Audit financiar și Standarde internaționale de audit

Masterat CAA 1 - 16 aprilie 2020

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2015, Vol 1, București, 2016.

ISA 700 (Revizuit 2016)

Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare

Standardul Internațional de Audit (ISA) 700 tratează responsabilitatea auditorului

de a formula o opinie cu privire la situațiile financiare. De asemenea, acesta tratează
forma și conținutul raportului auditorului, emis ca urmare a unui audit al situațiilor
financiare. 1
Cerințele ISA 700 ( Revizuit 2016) au drept scop stabilirea unui echilibru adecvat
între nevoia globală de consecvență și comparabilitate în raportarea auditorului și
nevoia de a spori valoarea raportării auditorului, făcând informațiile oferite în raportul
auditorului mai relevante pentru utilizatori. Prezentul ISA promovează consecvența în
raportul auditorului, dar recunoaște și nevoia de flexibilitate, pentru a se putea lua în
considerare circumstanțele specifice ale jurisdicțiilor individuale. Consecvența din
raportul auditorului, atunci când auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA-urile,
promovează credibilitatea pe piața globală, facilitând identificarea acelor audituri care
au fost efectuate în conformitate cu standarde recunoscute la nivel global. Aceasta
ajută, de asemenea, la promovarea înțelegerii de către utilizator și la identificarea
circumstanțelor neobișnuite, când acestea apar.

Definiții
Situații financiare cu scop general – Situațiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.
Cadrul de raportare cu scop general – Un cadru de raportare financiară
elaborat pentru a satisface nevoile comune de informații financiare ale unei game largi
de utilizatori. Cadrul de raportare financiară poate fi un cadru de prezentare fidelă
sau un cadru de conformitate.
Termenul „cadru de prezentare fidelă” este utilizat pentru a face referire la un
cadru de raportare financiară care prevede conformitatea cu cerințele cadrului și:
1. Confirmă, în mod explicit sau implicit, faptul că, pentru a se realiza prezentarea
fidelă a situațiilor financiare, poate fi necesar ca membrii conducerii să
furnizeze prezentări mai ample decât cele solicitate, de regulă, de către cadru;
sau
2. Confirmă, în mod explicit, faptul că poate fi necesar pentru conducere să se
abată de la o cerință a cadrului pentru a se obține o prezentare fidelă a situațiilor
financiare. Se estimează că astfel de abateri vor fi necesare doar în
circumstanțe extrem de rare.

1International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de Reglementări Internaţionale de
Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2015, Vol 1, București,
2016.

1
 Opinie nemodificată – Opinia exprimată de auditor atunci când acesta ajunge
la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

Formarea unei opinii cu privire la situațiile financiare

Auditorul trebuie să își formeze o opinie cu privire la măsura în care situațiile

financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil.
Pentru formarea acelei opinii, auditorul trebuie să stabilească dacă auditorul a
obținut o asigurare rezonabilă dacă situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de
denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.
Auditorul trebuie să evalueze dacă, din perspectiva cerințelor cadrului de
raportare financiară aplicabil:
1. Situațiile financiare prezintă în mod corespunzător politicile contabile
semnificative selectate și aplicate. Pentru a realiza această evaluare, auditorul
trebuie să ia în considerare relevanța pentru entitate a politicilor contabile și
măsura în care acestea au fost întocmite într-o manieră inteligibilă.
2. Politicile contabile selectate și aplicate sunt consecvente cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și sunt corespunzătoare.
3. Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile.
4. Informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, credibile,
comparabile și inteligibile.

Forma opiniei

Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată atunci când acesta ajunge

la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Dacă auditorul:
1. ajunge la concluzia că, pe baza probelor de audit obținute, situațiile financiare,
în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
2. nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a ajunge la
concluzia că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative,
auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului, în conformitate cu ISA
705 (Revizuit).

Raportul auditorului pentru audituri efectuate în conformitate cu Standardele

Internaționale de Audit - Structura

Titlul
Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport
al unui auditor independent.

Destinatarul
Raportul auditorului trebuie să fie adresat, după caz, în funcție de
circumstanțele misiunii.

2
 Opinia auditorului
Prima secțiune din raportul auditorului trebuie să includă opinia auditorului și
trebuie să poarte titlul ”Opinie”. De asemenea, secțiunea Opinie din raportul
auditorului trebuie să:
(a) Identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
(b) Precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate;
(c) Identifice titlul fiecărei situații care cuprinde situații financiare;
(d) Facă referire la note, inclusiv la sumarul politicilor contabile semnificative; și
(e) Specifice data sau perioada acoperită de fiecare situație financiară care
cuprinde situații financiare.
Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situațiile financiare
întocmite în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie,
cu excepția cazului în care legislația sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una
dintre următoarele formulări, care sunt considerate a fi echivalente:
1. (a) În opinia noastră, situațiile financiare anexate prezintă fidel, sub toate
aspectele semnificative, [...] în conformitate cu [cadrul de raportare financiară
aplicabil]; sau
2. (b) În opinia noastră, situațiile financiare anexate oferă o imagine corectă și
fidelă cu privire la [...] în conformitate cu [cadrul de raportare financiară
aplicabil].

Baza pentru opinie

Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune care urmează imediat

secțiunii ”Opinie”, cu titlul ”Bază pentru opinie”, care:
1. Precizează că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele
Internaționale de Audit;
2. Face referire la secțiunea din raportul auditorului care descrie responsabilitățile
auditorului în baza ISA-urilor;
3. Include o declarație prin care se precizează că auditorul este independent față
de entitate, în conformitate cu cerințele etice relevante referitoare la audit, și că
auditorul și-a îndeplinit toate responsabilitățile etice în conformitate cu aceste
cerințe. Declarația trebuie să identifice jurisdicția de origine a cerințelor etice
relevante sau să facă referire la Codul Etic al Profesioniștilor Contabili emis de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili (Codul
IESBA).
4. Precizează dacă auditorul consideră că probele de audit pe care le-a obținut sunt
suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

Continuitatea activității
Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să raporteze în conformitate cu ISA
570.

Aspectele cheie de audit

Pentru auditurile unor seturi complete de situații financiare cu scop general,
aparținând unor entități cotate, auditorul trebuie să comunice în raportul auditorului
aspectele cheie de audit în conformitate cu ISA 701.

Responsabilitatea pentru situațiile financiare

3
 Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune cu titlul ”Responsabilitatea
conducerii pentru situațiile financiare”. Raportul auditorului trebuie să utilizeze
termenul care este adecvat în contextul cadrului legal din jurisdicția specifică și nu
trebuie să se refere specific la ”conducere”. În unele jurisdicții, termenul adecvat face
referire la persoanele responsabile cu guvernanța. Această secțiune a raportului
auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru:
1. Întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil și pentru acel control intern pe care conducerea îl consideră necesar
pentru a permite întocmirea de situații financiare lipsite de denaturări
semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare; și
2. Aprecierea capacității entității de a-și continua activitatea și a măsurii în care este
adecvată utilizarea contabilității pe baza principiului continuității activității,
precum și pentru prezentarea, dacă este cazul, a aspectelor referitoare la
continuitatea activității. Explicarea responsebilității conducerii pentru această
apreciere trebuie să includă o descriere a împrejurărilor în care este adecvată
utilizarea contabilității pe baza principiului continuității activității.

Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune cu titlul “Responsabilitatea
auditorului într-un audit al situațiilor financiare.” Această secțiune a raportului
auditorului trebuie:
1. Să precizeze că obiectivele auditorului constau în:
1. Obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situațiile
financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate
fie de fraudă, fie de eroare; și
2. Emiterea raportului auditorului care include opinia auditorului.
2. Să precizeze că asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare,
dar că nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în conformitate cu
ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta
există;
3. Să precizeze că denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și:
1. Fie să descrie că ele sunt considerate semnificative dacă se poate
preconiza, în mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor
influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza acestor situații
financiare; fie
2. Să ofere o definiție sau o descriere a pragului de semnificație, conform
cadrului aplicabil de raportare financiară.
Secțiunea din raportul auditorului Responsabilitatea auditorului într-un audit al
situațiilor financiare trebuie, de asemenea:
1. Să precizeze că auditorul, ca parte a unui audit în conformitate cu ISA -urile,
exercită raționamentul profesional și menține scepticismul profesional pe
parcursul auditului; și
2. Să descrie un audit, precizând că responsabilitățile auditorului sunt:
1. Să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare, cauzată fie de fraudă, fie de eroare; să proiecteze și să execute
proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri; și să obțină probe de
audit suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia
auditorului. Riscul de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de
fraudă este mai ridicat decât cel de nedetectare a unei denaturări
semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune

4
 înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate, declarații false și evitarea
controlului intern.
2. Să înțeleagă controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de
proceduri de audit adecvate circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a
exprima o opinie asupra eficacității controlului intern al entității. În
circumstanțele în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a
exprima o opinie asupra eficacității controlului intern în paralel cu auditul
situațiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se
menționează că analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei
cu privire la eficacitatea controlului intern al entității.
3. Să evalueze gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul
rezonabil al estimărilor contabile și al prezentărilor aferente realizate de către
conducere.
4. Să formuleze o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către
conducere a principiului continuității activității.

Alte responsabilități de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilități de raportare în raportul
auditorului cu privire la situațiile financiare, care sunt suplimentare responsabilităților
auditorului conform ISA-urilor, aceste alte responsabilități de raportare trebuie să fie
abordate într-o secțiune distinctă din raportul auditorului, al cărei titlu va fi „Raport cu
privire la alte dispoziții legale și de reglementare”, sau un alt titlu adecvat
conținutului secțiunii .

Numele partenerului de misiune

Numele partenerului de misiune trebuie inclus în raportul auditorului pentru
auditurile seturilor complete de situații financiare cu scop general ale entităților cotate,
cu excepția cazurilor rare în care se preconizează în mod rezonabil că o astfel de
prezentare duce la o amenințare serioasă la adresa securității personale. În rarele
circumstanțe în care auditorul intenționează să nu includă numele partenerului de
misiune în raportul auditorului, auditorul trebuie să discute această intenție cu
persoanele responsabile cu guvernanța, pentru a le informa cu privire la aprecierea
auditorului referitoare la probabilitatea apari- ției și gravitatea unei amenințări la
adresa securității personale.

Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat.

Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locul din jurisdicția în care auditorul își
desfășoară activitatea.

Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul
a obținut probe de audit suficiente și adecvate pe care să își bazeze opinia sa cu
privire la situațiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora
1. Au fost întocmite toate situațiile și prezentările care cuprind situații financiare;
și
2. Persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că și-au asumat
responsabilitatea pentru acele situații financiare.

5
 Model - Raport al auditorului cu privire la situațiile financiare consolidate
ale unei entități cotate, întocmite în conformitate cu un cadru de prezentare
fidelă2

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Către Acționarii Companiei ABC [sau Către Alt Destinatar Adecvat]

Raport cu privire la auditul situațiilor financiare consolidate

Opinie
Am auditat situațiile financiare consolidate ale companiei ABC și ale filialelor sale
(Grupul), care cuprind situația consolidată a poziției financiare la data de 31 decembrie
20X1 și situația consolidată a rezultatului global, situația consolidată a modificărilor
capitalurilor proprii și situația consolidată a fluxurilor de trezorerie aferente exercițiului
încheiat la data respectivă, și notele la situațiile financiare consolidate, inclusiv un
sumar al politicilor contabile semnificative.
În opinia noastră, situațiile financiare consolidate anexate prezintă fidel, sub
toate aspectele semnificative (sau oferă o imagine corectă și fidelă cu privire la) poziția
financiară consolidată a Grupului la data de 31 decembrie 20X1 și (la) performanța sa
financiară consolidată și fluxurile sale de trezorerie consolidate aferente exercițiului
încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară (IFRS-uri).

Baza pentru opinie

Am desfășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de
Audit (ISA-uri). Responsabilitățile noastre în baza acestor standarde sunt descrise
detaliat în secțiunea Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare
consolidate din raportul nostru. Suntem independenți față de Grup, conform Codului
Etic al Profesioniștilor Contabili (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Etică pentru Contabili și ne-am îndeplinit celelalte responsabilități
etice, conform Codului IESBA. Credem că probele de audit pe care le-am obținut sunt
suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră.

Aspectele cheie de audit

Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, în baza raționamentului nostru
profesional, au avut cea mai mare importanță pentru auditul situațiilor financiare
consolidate din perioada curentă. Aceste aspecte au fost abordate în contextul
auditului situațiilor financiare consolidate în ansamblu și în formarea opiniei noastre
asupra acestora și nu oferim o opinie separată cu privire la aceste aspecte.

Responsabilitățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu

guvernanța pentru situațiile financiare consolidate
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a
situațiilor financiare consolidate în conformitate cu IFRS-urile și pentru acel control
intern pe care conducerea îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situații

2International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de Reglementări Internaţionale de
Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2015, Vol 1, București,
2016.

6
financiare consolidate lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de
eroare.
În întocmirea situațiilor financiare consolidate, conducerea este responsabilă
pentru aprecierea capacității Grupului de a-și continua activitatea, prezentând, dacă
este cazul, aspectele referitoare la continuitatea activității și utilizând contabilitatea pe
baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează
să lichideze Grupul sau să oprească operațiunile, fie nu are nicio altă alternativă
realistă în afara acestora.
Persoanele responsabile cu guvernanța sunt responsabile pentru
supravegherea procesului de raportare financiară al Grupului.

Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

consolidate
Obiectivele noastre constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind
măsura în care situațiile financiare consolidate, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, precum și în emiterea unui raport
al auditorului care include opinia noastră. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel
ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în
conformitate cu ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă
aceasta există. Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt
considerate semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea,
individual sau cumulat, vor influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza
acestor situații financiare consolidate.
Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA-urile, exercităm raționamentul
profesional și menținem scepticismul profesional pe parcursul auditului. De
asemenea:
• Identificăm și evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare consolidate, cauzată fie de fraudă, fie de eroare, proiectăm și
executăm proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri și obținem
probe de audit suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia
noastră. Riscul de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de
fraudă este mai ridicat decât cel de nedetectare l unei denaturări
semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune
înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate, declarații false și evitarea
controlului intern.
• Înțelegem controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de
proceduri de audit adecvate circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a
• Evaluăm gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul
rezonabil al estimărilor contabile și al prezentărilor aferente realizate de
către conducere.
• Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către
conducere a contabilității pe baza continuității activității și determinăm, pe
baza probelor de audit obținute, dacă există o incertitudine semnificativă cu
privire la evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli semnificative
privind capacitatea Grupului de a-și continua activitatea. În cazul în care
concluzionăm că există o incertitudine semnificativă, trebuie să atragem
atenția în raportul auditorului asupra prezentărilor aferente din situațiile
financiare consolidate sau, în cazul în care aceste prezentări sunt
neadecvate, să ne modificăm opinia. Concluziile noastre se bazează pe
probele de audit obținute până la data raportului auditorului. Cu toate

7
 acestea, evenimente sau condiții viitoare pot determina Grupul să nu își mai
desfășoare activitatea în baza principiului continuității activității.
• Evaluăm prezentarea, structura și conținutul general al situațiilor financiare
consolidate, inclusiv al prezentărilor de informații, și măsura în care situațiile
financiare consolidate reflectă tranzacțiile și evenimentele de bază într-o
manieră care realizează prezentarea fidelă.
• Obținem probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile
financiare ale entităților sau activităților de afaceri din cadrul Grupului,
pentru a exprima o opinie cu privire la situațiile financiare consolidate.
Suntem responsabili pentru coordonarea, supravegherea și executarea
auditului grupului. Suntem singurii responsabili pentru opinia noastră de
audit.

Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare

Forma și conținutul acestei secțiuni din raportul auditorului variază în funcție de
natura celorlalte responsabilități de raportare ale auditorului, prevăzute de legile
naționale, reglementările sau standardele naționale de audit.
Aspectele la care fac referire legile naționale, reglementările sau standardele
naționale de audit (denumite ”alte responsabilități de raportare”) vor fi incluse în
această secțiune.

Partenerul de misiune al auditului pentru care s-a întocmit acest raport al

auditorului independent este [nume].
Semnătura în numele firmei de audit, în numele personal al auditorului sau
ambele, după cum este adecvat pentru respectiva jurisdicție.

Adresa auditorului
Data