Audit financiar și Standarde internaționale de audit

Masterat CAA 1 - 30 aprilie 2020

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2015, Vol 1, București, 2016.

ISA 705 (Revizuit 2016)

Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Standardul Internațional de Audit (ISA) 705 tratează responsabilitatea auditorului

de a elabora un raport adecvat circumstanțelor în care, în formarea unei opinii în
conformitate cu ISA 700 (Revizuit), auditorul concluzionează că este necesară o
modificare a opiniei auditorului asupra situațiilor financiare. Prezentul ISA tratează și
modul în care forma și conținutul raportului auditorului sunt afectate de exprimarea de
către auditor a unei opinii modificate.

Tipuri de opinii modificate

ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv:

1. Opinie cu rezerve,
2. Opinie contrară și
3. Imposibilitatea exprimării unei opinii.
Decizia cu privire la tipul de opinie modificată care este cel mai adecvat depinde
de:
1. Natura aspectului care determină modificarea, și anume dacă situațiile
financiare sunt denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacități de a
obține probe de audit suficiente și adecvate, ar putea fi denaturate semnificativ;
și
2. Raționamentul auditorului cu privire la gravitatea efectelor sau a posibilelor
efecte ale aspectului respectiv asupra situațiilor financiare.

Obiectiv
Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu
privire la situațiile financiare, necesară atunci când:
1. Auditorul concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile
financiare, în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a
concluziona că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative.

Definiții
În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înțelesurile atribuite mai jos:
1. Grav – Un termen utilizat, în contextul denaturărilor, pentru a descrie efectele
denaturărilor asupra situațiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor
asupra situațiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate

1
 din cauza incapacității de a obține probe de audit suficiente și adecvate.
Efectele grave asupra situațiilor financiare sunt cele care, în raționamentul
auditorului:
1. Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situațiile
financiare;
2. În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea
reprezenta o proporție substanțială din situațiile financiare; sau
3. În raport cu prezentările de informații, sunt fundamentale pentru
înțelegerea situațiilor financiare de către utilizatori.
2. Opinie modificată – O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare.

Tipuri de opinii modificate

Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raționamentul auditorului cu privire la
natura aspectului care generează modificarea și la gravitatea efectelor acestuia sau a
posibilelor sale efecte asupra situațiilor financiare afectează tipul de opinie ce
urmează a fi exprimată.

Natura aspectului care Raționamentul auditorului Raționamentul auditorului

generează modificarea cu privire la gravitate cu privire la gravitate
Semnificativ dar nu grav Semnificativ și grav
Situațiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie contrară
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a Opinie cu rezerve Imposibilitatea
obține probe de audit exprimării unei opinii
suficiente și adecvate

Circumstanțe în care este necesară o modificare a opiniei auditorului

Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:

1. Auditorul concluzionează că, pe baza probelor de audit obținute, situațiile
financiare, în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a
concluziona că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative.

Natura denaturărilor semnificative

ISA 700 (Revizuit) prevede ca auditorul, în vederea formării unei opinii asupra
situațiilor financiare, să concluzioneze dacă a fost obținută o asigurare rezonabilă cu
privire la măsura în care situațiile financiare, în ansamblul lor,
sunt lipsite de vreo denaturare semnificativă . Această concluzie are în vedere
evaluarea auditorului cu privire la impactul denaturărilor necorectate, acolo unde
este cazul, asupra situațiilor financiare .
ISA 450 Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului definește
o denaturare drept o diferență între cantitatea, clasificarea, descrierea sau
prezentarea raportată pentru un element dintr-o situație finan ciară și cantitatea,
clasificarea, descrierea sau prezentarea solicitată pentru elementul respectiv, pentru
ca acesta să fie conform cadrului de raportare financiară aplicabil. În acest sens, o
denaturare semnificativă a situațiilor financiare poate fi generată în relație cu:

2
 1. Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate;
2. Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
3. Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile financiare.

Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate

În relație cu gradul de adecvare a politicilor contabile pe care conducerea le-a
selectat, denaturările semnificative ale situațiilor financiare pot apărea, de exemplu,
atunci când:
1. Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
2. Situațiile financiare nu descriu corect o politică contabilă care face referire la un
element important din situația poziției financiare, situația rezultatului global,
situația modificării capitalurilor proprii sau situația fluxurilor de trezorerie; sau
3. Situațiile financiare nu reprezintă sau nu prezintă informații referitoare la
tranzacțiile și evenimentele care stau la baza acestora, într-o manieră care să
conducă la prezentarea fidelă.

De cele mai multe ori,cadrele de raportare financiară conțin cerințe cu privire la

justificarea și prezentarea modificărilor din politicile contabile. În cazul în care
entitatea a modificat selecția de politici contabile semnificative, poate apărea o
denaturare semnificativă a situațiilor financiare, atunci când entitatea nu s-a
conformat cerințelor respective.

Aplicarea politicilor contabile selectate

În relație cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturările semnificative

ale situațiilor financiare pot apărea:
1. Atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent
cu cadrul de raportare financiară, inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat
politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp sau pentru
evenimentele și tranzacțiile similare (consecvență în aplicare); sau
2. Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare
neintenționată în aplicare).

Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile

financiare
În relație cu gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile
financiare, denaturări semnificative ale situațiilor financiare pot apărea atunci când:
1. Situațiile financiare nu includ toate prezentările prevăzute de cadrul de
raportare financiară aplicabil;
2. Prezentările de informații din situațiile financiare nu sunt prezentate în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; sau
3. Situațiile financiare nu oferă prezentările suplimentare necesare în vederea
obținerii unei prezentări fidele, în plus față de prezentările de informații specific
prevăzute de cadrul de raportare financiară aplicabil.

3
 Natura incapacității de a obține probe de audit suficiente și adecvate

Incapacitatea auditorului de a obține probe de audit suficiente și adecvate

(se mai face referire la aceasta și ca la limitarea ariei de aplicare al auditului) poate
apărea datorită:

1. Circumstanțelor în afara controlului entității,

2. Circumstanțelor aferente naturii sau programării în timp a activității
auditorului; sau
3. Limitărilor impuse de conducere.

O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a ariei

auditului, atunci când auditorul poate obține probe de audit suficiente și adecvate prin
efectuarea de proceduri alternative. Limitările impuse de conducere ar putea avea alte
implicații asupra auditului, de exemplu asupra evaluării de către auditor a riscurilor de
fraudă și a luării în considerare a continuării misiunii.
Exemplele de circumstanțe în afara controlului entității includ acele situații
când:
• Înregistrările contabile ale entității au fost distruse.
• Înregistrările contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate
pe o perioadă nedefinită de către autoritățile guvernamentale.

Exemplele de circumstanțe aferente naturii sau programării în timp a

activității auditorului includ situațiile când:
• Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a punerii în echivalență
pentru o entitate asociată și auditorul nu are capacitatea de a obține probe de
audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile financiare ale celei din
urmă, pentru a evalua dacă metoda punerii în echivalență a fost aplicată
corespunzător.
• Momentul în timp al numirii auditorului este de așa natură încât auditorul nu are
capacitatea de a observa inventarierea fizică a stocurilor.
• Auditorul stabilește că efectuarea doar a procedurilor de fond nu este
suficientă, dar controalele entității nu sunt eficace.
Exemplele de incapacitate de a obține probe de audit suficiente și
adecvate care apar în urma limitării ariei auditului impusă de conducere includ
situațiile când:
• Conducerea îl împiedică pe auditor să observe inventarierea fizică a stocurilor.
• Conducerea îl împiedică pe auditor să solicite confirmări externe pentru
soldurile specifice ale conturilor.

Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

Opinia cu rezerve

Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:

1. În urma obținerii de probe de audit suficiente și adecvate, auditorul
concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative,
dar nu grave, pentru situațiile financiare; sau

4
 2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să își
fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra
situațiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar
putea fi semnificative, dar nu grave.

Opinia contrară

Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când auditorul, după ce a

obținut probe de audit suficiente și adecvate, concluzionează că denaturările,
individuale sau cumulate, sunt atât semnificative, cât și grave pentru situațiile
financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Auditorul trebuie să declare imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când

auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să își
fundamenteze opinia și auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor
nedetectate asupra situațiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât
semnificative, cât și grave.
Auditorul trebuie să declare imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când, în
situații extrem de rare care implică incertitudini multiple, auditorul concluzionează că,
deși a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la fiecare din
incertitudinile individuale, nu este posibil să își formeze o opinie asupra situațiilor
financiare din cauza eventualei interacțiuni a incertitudinilor și a posibilului lor efect
cumulat asupra situațiilor financiare.

Forma și conținutul raportului auditorului, atunci când opinia este modificată

Opinia auditorului

Atunci când auditorul modifică opinia de audit, auditorul trebuie să utilizeze

pentru secțiunea ”Opinie” subtitlul ”Opinie cu rezerve”, ”Opinie contrară” sau
”Imposibilitatea exprimării unei opinii”, după caz.

Opinia cu rezerve

Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve din cauza unei denaturări
semnificative în situațiile financiare, auditorul trebuie să declare că, în opinia
auditorului, cu excepția efectelor aspectului(elor) descris(e) în secțiunea Baza
pentru opinia cu rezerve:
1. Atunci când raportează în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă,
situațiile financiare anexate prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative
(sau oferă o imagine corectă și fidelă a) [...], în conformitate cu [cadrul de
raportare financiară aplicabil]; sau
2. (b) Atunci când raportează în conformitate cu un cadru de conformitate, si-
tuațiile financiare anexate au fost întocmite, sub toate aspectele semni- ficative,
în conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil].
Atunci când modificarea apare în urma incapacității de a obține probe de audit
suficiente și adecvate, auditorul trebuie să utilizeze fraza corespunzătoare „cu
excepția efectelor posibile ale aspectului(elor)...” pentru opinia modificată.

5
 Opinia contrară

Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară, auditorul trebuie să declare că,
în opinia auditorului, datorită importanței aspectului(elor) descris(e) în secțiunea Baza
pentru opinia contrară:
1. Atunci când raportează în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă,
situațiile financiare anexate nu prezintă fidel (sau nu oferă o imagine corectă și
fidelă a) [...], în conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil]; sau
2. Atunci când raportează în conformitate cu un cadru de conformitate, situațiile
financiare anexate nu au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu [cadrul de raportare financiară aplicabil].

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită

incapacității de a obține probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie:
1. Să declare că auditorul nu exprimă nicio opinie cu privire la situațiile financiare
anexate;
2. Să declare că, din cauza importanței aspectului(elor) descrise în secțiunea
Baza pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul nu a putut să obțină
probe de audit suficiente și adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de
audit cu privire la situațiile financiare; și
3. Să modifice declarația solicitată de ISA 700 (Revizuit), care arată că situațiile
financiare au fost auditate, în sensul de a declara că auditorul a fost contractat
pentru a audita situațiile financiare.

Baza pentru opinie

Atunci când auditorul modifică opinia cu privire la situațiile financiare, au- ditorul
trebuie, în completare la elementele specifice prevăzute de ISA 700 (Revizuit):
1. (a) Să modifice subtitlul ”Baza pentru opinie” prevăzut de ISA 700
(Revizuit) în „Baza pentru opinia cu rezerve”, „Baza pentru opinia
contrară” sau „Baza pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”,
după caz; și
2. (b) În această secțiune, să includă o descriere a aspectului care
determină modificarea.
În cazul în care există o denaturare semnificativă în situațiile financiare care
are legătură cu anumite sume din situațiile financiare (inclusiv prezentările
cantitative), auditorul trebuie să includă în secțiunea Baza pentru opinie o
descriere și o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării, cu excepția cazului
în care acest lucru nu este fezabil. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare
nu este fezabilă, auditorul trebuie să declare acest lucru în această secțiune.
În cazul în care există o denaturare semnificativă a situațiilor financiare care
are legătură cu prezentările calitative, auditorul trebuie să includă în secțiunea
Baza pentru opinie o explicație a modului în care prezentările sunt denaturate.
În cazul în care există o denaturare semnificativă a situațiilor financiare care
are legătură cu omisiunea prezentării informațiilor pentru care se prevede pre-
zentarea, auditorul trebuie:

6
 (a) Să discute omisiunea prezentării cu persoanele responsabile cu gu-
vernanța;
(b) Să descrie în secțiunea Baza pentru opinie natura informațiilor omise; și
(c) Să includă prezentările omise, acolo unde acest lucru se poate realiza și
auditorul a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile omise,
cu excepția cazului în care acest lucru este interzis prin lege sau reglementări.
În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea de a obține probe de audit
suficiente și adecvate, auditorul trebuie să includă în secțiunea „Baza pentru opinie”
motivele respectivei incapacități.
Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve sau contrară, auditorul trebuie
să modifice declarația prevăzută de punctul 28 litera (d) din ISA 700 (Revizuit) privind
măsura în care probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a oferi o
bază pentru opinia auditorului, astfel încât aceasta să includă cuvintele ”cu rezerve”
sau ”contrară”, după caz.
Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la
situațiile financiare, raportul auditorului nu trebuie să includă elementele prevăzute
de ISA 700 (Revizuit). Aceste elemente sunt:
1. O referință la secțiunea din raportul auditorului în care sunt descrise
responsabilitățile auditorului; și
2. O declarație cu privire la măsura în care probele de audit obținute sunt
suficiente și adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia auditorului.
Chiar dacă auditorul a exprimat o opinie contrară sau se află în imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare, auditorul trebuie să descrie, în
secțiunea Baza pentru opinie, motivele pentru orice alte aspecte despre care auditorul
are cunoștință și consideră că ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum și efectele
acestora.