STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265 COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Aplicare i alte materiale explicative Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern Deficiene semnificative n controlul intern Comunicarea deficienelor n controlul intern 1-3 4 5 6 7-11 A1-A4 A5-A11 A12-A30

Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

254

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern1 pe care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efectuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele din ISA 315 i ISA 330.2 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, si nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezentul ISA specific ce deficiene identificate trebuie comunicate de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului.

2.

3.

Data intrrii n vigoare

1

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctele 4 i 12. 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 3 ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana. 4 ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevante pentru audit.

255

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

4.

Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.

Definiii
6.
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:

(a)

Deficiena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:

Un control este proiectat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; sau Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun.

(b)

Deficiena semnificativ in controlul intern O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctul A5)

Cerine
7.

8.

Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie. (a se vedea punctele A5-A11) Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre

9.

256

AUDIT

Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. (a se vedea punctele A1-A4)

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

persoanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele
A12-A18, A27)

10.

Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele A19,
A27)

(a)

n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (a se vedea punctele A14, A20-A21) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele
A22-A26)

(b)

11.

Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern: (a) (b) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale acestora; i (a se vedea punctul A28) Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii s neleag contextual comunicrii. Mai precis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30) (i) (ii) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra situaiilor financiare; Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea proiectrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i

(iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana.

***
257

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Aplicare i alte materiale explicative

Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern (a se vedea punctul 7) A1. n determinarea msurii n care auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele relevante aferente identificrilor cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast discuie reprezint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea, la momentul oportun, cu privire la existena deficienelor cu care conducerea se poate s nu fi fost la curent anterior. Nivelul conducerii adecvat pentru discutarea observaiilor este cel familiar cu domeniul controlului intern respectiv i care are autoritatea de a lua masuri de remediere aferente oricrei deficiene identificate n controlul intern. n unele circumstane, se poate s nu fie adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu, dac observaiile par s aduc n discuie integritatea sau competena conducerii (a se vedea
punctul A20).

A2.

n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identificrilor auditorului, auditorul poate obine alte informaii relevante de luat n considerare ulterior, precum:

nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate ale deficienelor. Excepiile din cadrul deficienelor pe care conducerea se poate s nu le fi notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite de controalele relevante ale sistemelor informatice (IT). O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la aceste identificri. Considerente specifice entitilor mai mici A3. n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mai mici pot fi similare celor din entitile mai mari, formalitatea cu care acestea opereaz va varia. Mai mult, entitile mai mici pot considera c anumite tipuri de activiti de control nu sunt necesare, datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credite clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate furniza un control eficient al soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau nlturnd necesitatea activitilor de control mai detaliate.

258

AUDIT

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A4.

De asemenea, entitile mai mici au deseori mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care este practicat distribuirea sarcinilor. Cu toate acestea, ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarulmanager poate exercita o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mai mare. Acest nivel superior al supravegherii conducerii trebuie s fie echilibrat n raport cu potenialul sporit al conducerii de a eluda controalele.

Deficiene semnificative din controlul intern [a se vedea punctele 6 litera (b), 8] A5. Semnificaia unei deficiene sau a unei combinaii de deficiene din controlul intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut loc propriu-zis, dar i de posibilitatea unei denaturri de a avea loc i de dimensiunea potenial a denaturrii. Aadar pot exista deficiene semnificative, chiar dac auditorul nu a identificat denaturri pe parcursul auditului. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determinarea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene din controlul intern constituie o deficien semnificativ includ:

A6.

Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei aferent(e). Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum estimrile contabile ale valorii juste. Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor. Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor. Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de exemplu: Controale de monitorizare generale (precum supravegherea conducerii). Controale ale prevenirii i detectrii fraudei. Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative. Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate. Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n activitatea obinuit a entitii. Controale procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei (precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente).

259

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor controalelor. Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern.

A7. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de

exemplu: Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum: Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu, care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii. Eecul conducerii de a implementa aciuni adecvate de remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior. Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost stabilit. Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare al riscului s l fi identificat. Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate ( de ex., absena controalelor aferente unui astfel de risc). Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost prevenite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii. Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud. Probe ale eecului conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare. A8. Controalele pot fi proiectate pentru a funciona individual sau colectiv pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de creane pot consta att n controale automate, ct i manuale proiectate pentru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate s nu fie suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz acelai sold al contului sau aceeai prezentare, afirmaie relevant, sau component a

ISA 315, punctul A66.

260

AUDIT

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

controlului intern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o deficien semnificativ. A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de deficiene n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i definiii specifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti termeni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i definiii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de reglementare.

A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de deficiene din controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit aceti termeni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul pentru a determina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior potrivit dispoziieicerinei legalte sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exemplu, dac scopul dispoziieicerinei legale sau de reglementare este de a aduce n atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte ale controlului intern de care acetia ar trebui s ia cunotin, poate fi adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, potrivit cerinelor prezentului ISA. A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau cerinele specifice.

Comunicarea deficienelor n controlul intern

Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9) A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor nsrcinate cu guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane sunt implicate n conducerea entitii.6 A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris,
6

ISA 260, punctul 13.

261

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana pot necesita primirea comunicrii scrise nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se putea achita de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de reglementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la deficienele semnificative face parte din dosarul de audit anual, comunicarea scris face obiectul cerinei suplimentare7, potrivit creia auditorul trebuie s finalizeze, la momentul oportun, asamblarea dosarului de audit final. ISA 230 afirm c o limit adecvat de timp pentru finalizarea asamblrii dosarului de audit anual nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului auditorului.8 A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor semnificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste deficiene verbal i, ulterior dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a le asista n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a minimiza riscurile de denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris, aa cum prevede prezentul ISA. A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de exemplu: Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care nu este de interes public. Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a unei entiti care furnizeaz o activitate simpl. Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat. Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare mai multe detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care nu experien semnificativ n cadrul domeniului de activitate al entitii sau
7 8

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14. ISA 230, punctul A21.

262

AUDIT

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

n sectoarele aferente. DispoziiileCerinele legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor specifice de deficiene din controlul intern. A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi deja la curent cu deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante n determinarea msurii n care trebuie remediate aceste deficiene. A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu elimin necesitatea auditorului de a repeta comunicarea dac nu au fost luate nc msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat anterior, comunicarea din anul curent poate repeta descrierea comunicrii anterioare, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar. Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin ea nsi, o deficien semnificativ. Considerente specifice entitilor mai mici A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n cazul entitilor mai mari. Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea punctul
10)

A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea i autoritatea de a evalua deficienele din controlul intern i de a lua msurile necesare de remediere. n cazul deficienelor semnificative, nivelul adecvat poate fi directorul executive sau directorul financiar (sau o poziie echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea, persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor deficiene din controlul intern, nivelul adecvat poate fi reprezentat de conducerea operaional cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate i care au autoritatea de a lua msurile de remediere adecvate. Comunicarea deficienelor of semnificative din controlul intern ctre conducere

263

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

[a se vedea punctul 10 litera (a)]

A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot aduce n discuie integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista probe de fraud sau de neconformitate intenionat a conducerii cu legile i reglementrile, sau conducerea poate manifesta o imposibilitate de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate ceea ce ar pune la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea acestor deficiene direct ctre conducere poate s nu fie adecvat. A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea neconformitii identificate sau suspectate cu legile i reglementrile, inclusiv pentru cazurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele implicate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul a identificat sau a suspectat o fraud care implic conducerea.10 Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea
punctul 10 litera (b)]

A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul intern care nu sunt semnificative dar pot fi suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii. Determinarea acelor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii este o chestiune de raionament profesional n circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimensiunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare ca rezultat al acelor deficiene. A23. Comunicarea altor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii nu trebuie s fie scris, ci poate fi verbal. Atunci cnd auditorul a discutat cu conducerea faptele i circumstanele identificrilor auditorului, auditorul poate lua n considerare o comunicare verbal a altor deficiene care s fi fost efectuat ctre conducere la momentul acestor discuii. n consecin, nu trebuie efectuat ulterior o comunicare oficial. A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere deficienele din controlul intern altele dect deficienele semnificative ntr-o perioad anterioar i conducerea a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri i din alte motive, auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada curent. De
9

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctele 22-28. 10 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 41.

264

AUDIT

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

asemenea, auditorului nu i se impune s repete informaiile referitoare la aceste deficiene pe care le-a comunicat anterior conducerii prin tere pri, precum auditorii interni sau organele de reglementare. Totui, poate fi adecvat ca auditorul s comunice din nou aceste alte deficiene, dac a avut loc o schimbare a conducerii, sau dac auditorul a luat cunotin de informaii noi care schimba nelegerea anterioar a acestor deficiene de ctre auditor i conducere. Cu toate acestea, eecul conducerii de a remedia aceste alte deficiene din controlul intern care au fost comunicate anterior poate deveni o deficien semnificativ care este necesar sa fie comunicata ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Msura n care auditorul se confrunta sau nu cu o situaie de acest tip depinde de raionamentul auditorului n acele circumstane. A25. n unele circumstane, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat conducerii, sau s fie informate pe scurt de natura acestor alte deficiene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s informeze persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la comunicarea altor deficiene ctre conducere. n oricare dintre situaii, auditorul poate raporta verbal sau n scris ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd toate acestea sunt implicate n conducerea entitii.11 Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 9-10)

A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a

comunica deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i ctre pri la care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, deficienele semnificative pot trebui s fie comunicate ctre legislativ sau ctre alt organ administrativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate pot mandata, de asemenea, auditorii din sectorul public s raporteze deficienele din controlul intern, indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene. Mai mult, legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu privire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect deficienele din controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exemplu, controalele
11

ISA 260, punctul 9.

265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

referitoare la conformitatea cu autoritile legislative, reglementrile, sau prevederile contractelor sau acordurilor de subvenii. Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul intern (a se vedea punctul 11) A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot fi grupate colectiv n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat. Auditorul poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de remediere a deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii, i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu, pai n vederea verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate. A29. Auditorul poate considera adecvat s includ urmtoarele informaii n contextual suplimentar al comunicrii: O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri mai ample aferente controlului intern, ar fi putut s identifice mai multe deficiene care s fie raportate, sau s ajung la concluzia c unele dintre deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt, raportate. O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoanelor nsrcinate cu guvernana, i nu ar fi potrivit n alte scopuri. A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furnizeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative ctre autoritile de reglementare adecvate. Atunci cnd se ntmpl astfel, comunicarea scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.

266

AUDIT