Audit financiar si Standarde internaționale de audit

Masterat CAA 1 - 19 martie 2020

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2015, Vol 1, București, 2016.

Standardul internațional de audit

ISA 230 DOCUMENTAȚIA DE AUDIT

Definiții

În contextul standardelor internaționale de audit ISA-urilor, următorii termeni au

înțelesurile atribuite mai jos :

1. Documentația de audit – Înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a

probelor de audit relevante obținute, precum și a concluziilor la care a ajuns
auditorul (se utilizează uneori și termenii „documente de lucru” sau „foi de
lucru”).
2. Dosar de audit – Unul sau mai multe foldere sau alte medii de stocare, în
format fizic sau electronic, ce conțin înregistrările care alcătuiesc documentația
de audit a unei misiuni specifice.
3. Auditor cu experiență – O persoană fizică (din interiorul sau din afara firmei)
care are experiență practică de audit și o înțelegere rezonabilă a:
1. (i) Proceselor de audit;
2. (ii) ISA-urilor și cerințelor legale și de reglementare aplicabile;
3. (iii) Mediului de afaceri în care operează entitatea; și
4. (iv) Aspectelor privind auditul și raportarea financiară, relevante pentru
domeniul în care entitatea își desfășoară activitatea.

Natura și scopurile documentației de audit

Documentația de audit care îndeplinește cerințele prezentului ISA și cerințele

specifice privind documentația din alte ISA-uri relevante, furnizează:

1. Dovada modului în care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la

atingerea obiectivelor generale ale auditorului; și
2. Dovada faptului că auditul a fost planificat și efectuat în conformitate cu ISA-urile
și cu cerințele legale și de reglementare aplicabile.

1
 Documentația de audit servește unui număr de scopuri suplimentare,
incluzând următoarele:
• Sprijină echipa misiunii în planificarea și efectuarea auditului. Sprijină membrii
echipei misiunii responsabili cu supervizarea, în îndrumarea și supervizarea
activității de audit și în îndeplinirea responsabilităților de revizuire, în conformitate
cu ISA 220 .
• Permite ca echipa misiunii să fie responsabilă pentru activitatea sa.
• Menținerea unei evidențe a aspectelor de importanță continuă pentru auditurile
viitoare.
• Permite efectuarea inspecțiilor și revizuirilor controlului calității în conformitate cu
ISQC 1 .
• Permite efectuarea inspecțiilor externe în conformitate cu cerințele legale, de
reglementare sau de altă natură, aplicabile

Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute

Forma, conținutul și amploarea documentației de audit

Auditorul trebuie să întocmească o documentație de audit suficientă pentru ca

un auditor cu experiență, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înțeleagă:

1. Natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit efectuate în vederea

conformității cu ISA-urile și cu cerințele legale și de reglementare aplicabile;
2. Rezultatele procedurilor de audit efectuate și probele de audit obținute; și
3. Aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a
ajuns pe marginea acestora și raționamente profesionale semnificative aplicate
în vederea formulării acelor concluzii.

Forma, conținutul și amploarea documentației de audit

Întocmirea la timp a unei documentații de audit suficiente contribuie la creșterea

calității auditului și facilitează revizuirea și evaluarea eficace a probelor de audit
obținute și a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizării raportului auditorului.
Forma, conținutul și amploarea documentației de audit depind de factori
precum:
• Dimensiunile și complexitatea entității.
• Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate.
• Riscurile de denaturare semnificativă identificate.
• Importanța probelor de audit obținute.
• Natura și amploarea excepțiilor identificate.
• Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru o concluzie ce nu
poate fi determinată imediat în urma documentației activității efectuate sau din
probele de audit obținute.
• Metodologia și instrumentele de audit folosite.

Documentația de audit poate fi înregistrată pe hârtie sau în format electronic

sau prin alte mijloace. Exemplele de documentație de audit includ:
• Programe de audit.

2
 • Analize.
• Procese verbale ale problemelor.
• Rezumate ale aspectelor semnificative.
• Scrisori de confirmare și reprezentare.
• Liste de verificare.
• Corespondență (inclusiv corespondența electronică) privind aspectele
semnificative.
Auditorul poate include rezumate sau copii ale evidențelor entității (de exemplu,
contracte și acorduri semnificative și specifice) ca parte a documentației de audit.
Totuși, documentația de audit nu înlocuiește înregistrările contabile ale entității.

Documentarea conformităţii cu ISA-urile

Documentația de audit furnizează dovezi cu privire la faptul că auditul se

conformează ISA-urilor. Totuși, nu este nici necesar, nici posibil, ca auditorul să
documenteze fiecare aspect analizat sau raționament profesional formulat într-un
audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul să documenteze separat (într-o listă de
verificare, de exemplu) conformitatea cu aspecte pentru care conformitatea a fost
demonstrată implicit prin documente incluse în dosarul de audit. De exemplu:
• Existența unui plan de audit documentat în mod adecvat demonstrează faptul
că auditorul a planificat auditul.
• Existența unei scrisori de misiune semnate în dosarul de audit demonstrează
faptul că auditorul a convenit cu membrii conducerii sau, după caz, cu
persoanele responsabile cu guvernanța, asupra termenilor misiunii de audit.
• Un raport al auditorului conţinând o opinie cu rezerve adecvată asupra
situațiilor financiare demonstrează faptul că auditorul a respectat cerinţa de a
exprima o opinie cu rezerve în circumstanţele specificate în ISA-uri.

Un factor important în determinarea formei, conţinutului şi amplorii docu-

mentaţiei de audit corespunzătoare aspectelor semnificative este măsura în care s-a
exercitat raţionamentul profesional în efectuarea activităţii şi în evaluarea rezultatelor.
Documentarea raţionamentelor profesionale efectuate, atunci când sunt
semnificative, ajută la explicarea concluziilor auditorului şi la îmbunătăţirea calităţii
raţionamentului. Aceste aspecte prezintă un interes special pentru cei responsabili de
revizuirea documentaţiei de audit, inclusiv pentru cei care efectuează audituri
ulterioare atunci când examinează aspectele cu semnificaţie continuă (de exemplu,
atunci când efectuează o revizuire retrospectivă a estimărilor contabile).
Auditorul ar putea considera utile întocmirea şi păstrarea ca parte a
documentaţiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept proces verbal de
finalizare) care să descrie aspectele semnificative identificate în timpul auditului şi
modul în care au fost tratate, sau care să includă referinţe cu privire la alte
documentaţii justificative de audit relevante care furnizează astfel de informaţii. Un
astfel de rezumat poate facilita efectuarea unor examinări şi inspecţii eficace şi
eficiente asupra documentaţiei de audit, în special pentru auditurile mari şi complexe.
Mai mult, întocmirea unui astfel de rezumat poate contribui la modul în care auditorul
ia în considerare aspectele semnificative. De asemenea, îl poate ajuta pe auditor să
analizeze dacă, din perspectiva procedurilor de audit efectuate şi a concluziilor la care
a ajuns, există vreun obiectiv individual dintrr-un ISA relevant pe care auditorul nu îl
poate realiza, care ar împiedica îndeplinirea de către auditor a obiectivelor generale
ale auditului.

3
 Alcătuirea dosarului final de audit

ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte) prevede ca
firmelor să stabilească politici şi proceduri pentru finalizarea la timp a alcătuirii
dosarelor de audit1. Un termen limită adecvat pentru finalizarea alcătuirii dosarului de
audit final este în mod obişnuit de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului2.
Finalizarea alcătuirii dosarului final de audit, ulterior datei raportului auditorului
este un proces administrativ ce nu implică aplicarea de noi proceduri de audit sau
formularea de noi concluzii. Totuşi, pot fi efectuate modificări în documentaţia de audit
în timpul procesului final de alcătuire, dacă acestea sunt de natură administrativă.
Exemplele de astfel de schimbări includ:
• Eliminarea sau înlăturarea documentaţiei înlocuite.
• Sortarea, colaţionarea şi stabilirea referinţelor încrucişate pentru foile de
lucru.
• Semnarea listelor de verificare aferente finalizării procesului de alcătuire a
dosarului.
• Documentarea probelor de audit obţinute de către auditor, discutate şi
convenite cu membrii relevanţi ai echipei misiunii anterior datei raportului
auditorului.
ISQC 1 (sau cerinţele naţionale care sunt cel puţin la fel de relevante) prevede
ca firmele să stabilească politici şi proceduri pentru păstrarea documentaţiei misiunii3.
Perioada de păstrare pentru misiunile de audit nu este, de regulă, mai scurtă de cinci
ani de la data raportului auditorului sau, dacă este ulterioară, de la data raportului
auditorului la nivelul grupului4.
Un exemplu de circumstanţă în care auditorul ar putea considera necesar să
modifice documentaţia de audit sau să adauge o nouă documentaţie de audit, ulterior
finalizării alcătuirii dosarului final de audit, îl reprezintă necesitatea de a clarifica
documentaţia de audit existentă ce provine din comentariile primite în timpul
inspecţiilor de monitorizare efectuate de părţile interne sau externe.

Dosarele de audit

Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia în două

tipuri de dosare (permanent, curent).

Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in ce

priveste activitatile clientului, si care sunt relevante pentru mai multe exercitii
financiare, fiind actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii de aceeasi natura.

Dosarul curent include date şi informatii aferente exercitiului financiar auditat

conform angajamentului.

1 ISQC 1, punctul 45.

2 ISQC 1, punctul A54.
3 ISQC 1, punctul 47.
4 ISQC 1, punctul 61.

4
 Dosarul permanent
• Documentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive,
structura organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.)
• Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a
contabilitatii (financiare si manageriale)
• Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de
leasing) cu aplicabilitate pe mai multe exercitii financiare
• Hotarari AGA / CA si Decizii ale managementului
• Alte documente (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul intern

Dosarul curent
• Termenii angajamentului de audit
• Copii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor financiare
• Planul / programele de audit
• Scrisoarea de reprezentare a conducerii
• Note ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiunii
• Documente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale ASPAAS/
CAFR si de normele (standardele) proprii ale auditorului
• Copii ale documentelor testate (esantionate)

Activitatea echipei de audit se concretizează în cea mai mare parte in

documente de lucru, acestea întocmindu-se atat manual cât și cu ajutorul unor
programe informatice (balanțe de lucru, foi de lucru, documente de analiză a
conturilor, documente centralizatoare privind ajustările și reclasificarile ce se impun,
memorandumuri către / pentru conducere, etc.)
Balanțele de lucru - fac legătura dintre sumele existente în situatiile financiare,
balantele de verificare contabile si foile de lucru aferente.
Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate
intr-un cont, intr-o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente justificative
legale precum si referinte privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt
preluate (prelucrate) conform procedurilor si programelor de audit stabilite.
Memorandumul de audit – cea mai mare parte a activitatii auditorului este
consemnata in memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu
personalul de specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea
(analiza) situatiei unor active, erorile identificate precum si alte probleme aparute pe
parcursul misiunii de audit.
Ajustările sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in inregistrările
contabile efectuate de catre client cum ar fi (de exemplu) anumite elemente bilantiere
incorect evaluate, respectarea / nerespectarea principiului prudentei, etc. si pentru
care auditorul propune corectarea respectivelor elemente din situațiile financiare.
Reclasificările sunt efectuate cu scopul de a prezenta cât mai corect conform
cerințelor cadrului de reglementare contabilă clasele / categoriile de informații din
situațiile financiare.