RAPORTUL DE AUDIT

OPINII
ISA 700, 705, 706

Prof. univ. dr. Laureniu

Dobroeanu
1

Sinteza principalelor
modificri ale ISA 700
Evaluarea faptului dac situaiile financiare,
n ansamblul lor, nu conin denaturri
semnificative i luarea n considerare a
subiectivismului managementului
Formularea a mai mult de o opinie atunci
cnd situaiile financiare sunt concepute n
conformitate cu dou cadre de raportare
financiar
Descrierea n raportul auditorului
responsabilitilor
managementului
relaie cu situaiile financiare

a
n
2

Obiectivul ISA 700 n relaie cu

ISA 800 i 805
Situaii finaciare
complete publicate n
conformitate cu un
cadru general de
raportare financiar
Situaii finaciare
complete publicate n
conformitate cu un cadru
special de raportare
financiar
O situaie financiar
individual, sau un
element specific, un
cont sau o alt poziie
dintr-o situaie
financiar

ISA
700

ISA
800

ISA
805

Cadrul poate fi de
prezentare fidel
sau de
conformitate
Cadrul de
prezentare poate
fi bazat pe un
cadru general de
prezentare sau
pentru un cadru
de prezentare cu
scop special,
oricare din ele
putnd fi de
prezentare fidel3
sau de

Evaluarea situaiilor financiare n ansamblul

lor
n cadrul actualului ISA 700, evaluarea faptului dac
situaiile financiare n ansamblul lor nu prezint denaturri
semnificative este doar un pas n vederea formrii opiniei
de audit
Evaluarea ine cont de:
Concluziile trese n urma aplicrii ISA 450 dac
denaturrile necorectate sunt semnificative, fie
individual fie agregat
Aspectele calitative ale practicilor contabile ale firmei
clientului, inclusiv indicatorii a unor posibile elemente
de denaturare de la nivelul raionamentelor
managementului (ex.: corecii selective, subiectivism n
estimri)
4
4

Structura ISA 700:

1. Cerine ISA
2. Asigurare
3. Utilizatori int

Cerine ISA 700

n vigoare: pentru auditurile
situaiilor financiare pentru
perioadele ncepnd de la, sau
ulterior datei de 15 decembrie
2009.

Cerine ISA 700

opinie - msura n care SF sunt ntocmite n
conformitate cu CGRF aplicabil
Cadru cu scop general Un cadru general
de raportare financiar elaborat pentru a
satisface nevoile comune de informaii
financiare ale unei game largi de utilizatori.
Cadrul general de raportare financiar poate
fi un cadru general de prezentare fidel
sau un cadru general de conformitate.
Ghid AC Ref. A 14 (pg. 37 i 38)
Discuie: raport modificat, opinie calificat,
paragraful Bannerman
7

Cerine ISA 700

asigurarea obinut de auditor privind
msura n care SF nu conin denaturri
semnificative, cauzate de fraude sau
erori
Obiectivele auditorului sunt:
Formularea unei opinii cu privire la
situaiile financiare pe baza evalurii
concluziilor obinute de pe urma probelor de
audit obinute
Exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris care descrie, de
asemenea, baza pentru acea opinie.
8

Cerine ISA 700

ISA 700 promoveaz consecvena din raportul
auditorului.
Consecvena din raportul auditorului, atunci
cnd auditul a fost efectuat n conformitate cu
ISA-urile, promoveaz credibilitatea pe piaa
de lucru global, facilitnd identificarea acelor
audituri care au fost efectuate n conformitate
cu standarde recunoscute la nivel global.
Acestea ajut, de asemenea, la promovarea
nelegerii de ctre utilizator i identificrii
circumstanelor extraordinare, cnd acestea
au loc.
9

Utilizatori int
Directorii
elaboreaz

Situaiile financiare

evalueaz

Acionarii

asigur

Auditorii
10

Asigurare:
Audit: asigurare mare, dar nu
absolut
( redat n raportul de audit cu termenii asigurare
rezonabil )

De ce rezonabil?
Limite inerente ale auditului
Teste bazate pe eantionare
Limitele inerente ale sistemelor de CI&CTB
Natura probelor de audit (persuasive vs.
conclusive)
Limitele privind disponibilitatea probelor
11

Tipuri de asigurri
a) Asigurare rezonabil
Reducerea riscului angajamentului de asigurare
(ex. riscul de a emite o opinie greit) la un nivel
acceptabil de sczut pentru a permite formularea
i redarea concluziei ntr-o form pozitiv
Volum de munc i probe mari
Exemplu: raportul de audit n opinia noastr
situaiile financiare prezint o imagine fidel a .

12

Tipuri de asigurri
b) Asigurare limitat
Riscul angajamentului de asigurare este mai
mare dect n cazul asigurrii rezonabile
Concluzia este redat ntr-o form negativ
Volum de munc i probe - restrnse
Exemplu: raportul unui angajament de
revizuire pe baza activitii desfurate de
noi n cadrul angajamentului, nimic nu ne-a
fcut s credem c situaiile financiare nu ar
prezenta cu fidelitate .

13

ISA 700

Opinie

Asigurare
rezonabil
Evaluare
Politici contabile semnificative: prezentare,
conformitate cu CGRF, consecven
Informaii: relevante, credibile, comparabile i
inteligibile
SF: prezentare, structura, coninut, fidelitate,
terminologie

14

ISA 700
a) Situaiile financiare prezint n
mod adecvat politicile contabile
semnificative selectate i aplicate;
b) Politicile contabile selectate i
aplicate sunt consecvente cu
cadrul
general
de
raportare
financiar
aplicabil
i
sunt
corespunztoare;
c) Estimrile contabile realizate de
conducere sunt rezonabile;
d) Informaiile prezentate n situaiile
financiare sunt relevante, credibile,

15

ISA 700
Alte responsabiliti de raportare:
Abordare ntr-o seciune distinct din
raport: subtitlul va fi Raport cu privire la
alte cerine legale i de reglementare
inserare: dup

seciunea Raportul cu

privire la situaiile financiare.

16

Alte aspecte
Raportul auditorului prevzut de lege sau
reglementri
Raportul
auditorului
pentru
auditurile
desfurate n conformitate att cu standardele
de audit dintr-o jurisdicie specific, ct i cu
Standardele Internaionale de Audit
Informaii suplimentare prezentate o dat cu
situaiile financiare
Neprevzute de cadrul de raportare financiar
Difereniate/nedifereniate de situaiile financiare

17

Raportul de audit
Mijloc de comunicare cu acionarii i
ceilali utilizatori interesai;
nelegerea coninutului acestuia
faciliteaz nelegerea procesului de
audit
Dei sporete credibilitatea SF, nu
confer nici o asigurare cu privire la
viabilitatea viitoare a companiei

18

ISA 705, ISA 706

ISA 706 paragraf de evideniere
(de observaii, explicativ)
ISA 705 opinii modificate
n vigoare: 15 decembrie 2009

19

ISA 705, ISA 706

ISA 706 trateaz comunicarea adiional din raportul
auditorului atunci cnd auditorul consider necesar:
1. S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau
aspecte prezentate sau descrise n situaiile
financiare care sunt att de importante, nct sunt
fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a
situaiilor financiare; (Observaii)
2. S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte,
altele dect cele prezentate sau descrise n
situaiile financiare care sunt relevante pentru
nelegerea
de
ctre
utilizatori
a
auditului,
a
responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
(Explicativ)

ISA 705 trateaz situaia n care este necesar o

modificare a opiniei auditorului asupra situaiilor
financiare.
20

Tipuri de opinii:

NEMODIFICAT
ASPECTE CE NU MODIFIC
OPINIA AUDITORULUI

FR REZERVE
PARAGRAF DE EVIDENIERE

MODIFICAT

ASPECTE CARE MODIFIC

OPINIA AUDITORULUI

OPINIE:
CU REZERVE
IEO
ADVERS (CONTRAR)
2

Opinie paragraf de evideniere:

Paragraful de evideniere poate fi
inserat i n raportul de audit care
conine
o
opinie
modificat.
Exemplu: atunci cnd se exprim o
opinie cu rezerve, cu paragraf de
observaii
sau
paragraf
de
explicaii.
Obiectivul auditorului este de a
exprima clar o opinie modificat
adecvat cu privire la situaiile
financiare, necesar atunci cnd:
Auditorul

concluzioneaz,

pe

22

baza

OPINIA auditorului extern:

ALTE OPINII

FR REZERVE

PARAGRAF DE EVIDENIERE*

Obs.

Exp.

DEZACOR
D

LIMITAREA
ARIEI

Opinie contrarOpinie cu rezerve

IEO
cu excepia
2

Opinie paragraf de evideniere:

Forma:
Un paragraf distinct imediat dup
paragraful opiniei cu subtitlu:
Observaii/Explicaii
Opinia auditorului nu este cu rezerve din
acest motiv

Circumstane pentru utilizare:

Problem semnificativ ref. la
continuitate
Incertitudini privind aciunile viitoare care
depind de evenimente viitoare
Aspecte semnificative fr impact asupra
SF
24

Opinie paragraf de evideniere:

Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul

auditorului, se face cu condiia ca auditorul s fi obinut
suficiente probe adecvate de audit din care s reias c
aspectul nu este denaturat, n mod semnificativ, n
situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac
referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n
situaiile financiare.

Paragraf de explicaii, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt

titlu adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf
imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i
dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din
raportul auditorului, dac coninutul Paragrafului Explicativ
este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de
Raportare.

Coninutul unui Paragraf Explicativ reflect, n mod clar, c

nu se prevede prezentarea sau descrierea acestui
25
aspect suplimentar n situaiile financiare. Un Paragraf

Opinie paragraf de evideniere Observaii:

Par.
Opinie

Exemplu:
Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o
imagine fidel
a poziiei financiare,
performanei financiare ... a societii ABC .
Observaii

Opinia nemodif.
Evidenie
re
Detaliere

Fr a ne exprima o rezerv, atragem atenia

asupra Notei X, ataat situaiilor financiare.
Compania a fost acionat n instan de
ctre un ter cu privire la anumite drepturi de
licen care solicit despgubiri i plata unor
redevene. Audierile au demarat, dar pn n
prezent, nu exist suficiente informaii cu
privire la rezultatul final al procesului, astfel
nct nu au fost constituite provizioane n
situaiile financiare.
26

Opinie modificat:
Principii de baz:
O prezentare clar a motivelor;
Cuantificarea efectelor posibile (dac se
poate)
Un paragraf distinct precedent paragrafului
dedicat opiniei (baza pentru opinia ...)

n cazul limitrii ariei:

O descriere a limitrii
Ajustrile necesare
27

Opinie modificat:
Atunci cnd auditorul modific
opinia,
auditorul
trebuie,
n
completare la elementele specifice
prevzute de ISA 700, s includ un
paragraf n raportul auditorului care
ofer o descriere a aspectului care
determin
modificarea.
Baz
pentru opinia cu rezerve, Baz
pentru opinia contrar sau Baz
pentru imposibilitatea exprimrii
unei
opinii,
aa
cum
este
corespunztor.

28

Circumstane - DEZACORD:

Dezacord cu privire la politicile contabile utilizate n S

olitici contabile necorespunztoare

Prezentare inadecvat n S

Att de grav
i semnificativ
OPINIE CONTRAR

Nu foarte grav
i semnificativ
OPINIE CU REZERVE TIP
CU EXCEPIA
29

Circumstane - LIMITAREA ARIEI:

Limitarea ariei de aciune a auditorului

Impus de client

Impus de circumstane

Att de grav
i semnificativ

Nu foarte grav
i semnificativ

IEO

OPINIE CU REZERVE TIP

CU EXCEPIA
30

Circumstane - LIMITAREA ARIEI:

Dac, dup acceptarea misiunii, auditorul realizeaz c
conducerea a impus o limitare asupra domeniului de
aplicare al auditului despre care auditorul consider c va
rezulta foarte probabil n necesitatea de a exprima o
opinie cu rezerve sau de a se afla n imposibilitatea de a
exprima o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul
trebuie s solicite conducerii s elimine limitarea.
n cazul n care conducerea refuz s elimine limitarea
auditorul trebuie s comunice aspectul respectiv
persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia
cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, i s stabileasc dac
este posibil s efectueze proceduri de audit
alternative pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate.
O incapacitate de a efectua o procedur specific nu31
constituie o limitare a domeniului de aplicare a auditului

Exemplu cu excepia :

Abaterea
de la ISA

Explicaia
, Motivele

Opinia
modificat

Am auditat
Managementul este responsabil .
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu
privire la aceste situaii financiare n baza auditului
efectuat. Cu excepia celor prezentate n paragraful
urmtor am elaborat auditul n conformitate cu
Standardele Intenionale de Audit.
Nu am asistat la inventarierea stocurilor la finalul
perioadei de raportare financiar pentru exerciiul 20XX
dat fiind faptul c aceasta a precedat data la care noi
am fost contractai ca auditori ai companiei. Datorit
naturii evidenelor contabile ale companiei, nu am avut
posibilitatea de a ne asigura cu privire la cantitatea
stocurilor deinute de ctre aceasta prin aplicarea unor
proceduri de audit alternative.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri care
ar fi putut fi necesare dac am fi avut ocazia de a ne
asigura cu privire la cantitatea stocurilor companie,
situaiile financiare ofer o imagine fidel
privind
poziia financiar i performana financiar a societii
.

32

Exemplu IEO:
Am fost contractai pentru a audita situaiile financiare ale companiei ABC
pentru data de 31 decembrie 20X1 formate din bilan, contul de profit i
pierderi, tabloul fluxurilor de trezorerie, variaia capitalurilor proprii i
notele explicative.
Managementul este responsabil pentru
se omite paragraful referitor la responsabilitile auditorului
se omite sau se modific paragraful referitor la aria de acoperire a
auditului
se adaug un paragraf referitor la descrierea limitrii ariei de aciune a
auditorului:

Nu am avut posibilitatea de a asista la

inventarierea activelor i de a obine
confirmarea
creanelor
datorit
limitrilor ariei noastre de activitate
impuse de ctre companie.
Datorit limitelor descrise n paragraful
precedent, nu ne putem exprima o
opinie cu privire la situaiile financiare
33

Exemplu opinie contrar

Am auditat situaiile .
Responsabilitile managementului includ
Responsabilitatea noastr este
se introduce un paragraf care prezint dezacordul cu
conducerea privind politicile contabile utilizate de ctre
companie

n opinia noastr, datorit efectelor problemelor

prezentate n paragraful precedent, situaiile
financiare nu prezint o imagine fidel a
poziiei financiare, performanelor financiare i
a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de
raportare considerat n conformitate cu
cerinele IAS-IFRS.

34

Studiu de caz Handout 700-710 a,

b, c
Pe baza informaiilor prezentate n
exemplele de rapoarte de audit:
1. Identificai lacunele majore ale
rapoartelor de audit prezentate;
2. Discutai efectele acestora asupra
utilizatorilor;
3. Sugerai coreciile necesare
pentru a se conforma cu cerinele
ISA 700, 705, 706.
35

Mulumesc pentru
atenie!

36