelemente: Un titlu; Un destinatar, dup cum este cerutde circumstantele misiunii; Un paragrafintroductivcare identificsituatiilefinanciareauditate; O descrierea respo nsabilittii nduceriifat de n to cm ireasi prezentarea co fidela situatiilorfinanciare ; O descrierea responsabilittii auditoruluide a exprima o opinie cu privire la situatiile financiaresi aria de aplicabilitate auditului,care include: a O referirela Standardele Internationale Audit si standardelede audit ale jurisdictiei de sau trii respective, si O descriere a activittii pe ca auditor o realizeaz n cadru audit. re un l unui Un paragraf de opinie continnd exprimarea opiniei cu privire la situatiile financiar42 si o referire la cadrul aplicabil de raportar financiar folosit pentru e e elaborareasituatiilorfinanciare (incluznd identificarea de originea cadruluide raportare trii financiar cnd nu sunt folosite Standardele Internationalede Raportare Financiar sau Standardele Internationale Contabilitate SectorulPublic); de n Semnturaauditorului;
42

Circumstantelen care auditorul trebuie s modifice opinia auditoruluipot fi gsite n ISA 701 M odificriale raportului auditorului independent. n unele circum stante auditorul poate s se afle n incapacitateade a , exprima o opinie cu privire la situatiil financiaredeoareceefectul limitriiariei de aplicabilitateeste att de profundsi e cuprinztornct auditorul s-a aflat n imposibilitateade a obtine probe de audit suficientesi adecvate.n asemenea circumstante,auditoruldeclar imposibilitateaexprimriiunei opinii.

Data raportuluiauditorului;si Adresaauditorului. Auditorul poate fi obligatde legile sau reglementrile nationales foloseasc structur o sau formularea raportuluiauditorului care difer de cea descrisn acest ISA. Cnd diferentele se refer numai la structura si formularearaportuluiauditorului,se considerc auditoruls-a conformatcu cerintele ISA raportare,ntelegndprin aceastac raportulauditoruluiinclude de cel putin fiecare din elementeleidentificaten paragraful65 chiar dac a folositstructurasi formularea specificate de legile si reglementrilenationale. Cnd cerintele specifice dintr-o anumit jurisdictienu intr n contradictiecu ISA, auditoru adopt structura si formularea l folosite n acest ISA astfel nct utilizatorii raportului s-l poat identifica cu mai mare usurintca fiind un raport al unui audit desfsuratn conformitatecu ISA. Inform aii sup lim enta re t neaud itatep rezen ta tealtu ri de situa tiil financiareauditate e Auditorultrebuies fie ncreztorc orice informatiesuplimentar prezentatmpreuncu situatiile financiarela care nu face referire opinia auditoruluieste diferentiat mod clar de n situatiilefinanciare auditate. D up cum s-a mentionatn paragrafele25-26, entittiii se poate cere, sau conducerea poate alege astfel s includinformatiisuplimentare , mpreuncu situatiile financiare.Opinia auditoruluieste considerata cuprind informatiile e suplimentare nu pot fi clar diferentiate ce de situatiilefinanciaredin pricina naturii lor si a felului n care acestea sunt prezentate.n alte circumstante, totusi,legile sau reglem entrile s nu cear ca informatiile pot suplimentare s fie auditat si conducerea e poates nu cear auditorului includ informatiilesuplimentaren s aria de aplicabilitatea auditulu situatiilorfinanciare.Cnd nu se intentioneazauditarea i informatiilo suplimentare, r auditorulanalizeazdac respectiveleinformatiisuplimentaresunt prezentate asa m aniernct se deducec sunt cuprinsen opiniaauditorului dac este ntrde si, adevrasa, cere conduceriis modificemodulde prezentarea informatiei. exemplu,auditorul De analizeazunde informatianeauditateste prezentatn legturcu situatiilefinanciareprecumsi cu oriceinformatii suplimentare auditate,si dac sunt n mod clar marcateca neauditate. Auditorul cere conducerii s ndeprteze orice referire din situatiile financiarela anexele suplimentareneauditate sau la note neauditate,din pricin c demarcatia dintre informatia auditatsi cea neauditatnu estesuficientde clar.Noteleneauditate sunt prezentate care printre notele auditate de asemeneas fie interpretate fiind auditate. pot ca Prin urmare, auditorul cere entittii s plaseze informatia neauditat n afara setului de situatii financiare, dac acest lucru nu este posibiln circumstantele cel putin s plasezetoate notele sau, date, neauditatela sfrsitulnotelornecesarela situatiilefinanciaresi s le marchezen mod clar ca fiind neauditate. Dup cum s-a mentionatn paragraful23, cnd auditorulstie c situatiilefinanciarevor fi incluse ntr-un documentce continesi alte informatii,auditorulpoate lua n considerare,dac forma prezentriio permite, s identific numerelepaginilorn care sunt prezentatesituatiile e financiare auditate din raportul auditorului. Acest lucru ajut cititorul s diferentieze situatiil financiarede alte informatiila care opiniaauditoruluinu face referire. e Dac auditorul concluzioneaz c n prezentarea fcut de entitate informatiile suplimentareneauditatenu sunt suficientde bine diferentiatede situatiilefinanciare auditate, auditorultrebuies explicen raportuluiauditoruluic respectiva informatie a fost auditat. nu Faptul c informatiilesuplimentaresunt neauditate nu l exonereazpe auditor de responsabilitatea de a parcurge informatiile n vederea identificrii i n c o n s e c v e n te l o r s e m n i f i c a ti v e c u s it u a ti il e fi n a n c ia r e a u d i ta t e R esponsabilittileauditorului cu . privire la inform atiilesuplimentar neauditatesunt n conformitate cele descrisen ISA e cu 720, Alteinformatii documentele din cuprinzndsituatiifinanciareauditate.

SERVICII CONEXE CAPITOLUL VI STANDARDUL INTERNATIONALPRIVIND SERVICIILE CONEXE4400 MISIUNIPENTRU EFECTUAREA PROCEDURILOR CONVENITEPRIVIND INFORMATIILEFINANCIAR E

Introducere.......................................................................................................... .92 Obiectivul unei misiuniprivindprocedurile convenite.................................................................92 Principiilegeneraleale unei misiuniprivindprocedurileconvenite. 92 Definirea termenilor misiuni ....93 unei

Planificarea.......................................................................................................... ...........................................93 D ocumenta tia..................................................................................................................................................93 Proceduri probe..........................................................................................................................................93 si Raportarea............................................................................................................. ...94 Anexa 1: Exem plude scrisoarede angajamentpentru o misiune de efectuarea procedurilor convenite..95 A nexa 2:Exemplude raport al constatrilorefective n legturcu datoriil comercial e e..96

Introducere ScopulacestuiStandard International privindserviciileconexe(ISRS)este de a stabili reguli si de a oferi recomandri privire la responsabilittile cu profesionale auditorulu1 atunci cnd ale i este ncheiatun angajam entde efectuarea procedurilorconvenite privind informatii financiare si la forma si continutul raportului pe care auditorul l emite n legtur cu un astfel de angajament.

 Acest ISRS trateaz angajamenteleprivind informatiilefinanciare.Totusi, el poate furniza recomandriutile cu privire la angajamentereferitoarela informatiinefinanciare, n cazul n care auditorul are cunostinteadecvatedespre problemelerespectivesi exist criterii rezonabilepe care s-si bazezeconstatrile.ndrumrileprivind StandardeleInternationalede Audit (ISA)pot fi utile auditorului aplicareaacestuiISRS. n Un angajament pentru efectuarea procedurilorconvenite poate implica auditorul n efectuarea anumitor proceduri cu privire la elementel individuale ale datelor e financiare (de exemplu, datoriile comerciale, conturile de creante, cumprrile de la prti afiliate si vnzri si profituri ale unui segm ent al unei entitti), la o com ponent a situatiilorfinanciare(de exemplu, bilant),sau chiar la un set completde situatiifinanciare. un Obiectivulunui angajament privindprocedurileconvenite Obiectivulunui angajamentprivind procedurileconvenite l constitui efectuarea e de ctre auditor a procedurilor tin de natura unui audit la care auditorul, ce entitateasi oricare terte prti ndrepttiteau convenit,precum si raportareade ctre auditor asupra constatrilor efective. Datorit faptului c auditorul furnizeaz un raport asupra constatrilor efective ale procedurilorconvenite, nu este exprimat nici o asigurare. n locul acesteia, utilizatorii raportuluievalueaz pentru ei nsisi procedurilesi constatrileraportatede ctre auditor si contureazpropriilelor concluziicare decurgdin audit. Raportuleste adresatn m od strict acelor prti care au convenitasupr procedurilor a ce trebuieefectuate,avndn vederec alte prti pot interpretagresit rezultatele,deoarecenu cunosc motivelepentruefectuareaprocedurilor. Termenulauditor este folosit pe tot cuprinsul standardelorelaborate de Consiliu pentru l StandardeInternationale A udit si A sigurare,atunci cnd se descrie att activitateade de audit financiar,ct si cea de revizuiresau alte serviciide asiguraresi servici conexe ce pot fi i efectu ate.O astfel de referin tnu intentioneaz sug erezec o persoancare efectueaz s revizuireasau alte serviciide asiguraresi serviciiconexetrebui s fie auditorul financiar al e situatiilorfinanciareale unei entitti . Principiile generaleale unui angajamentprivindprocedurileconvenite Auditorultrebuie s respecte Codul de etic pentru profesionistiicontabili emis de ctre Federatia International a Contabililor (IFAC) Principiil de etic care guverneaz . e responsabilittile profesionale auditorului ale pentruacesttip de angajam ent sunt: Integritatea ; Obiectivitatea; C ompetenta profesional atentiacuvenit; si Confidentialitatea ; Conduitaprofesional; si Standardele tehnic e. Independen nu este o cerint n cazul angajamentelor ta privind procedurile convenite; totusi, termenii sau obiectiveleunui angajamentsau standardelenationale pot cere ca auditoruls respectecerintelede independent C odu l de etic em is de IFA C . n situ atiile n care din au dito ru lnu este independent, acest fapt trebuiedeclaratn raportulconstatrilor efective. Auditorul trebuie s desfsoare un angajament privind procedurile convenite n conformitatecu acestISRSsi cu termeniiangajamentului. Definireatermenilorunui angajament Auditorultrebuie s se asigure mpreun cu reprezentantii entittiisi, de obicei,cu alte prti specificatecare vor primi copii ale raportuluide constatriefective,c exist o ntelegere clar privind procedurilestabilite si conditiile angajam entului Problem ele asupra crora . trebuie s se convininclud urmtoarele:

Naturaangajamentului, inclusivfaptulc procedurile efectuatenu vor constituiun audit sau o revizuiresi, prin urmare,nu va fi exprimatnici o asigurare. Scopuldeclaratal angajamentului. Identificarea informatiilor financiare pentru care vor fi aplicat procedurile e agreate. Natura,coordonarea ntindereaprocedurilor si specificecare trebuieaplicate. Formaanticipata raportuluiconstatrilor efective. Limitrile n distribuirea raportului constatrilor efective. Dac o asemenea limitare exist si este n contradictiecu cerintele legale auditorul nu trebuie s accepte , angajamentul. n anumitecircumstante, exempluatuncicnd procedurile de care au fost stabilite ntre autoritateade reglementare,reprezentantiisectoruluide activitatesi reprezentantii profesiei contabile,este posibilca auditoruls nu poat discutaprocedurile toate prtilecare vor primi cu raportul.n aceste cazuri, auditorulpoate consideranecesar,de exemplu,s discute procedurile care trebuie aplicate cu reprezentantii adecvati ai prtilor im plicate, s revizuiasc corespondenta relevant la acesteprtisau s trim itctreele o variantpreliminar tipuluide de a raportcare va fi emis. Este att n interesul clientuluict si al auditoruluica acesta din urm s trimit o scrisoarede angajamentn care s documenteze termeniiprincipali ainumirii.O scrisoarede angajamentconfirmacceptareade ctre auditora numirii lui si ajut la prevenireaaparitiei nentelegerilorprivind unele problem e, cu m ar fi obiectivele si sfera angajam entu lui, ntin dere responsabilittilor a auditoruluisi forma raportuluicare trebuieemis. Elementele trebuieinclusen scrisoarea angajament care de cuprind: O enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca procedur convenitentre i prti. O declaratiea faptuluic distribuirearaportuluide constatriefectiveva fi restrnsla prtilespecificate au convenit care asupraprocedurilor ce fi efectuate. vor n plus, auditorulpoate consideranecesar atasarea la scrisoareade angajament a unei variante preliminarea tipului de raport de constatriefectivece urmeaza fi emis.Un exemplu de scrisoare angajament de aparen anexa1 a acestuiISR S. Planificarea A uditorultrebuie s planifice activitateaastfel nct s se efectuezeun angajament eficace . D ocu m enta tia Auditorultrebuie s documentezeaspectelecare sunt importanten furnizareaprobelor care sustin raportulde constatriefective,precum si probel conformcroraangajamentul e a fost efectuatn conformitate acestISRS si cu termeniiangajamentului. cu Procedurisi probe Auditorultrebuie s efectuezeprocedurileasupra crora s-a convenitsi s foloseasc probeleobtinuteca baz pentruraportulde constatri efective. Procedurile aplicate n efectuarea unui angajament privind proceduril convenite e pot include : Investigrisi analize. Recalculri, comparri alte verificriale acuratetei si calculelor. Observri. Inspectii . O btinerea confirmri. de Anexa 2 a acestui ISRS este un raport exemplu care contine o enumerareilustrativ a procedurilorcare pot fi folosite ca o parte a unui angajamenttipic privind procedurile

convenite. Raportarea Raportulasupra unui angaj ment privind procedurileconvenitetrebuie s d e s c ri e cu a s u fic ie n te d e ta lii s c o p u l s i p r o c e d u rile c o n v e n ite a le angajamentului,pentru a da posibilitatea cititoruluis nteleagnatura si gradulde cuprindere activittiiefectuate. a Raportul constatri de efectivetrebuies contin: titlul; destinatar(de obicei,clientulcare angajeazauditoruls efectuez procedurile e agreate); identificarea informatiilor financiaresau nefinanciare specificeasupra crora fost aplicate au procedurile convenite; o declaratiea faptuluic procedurileefectuateau fost acelea asupra crora convenitcu s-a clientul; o declaratie a faptului c angajamentula fost efectuat n conformitatecu Standardul International Servicii Conexe aplicabilangajamentelor de privind procedurileconvenitesau cu standardele practicilenationalerelevante si ; atunci cnd este relevant,o declaratiea faptului c auditorulnu este independent de fat entitate; identificarea scopului pentrucare s-au efectuatprocedurile agreate; o enumerarea procedurilor specificeefectuate ; o descrierea constatrilorefective ale auditorului,incluzndsuficiente detalii privire la cu erori si exceptiilegsite; o declaratiea faptului c procedurileefectuatenu constituienici audit, nici revizuiresi de aceeanu este exprimatnici o asigurare; o declaratiea faptului c, dac auditorular fi efectuat procedur suplimentare, audit i un sau o revizuire,ar fi pututapreaalte problemecare ar fi fost raportate; o declaratie faptuluic raportuleste adresatn mod strictacelorprti care au convenitasupra a procedurilor trebuieefectuate; ce o declaratie(dac este cazul)a faptuluic raportulse refernumaila elem entele,conturile, posturile sau inform atiilefinanciare si nefinanciare specificatesi c acesta nu se extinde asupra situatiilor financiareale entittiiconsiderate ansamblul n lor; data raportului ; adresaauditorului; si semnturaauditorului . Anexa 2 a acestui ISRS tine un exem plu de raport de constatri efective pentru un con ntocmit angajamentde efectuarea procedurilorconvenitecu privire la informatiilefinanciare.

Anexa1 Exemplu de scrisoare de angajament pentru un angajament de a procedurilor efectuare convenite

Urmtoarea scrisoarepoate fi folositca un ghid , n corelatiecu paragraful9 al acestui standard ISR S si nu intentioneaz s fie o scrisoare standard. Scrisoarea de en tv a n e ce sitau n ele a n g aja m v a riatiip e n tru a co re sp u n d ec e rin te lo rsi circumstantelor individuale . Ctre Consiliul de Administratiesau alt reprezentantadecvat al clientului care angajeaz auditorul. Aceast scrisoarereprezinto confirmarea ntelegeriinoastre privind termenii si obiectivele angajamentuluinostru, precum si a naturii si limitrilor serviciilor pe care noi le vom furniza. Angajamentul nostru va fi condus n conformitatecu Standardul International pentru ServiciiConexe(sau se va face trimiterela standarde si practici nationale relevante) aplicabil angajamentelorprivind proceduril convenitesi e vom indica acest lucru n raportulnostru. Suntem de acord s efectumurmtoarele procedurisi s v raportmconstatrileefectivecare rezultdin activitatea noastr: (Se descrie natura, durata si ntinderea procedurilorcare trebuie efectuate, incluznd referiri specifice,acolo unde este cazul, cu privire la identitateadocumentelorsi nregistrrilor care trebuie citite, la persoanele care vor fi contactate si la prtile de la care vor fi obtinute confirmri). Procedurilepe care noi le vom efectua sunt exclusivpentru a v sprijini pe dumneavoastr s (se specificscopul).Raportulnostru nu va fi folositn nici un alt scop si este exclusiv pentru informarea dumneavoastr Procedurilepe care noi le vom efectua nu vor constituiun audit sau o revizuirerealizaten conformitatecu StandardeleInternationale Audit sau cu StandardeleInternationaleprivind de Angajam entelede Revizuire (sau se va face trim itere la standardesi practici nationale relevante)si, n consecint, va fi exprimatnici o asigurare. nu Asteptm n continuareo colaboraredeplincu echipa dumneavoastr credem c aceasta ne si va pune la dispozitie orice nregistrri,docum entesi alte inform ati cerute n legtur cu i angajamentul nostru. Onorariulnostru, care va fi pltit pe msur ce activitateaprogreseaz, bazeaz pe timpul se necesarpersoanelor desemnatepentru a ndepliniangajamentul, care se vor aduga cheltuieli la de deplasar Rateleorare individuale e. variazn functiede gradulde responsabilitate implicatsi de experientasi aptitudinile cerute. V rugm s sem natisi s returnaticopia atasatacesteiscrisoripentru a indicafap tu l c este n con form itate cu n telegerea dum neav oa stra term en ilo angajamentului, r incluznd procedurile specificeasupracroraam fost de acords fieefectuate. XYZ & Co. S-a luat la cunostint numelesociettii C de ctre n AB (semntura ) Numelesi functiaData ..

Anexa2 Exemplu de raport al constatrilorefective n legtur cu datoriil com erciale e RAPORTDE CONSTATRI EFECTIVE

Ctre(cei care au angajatauditorul) Am efectuatprocedurile asupracroraam convenitcu dumneavoastr care sunt enumerate si mai jos cu privirela datoriilecomerciale societtiiABC,asa cum erau acestea la data de (data), ale prezentaten program elensotitoare(care nu sunt prezentaten acest exemplu).Angajamentul nostru a fost ntreprinsn conformitate Standardul cu International ServiciiConexe(sau se va de face trim iterela standarde si practicinationalerelevante)aplicabilangajamentelor privindprocedurile agreate.Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a v sprijini pe dumneavoastr evaluarea validittii n datoriilorcomerciale sunt rezumatedup cum urmeaz: si Am obtinutsi am verificatcalculeledin balantade verificareprivinddatoriilecomerciale la data de (data),asa cum au fost ele ntocmite ctresocietatea de ABC, si am comparattotalul din balant cu cel din Registrulgenera corespunzto l r. Am comparatlista atasat (care nu este prezentatn acest exem plu)a principalilor furnizorisi a sumelordatoratela (data) cu numelesi sumeleaferentedin balantade verificare. Am obtinut declaratii ale furnizorilorsau am cerut acestora s confirme soldurile datorate la (data). A m comparat aceste declaratii sau confirmricu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau obtinut o reconciliere partea societtii am din ABC. Pentru reconcilierileobtinute am identificat si revzut toate facturile neonorate, efectele comercialesi cecurileneonoratemai mari dect xxx. Am identificatsi examinatacele facturi si efecte comerciale primite ulterior, precum si cecurile pltite ulterior, si ne-am asiguratc ele trebuie incluse n reconcilierica fiind neonorate . V raportmconstatrile noastremai jos: n ceea ce privestepunctul1, am constatatc adunareaeste corect,deci sum atotaleste corespunztoare. n ceea ce privestepunctul2, am constatatc sumelecomparate corespund. n ceea ce privestepunctul3, am constatatc exist declaratiiale furnizorilor pentru toate categoriilede furnizori. n ceea ce privestepunctul4, am constatatc sum elecorespund n cazul n care nu sau, corespund,am constatat c societateaA B C a fcut reconcilierisi c efectele comerciale, facturile si cecurile neonorate care depsesc xxx au fost corect incluse n reconciliere,cu urmtoarele exceptii: (Detaliiale exceptiilor) Datoritfaptuluic procedurilede mai sus nu constituieun audit sau o revizuireefectuat()n conform itatecu Standardele Internationalede A udit sau cu StandardeleInternationale privind A ngajam entelede Revizuire (sau se va face trimitere la standarde si practici nationale relevante), noi nu exprimm nici o asigurare asupra datoriilor comerciale de la (data). Dac am fi efectuatprocedurisuplimentare, audit sau o revizuirea situatiilorfinanciaren un conform itatecu Standard ele Internationalede A udit sau cu StandardeleInternationale privind Angajamentele Revizuire(sau se va face trimiterela standardesi practicinationale de relevante),alte aspectecare ar fi fost raportate ctredumneavoastr fi atrasprobabilatentia. ne-ar Raportulnostru are exclusiv scopul stabilit n primul paragrafal acestui raport, este ntocmit pentru informareadumneavoastr, nu trebuie s fie folosit n oricare alt scop sau s fie si distribuitoricroralte prti.Acestraportse refernumaila conturile si elementelespecificatem ai sus si nu se extindeasupra nici uneia din situatiilefinanciareale societtiiABC considerate ansamblul n lor.

AUDITOR Data A dresa

CAPITOLUL VII MISIUNI DE COMPILAREA SITUATIILOR FINANCIARE STANDARDUL INTERNATIONAL SERVICIICONEXE DE 44 10

Introducere ..... .... ........................ 99 Obiectivele misiuniide compilare .. ............................ .. ... 99 Principiigeneraleale misiuniide compilare . .. 99 .. Definireatermenilor misiunii .......... .... .......................... ... ...9 9 Planificarea . ..... ........................ 100 Documenta tia . ... 100 Proceduri ... .... 100 Raportasupramisiuniide compilare .... 101 .. Anexa 1: Exemplude scrisoarede angajament pentruo misiunede compilare 102 Anexa2: Exemplede rapoartede compilare ..103

Introducere ScopulacestuiStandardInternational privindServiciileConexe(ISRS)este de a stabili 1 reguli si de a oferi recomandri privire la responsabilittile cu profesionale contabilului n ale cazul unei misiuni de compilare,precum si la forma si continutulraportuluipe care l emite contabilul,n legturcu o astfelde compilare. Acest ISRS se aplic pentru compilarea informatiilorfinanciare. Totusi, se poate aplica, n m sura n care este practic, n m isiuni de compilarea informatiilor nefinanciare, cu conditia ca acel contabil s aib cunostinteadecvate asupra subiectului n chestiune. M isiunilepentru oferirea unei asistentelimitateunui clientn ntocmireasituatiilorfinanciare(de exemplu,pentruo selectieadecvatde politicicontabile)nu constituieo misiunede compilarea informatiilorfinanciare. Obiectivelemisiuniide compilare Obiectivulmisiunii de compilarese refer la utilizareade ctre contabil a calificrii sale contabile, vizavi de calificarea sa ca auditor, pentru a colecta, clasifica si sintetiza inform atiilefinanciare n m od obisnuit, aceast determinreducereadatelor detaliatela o . a form usor de utilizat si inteligibil,fr a fi necesartestarea afirmatiilorcare stau la baza acelor informatii.Procedurile efectuate nu sunt proiectate pentru a permite contabiluluis exprime o asigurare asupra situatiilor financiare. Totusi, utilizatori informatiilor i financiare elaborate obtin unele beneficii ca rezultat al implicrii contabilului,datorit faptului c serviciul a fost efectuat cu competent profesional cu diligentacuvenit. si O misiune de compilareva include,n mod obisnuit,ntocmireasituatiilorfinanciare (poate fi vorba sau nu de un set completde situatii financiare)dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea sintetizarea informatiifinanciare si altor . Principiigeneraleale misiuniide compilare Contabilultrebuie s se aliniez Codului de etic pentru profesionisti contabil e i i elaborat de Federatia International a Contabililor Principiile etice care guverneaz . responsabilittile profesionale contabilului ale pentruacest tip de misiune sunt Integritatea ; Obiectivitatea; Competenta profesional diligenta; si Confidentialitatea ; Conduitaprofesional; si Standardele tehnice. Independen nu este o cerinta misiuniide compilare. ta Totusi,n cazuln carecontabilulnu este independent, acest lucru se va prezentan raportulcontabilului . n toate circu m stantele care nu m ele unui co ntab il este asociat cu informatiile n financiareelaboratede acesta,respectivul contabiltrebuies emit un raport. Definirea termenilormisiunii Contabilultrebuie s se asigurec exist o ntelegereclar ntre client si contabiln ceea ce privestetermeniimisiunii.Aspectelece trebuieanalizateinclud urmtoar le: e Natura misiunii, inclusiv faptul c nu va fi efectuat nici un audit si nici o revizuiresi c, n consecint, va fi exprim at o asigurare. nu nici Faptulc misiuneanu are neapratscopulde a prezentaerorile,fapteleilegale sau alte neregularitti cum ar fi, de exem plu,fraude sau delapidri pot exista. ce Natura informatiilor ce trebuie furnizate de client. Faptul c membrii conduceriisunt responsabilipentru acurateteasi exhaustivitatea informatiilorfurnizate contabiluluin scopul asigurrii de ctre acesta a exhaustivittiisi acurateteiinformatiilor financiare elaborate. Baza de contabilitate care vor fi elaborateinformatiilefinanciaresi faptulc aceast pe

baz,mpreun oriceabaterecunoscut la acesta,va fi prezentat. cu de Destinatia avutn vederesi distribuirea informatiilor, odatce acesteasunt compilate. Forma raportuluitransmis n legtur cu informatiilefinanciar compilate,atunci e cnd numele contabilului fi asociatcu acesta. va V a fi necesaro scrisoarede angajament pentru planificarea activittiide compilare. Este att n interesulcontabilului, si al entittii ca acesta s trimit o scrisoarede angajamentn ct care s documentezetermenii-cheie misiunii. O scrisoare de angajamentconfirm acceptul ai contabiluluiprivindnumirea si faciliteaz evitarea nentelegerii n legtur cu unele aspecte, cum ar fi obiectivelesi aria de aplicabilitate misiunii,responsabilittile a contabilului si forma rapoartelorce trebuieemise.Un exemplude scrisoarede angajament pentruo misiunede compilare aparen Anexa1 a acestuiISRS. Planificarea Contabilu trebuie s-si planificeactivitatean asa fel nct s fie efectuato misiune l eficace. D ocu m enta tia Contabilultrebuie s docum enteze aspecteleimportantepentru a dovedic misiuneaa fost efectuatn conformitate acest ISRS si cu termeniimisiunii. cu Proceduri Contabilultrebuies obtin o cunoasteregenerala activittiisi a operatiunilor entittii si trebuies se familiarizeze principiilecontabilesi practiciledin sectorulde activitaten care cu opereazentitatea,precum si cu form a si continutul informatiilor financiarecare sunt adecvate circumstantelor. Pentru a compila informatiile financiare,contabilul are nevoie de o ntelegere general a naturii tranzactiilorentittii, a form ei evidentelo contabile,precum si a bazei de r contabilitatefolosit n prezentareasituatiilorfinanciare. n mod obisnuit, contabilul obtine cunostinte n legtur cu aceste aspecte din experientape care o are cu entitatea sau din ntrebri adresatepersonalului entittii. n afara celornotaten acestISRS,de obiceicontabilului i se cere: nu S adresezentrebriconduceriipentru a evalua credibilitateasi exhaustivitatea informatiilor oferite; S evaluezecontroalele interne; S verifice aspecte; alte sau S verificealte explicatii. n situatian care contabilul sesizeazc informatiile oferitede conducere sunt incorecte, incomplete nesatisfctoare alte punctede vedere,el trebuies ia n consider efectuarea sau din are procedurilor mai sus si s soliciteconduceriis furnizezeinformatiisuplimentare. situatian de n care conducerearefuz s furnizezeinformatiisuplimentare, contabilultrebuies se retragdin misiune,informndentitateadespremotiveleretragerii. Contabilul trebuies citeascinformatiile pilate s aprecieze com si dac ele sunt adecvate ca form si nu contin denaturrisemnificative evidente.n acestsens,denaturrile includ: Erori n aplicareacadruluiaplicabilde raportarefinanciar. Neprezentarea cadruluide raportarefinanciarsi a oricrorabatericunoscute la de acesta. Neprezentarea oricroralte aspectesemnificative au atrasatentiacontabilului care . Cadrulaplicabilde raportarefinanciarsi orice abatericunoscutede la acestatrebuie prezentaten cadrul informatiilor financiare,cu toate c nu este necesars se cuantifice efectelelor. n situatian care contabilul sesizeazdenaturri semnificative, acestatrebuies ncerces se pun de acord cu entitatean legturcu amendamentele adecvate.Dac astfel de amendamente nu sunt fcute si se considerc informatiile financiareinduc n eroare,contabilultrebuies se retrag din misiune.

Responsabilitatea conducerii C on tabilu l trebu ie s obtin d in partea cond ucerii o recuno astere a responsabilittilor privindprezentarea sale adecvata informatiilor financiare si a aprobriilor de ctre aceasta.O astfel de recunoastere poate fi furnizatprin declaratiiale conducerii privind acuratetea si exhaustivitateadatelor contabile subiacente, precum si privind prezentarea complet a tuturor informatiilor semnificative si relevante pentru contabil. Raportasupramisiuniide compilare 43 Raportul privind misiunea de compilare trebuie s contin urmtoarele : Titlul; Destinatarul ; O declaratiec m isiuneas-a efectuat n concordantcu Standardu International l privind ServiciileC onexe aplicabil m isiunilorde compilare, cu standardele practicile sau si nationale relevante; A tuncicnd acest lucru este relevant,o declaratieconformcrei contabilul este a nu independent de entitate; fat Identificareainform atiilorfinanciare cu atentionareac acestea se bazeaz pe informatiile furnizatede conducere; O declaratie conform creia conducereaeste responsabilpentr informatiile u financiarecompilatede contabil; O declaratiedin care s reias c nu a fost efectuato misiunede audit sau una de revizuire c, n consecint, este exprimat asigurare legturcu informatiile si nu vreo n financiare; A tunci cnd este necesar, un paragraf care s atrag atentia asupr prezentrii a abaterilorsemnificative la cadrulaplicabilde raportar financiar de e ; Data raportului; Adresacontabilului; si Semnturacontabilului. Anexa2 la acestISRScontineexemplede rapoartede compilare. Informatiilefinanciarecompilatede contabil trebuie s contin, pe fiecare pagin a informatiilorfinanciare sau pe prima pagin a setului complet al situatiilor financiare, o referint cum ar fi Neauditat,Elaboratfr audit sau revizuire,sau A se avea n vedere raportulde compilare .

43

Po ate fi adecvat p entru contabil s se refere la scopurile speciale pentru care/sa pentru cine au fost u ntocm ite inform atiile.Ca o alternativsau n completare,contabilu poate aduga unele avertism entepentru a se l asigurac nu sunt utilizaten alte scopur dect cele avute n vedere i .

Anexa1 Exemplu de scrisoare de angajamentpentru o misiune de compilareUrm toareascrisoarese utilizeaz un ghid n legturcu consideratiile ca conturate paragraful7 al acestuistandardsi va n trebuimodificatn conformitate cerintelesi circum stantele cu individuale. cest exem plueste A pentru com pilareasituatiilo financiare r . C tre C on siliulde A dm inistratie reprezentan tii sau adecvatiai con du cerisuperioare: i Aceast scrisoareare scopul de a confirmafaptul c ntelegemtermeniimisiuniisi natura si limiteleserviciilorpe care le vom oferi. Dumneavoastr solicitatca noi s efectumurmtoarele ati servicii: Pe baza informatiilorfurnizat de dumneavoastr e vom elabora,n conformitatecu Standardul International privind ServiciileConexe (sau se va face trim iterela standardelesau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societtii A B C la 31 decem brie19X X , contul de rezultatesi situati fluxurilorde trezoreriepentruanul ncheiatla a data respectiv,pe baza contabilittii cas. Nu vom efectuaproceduride audit sau revizuire de legate de aceste situatiifinanciare.n consecint,nu va fi exprim atnici o asigurareasupra situatiilo financiare. asteptmca raportulnostru asupra situatiilorfinanciareale Societtii r Ne ABC s fie interpretat dup cum urmeaz: (veziA nexa2 la acestISR S) Conducereaeste responsabil pentru acuratetea,ct si pentru exhaustivitatea att informatiilor furnizatesi este responsabil fata utilizatorilor n pentru informatiile financiareelaboratede noi. Aceastaincludentretinereaunui sistem adecvatpentru realizareanregistrrilorcontabile si a controalelorinterne, precum si selectia si aplicarea politicilor contabile adecvate. Misiunea noastrnu presupuneprezentarea eventualelor fraudesau erori, sau acte ilegaleexistente.Totusi, v vom informadac un astfelde aspectne atrageatentia. Informa tiile vor fi ntocmite n conformitatecu [cadrul aplicabil de raportar financiar]. e Orice abatericunoscutede la acest cadru vor fi prezentaten situatiilefinanciaresi, atunci cnd se considernecesar,se vor face referirila acestean raportulnostru de compilare. Am ntelesc destinatiaavut n vederesi distribuirea informatiilor pilatede noi este (se va com specifica)si c ne veti informadac va intervenivreo schimbare nificativ acesteisituatii. sem a N e asteptm s coopermpe deplin cu personaluldum neavoastr suntem ncredintati si c acestiavor punela dispozitia noastroricenregistrare, documente si alte informatiisolicitaten legturcu compilarea efectuatde noi. Onorariilenoastre,care vor fi facturatepe msurce se presteazserviciul,se bazeazpe timpul afectat persoanelornumite pentru misiune,la care se adaugalte cheltuielide deplasarece vor fi decontate ulterior Tarifele orare individualevariaz n functie de gradul de responsabilitate . implicat,precumsi de experienta cunostintele le sunt cerute si care . Aceast scrisoare va fi valabil pentru urmtorii ani, cu exceptia cazului n care expir termenul,este modificatsau nlocuit. V rugm s semnatisi s ne napoiaticopia atasatacesteiscrisoripentrua indica dac este n concordant ntelegereade ctre dumneavoastr contractului cu a pentrucompilarea ctre noi de a situatiilordumneavoastr financiare. XYZ & Co Luat la cunostint numeleSociettii n ABC de (semntura ) ........................................... Numelesi functia Data

Anexa2 Exemple de rapoarte de compilare Exemplude raportpentruo misiunede compilarea situatiilorfinanciare RAPORTDE COM PILARE CTRE . Pe baza informatiilorfurnizate de conducere,am compilat n conformitatecu Standardul International privind ServiciileConexe (sau se va face trim iterela standardelesau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilorde compilare,bilantulSociettiiABC la data de 31 decembrie19XX, contul de rezultatesi situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat. Aceste situatii financiare reprezint responsabilitatea conducerii.Nu am auditat sau revizuit acestesituatiifinanciare n consecint, ne exprim m o asigurareasupraacestora si, nu nici .

Data A dresa CONTABIL