STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele

cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS

Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul comunicrii Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte care trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Anexa 1: Cerine specifice n ISQC 1 i alte ISA care se refer la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile 1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Standardul internaional de audit 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ar trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit. 230

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA se aplic indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, considerente speciale se aplic att n cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile cotate. Prezentul ISA nu stabilete cerine privind comunicarea auditorului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au un rol n guvernan. 2. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor financiare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, auditurilor altor informaii financiare istorice n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea ntocmirea altor informaii financiare istorice. 3. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce eficace ntr-un audit al situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identific unele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare ce trebuie comunicate, care completeaz cerinele prezentului ISA, sunt identificate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare ISA 2651instituie cerine specifice cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a deficienelor semnificative n controlul intern al auditorului pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Necesitatea comunicrii altor aspecte, care nu sunt prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi dispus de lege sau de reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de cerine suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui organism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din prezentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27)

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.

231

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Rolul comunicrii 4. Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor din partea auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea eficace reciproc este important pentru a sprijini: (a) Auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana att n nelegerea aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltarea unei relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt pstrnd independena i obiectivitatea auditorului; (b) Auditorul n obinerea informaiilor relevante pentru audit din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegerea entitii i a mediului su, n identificarea unor surse adecvate pentru obinerea probelor de audit i n furnizarea unor informaii despre tranzacii sau evenimente specifice; i (c) Persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere a procesului de raportare financiar, reducnd astfel riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare. 5. Dei auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevzute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a comunica aspectele de interes pentru guvernan ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor nu absolv conducerea de aceast responsabilitate. n mod similar, comunicarea de ctre conducere ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a aspectelor pe care trebuie s le comunice auditorul, nu l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rndul su. Comunicarea acestor aspecte de ctre conducere poate, totui, afecta forma sau momentul comunicrii auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. 6. Comunicarea clar a aspectelor specifice prevzute a fi comunicate de ISA reprezint o parte integrant din fiecare audit. Totui, ISA nu prevd obligativitatea ca auditorul s efectueze proceduri specifice pentru a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Restricii impuse de legi sau reglementri cu privire la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 7. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor a anumitor aspecte ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specific comunicarea unui anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia o anchet desfurat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cu privire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. n unele circumstane,

232

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

potenialele conflicte ntre obligaiile de confidenialitate i cele de a comunica ale auditorului pot fi complexe. n astfel de cazuri, auditorul poate avea n vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridic. Data intrrii n vigoare 8. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt: (a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului; (b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu guvernana; (c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaii ce apar ulterior auditului i care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i (d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana.

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. Vezi punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea structurilor de guvernan. (b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele

233

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager.

Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana 11. Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4) Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana 12. Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul va stabili dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul de guvernan. (a se vedea punctele A5-A7) Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii 13. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un singur proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan. n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(ele) persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca acele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e) n rolul lor de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate la punctul 16 litera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n cadrul procesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere, au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi comunicat n calitatea lor de guvernani. (a se vedea punctul A8) Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare 14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare, inclusiv faptul c: (a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i (b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein.
(a se vedea punctele A9-A10)

234

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului 15. Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului. (a se vedea punctele A11-A15) Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului 16. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana:
(a se vedea punctul A16) (a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative

semnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic semnificativ de contabilitate, care este acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; (a se vedea punctul A17) (b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului; (a se vedea punctul A18)

(c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii: (i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care au fost discutate, sau au fcut obiectul unei corespondene, cu conducerea; i (a se vedea punctul A19) (ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i (d) Alte aspecte, dac exist, aprute n urma efecturii auditului care, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar.
(a se vedea punctul A20)

Independena auditorului 17. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23) (a) declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea, au respectat cerinele de etic relevante privind independena; i (b) (i) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate, care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie s includ onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru servici-

235

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

ile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reea pentru entitate i pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor aloca pe categorii adecvate pentru a oferi asisten persoanelor nsrcinate cu guvernana n evaluarea efectului serviciilor asupra independenei auditorului; i (ii) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare 18. Auditorul trebuie s comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea punctele A28-A36) Forme de comunicare 19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39) 20. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana n privina independenei auditorului, conform cerinelor de la punctul 17. Plasarea n timp a comunicrilor 21. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41) Gradul de adecvare al procesului de comunicare 22. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist, asupra evalurii auditorului a riscurilor de denaturare semnificativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i suficiente, i va adopta msurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44) Documentaie 23. Atunci cnd prezentul ISA dispune ca anumite aspecte s fie comunicate i acestea sunt comunicate verbal, auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit, precum i plasarea n timp i persoana cre-

236

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

ia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele au fost comunicate n scris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca parte a documentaiei de audit2. (a se vedea punctul A49) ***

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 7) A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate, reflectnd anumite influene ale unor medii culturale sau juridice diferite, precum i ale dimensiunii i structurii de proprietate. De exemplu: n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntregime sau n mare parte non-executiv) separat prin lege de un consiliu (de conducere) executiv (o structur cu un consiliu pe dou paliere). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i cele executive se afl n responsabilitatea legal a unui consiliu unic, sau unitar (o structur cu un consiliu pe un palier). n cadrul anumitor entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana dein poziii care fac parte integrant din structura legal a entitii, de exemplu, directorii companiei. n altele, de exemplu, unele entiti de stat, un organism care nu face parte din entitate este nsrcinat cu guvernana. n anumite cazuri, unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. n altele, cei nsrcinai cu guvernana i conducerea sunt persoane diferite. n anumite cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt responsabile cu aprobarea3 situaiilor financiare ale entitii (n alte cazuri conducerea este cea care deine aceast responsabilitate). A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv a unui corp de guvernan, precum consiliul de administraie, sau un consiliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consiliu de guvernatori, administratori, sau persoane echivalente. Totui,
2 3

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6 Conform punctului 40 al ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare , a fi responsabil cu aprobarea n acest context are semnificaia urmtoare: a avea autoritatea de a garanta c toate situaiile care conin situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite.

237

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A3.

A4.

n unele entiti mici, poate exista o singur persoan responsabil cu guvernana, de exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari, sau un administrator unic. Atunci cnd guvernana este o responsabilitate colectiv, un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate fi nsrcinat cu anumite ndatoriri care s sprijine organismul de guvernan n ndeplinirea responsabilitilor sale. n mod alternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabiliti specifice, identificate prin lege, care difer de cele ale corpului de guvernan. O asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie s comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat fi identificate n mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii, de exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este definit n mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii, unele organizaii non-profit sau unele entiti guvernamentale. n aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul s discute i s agreeze cu partea care a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va comunica. n stabilirea celor cu care va comunica, nelegerea auditorului cu privire la structura i procesele de guvernan ale unei entiti n conformitate cu ISA 3154) este relevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va comunica poate varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul la nivelul grupului cu persoanele nsrcinate cu guvernana5. n cazul n care entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu care comunic auditorul la nivelul componentei depinde de circumstanele misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe componente pot desfura aceleai tipuri de activiti n acelai sistem de control intern i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana ale acestor componente sunt aceleai (de exemplu, un consiliu directorial comun), poate fi evitat dublarea activitii prin tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 5 ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 46-49

238

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 12) A5. Atunci cnd se are n vedere comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate lua n considerare aspecte precum: Responsabilitile respective ale subgrupului i ale corpului de guvernan. Natura aspectelor ce trebuie comunicate. Dispoziiile relevante legale sau de reglementare. Dac subgrupul are autoritatea de a aciona n legtur cu informaiile comunicate, i de a furniza informaii i explicaii suplimentare de care auditorul ar putea avea nevoie. A6. Atunci cnd decide dac este necesar a fi comunicate informaii, n ntregime sau n form sintetizat, i ctre corpul de guvernan, auditorul poate fi influenat de evaluarea auditorului asupra eficacitii i gradului de adecvare al modului n care subgrupul comunic informaiile relevante ctre corpul de guvernan. Auditorul poate meniona n mod explicit n stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul n care este mpiedicat de lege sau reglementri, auditorul i menine dreptul de a comunica direct cu corpul de guvernan. A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cu nume diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifice pot varia, comunicarea cu comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit un element cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Principiile de bun guvernan sugereaz c: Auditorul va fi invitat s participe n mod regulat la edinele comitetului de audit. Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, ceilali membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cu auditorul. Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul n absena conducerii cel puin o dat pe an. Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii (a se vedea punctul 9) A8. n anumite cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, iar aplicarea cerinelor legate de comunicare se modific pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de cazuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoa-

239

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

na(ele) cu responsabiliti de conducere s nu conduc la informarea adecvat a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat n capacitatea lor de guvernan. De exemplu, ntr-o companie n care toi directorii sunt implicai n conducerea entitii, este posibil ca o parte dintre directori (de exemplu, cel responsabil de marketing) s nu fie la curent cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exemplu, cel responsabil de ntocmirea situaiilor financiare). Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare (a se
vedea punctul 10)

A9.

Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare sunt de obicei incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form potrivit de acord scris, care menioneaz termenii convenii ai misiunii. Punerea la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a unei copii a scrisorii de misiune, sau a unei alte forme potrivite de acord scris, poate constitui un mod adecvat de comunicare ctre acetia a unor aspecte precum: Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situaiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar. Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiecteze proceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspecte prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de cerinele suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu, standardele unui organism profesional naional de contabilitate. A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau cerinele suplimentare aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte atunci cnd acestea decurg din alte servicii prestate de o firm sau o firm din cadrul unei reele, dect serviciile privind auditul situaiilor financiare; sau (b) mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte ce sunt aduse n atenia auditorului ca urmare a unei alte activiti, cum ar fi auditurile de performan.

240

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului (a se vedea

punctul 11)

A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului poate: (a) Sprijini persoanele nsrcinate cu guvernana n a nelege mai bine consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate de risc i conceptul de prag de semnificaie cu auditorul i a identifica zone n care ar putea cere auditorului s ndeplineasc proceduri suplimentare; i (b) Sprijini auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su. A12. Este nevoie de grij atunci cnd se comunic cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului astfel nct s nu fie compromis eficacitatea auditului, n special n cazul n care unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu, comunicarea detaliat a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit poate reduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile. A13. Aspectele comunicate pot include: Modul n care auditorul propune s trateze riscurile semnificative de denaturare semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii. Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit. Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui audit6. A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana includ: n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum i modul n care auditorii interni i externi pot conlucra ct mai bine ntr-o manier constructiv i complementar. Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la: o Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica.

ISA 320 , Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

241

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cu guvernana i conducere. o Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturri semnificative. o Aspectele asupra crora persoanele nsrcinate cu guvernana vor acorda o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile pentru care acetia solicit derularea unor proceduri suplimentare. o Comunicri semnificative cu organele de reglementare. o Alte aspecte despre care persoanele nsrcinate cu guvernana consider c ar putea influena auditul situaiilor financiare. Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz eficacitatea controlului intern i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei. Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evoluia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ, regulilor de cotare la burs i a altor aspectelor aferente. Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anterioare cu auditorul. A15. Dei comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate sprijini auditorul n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, aceasta nu modific responsabilitatea individual a auditorului de a stabili strategia general de audit i planul de audit, inclusiv natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de probe de audit adecvate i suficiente. Constatri semnificative ale auditului (a se vedea punctul 16) A16. Comunicarea constatrilor semnificative rezultate ca urmare a auditului poate include solicitarea unor informaii suplimentare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a completa probele de audit obinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana neleg n acelai mod faptele i circumstanele relevante pentru tranzacii sau evenimente specifice. Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se o
vedea punctul 16 litera (a)]

A17. De obicei, cadrele de raportare financiar permit entitii s efectueze estimri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i a pre-

242

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

zentrilor situaiilor financiare. Comunicarea deschis i constructiv asupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilitate ale entitii poate include comentarii asupra acceptabilitii practicilor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identific aspecte care ar putea fi incluse n aceast comunicare. Dificulti semnificative ntlnite n timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)] A18. Dificultile semnificative ntlnite n timpul auditului pot include aspecte precum: ntrzieri semnificative din partea conducerii n furnizarea informaiilor solicitate. perioad de timp inutil de scurt pentru finalizarea auditului. Un neateptat efort suplimentar necesar pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. Indisponibilitatea unor informaii ateptate. Restricii impuse auditorului de ctre conducere. Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacitii entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuitii activitii atunci cnd i se solicit acest lucru. n anumite circumstane, astfel de dificulti pot constitui o limitare a domeniului de aplicare , care conduce la modificarea opiniei auditorului7. Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenei cu conducerea [a se vedea punctul 12 litera (c) subpunctul (ii)] A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenei cu conducerea pot include aspecte precum: Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile i strategiile de afaceri ce pot afecta mrimea riscurilor de denaturare semnificativ. Preocupri n legtur cu consultrile conducerii cu ali contabili asupra aspectelor contabile sau de audit. Discuii sau corespondene n legtur cu desemnarea iniial sau recurent a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau a serviciilor de alt natur. Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiar [a
se vedea punctul 12 litera (d)]
7

ISA 705 , Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

243

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului i care sunt relevante n mod direct pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar pot include aspecte precum denaturrile semnificative ale informaiilor sau inconsecvene semnificative n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditate care au fost corectate. Independena auditorului (a se vedea punctul 13) A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelor relevante de etic, inclusiv la cele care fac referire la independen, n ceea ce privete misiunile de audit ale situaiilor financiare8. A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuie comunicate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n general, trateaz: (a) Ameninrile la adresa independenei, care pot fi clasificate ca: ameninri de interes propriu, ameninri de auto revizuire, ameninri de reprezentare, ameninri de familiaritate i ameninri de intimidare; i (b) Msurile de siguran create de profesie, lege sau reglementri, msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei. Comunicarea dispus de punctul 13 litera (a) poate include o nclcare violare din neglijen a unor cerine de etic relevante legate de independena auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse. A23. Cerinele de comunicare legate de independena auditorului care se aplic n cazul entitilor cotate pot fi relevante i n cazul altor entiti, n special cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au o gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt cotate, dar pentru care comunicarea independenei auditorului poate fi adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii n care comunicrile privind independena s nu fie relevante, de exemplu, atunci cnd toate persoanele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu privire la faptele relevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest lucru este
ISA 200 , Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, punctul 14.
8

244

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

foarte probabil n cazul n care entitatea este condus de proprietar, iar firma auditorului i firmele din reea sunt foarte puin implicate n relaia cu entitatea n afara auditului situaiei financiare. Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3) A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana include asigurarea faptului c entitatea proiecteaz, implementeaz i menine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportrii financiare, a eficacitii i eficienei operaiunilor i a conformitii cu legea i reglementrile aplicabile. A25. Auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu au n mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare financiar, dar care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana n ceea ce privete supravegherea direciei strategice a entitii sau a obligaiilor entitii cu privire la responsabilitatea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative n structurile sau procesele de guvernan, i decizii sau aciuni semnificative neautorizate n mod adecvat ale conducerii superioare. A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care auditorul a luat cunotin, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date. A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca auditorul s aduc la cunotina persoanelor nsrcinate cu guvernana faptul c: (a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaiilor financiare; (b) Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect cele necesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; i (c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte de acest fel. Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18) A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare reciproc eficace.

245

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A29. Aspecte care ar putea contribui, de asemenea, la o comunicare reciproc eficace includ discutarea: Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor la o nelegere comun cu privire la aspectele relevante i aciunile preconizate ce decurg din procesului de comunicare. Formei n care se vor efectua comunicrile. Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice. Ateptrile auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, i la faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cu auditorul cu privire la aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de exemplu, decizii de strategice care ar putea afecta n mod semnificativ natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei, i preocuprile legate de integritatea sau competena conducerii superioare. Procesul de acionare i raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor. Procesul de acionare i raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele nsrcinate cu guvernana. A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea auditorului cu privire la semnificaia aspectelor ce trebuie comunicate. Dificultile n stabilirea unei comunicri reciproce eficace pot indica faptul c ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu exist o comunicare adecvat pentru scopul auditului (a se vedea punctul A48). Observaii specifice entitilor mici A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea utilizat n cazul entitilor cotate sau mai mari. Comunicarea cu conducerea A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea n cursul normal al auditului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comunicate cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Astfel de discuii recunosc responsabilitatea executiv a conducerii pentru desfurarea operaiunilor entitii i, n special, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.

246

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea unor chestiuni cu privire la competena sau integritatea conducerii cu conducerea ar putea fi nepotrivit. n completare fa de recunoaterea responsabilitii executive a conducerii, aceste discuii iniiale pot clarifica anumite informaii sau aspecte i pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaii i explicaii suplimentare. n mod similar, n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul intern nainte de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea cu tere pri A34. Persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s ofere unor tere pri cum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, copii ale comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezentarea informaiilor terelor pri poate fi ilegal sau inadecvat. Atunci cnd o comunicare scris elaborat pentru persoanele nsrcinate cu guvernana este pus la dispoziia unor tere pri, poate fi important ca, n circumstanele date, terele pri s fie informate asupra faptului c aceste comunicri nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea n cadrul comunicrilor scrise ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a faptului c: (a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a fi utilizat numai de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i, dup caz, de conducerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terele pri nu ar trebui s se bazeze pe ele; (b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de terele pri; i (c) Orice fel de restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre tere pri. A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate fi obligat prin lege sau reglementri: S notifice un organ de reglementare sau de implementare asupra anumitor aspecte comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n cazul n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana au euat n adoptarea msurilor corective; S transmit copii ale anumitor rapoarte ntocmite pentru persoanele nsrcinate cu guvernana ctre organismele de reglementare sau finanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o autoritate central n cazul unor entiti din sectorul public; sau

247

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele nsrcinate cu guvernana. A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativitatea de a pune la dispoziia unor tere pri comunicrile scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie de consimmntul prealabil al persoanelor nsrcinate cu guvernana nainte de a aciona n acest fel. Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20 ) A37. Comunicarea eficace poate implica prezentri structurate i rapoarte scrise, precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Auditorul poate comunica alte aspecte dect cele identificate la punctele 19 i 20 fie oral, fie n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare de misiune care este transmis persoanelor nsrcinate cu guvernana. A38. n afar de semnificaia anumitor aspecte, forma comunicrii (de exemplu, dac respectiva comunicare se face n scris sau oral, gradul de detaliere sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare se face ntr-o manier structurat sau nestructurat) poate fi afectat i de ali de factori, precum: Dac aspectul a fost rezolvat de manier satisfctoare. Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul. Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii. n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special, dac auditorul auditeaz i situaiilor financiare cu scop general ale entitii. Dispoziiile legale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligativitatea unei comunicri scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o form prestabilit de legislaia domestic. Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodice cu auditorul. Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac s-au operat modificri semnificative n componena unui corp de guvernan. A39. n cazul n care un aspect semnificativ este discutat cu o anumit persoan din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana cum ar fi, de exemplu, preedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca auditorul s sintetizeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel

248

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

nct toate persoanele nsrcinate cu guvernana s fie informate pe deplin i echilibrat. Plasarea n timp a comunicrilor (a se vedea punctul 21) A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de circumstanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnificaia i natura aspectului, precum i aciunea preconizat a fi ntreprins de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu: Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planificare pot fi realizate deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiune iniial, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii. Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativ ntlnit pe parcursul auditului s fie comunicat ct de curnd posibil dac persoanele nsrcinate cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor n surmontarea acelei dificulti, sau dac este foarte probabil ca aceasta s conduc la o opinie modificat. n mod similar, auditorul poate comunica pe cale oral cu persoanele nsrcinate cu guvernana s fie comunicate ct mai curnd posibil deficienele semnificative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat, naintea comunicrii acestora n scris, conform cerinelor din ISA 2659. Comunicrile legate de independen pot fi adecvate ori de cte ori se fac raionamente semnificative cu privire la ameninrile la adresa independenei i a msurilor de siguran aferente, de exemplu, n cazul n care se accept o misiune de servicii de nonaudit i n cadrul unor discuii de finalizare. O discuie de finalizare poate constitui un moment adecvat i pentru comunicarea constatrilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor de contabilitate ale entitii. Atunci cnd se auditeaz att situaiile financiare cu scop special ct i cele cu scop general, poate fi adecvat coordonarea plasrii n timp a comunicrilor. A41. Ali factori care ar putea fi relevani pentru plasarea n timp a comunicrilor includ: Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii ce este auditat. Orice fel de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-o perioad specificat.
9

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctele 9 i A14

249

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicrile cu auditorul. Momentul la care auditorul identific anumite aspecte, de exemplu, auditorul poate nu identific un anumit aspect (de exemplu, nerespectarea legii) ntr-un interval de timp n care mai pot fi luate msuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite adoptarea unor msuri de remediere. Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22) A42. Nu este necesar ca auditorul s proiecteze proceduri specifice n sprijinul evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaii ce rezult din procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de observaii pot include: Gradul de adecvare i ncadrarea n timp a aciunilor persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la aspectele ridicate de auditor. Atunci cnd aspectele semnificative ridicate n comunicrile anterioare nu au fost rezolvate n mod eficace, ar putea fi adecvat din partea auditorului s investigheze motivele pentru care nu au fost luate msuri adecvate i s ia n considerare menionarea respectivului subiect din nou. Aceast abordare evit riscul de a lsa impresia c auditorul este satisfcut de modul n care a fost tratat problema sau c aceasta nu mai este semnificativ. Aparenta deschidere a persoanelor nsrcinate cu guvernana n comunicarea lor cu auditorul. Disponibilitatea i capacitatea persoanelor nsrcinate cu guvernana de a se ntlni cu auditorul n absena conducerii. Aparenta capacitate a persoanelor nsrcinate cu guvernana de a nelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msura n care persoanele nsrcinate cu guvernana cerceteaz aspectele i pun ntrebri cu privire la recomandrile ce li se adreseaz. Dificulti n stabilirea unei nelegeri comune cu persoanele nsrcinate cu guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninutului general preconizat al comunicrilor. n cazul n care toate sau unele dintre persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lor contientizare a modului n care aspectele discutate cu auditorul le pot afecta responsabilitile mai extinse de guvernan, precum i responsabilitile de conducere.

250

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana ndeplinete dispoziiile aplicabile legale i de reglementare. A43. Dup cum este menionat la punctul A1, comunicarea reciproc eficace sprijin att auditorul, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana. Mai mult, ISA 315 identific participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, i auditorii externi, drept un element al mediului de control al entitii10. Comunicarea reciproc inadecvat poate indica un mediu de control nesatisfctor i poate influena evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ. Exist, de asemenea, i riscul ca auditorul s nu fi obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor financiare. A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu este adecvat, iar situaia nu poate fi rezolvat, auditorul poate lua msuri precum: Modificarea opiniei auditorului pe baza limitrii domeniului de aplicare. Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferitelor modaliti de aciune. Comunicarea cu tere pri (de exemplu, un organ de reglementare) sau o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernan din afara entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acionarii n cadrul unei adunri generale), sau cu ministerul responsabil sau parlamentul n cazul sectorului public. Retragerea din misiune n cazul n care acest lucru este posibil n conformitate cu legea sau reglementrile aplicabile Documentaie (a se vedea punctul 23) A45. Documentarea comunicrii verbale poate include o copie a minutelor elaborate de ctre entitate pstrate ca parte a documentaiei de audit, n cazul n care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii.

10

ISA 315, punctul A70.

251

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 1
(a se vedea punctul 3)

Cerine specifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Prezenta anex identific paragrafele din ISQC111 i alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i a modurilor lor de aplicare, precum i altor materiale explicative din ISA-uri. ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul [30(a)] ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42 ISA 250 Luarea n considerare a legii i a reglementrile ntr-un audit al situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctele 12-13 ISA 505, Confirmri externe, punctul 9 ISA 510 , Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7 ISA 550 , Pri afiliate punctul 27 ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) i 17 ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23 ISA 600 , Consideraii speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor la nivelul componentelor) punctul 49 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent punctele 12, 14, 19(a) i 28
ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
11

252

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent punctul 9 ISA 710, Informaii comparative Cifre corespunztoare i situaii financiare comparative, punctul 18 ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16

253

AUDIT

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor de contabilitate

Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate include aspecte precum: Practici de contabilitate Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor particulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan costul furnizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaiilor financiare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiar care sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum i informaii asupra politicilor contabile utilizate de entiti similare. Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilitate, inclusiv aplicarea unor noi reguli din domeniul contabil. Comunicarea poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei modificri n politica de contabilitate asupra veniturilor curente i viitoare ale entitii, dar i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabile n corelaie cu noile standarde ateptate pentru domeniul contabil. Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversate sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un consens asupra acestora). Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioada n care sunt nregistrate. Estimri contabile Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele discutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu: o Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile. o Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile. o Riscurile de denaturare semnificativ.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, precum i a prezentrilor aferente
12

254

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

o o

Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii. Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.

Prezentrile informaiilor n situaiile financiare Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formularea unor prezentri deosebit de sensibile n situaiile financiare (de exemplu, prezentri legate de recunoaterea venitului, remuneraie, continuitatea activitii, evenimente ulterioare i aspecte de contingen). Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor informaiilor din situaiile financiare. Aspecte conexe Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative, expunerilor i incertitudinilor, precum procesele pe rol, care sunt prezentate n situaiile financiare. Dac situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite, inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i dac astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare. Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusiv bazele entitii pentru determinarea duratelor utile de via desemnate pentru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica modul n care au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil i modul n care selecia unor factori alternativi ar fi afectat situaiile financiare. Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilor ce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar avea ca efect scderea veniturilor raportate.

255

AUDIT