CONTABILITATEA ȘI AUDITUL AFACERILOR

Anul I

AUDIT FINANCIAR-CONTABIL
APROFUNDAT

- curs -

1
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Cursul I

Material informativ:
IAASB-Manual de reglementari internationale de control al calitatii. audit, revizuire,
alte servicii.
Editia 2015
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romania, Bucuresto 2016
IESBA-Consiliul pentru standarde etice pentru contabili
Manualul codului etic al profesionistilor contabili
Editor: CAFR
Directia 56/2014 a U.E privind Auditul legal al situatiilor financiare anuale si al situatiilor
financiare anuale consolidate.
Legea 162/2017 privind Auditul Statutar al situatiilor financiare anuale si a celor consolidate

Auditul financiar: aspecte generale

Definitii!
Auditul financiar reprezintă activitatea-angajamentul prin care profesionistul contabil,
auditorul financiar isi exprima o opinie asupra conformitatii unui set de situatii financiare cu
scop general cu un cadru precizat de raportare.
Audit financiar=Audit statutar=Audit extern
Legea 162/2017 defineste auditul satutar drept un audit al situatiilor financiare
individuale anuale sau a celor consolidate efectuat in conformitate cu standardele
internationale de audit.
Conform IAS 1, prezentarea Situatiilor financiare, un set complet de situatii financiare
cuprinde:
Situatia pozitiei financiare la finalul perioadei
Situatia rezultatului global pe perioada
Situatia modificarilor capitalurilor proprii pe o perioada
Situatia fluxurilor de trezorerie pe o perioada
Note cuprinzand politicile contabile semnificative

2
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Federatia internationala a contabililor ( IFAC ) deserveste interesul public si

promoveaza transparenta, comparabilitatea raportarii financiare, ajuta la dezvoltarea
profesiei contabile si comunica importanta si valoarea contabililor fata de infrastructura
financiara globala.

IFAC, prin sprijinirea Consiliului pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare

(IAASB ), contribuie la dezvoltarea, adoptarea si implementarea standardelor internationale
de audit si asigurare de inalta calitate.

Standardele internationale de audit ( ISA ) se aplica auditului informatiilor financiare

istorice.

Conform legii 162/2017, auditorul financiar este persoana fizica autorizata sa efectueze
audit financiar.

Auditul financiar cuprinde audit statutar precum si activitatea efectuata in vederea

exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare sau ale unor componente ale acestora.

Conform legii, autoritatea competenta inseamna autoritatea pentru supravegherea

publica a activitatii de audit statutar, denumita ASPAAS, in calitate de autoritate de
reglementare in domeniul auditului statutar si de supraveghere a auditorilor financiari si a
firmelor de audit.

Partenerul cheie de audit inseamna auditorul financiar desemnat de o firma de audit

pentru o anumita misiune de audit ca fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului
statutar in numele firmei de audit.

In vederea autorizarii, pe langa conditiile de buna reputatie, auditorul financiar trebuie

sa indeplineasca cumulatibv urmatoarele conditii:

 Trebuie sa fie licentiati ai unei institutii de invatamant superior

 Au urmat un curs de instruire teoretica organizat de ASPAAS

3
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

 Au efectuat un stagiu de pregatire practica

 Au promovat examenul de competenta profesionala
 Examenul de competenta profesionala trebuie sa asigure verificarea nivelului necesar
de cunostinte teoretice in domenii relevante pentru auditul statutar
 Testul privind cunostintele teoretice incluse in examen acopera: intocmirea situatiilor
financiare anuale, IFRS, analiza financiara, contabilitate, audit, ISA

Un stagiar efectueaza un stagiu de pregatire practica de minim trei ani in cadrul unei
firme de audit sau la un auditor financiar autorizat.

Sunt stagiari in activitatea de audit financiar persoanele fizice care indeplinesc

cumulativ urmatoarele conditii:

 Sunt licentiati ai unei institutii de invatamant superior

 Au promovat testul de verificare al cunostintelor pentru accesul la stagiu
 Au o buna reputatie

4
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Standardul international de audit ISA200

Obiectivele generale ale auditorului independent si desfasurarea unui audit in

conformitate cu ISA

Scopul unui audit este sa creasca gradul de incredere al utilizatorilor vizati in situatiile
financiare. Acest lucru este obtinut prin exprimarea unei opinii de catre auditor cu privire la
masura in care situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in
conformitate cu un cadru de raportare financiara aplicabil. Ofera o imagine fidela in
conformitate cu IFRS.

Cadrul de raportare financiara aplicabil

Este cadrul de raportare financiara adoptat de conducere in intocmirea situatiilor

financiare.

Termenul cadru de prezentare fidela recunoaste in mod explicit necesitatea furnizarii

unor prezentari mai ample, posibilitatea abaterii de la o cerinta a cadrului pentru a realiza
prezentarea fidela a situatiilor financiare.

Cadru de raportare financiara = IFRS

Ca baza pentru optiunea auditorului, ISA – urile prevad ca auditorul sa obtina o asigurare
rezonabila in legatura cu faptul ca situatiile financiare ca intreg nu contin denaturari
semnificative datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabila reprezinta un nivel de
asigurare ridicat dar nu absolut.

5
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Riscul de Audit si componentele acestuia-intra in ISA 200

Riscul de Audit este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit

necorespunzatoare atunci cand situatiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Riscul de Audit este o functie a riscurilor de denaturare semnificativa si a riscului de
nedetectare.
Denaturarea este o diferenta intre suma, descrierea unui element raportat in situatiile
financiare si suma, descrierea care este prevazuta pentru ca elementul sa fie in conformitate
cu un cadru de raportare financiara aplicabil.
Denaturarile pot aparea ca urmare a erorii sau a fraudelor.
In cadru unui angajament de audit se porneste de la premisa potrivit careia membrii
conducerii societatii, persoanele responsabile cu guvernanta, inteleg ca au responsabilitatea
pentru intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu un cadru de raportare financiara
raportabil. Aceasta responsabilitate include prezentarea fidela a situatiilor financiare anuale.
De asemenea, conducerea poarta responsabilitatea controlului intern necesar intocmirii
situatiilor financiare, care sa fie lipsite de denaturari semnificative cauzate de fraude sau
erori.
Prin situatiile financiare anuale se inteleg, situatiile financiare cu scop general:
 Situatia pozitiei financiare
 Situatia rezultatului global
 Situatia fluxulrilor de trezorerie
 Situatia modificarilor capitalurilor proprii
 Notele la situatiile financiare

6
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Riscul de denaturare semnificativa este riscul ca situatiile financiare sa fie

denaturate semnificativ inainte de auditare. Acesta are doua componente:
 Riscul inerent=este susceptibilitatea unei asertiuni cu privire la o clasa de
tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari de a fi denaturate semnificativ,
fie individual, fie cumulat cu alte denaturari, inainte de a lua in considerare
orice controale legate de acestea.
 Riscul de control=este riscul care ar putea sa apara la nivelul unei asertiuni cu
privire la o clasa de tranzactii, solduri ale conturilor care ar putea fi
semnficative, fie individual, fie cumulat, aceasta denaturare neputand fiind
prevenita sau detectata si corectata la timp de catre controlul intern al
societatii.

Evaluarea riscurilor se bazeaza pe proceduri de audit efectuate pentru a obtine

informatii necesare si probe pe parcursul auditul sau angajamentului de audit.
Asertiune=afirmatie cuprinsa in situatiile financiare, cu privire la evaluarea,
inregistrarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor, fluxuri
de trezeorerie.

Riscurile de denaturare semnificativa se pot intalni la doua niveluri:

 Situatiile financare in general;
 Nivelul de asertiune al claselor de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari
de informatii.

Riscurile de denaturare semnificativa la nivelul asertinunilor sunt evaluate pentru a

determina natura, plasarea in timp si amploarea sau dimensiunea unor proceduri de audit
suplimentare necesare pt a obtine probe de audit suficiente si adecvate.
Riscul inerent si riscul de control sunt riscuri ale entitatii, ele exista independent, de
auditul situatiilor financiare.

7
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Riscul inerent este mai mare pentru anumite asertiuni si clase de tranzactii, solduri
ale conturilor si prezentari de informatii decat pentru altele. De exemplu, ar putea fi mai mare
pentru calcule complexe sau pentru conturi ccare constau in sume ce rezulta din estimari
contabile care sunt supuse unor incertitudini semnificative de estimare. Exemplu: Estimarea
provizioanelor pentru litigii.
Riscul de control este o functie a eficacitatii conceperii, implementarii si mentinerii
controlului intern de catre conducere pentru aborda riscurile identificate relevante pentru
intocmirea situatiilor financiare. Totusi, controlul intern, indiferent de cat de bine este
conceput si aplicat poate doar sa reduca dar nu sa elimine riscul de denaturare semnificativa a
situatiilor financiare datorita limitarilor inerente ale controlului intern, acestea includ de
exemplu: posibilitatea aparitiei erorilor umane sau a greselile sau faptul ca controalele sunt
evitate prin comploturi sau intelegeri secrete sau sunt neglijate de catre conducere. In
consecinta va exista un risc de control.
ISA-urile prevad conditiile in care auditorului i se solicita sa testeze eficacitatea
operationala a controalelor in determinarea naturii plasarii in timp si a amplorii procedurilor
de fond ce urmeaza a fi efectuate(vezi ISA 330-Raspunsul auditorului la riscurile evaluarii)
Riscul de nedetectare este legat de natura, dimensiunea procedurilor auditorilor.
Acest risc este o functie a eficacitatii procedurilor de audit si a aplicarii lor de catre auditor.
Aspecte ca:
 planificarea adecvata
 distribuirea corecta a personalului in echipa misiunii
 aplicarea scepticismului profesional
 supervizarea si revizuirea muncii de audit efectuate
sprijina cresterea eficacitatii procedurilor de audit.

8
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Limitarile inerente ale unui audit

Nu se astepta si nu se poate ca Auditorul sa reduca riscul de Audit la zero, iar prin

urmare auditorul nu poate obtine o asigurare absoluta in legatura cu masura in care situatiile
financiare nu contin denaturari semnificative, cauzate de frauda sau eroare. Acest lucru se
datoreaza faptului ca exista limitari inerente ale unui audit. Limitarile inerente unui audit
rezulta din:
 Natura raportarii financiare
 Natura procedurilor de audit
 Necesitatea ca auditul sa fie efectuat intr-o perioada de timp rezonabila si la un
cost rezonabil
Exista limitari practice si legale cu privire la capacitatea auditorului de a obtine probe
de audit. De exemplu, exista posibilitatea ca fie intentionat, fie neintentionat conducerea sa
nu ofere informatiile complete care sunt relevante pentru intocmirea situatiilor financiare sau
care au fost solicitate de auditor. In consecinta, auditorul nu poate fi sigur de caracterul
complet al informatiilor.
Frauda ar putea implica scheme sofisticate si atent organizate pentru a o ascunde. Prin
urmare, procedurile de audit folosite pentru strangerea de probe de audit ar putea fi ineficace
in detectarea unor denaturari intentionate care implica de exemplu: un complot pentru
falsificarea documentelor si care ar putea sa-l determine pe auditor sa creada ca probele de
audit sunt valabile cand defapt nu sunt.
Un audit nu este o investigatie oficiala cu privire la suspiciunile de comitere de
delicte. In consecinta auditorului nu i se ofera competente juridice spefice, ca de exemplu
competenta de a cerceta.
Este necesar ca auditorul:
 Sa planifice auditul astfel incat sa fie efectuat intr-o maniera eficace;
 Sa directioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile sa prezinte un
risc de denaturare semnificativa cauzata de frauda sau eroare;
 Sa foloseasca testarea.

9
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Raționamentul profesional

Rationamentul profesional este esential pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest
lucru se datoreaza faptului ca interpretarea cerintelor etice si a ISA-urilor si luarea deciziilor
necesare pe parcursul auditului nu se pot realiza fara aplicarea cunostintelor relevante si
experientei.
Rationamentul profesional este necesar in legatura cu decizii legate de:
 Pragul de semnificatie si riscul de audit
 Natura, plasarea in timp si amploarea procedurilor de audit folosite
 Evaluarea masurii in care au fost obtinute probe de audit suficiente si adecvate
 Evaluarea rationamenelor conducerii in aplicarea cadrului de raportare financiara
aplicabil
 Formularea de concluzii pe baza probelor de audit obtinute, de exemplu: Evaluarea
caracterului rezonabil al estimarilor facute de catre conducere in intocmirea situatiilor
financiare

10
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Seminar 1

Ghid pentru un Audit de Calitate

CAFR 2012
Ghidul pentru un audit de calitate elaborat sau tiparit de CAFR recomandand
elaborarea dosarului de audit impartit pe urmatoarele sectiuni:
1. Semnarea
2. Finalizarea auditului
3. Planificarea auditului
4. Revizuirea controlului intern
5. Asertiuni aferente situatiilor financiare:
 E-Imobilizari corporale
 G-Stocuri si productia in curs
 H-Debitori
 I-Solduri bancare si disponibil
 J-Creditori
 K-Impozite
 N-Vanzari si venituri
 P-Salarii si datorii asimilate

Intelegerea celor cinci componente de control intern

Numele Perioada Ref. A5/1

11
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

clientului contabila

Obiectivele auditului

1. Sa ne asiguram ca opinia de audit exprimata este in mod corespunzator sustinuta de

activitatea efectuata, de probele de audit, de munca documentata si de concluziile
formulate
2. Sa ne asiguram ca foile de lucru ofera o evidenta adecvata a activitatii efectuate si a
concluziilor care au fost formulate
3. Se ne asiguram ca activitatea de audit este conforma cu ISA-urile si este efectuata la
standardele prevazute de catre firma
4. Sa ne asiguram, daca este cazul, ca activitatea derulata de fiecare membru si
personalul de audit este revizuita de persoane cu mai multa experienta in cadrul
firmei.
5. Sa atragem atentia partenerului cu privire la toate punctele discutabile cu privire la
audit si la situatiile financiare
6. Sa inregistram toate discutiile importante, sa avem copii ale corespondentelor dintre
firma si client, care sunt relevante pentru situatiile financiare si pentru audit.
7. Sa ne asiguram de existenta:
 unei scrisori de misiune curente
 unei scrisori de reprezentare
 un raport catre conducere, redactat in scris

Concluzie

Sunt satisfacut ca obiectivele enumerate mai sus au fost indeplinite.

Semnatura Data

12
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Cadrul international pentru misiunile de asigurare

Elemente:
 Principii etice
 Descrierea misiunilor de asigurare
 Misiuni de atestare sau misiuni directe
 Misiuni de asigurare rezonabila si misiuni de asigurare limitata
 Elementele unei misiuni de asigurare
 Relatia tripartita
 Subiectul implicit
 Criterii
 Probe
 Raportul de asigurare

Acest cadru este emis pentru a facilita intelegerea elementelor si obiectivelor,

misiunilor in care se aplica ISA-urile. Standardele Internationale privind misiunile de
revizuire, ISR-urilor si Standardele Internationale privind misiunile de asigurare-ISAE-urile.
Legat de principiile etice, Codul IESBA stabileste urmatoarele principii fundamentale
pe care trebuie sa le stabileasca practicianul:
 Integritate,
 Obiectivitate,
 Competenta profesionala si Atentie cuvenita,
 Confidentialitate si Comportament profesional
O misiune de asigurare este o misiune in care un practician(profesionistul contabil)
are drept scop obtinerea unor probe suficiente si adecvate pentru a exprima o concluzie
menita sa intareasca gradul de incredere al utilizatorilor in rezultatul evaluarii unui subiect
implicit in raport cu un set de criterii.

13
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Rezultatul unei masurari a unui subiect implicit este informatia generata in urma
aplicarii de criterii asupra subiectului. De exemplu: Situatiile financiare, rezultatul sunt
generate in urma masurarii pozitiei financiare, performantei financiare si fluxurilor de
trezorerie(subiectul implicit) ale unei entitati prin aplicarea unui cadru de raportare
financiara(criterii).
Criterii=IFRS-urile, standardele internationale de raportare financiara.

Subiect=Pozitia financiara, performantele financiare, fluxurile de trezorerie.

,Rezultat=situatia pozitiei financiare, situatia rezultatului global, situatia fluxurilor de

trezorerie.

Misiuni de asigurare rezonabila si misiuni de asigurare limitata

In cadrul unei misiuni de asigurare rezonabila profesionistul contabil, auditorul

financiar, reduce riscul de asigurare la un nivel acceptabil de scazut in circumstantele
misiunii ca fundament pentru concluziile sale.
Misiunea de asigurare limitata( misiuni de revizuire, consultanta fiscala) reduc riscul
de asigurare la un nivel care este mai mare decat in cazul auditurilor.

Elementele unei misiuni de asigurare

Acestea sunt:
 O relatie tripartita care implica un practician, o parte responsabila si utilizatorii
vizati.
 Un subiect
 Criterii adecvate
 Probe suficiente si adecvate
 Un raport de asigurare scris

14
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Toate misiunile de asigurare au cel putin trei parti distincte si anume: auditorul, partea
responsabila, utilizatorii vizati.
Partea responsabila si utilizatorii vizati pot proveni de la entitati diferite sau de la
aceeasi entitate.
Ca un exemplu al cazului din urma intr-o structura dualista a conducerii, consiliul de
supraveghere poate solicita asigurarea cu privire la informatiile furnizate de conducerea
executiva a entitatii.
In cazul auditului financiar partea responsabila este reprezentata de catre conducerea
executiva a entitatii care isi asuma responsabilitatea intocmirii situatiilor financiare.
Utilizatorii vizati sunt actionarii societatii, bancile, alti utilizatori ai raportului de audit.
Practicianul este profesionistul contabil, Auditorul financiar ce defasoara misiunea de
audit.
Subiectul implicit, aferent unei misiuni de asigurare poate lua mai multe forme:
1. Performanta sau conditiile financiare istorice de exemplu: pozitia financiara,
performanta financiara, fluxurile de trezorerie istorice.
2. Performanta sau conditiile financiare contabile viitoare, pozitia financiara,
performantele financiare si fluxurile de trezorerie prognozate pentru care
informatiile constau in prezentarea si descrierea dintr-o prognoza financiara.
Criteriile sunt etaloanele utilizate in masurarea sau evaluarea subiectului implicit,
criteriile pot sa fie formale, in intocmirea situatiilor financiare, fiind reprezentate de
IFRS-urile sau in cazul IFSAS-urile pentru institutiile publice. Sunt necesare criterii
adecvate pentru masurarea sau evaluarea consecventa si rezonabila a unui subiect
implicit in contextul aplicarii rationamentului profesional.
Criteriile corespunzatoare intrumensc urmatoarele caracteristici:
1. Relevanta- criteriile relevante conduc la informatii care ii asista pe utilizatorii
vizati in luarea deciziilor
2. Exhaustivitate- criteriile sunt complete atunci cand informatiile obtinute nu
omit factori relevanti

15
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

3. Credibilitate- criteriile credibile permit o masurare consecventa a subiectului

4. Neutralitate- criteriile neutre au drept rezultat informatii lipsite de
subiectivism
5. Inteligibilitate- criteriile inteligibile au drept rezultat informatii specifice ce
pot fi intelese de utilizatori

Probe
Misiunile de asigurare sunt planificate si desfasurate cu o atitudine de
scepticism profesional pentru a obtine probe suficiente si adecvate in contextul misiunii.
Scepticismul profesional este o atitudine care include vigilenta in raport cu:
a) Probe care sunt incosecvente cu alte probe obtinute
b) Informatii care pun la indoiala credibilitatea documentelor si raspunsurilor la
intervievari
c) Circumstante care sugereaza necesitatea unor proceduri in plus fata de cele prevazute
in standarde, ISA-uri.
Riscul misiunii

Reducerea riscului misiunii la zero este arareori fezabila sau eficienta d.p.d.v al
costurilor, datorita unor factori precum:
 Utilizarea testarii selective
 Limitarile inerente ale controlului intern
 Faptul ca o mare parte a probelor care sunt la dispozitia auditorului sunt mai
degraba convingatoare decat concludente
 Utilizarea rationamentului profesional in colectarea si evaluarea probelor

16
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Raportul de asigurare

Profesionistul contabil formuleaza o concluzie pe baza probelor obtinute si furnizeaza

un raport scris care contine o exprimare clara a concluziei de asigurare cu privire la
informatiile specifice.

Seminar 2

Sumarul erorilor
ISA 450
Numele Perioada Ref. A9/1
clientului contabila

Toate denaturarile si abaterile notate pe parcursul activitatii de audit pe teren ar trebui

consemnate daca sunt procesate ajustari atunci acestea ar trebui notate in consecinta.
Denaturarile neajustate reportate din perioada anterioara care sunt ireversibile ar trebui
incluse in aceasta planificare.
Numele Perioada Ref. A9/2
clientului contabila

Natura Eroare Eroare Eroare Efect Efect Ajustare

sau efectiva proiectata rationament asupra asupra
motivul profitului bilantului
D C D C D C
Concluzie
Efectul totalitatii denaturarilor neajustate de mai sus din raportul nostru de audit
este/nu este considerat semnificativ. Clientului i s-a solicitat sa efectueze ajustari pentru toate
denaturarile cu exceptia celor nesimnificative.
Semnatura/Data/Revizuit de/Data

17
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Revizuirea situatiilor financiare si a listelor de verificare a informatiilor

Numele Perioada Ref. A10/1
clientului contabila

Obiectivele auditului
1. Confirmarea caracterului rezonabil al oricaror estimari contabile cuprinse in
situatiile financiare.
2. Confirmarea conformitatii situatiilor financiare auditate cu cunostintele despre
client ale auditorului si cu rezultatele altor proceduri de audit.
3. Confirmarea faptului ca metoda de prezentare este justa si in conformitate cu
legislatia si standardele in vigoare.
4. Confirmarea faptului ca datele comparative sunt conforme cu cadrul general
de raportare financiara aplicabil situatiilor financiare auditate.
5. Confirmarea in raportul auditorului a masurii in care informatiile furnizate in
raportul directorilor sunt consecvente cu situatiile financiare.
Nr curent Ref. ISA Ref. sectiune Initala/data

Concluzia

Sub rezerva adusa la cunostinta persoanei insarcinata cu revizuirea, in opinia mea, s-

au obtinut o asigurare de audit suficienta care ne permite sa formulam concluzia ca
obiectivele de mai sus au fost indeplinite.

Semnatura Data

Revizuit de Data

18
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA210 – convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

Conditii preliminare pentru o misiune de audit

Auditorul trebuie sa determine ca si conditie preliminara daca este acceptabil cadrul

raportare financiara ce urmeaza a fi aplicat pentru intocmirea situatiilor financiare.

De asemenea, trebuie sa obtina acordul conducerii prin care aceasta isi asuma
responsabilitatea sa pentru:

1. Intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul de raportare financiara

aplicabil;
2. Acel control intern necesar pentru a permite intocmirea/completarea de situatii
financiare lipsite de denaturari semnificative;
3. Furnizarea auditorului acces la toate informatiile relevante pentru intocmirea
situatiilor financiare(inregistrari contabile, registre)

Componentele situatiilor financiare potrivit IAS1 ” Prezentarea situatiilor financiare”

1. Situatia pozitiei financiare – bilantul contabil

 In unele cazuri este necesar sa se prezinte o situatie financiara suplimentara la
inceputul perioadei precedente
2. Situatia profitului sau pierderii si altor elemente ale rezultatului global in variantele:
 Situatia rezultatului global ( o singura situatie)
 Situatia separata a profitului sau pierderii si Situatia altor elemente ale
reziultatului global ( doua situatii)
3. Situatia privind modificarile capitalului propriu
4. Situatia fluxurilor de trezorerie
5. Note cuprinzand politicile contabile semnificative
 Contin informatii suplimentare fata de cele prezentate in celelalte componente ale
situatiilor financiare

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

Auditorul trebuie sa convina asupra termenilor misiunii de audit impreuna cu membrii

conducerii(administratori/directori).

19
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Termenii conveniti cu privire la misiunea de audit trebuie documentati intr – o scrisoare

de misiune/acord scris ce trebuie sa includa:

 Obiectivul si domeniul de aplicare al auditului situatiilor financiare

 Responsabilitatile auditorului
 Responsabilitatile conducerii
 Identificarea cadrului de raportare financiara aplicabil pentru intocmirea situatiilor
financiare
 Referiri cu privire la forma si continutul asteptat al oricarui raport care urmeaza a
fi emis de auditor

In practica firmelor de audit din Romania se intalneste si completarea unui contract de

prestari servicii privind auditul financiar incheiat intre, pe de o parte, beneficiarul/clientul de
audit si, pe de alta parte, prestator/auditorul financiar persoana fizica autorizata sau firma de
audit.

Scrisoarea de misiune

Este in interesul atat al unitatii cat si al auditorului sa trimita o scrisoare de misiune

inaiontea inceperii auditului pentru a evita neintelegerile in legatura cu auditul.

Forma si continutul scrisorii de misiune pot sa fie diferite pentru fiecare entitate.

In scrisoarea de misiune vor fi cuprinse referiri cu privire la:

 Elaborarea domeniului de aplicare al auditului cu trimiteri la legislatia aplicabila

 Forma oricaror alte comunicari cu privire la rezultatele misiunii de audit
 Faptul ca datorita unor limitari inerente ale auditului si ale controlului intern exista un
risc ca anumite denaturari sa nu fie detectate
 Acordul privind planificarea si efectuarea auditului inclusiv componenta echipei de
audit
 Asteptarea ca membrii conducerii sa ofere declaratii scrise
 Acordul conducerii de a pune la dispozitia auditorului proiectul situatiilor financiare
 Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte ce ar putea afecta
situatiile financiare

20
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

 Baza de calcul a onorariului

 O cerinta privind confirmarea de catre conducere a primirii scrisorii de misiune si
convenirea termenilor misiunii

ISA 230 – Documentația de audit

Documentatia de audit reprezinta inregistrarea procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante obtinute, precum si a concluziilor la care a ajuns auditorul. Se
utilizeaza termenii documente de lucru sau fise de lucru.

Dosarul de audit este reprezentat de unul sau mai multe foldere, sau alte medii de
stocare in format fizic sau electronic, ce contin inregistrari care alcatuiesc documentatia de
audit a unei misiuni specifice.

Natura si scopurile documentatiei de audit

Documentatia de audit furnizeaza:

 Dovada modului in care s – a fundamentat concluzia auditorului cu privire la

atingerea obiectivelor generale ale auditorului;
 Dovada faptului ca auditul a fost planificat si efectuat in conformitate cu ISA – urile
si cu cerintele legale.

Documentatia de audit serveste unui numar de scopuri suplimentare incluzand

urmatoarele:

 Sprijina echipa misiunii in planificarea si efectuarea auditului;

 Sprijina membrii echipei misiunii responsabili cu supervizarea activitatii de audit;
 Mentine o evidenta a aspectelor de importanta continua pentru auditurile viitoare.

Documentarea procedurilor de audit

Auditorul trebuie sa intocmeasca o documentatie de audit suficienta pentru ca un

auditor cu experienta fara nici o legatura anterioara cu auditul sa inteleaga:

 Natura, plasarea in timp si amploarea procedurilor de audit efectuate;

 Rezultatele procedurilor de audit efectuate si probele de audit efectuate,
 Aspectele semnificative ce au aparut in timpul auditului, concluziile la care s – a ajuns
si rationamentele profesionale semnificative.

21
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Intocmirea la timp a documentatiei de audit

Contribuie la cresterea calitatii auditului si faciliteaza revizuirea si evaluarea eficace a

probelor de audit obtinute si a concluziilor.

Forma si continutul documentatiei de audit

Depind de factori precum:

 Dimensiunile si complexitatea entitatii;

 Natura procedurilor de audit ce urmeaza a fi efectuate;
 Riscurile de denaturare semnificativa identificate;
 Importanta probelor de audit obtinute;
 Metodologia si instrumentele de audit folosite.

Documentatia de audit poate fi inregistrata pe hartie sau in format electronic.

Exemplu de documentatie:

 Programe de audit;
 Analize;
 Procese verbale ale problemelor intalnite;
 Scrisori de confirmare;
 Liste de verificare;
 Corespondenta.

Auditorul poate include rezumate sau copii ale evidentelor entitatii ca parte a
documentatiei de audit. Totusi, documentatia de audit nu inlocuieste inregistrarile contabile
ale entitatii.

Alcătuirea dosarului final de audit

Un termen limita pentru finalizarea alcatuirii dosarului de audit este in mod obijnuit de
maxim 60 de zile de la data raportului de audit.

Perioada de pastrare pentru misiunile de audit nu este de regula mai scurta de cinci ani
de la data raportului auditorului.

22
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA260 – Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța

ISA260 tratează subiectul responsabilității auditorului de a comunica cu persoanele

responsabile cu guvernanța într –un audit al situațiilor financiare.

Standardul recunoaște importanța unei comunicări reciproce si eficace într –un audit al
situațiilor financiare.

Comunicarea eficace este importantă pentru a sprijini auditorul și persoanele

responsabile cu guvernanța atât în înțelegerea aspectelor legate de audit în contextul dat, cât
și în dezvoltarea unei relații de lucru constructive.

Persoanele responsabile cu guvernanța sunt acele persoane (administratorii

corporațiilor) ce poartă responsabilitatea de a supraveghea strategia entității, inclusiv procesul
de raportare financiară.

Obiectivele auditorului sunt să comunice în mod clar persoanelor responsabile cu

guvernanța responsabilitățile auditorului în legătură cu auditul situațiilor financiare, precum
și un rezumat al domeniului de aplicare și a plasării în timp a misiunii de audit.

În anumite jurisdicții (state,țări) există un consiliu de supraveghere în întregime sau în

mare parte non –executiv separat din punct de vedere juridic de un consiliu de conducere
executiv (structură de tip consiliu pe două niveluri).

În alte jurisdicții, atât funcția de supraveghere, cât și cele executive se află în

responsabilitatea legală a unui consiliu unic (structura de tip consiliu pe un singur nivel).

În anexa 2 a ISA260 sunt enumerate o serie de aspecte calitative ale practicilor

contabile. Astfel, comunicarea dintre auditor și consiliul de supraveghere privește gradul de
adecvare a politicilor contabile în circumstanțele specifice ale entității, avându –se în vedere
necesitatea de a pune în balanță costul furnizării informațiilor cu beneficiul probabil al
utilizatorilor situatiilor financiare.

23
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA300 – Planificarea unui audit al situațiilor financiare

Rolul și plasarea în timp a planificării

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit a misiunii și

elaborarea unui plan de audit.

Planificarea adecvată aduce o serie de beneficii precum:

 Îl ajută pe auditor să acorde atenția cuvenită domeniilor importante ale

auditului;
 Îl ajută pe auditor să identifice și să rezolve problemele posibile la un moment
oprtun;
 Îl ajută pe auditor să organizeze și să gestioneze corect misiunea de audit pt ca
aceasta să se desfășoare într –un mod eficient și eficace;
 Furnizează asistență în selectarea membrilor echipei misiunii care dispun de
niveluri adecvate de capacități și competențe, pt a răspunde riscurilor anticipate,
și în delegarea de sarcini adecvate acestora;
 Facilitează coordonarea și supervizarea membrilor echipei misiunii și revizuirea
activităților acestora;
 Furnizează asistență, după caz, în îndrumarea activităților desfășurate de
auditorii componentelor și experți.

Auditorul trebuie să includă în documentația de audit:

 Strategia generală de audit;

 Planul de audit;
 Orice modificări semnificative efectuate în timpul misiunii de audit asupra
strategiei generale de audit sau a planului de audit precum și motivele acestor
modificări.

24
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Înțelegerea celor 5 componente ale controlului intern

 Mediul de control;
 Procesul de evaluare a riscurilor;
 Sisteme de informații și procese;
 Activități de control;
 Controale de monitorizare.

ISA315 – Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare

semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său
Obiectivul auditorului este de a identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă
datorate fie fraudei fie erorii, prin înțelegerea entității și a mediului său, inclusiv a controlului
intern a entității.

Proceduri de evaluare a riscului

Sunt efectuate de către auditor pt a furniza o bază de identificare și evaluare a riscurilor

de denaturare la nivelul situațiilor financiare și al aserțiunilor.

Procedurile de evaluare a riscului sunt:

1. Intervievări ale conducerii și ale personalului angajat.

Intervievările direcționate către persoanele din conducere îl pot ajuta pe auditor să

înțeleagă mediul în care sunt întocmite situațiile financiare.

Intervievările angajaților implicați în procesarea tranzacțiilor complexe îl pot ajuta pe

auditor să evalueze gradul de adecvare al politicilor contabile aplicate.

25
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

2. Proceduri analitice

Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenței tranzacțiilor sau evoluțiilor

neobijnuite cu implicații semnificative pt audit.

3. Observație și inspecție

Exemple de astfel de proceduri de audit includ observarea sau inspecția următoarelor:

 Operațiunile entității;
 Documentele și evidențele de control intern;
 Rapoartele întocmite de conducere;
 Sediul și facilitățile de producție ale entității.

Aserțiunile

Declarații ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sunt incluse în situațiile
financiare, așa cum sunt utilizate de către auditor pt a lua în considerare diferitele tipuri de
posibile denaturări ale informațiilor care pot apărea.

Afirmații referitoare la situațiile financiare:

 Clase de tranzacții: Apariție, Exhaustivitate, Acuratețe; Separarea exercițiilor,

Clasificare.
 Solduri ale conturilor: Existență, Drepturi și Obligații, Exhaustivitate, Evaluare
și alocare.
 Prezentare și descriere: Apariții și Drepturi și Obligații, Clasificare și
inteligibilitate, Acuratețe și evaluare.

26
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Conducerea face aserțiuni cu privire la recunoașterea, măsurarea, prezentarea diferitelor

elemente din situațiile financiare.

Conducerea face asertiuni implicit sau explicit cu privire la recunoasterea, masurarea

diferitelor elemente din situatiile financiare.
Asertiunile utilizate de auditor pentru a examina diferitele tipuri de denaturari
potentiale, se incadreaza pe trei categorii
Aserțiuni despre soldurile conturilor:

1. Existență – există active, datorii și capitaluri

2. Drepturi și obligații – entitatea deține sau controlează activele, iar datoriile
reprezintă obligațiile entității
3. Exhaustivitate – toate activele, datoriile și capitalurile au fost înregistrate
4. Evaluare și alocare – activele, datoriile și capitalurile sunt incluse în situațiile
financiare la valoare corespunzătoare și orice ajustări sunt înregistrate corespunzător.

ISA 320 Pragul de semnificatie

Auditorul trebuie sa ia in considerare pragul de semnificatie si relatia acestuia cu

riscul de audit atunci cand desfasoara un angajament de audit.
Pragul de semnificatie este definit in Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea
situatiilor financiare, emis de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate, in
urmatorii termeni:
Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de
semnificatie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat in imprejurimile
specifice ale omisiunii sau declararii gresite. Atfel, pragul de semnificatie ofera mai degraba
o limita, decat sa reprezinte o insusire calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba
pentru a fi utila.
Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate

27
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru de raportare financiara aplicabil.

Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce tine de utilizarea rationamentului
profesional.

In elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de

semnificatie astfel incat sa poata detecta din punct de vedere cantitativ denaturarile
semnificative. Totusi atat (valoarea), cantitatea cat si natura, (calitatea) denaturarilor trebuie
sa fie luate in considerare. Exemplu de denaturare calitativa ar putea fi descrierea inadecvata
a unei politici contabile atunci cand este probabil ca un utilizator al situatiilor financiare sa fie
indus in eroare de descriere.
Auditorul trebuie sa ia in considerare posibilitatea aparitiei denaturarilor la nivelul
valorilor mici care, cumulate ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.
Auditorul ia in considerare pragul de semnificatie, atat la nivelul global al situatiilor
financiare, cat si in relatie cu soldurile conturilor, clase de tranzactii si prezentari de
informatii.

Pragul de semnificatie trebuie luat in condierare de auditor atunci cand:

a) se determina natura si intinderea procedurilor de audit si:
b) se evaluaeaza efectele denaturarilor.

Cadrul de raportare financiara=IFRS=Legislatia contabila standarde aplicabile

Este rezonabil ca auditorul sa presupuna faptul ca utilizatorii au o intelegere

rezonabila cu privire la afacere si la contabilitate si disponibilitatea de a studia informatiile
din situatiile financiare.
Conceptul de prag de semnificatie este aplicat de auditor atat in planificarea si
efectuarea auditului cat si in formarea opiniei din raport.

28
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Foaie de lucru privind pragul de semnificatie din ghidul pentru un audit de calitate

Numele Perioada Ref. B5/1

clientului contabila

Acest tabel isi propune sa asiste auditorul in stabilirea nivelului pragului de

semnificatie in contextul planificarii.
Pragul de semnificatie functional reprezinta valoarea stabilita de catre auditor,
utilizand rationamentul profesional la o valoare mai mica decat pragul de semnificatie aferent
situatiilor financiare luate ca intreg sau pragul de semnificatie la nivel global al situatiilor
financiare.
In functie de caz se poate stabili un prag de semnificatie separat pentru clase specifice
de tranzactii si solduri ale conturilor.

Determinarea Final anul curent Planificat anul curent Efectiv anul

pragului de precedent
semnificatie
Profit inaintea
impozitarii
10%
5%
Cifra de afaceri
2%
1%

29
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Active brute
2%
1%
Pragul de
semnificatie al
auditorului stabilit
la...
Pragul de
semnificatie
functional stabilit
la...

Numele Perioada Ref. B5/2

clientului contabila

Baza de calcul

Jusificarea nivelurilor alese ale pragului de semnificatie

AUDIT

PERFORMANTA

Intocmit de..... Data.....

Revizuit de..... Data......

30
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Comentarii privind pragul de semnificatie

Intocmit de..... Data.....

Revizuit de..... Data......

ISA 330 Raspunsul auditorului la riscurile evaluate

Obiectivul auditorului este de a obtine probe de audit suficiente si adecvate cu privire

la riscurile de denaturare semnificativa prin elaborarea si implementarea unor raspunsuri
adecvate la aceste riscuri.
In contextul ISA-urilor, urmatorii termeni au intelesurile atribuite mai jos:
a) Procedura de fond: O procedura de audit menita sa detecteze denaturarile
semnificative la nivelul asertiunilor. Procedurile de fond cuprind:
 Teste de detaliu( ale claselor de tranzactii, soldurilor conturilor si
prezentarilor)
 Proceduri analitice de fond
b) Test al controalelor- O procedura de audit menita sa evalueze eficacitatea
operationala a controalelor de a preveni sau detecta si corecta denaturarile
semnificative la nivelul asertiunilor.
Auditorul trebuie sa elaboreze si sa efectueze teste ale controalelor pentru a obtine sau
pentru a colecta probe de audit suficiente si adecvate cu privire la eficacitatea operationala a
controalelor.
Auditorul trebuie sa elaboreze si sa efectueze proceduri de fond pentru fiecare clasa
de tranzactii sau solduri ale conturilor.
Procedurile de audit corespunzatoare procesului de inchidere a situatiilor financiare
includ verificarea concordantei sau reconcilierea situatiilor financiare cu inregistrarile
contabile ce stau la baza acestora.

31
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Numele Perioada Ref. B6/1

clientului contabila
Revizuirea analitica preliminara

Nr. Ref Ref Initiala/

crt ISA Sectiune Data
1 Avand in vedere cunostintele pe care le detineti 240
despre client si evaluarea riscului de frauda, efectuati
si documentati o revizuire a conturilor interimare ale
clientului
2 Faceti referire la discutiile cu conducerea in vederea 240
obtinerii unor detalii privind evenimentele
semnificative survenite de la ultimul exercitiu
financiar
3 Comparati cele mai recente informatii furnizate de
conducerea clientului cu informatiile aferente anului
anterior sau bugetelor
4 Analizati si documentati credibilitatea datelor sursa B9
utilizate
5 Asigurati-va ca toate aspectele semnificative B9
identificate sunt rezumate in acordul de planificare al
auditului

32
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA 240 Responsabilitatile Auditorului privind frauda

Denaturari ale situatiilor financiare pot aparea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori. Factorul care face distinctia intre frauda si eroare este masura in care actiunea ce a stat
la baza denaturarii situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata.
Desi frauda este un concept juridic larg, auditorul este interesat de frauda ce produce
denaturari semnificative ale situatiilor financiare. Exista două tipuri de denaturari intentionate
ce sunt relevante pentru auditor si anume, denaturari ce rezulta din raportarea financiara
frauduloasa și denaturarea ce rezulta din denaturarea de active. Desi auditorul poate suspecta
producerea fraudei, auditorul nu face determinari juridice asupra faptului daca frauda a avut
intr-adevar loc.
Responsabilitatea de a preveni si detecta frauda

Responsabilitatea primara pentru prevenirea si detectarea fraudei revine conducerii

societatii. Este important ca membrii conducerii sa puna un accent puternic atat pe
prevenirea fraudei care ar putea conduce la reducerea oportunitatilor de reducere a fraudelor,
cat si pe combaterea fraudei care ar putea convinge indivizii sa nu comita fraude datorita
probabilitatii de a fi descoperiti si pedepsiti.
Riscul de nu detecta o denaturare semnificativa produsa ca urmare a fraudei este mai
mare decat riscul de a nu detecta o denaturare ce rezulta ca urmare a erorii. Frauda poate
implica planuri sofisticate si atent organizate menite sa o disimuleze, precum falsul,
neinregistrarea deliberata a tranzactiilor sau declaratii false intentionate adresate auditorului.

33
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Frauda este un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul
conducerii, persoanelor responsabile cu guvernanta, angajatilor sau unor parti terte, ce
implica utilizarea inselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Factorii de risc de frauda- evenimente sau conditii care implica o buna incitare sau o
presiune de a comite frauda sau care ofera o ocazie de a comite frauda.
Incitarea sau presiunea de a comite o raportare financiara frauduloasa pot exista in
cazul in care conducerea se afla sub presiunea de a obtine rezultate financiare nerealiste in
special in cazul in care consecintele ratarii de catre conducere a obiectivelor financiare pot fi
semnificative.

O ocazie sesizata de a comite frauda poate exista atunci cand un individ crede ca
poate evita contractele interne, de exemplu daca are cunostinte privind deficientele din
controlul intern.
Raportarea financiara frauduloasa presupune denaturari intentionate inclusiv omiterea
unor valori sau prezentari in situatiile financiare pentru a insela utilizatorii situatiilor
financiare.
Aceasta poate fi cauzata de eforturile conducerii de a manipula castigurile pentru a
insela utilizatorii situatiilor financiare prin influenta perceptiei lor asupra performantei si
profitabilitatii entitatii.
Raportarea financiara frauduloasa poate fi savarsita prin urmatoarele:
 Manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrarilor contabile sau a
documentatiei justificative pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare.
 Prezentarea eronata sau omiterea intentionata din situatiile financiare a
tranzactiilor
 Aplicarea intentionat gresita a principiilor contabile
Frauda poate fi comisa de conducere prin evitarea controalelor utilizand tehnici
precum:
 Inregistrari fictive in registrul jurnal pentru a manipula rezultatele din
exploatare
 Ajustarea inadecvata a ipotezelor si modificarea rationamentelor utilizate
pentru estimarea soldurilor conturilor

34
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

 Omiterea, avansarea sau intarzierea recunoasterii in situatiile financiare a

tranzactiilor
 Disimularea sau neprezentarea faptelor care ar putea afecta valorile
inregistrate din situatiile financiare
 Implicarea in tranzactii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat
pozitia financiara sau performanta financiara a entitatii.
 Modificarea inregistrarilor si termenilor aferenti unor tranzactii semnificative
si neobisnuite.

Deturnarea de active implica furtul activelor unor entitati si este dese ori comisa de
angajati in valori relativ mici si nesemnificative.
Deturnarea de actve poate avea loc in mai multe moduri inclusiv prin: delapidarea
incasarlor de exemplu: colectarea eronata a creantelor sau deturnarea incasarilor aferente
datoriilor foarte vechi catre conturile bancare personale.
Furtul activelor corporale sau a proprietatii intelectuale de exemplu: furtul din stocuri
pentru uz personal sau pentru vanzare, intelegerea secreta cu un competitor si dezvaluirea
unosr informatii de natura tehnica in schimbul platii sau obligarea unei entitati la plata unor
bunuri si servicii pe care nu le-a primit de exemplu: plati catre vanzatori fictivi, comisioane
secrete platite de vanzator catre agentii de achizitii ai entitatii in shcimbul umflarii preturilor,
plati catre angajati fictivi.
Utilizarea activelor unei entitati pentru uz personal de exemplu utilizarea activelor
entitatii drept garantie pentru un imprumut personal.
Deturnarea de active este deseori insotita de inregistrari sau documente false sau
inselatoare pentru a disimula faptul ca activele au disparut.

Scepticismul profesional

Mentinerea unei atitudini de scepticism profesional necesita punerea in permanenta

sub semnul intrebarii a masurii in care informatiile si proble de audit obtinute sugereaza ca ar
putea exista o denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

35
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Proceduri de evaluare a riscului si activitati conexe

1. Intervievari ale conducerii

Conducerea isi asuma responsabilitatea cu privire la controlul intern al entitatii si la

intocmirea situatiilor financiare ale entitatii. In consecinta, este adecvat ca auditorul sa
intervieveze conducerea cu privire la evaluarea sa proprie asupra riscului de frauda si
controalele implementate pentru a-l preveni si detecta.

2. Intervievarea auditului intern

Auditorul poate efectua intervievari asupra procedurilor efectuate de catre departamentul

de audit intern pe parcursul anului pentru a detecta frauda. Se va urmari masura in care
conducerea a raspuns corespunzator la orice constatari ce au rezultat din controalele interne.

Numele Perioada Ref. A11/1

clientului contabila

Revizuire analitica finala

Obiectivele Auditului

36
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA 520

1. Sa obtinem o asigurare suplimentara referitoare la exhaustivitate, acuratete

semnificativa si validitatea tranzactiilor inregistrate pe parcursul perioadei contabile si
a soldului conturilor de la sfarsitul perioadei.
2. Sa ofere suport pentru concluziile formulate ca urmare a unei activitati de audit.
3. Sa evalueze consecventa generala dintre cunostintele noastre despre client si situatiile
financiare, luate ca intreg.

Concluzie
Sub rezerva aspectelor aduse la cunostinta persoanei insarcinate cu revizuirea, sunt
asigurat ca situatiile financiare par a fi corecte, luate ca intreg si sunt consecvente cu
cunostintele noastre despre client.
Smnatura Data.....
Numele Perioada Ref. A11/2
clientului contabila

Revizuirea analitica finala

Procedurile analitice ar trebui aplicate spre finalul auditului atunci cand se formuleaza o
concluzie generala privind masura in care situatiile financiare luate ca intreg sunt consecvente
cu intelegerea auditorului despre entitate. ISA 520

Nr. Revizuirea situatiilor financiare Ref Ref Initiala/

crt ISA Sectiune Data
1 Efectuati o revizuire generala a situatiilor financiare 520
pentru a confirma ca acestea sunt consecvente cu
cunostintele dumneavostra despre afacere, cu
asteptarile pentru anul curent si cu toate informatiile

37
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

obtinute pe parcursul activitatii de audit de teren.

2 Comparati cifrele finale ale anului cu cele din 520
perioadele sau bugetele anterioare, pentru a
identifica variatiile semnificative sau soldurile
neobisnuite.
Facand referire la revizuirea analitica detaliata si la
procedurile de fond afectate in cadrul fiecarei
sectiuni, evaluati credibilitatea datelor-sursa si
caracterul adecvat al explicatiilor obtinute pentru
toate aceste variatii si solduri. Asigurati-va ca
aceste explicatii au fost cumulate, in mod
corespunzator
3 Asigurati-va ca s-au obtinut toate explicatiile 520 B6/1
satisfacatoare si, acolo cand a fost cazul, au fost
obtinute probe coroborative corespunzatoare pentru
toate aspectele identificate pe parcursul revizuirii
analitice preliminare
4 Atunci cand nu s-au putut obtine satisfactii B9
satisfacatoare pentru nici un tip de variatie
semnificative sau solduri neobisnuite, asigurati-va ca
sunt elaborate proceduri suplimentare de audit
5 Verificati ca niciuna din cunostintele pe care le aveti B9
despre afacere nu este inconsecventa cu situatiile
financiare luate ca intreg

38
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

ISA 500 Probe de Audit

Inregistrarile contabile sunt inregistrarile contabile initiale si documentele justificative

precum Cec-uri, Facturi, Contracte, Registrul Jurnal si alte registre, Foi de calcul care
justifica alocarile costurilor, reconcilieri de informatii.
Gradul de adecvare al probelor de audit= este masura calitatii probelor de audit,
respectiv relevanta si credibilitatea lor in oferirea unui suport pentru concluziile pe care se
bazeaza opinia auditorului.
Suficienta probelor de audit reprezinta masura cantitatii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectata de evaluarea de catre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativa si, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.

Probe de audit suficiente si adecvate

Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia si raportul auditorului. Probele
sunt cumulative ca natura si sunt obtinute prin intermediul procedurilor de audit desfasurate.
Acestea pot include, de asemenea, informatii obtinute din alte surse, precum din auditurile
anterioare.
Probele de audit includ atat informatii care justifica si completeaza asertiunile conducerii
cat si orice informatii care contrazic astfel de declaratii.

39
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

O mare parte din activitatea auditorului o constituie obtinerea si evaluarea probelor de

audit. Procedurile de audit efectuate in vederea obtinerii de probe pot include inspectia,
observatia, confirmarea, recalcularea, repetarea executarii, procedurile analitice,
intervievarea.
Suficienta si gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Cantitatea
probelor de audit necesare este efectata de evaluarea de catre auditor a riscurilor de
denaturare. Cu cat sunt mai ridicate riscurile evaluate cu atat vor fi solicitate mai multe probe
de audit. Cu cat calitatea este mai ridicata cu atat vor fi solicitate mai putine probe de audit.
Totusi, obtinerea unei cantitati mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slaba
a acestora.

Credibilitatea probelor este influentata de sursa si natura lor si depinde de

circumstantele individuale in care au fost obtinute.
Probele de audit in vederea formularii de concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia
auditorului sunt obtinute prin desfasurarea de:
 1. Proceduri de evaluare a riscurilor
 2. Proceduri de audit ulterioare care cuprind:
 2.1. Teste ale controalelor
 2.2. Proceduri de fond
Natura si plasarea in timp a procedurilor de audit pot fi afectate de faptul ca unele
dintre datele contabile pot fi disponibile doar in format electronic sau numai la anumite
momente in timp.

Inspectia

Inspectia implica examinarea inregistrarilor saua a documentelor interne sau externe,

in forma tiparita, electronica sau sub alta forma sau o examinarea fizica a unui activ.
Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit cu grade variate de
credibilitate, in functie de natura si sursa acestora si in cazul inregistrarilor si documentelor
interne, in functie de eficacitatea controalelor exercitate in timpul obtinerii acestora.

40
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Unele documente reprezinta probe de audit directe ale existentei unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o actiune sau o
obligatiune.
Inspectia imobilizarilor corporale poate furniza probe de audit credibile cu privire la
existenta lor, dar nu neaparat cu privire la drepturile si obligatiile entitatii sau evaluarea
activelor.

Observarea

Observarea consta in urmarirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuata de
alte parti, de exemplu, observarea de catre auditor a inventarierii efectuate de catre personalul
entitatii sau a efectuarii activitatilor de control. Observarea furnizeaza probe de audit cu
privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri.

Confirmarea externa

O confirmare externa reprezinta proba de audit obtinuta de auditor sub forma de

raspuns scris primit direct de catre auditor de la o terta parte( partea care efectueaza
confirmarea), in format tiparit sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile de confirmare
externa sunt adesea relevante atunci cand sunt abordate afirmatiile asociate cu anumite
solduri ale conturilor si cu elementele acestora.

Recalcularea

Recalcularea consta in verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau

inregistrarilor. Recalcularea poate fi efectuata manual sau electronic.

41
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Respectarea executarii

Respectarea executarii implica executarea de catre auditor, in mod independent, a

procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controlului intern al
entitatii.

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezinta evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin

intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele financiare si nefinanciare. Acestea
cuprind investigarea fluctuatiilor si a relatiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte
informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.

Intervievarea

Intervievarea consta in solicitarea de informatii, atat financiare cat si nefinanciare, de

la persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitatii. Intervievarea este utilizata
extensiv pe parcursul auditului in plus fata de alte proceduri de audit. Intervievarile pot varia
de la intervievari oficiale scrise la intervievari neoficiale verbale. Raspunsurile la intervievari
pot oferi auditorului informatii pe care nu le detinea anterior sau care se coroboreaza cu
probele de audit. In mod alternativ raspunsurile pot furniza informatii care difera in mod
semnificativ de alte informatii pe care le-a obtinut auditorul de exemplu informatii cu privire
la posibilitatea de ocolire a controalelor de catre conducere.

Relevanta si credibilitatea

42
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Relevanta trateaza legatura logica cu scopul procedurii de audit si asertiunea luata in

considerare. De exemplu, daca scopul unei proceduri de audit este testarea existentei unei
supraevaluari a datoriilor testarea datoriilor inregistrate poate fi o procedura de audit
relevanta.
Un set de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru
anumite afirmatii dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente
colectarii creantelor ulterior sfarsitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la
existenta si evaluare, dar nu neaparat referitor la respectarea separarii exercitiilor.

Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura informatiilor si de

circumstantele in care sunt obtinute inclusiv controalele aferente intocmirii si pastrarii lor.
Urmatoarele generalizari cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
1. Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cand acestea sunt
obtinute din surse independente, din afara entitatii.
2. Credibilitatea probelor de audit generate intern este mai mare atunci cand
controalele impuse de entitate sunt eficace.
3. Probele de audit obtinute direct de catre auditori sunt mai credibile decat
probele de audit obtinute indirect.
4. Probele de audit in format documentat, tiparit electronic, sunt mai credibile
decat probele obtinute verbal.
5. Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile decat
probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor.

Numele Perioada Ref. A12/1

clientului contabila

Evenimente ulterioare Bilanțului

Obiectivele auditului
ISA 560

43
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

1. Sa ne asiguram ca toate evenimentele semnificative ulterioare datei bilantului, care implica

sau nu ajustari, sunt identificate si tratate corect in situatiile financiare sau raportarea
membrilor.
2. Sa confirmam efectuarea tuturor prezentarilor de informatii necesare, referitoare la
evenimentele ulterioare.
CONCLUZIE
Sub rezerva aspectelor aduse la cunostina persoanei insarcinate cu revizuirea, in
opinia mea, s-a obtinut o asigurare de audit suficienta, care ne permite sa formulam concluzia
ca orice evenimente ulterioare datei bilantului, daca exista, sunt corect tratate in situatiile
financiare.

Numele Perioada Ref. A12/2

clientului contabila

Evenimente ulterioare Bilantului

Nr. Planificarea auditului Ref Munca Munca de Revizuire Revizuire

crt ISA de teren finala finala
teren
Ref.sec Initiala/data Ref. sec. Initiala/Data
1 Luati in considerare valoarea 520
riscului din aceasta privinta
atunci cand determinati
natura su amploarea
procedurilor care vor fi
intreprinse.
2 Obineti si documentati o 560
intelegere a procedurilor
implementate de conducere
pentru identificarea
evenimentelor ulterioare datei

44
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

bilantului.
3 Interogati conducerea daca au 560
aparut sau nu evenimente
ulterioare datei bilantului.
4 Revizuiti urmatoarele pentru 560
a va asigura ca a aparut nimic
de la sfarsitul anului:
 Conturile de gestiune
 Registrul de casa
 Fluxurile de trezorerie
 Corespondenta
5 Atunci cand exista o 560
intarziere intre incheierea
muncii de teren si semnarea
raportului de audit,
completati coloanee alaturate,
aferente revizuirii finale.

6 Asigurati-va ca scrisoarea de 560

reprezentare cuprinde
declaratiile conducerii,
potrivit carora toate
evenimentele care au avut loc
au fost ajustate sau
prezentate, dupa caz.
7 Asigurati-va ca toate
ajustarile necesare sunt
incorporate in situatiile
financiare
La data semnarii raportului de
audit
8 Avem cunostinta despre orice 560
evenimente care modifica

45
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

situatia aratata in cifre

9 Asigurati-va ca este 560
consemnata amploarea
activitatii suplimentare
Dupa data semnarii raportului
de audit
10 Luati in considerare 560
raportarea, catre AGA, a
orcaror evenimente
neraportate de catre
conducere

Formarea unei opinii si raportarea cu privire la situatiile financiare ISA700/revizuit

2017

La terminarea misiunii de audit, profesionistul contabil(auditorul financiar) trebuie sa

completeze un raport de auit.
Ca si structura putem distinge:
Raport de audit propriu-zis(circa 5-15 pag)
Raport de audit extins-format din raport propriu-zis plus notele sau anexele la raport
avand un numar variabil.
Definitii:
Situatiile financiare cu scop general sunt situatiile financiare intocmite in conformitate cu
un cadru de raportare cu scop general.
Opinia nemodificata-este opinia exprimata de auditor atunci cand acesta ajunge la
concluzia ca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative in
conformitate cu un cadru de raportare financiara aplicabila-IFRS.
Referinta la situatii financiare are in vedere un set complet de situatii financiare cu scop
general conform IAS 1.

Formarea unei opinii cu privire la situatiile financiare

46
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Auditorul trebuie sa evalueze daca din perspectiva cerintelor cadrului de raportare

financiara aplicabil:
1.Sit. fin. prezinta in mod corespunzator politicile contabile semnificative si aplicate(
metode contabile).
2.Politicile contabile selectate si aplicate sunt consecvente cadrului de raportare
financiara aplicabil.
3.Estimarile contabile realizate de conducere sunt rezonabile
4.Informatiile prezentate in situatiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile si
inteligibile
5.Situatiile financiare furnizeaza prezentari adecvate care le permitutilizatorilor sa
inteleaga efectul tranzactiilor
6. Terminologia utilizata in situatiile financiare, inclusiv titlul fiecarei situatii financiare
este adecvata.

Forma opiniei

Auditorul trebuie sa exprime o opinie nemodificata atunci cand acesta ajunge la concluzia
ca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu
cadrul de raportare financiara aplicabil.

Daca auditorul:
a)ajunge la concluzia ca, pe baza probelor de audit obtinute, sit.fin., in ansamblu, nu sunt
lipsite de denaturari semnificative
sau
b) nu poate obtine probe de audit suficiente si adecvate pt a ajunge la concluzia ca
situatiile financiare, in ansamblu, sunt lipsite de denaturari semnificative,
auditorul trebuie sa modifice opinia din raportul auditorului, in conformitate cu ISA705
revizuit.
Raportul auditorului
Structural, raportul de audit trebuie sa contina urmatoarele elemente, sectiuni:
 Titlul,
 Destinatarul,
 Opinia auditorului

47
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

 Baza pentru opinie

 Continuitatea activitatii
 Aspectele cheie de audit
 Alte informatii
 Responsabilitatea pentru situatiile financiare
 Responsabilitatea auditorului, intr-un audit al sit.fin
 Alte responsabilitati de raportare
 Numele partenerului de misiune
 Semnatura auditorului
 Adresa auditorului
 Data raportului auditorului

Titlul-raportul auditorului trebuie sa aiba un titlu care a indice clar ca este un raport al
unui auditor independent.
Destinatarul-este reprezentat de actionarii entitatii auditate
Opinia auditorului-sectiunea opinie din raportul auditorului trebuie sa identifice entitatea
ale careisituatii financiare au fost auditate si sa precizeze faptul ca situatiile financiare au fost
auditate. De asemenea, trebuie sa indentifice titlul fiecarei situatii din setul complet de situatii
financiare.
Trebuie sa specifice data fiecarei situatii financiare
Atunci cand se exprima o opinie nemodificata cu privire la situatiile financiare, aceasta
trebuie sa cuprinda formularea: In opinia noastra, sit.fin. anexate ofera o imagine corecta si
fidela cu privire la pozitia financiara, performantele financiare si fluxurile de numerar in
conformitate cu IFRS.
Sectiunea Baza pentru opinie trebuie sa precizeze ca auditul a fost realizat in conformitate
cu ISA. Se include o declaratie prin care se prezinta ca auditorul este independent fata de
entitate.
Aspecte cheie-pt.auditurile unor seturi complete de situatii financiare cu scop general
apartinand unor entitati cotate, auditorul trebuie sa comunice in raport aspectele cheie de
audit.

48
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Responsabilitatea pt situatiile financiare trebuie sa descrie responsabilitatea conducerii

pentru:
a) intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul de raportare financiara
aplicabil si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a
permite intocmirea sit.fin. lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie
de eroare, și
b) Aprecierea capacitatii entitatii de a-si continua activitatea si a masurii in care este
adecvata utilizarea cintabilitatii pe baza principiului continuitatii activitatii.
c) Sectiunea Responsabilitatile auditorului in raport trebuie sa precizeze ca obiectuvele
auditorului constau in obtinerea unei asigurari rezonabile privind masura in care
situatiile financiare in ansamblu sunt lipsite de denaturari semnificative cauzate fie de
frauda fie de eroare.
Sa se precizeze ca asigurarea rezonabila reprezinta un nivel ridicat e asigurare,
dar ca nu este o garantie a faptului ca un audit desfasurat in conformitate cu ISA urile
va detecta intotdeauna o denaturare semnificativa.
In aceasta sectiune auditorul trebuie sa precizeze ca a exercitat rationamentul
profesional si a mentinut scepticismul profesional pe parcursul auditului.
Sectiunea trebuie sa descrie un audit, precizand ca responsabilitatile
auditorului sunt:
1.Sa identifice si sa evalueze riscurile de denaturare semnficativa a situatiilor
financiare fie de frauda fie de eroare si sa obtina probe de audit suficiente si adecvate.
2.Sa inteleaga controlul intern relevant pntru audit
3.Sa evalueze gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate si caracterul
rezonabil al estimarilor contabile si prezentarilor realizate de catre conducere.
Semnatura auditorului-Raportul auditorului trebuie semnat
Data raportului auditorului-Raportul auditorului trebuie sa fie datat nu mai
devreme de data la care auditorul a obtinut probe de audit suficiente si adecvate pe
care sa-si bazeze opinia sa. Probele includ si faptul ca persoanele cu autoritatea
recunoscuta au declarat ca si-au asumat responsabilitatea pentru acele situatii
financiare.

ISA 705

49
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Tipuri de opinii modificate

Natura aspectului care Rationamentul auditorului cu privire la gravitatea efectelor

genereaza modificarea
Sit fin sunt denaturate
semnificativ
Incapacitatea de a obtine
probe de audit suficiente si
adecvate
sau posibilelor efecte asupra situatiilor financiare
Semnificativ, dar nu grav Semnificativ si grav
Opinie cu rezerve Opinie contrara
Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimarii
unei opinii

Tipuri de opinii modificate

Isa 705 instituie 3 tipuri de opinii modificate, respectiv opinie cu rezerve, opinie

contrara, imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Decizia cu privire la tipul de opinie modificata depinde de:

Natura aspectului care determina modificarea si anume daca sit fin sunt modificate
semnificativ sau incapacitatea de a obtine probe de audit.
Rationamentul auditorului cu privire la gravitatea evenimentelor asupra sit fin

Obiectivul auditorului este de a exprima o opinie modificata cu privire la sit fin ce este
necesat atunci cand:

Auditorul concluzioneaza pe baza probelor de audit obtinute ca sit fin contine denaturari
semnificative;
Auditorul nu poate obtine probe de audit suficiente si adecvate pentru a concluziona ca sit
fin nu contin denaturari semnificative.

Stabilirea tipului modificarii opiniei auditorului

Opinie cu rezerve

Auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve atunci cand:

In urma obtinerii de probe suficiente si adecvate, auditorul concluzioneaza ca

denaturarile, individuale sau cumulate, sunt semnificative dar nu grave pentru sit fin;
Auditorul nu poate obtine probe suficiente si adecvate pe care sa isi fundamenteze opinia,
dar auditorul concluzioneaza ca efectele posibile asupra sit fin ale denaturarilor
nedetectate, in cazul in care exista, ar putea fi semnificative, dar nu grave.

50
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Opinie contrara

Auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara atunci cand auditorul, dupa ce a obtinut
probe de audit suficiente si adecvate, concluzioneaza ca denaturarile, individuale sau
cumulate, sunt atat semnificative cat si grave pentru sit fin.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii

Auditorul trebuie sa declare imposibilitatea exprimarii unei opinii atunci cand

auditorul nu poate obtine probe de audit suficiente si adecvate pe care sa isi fundamenteze
opinia si auditorul concluzioneaza ca efectele posibile ale denaturarilor asupra sit fin, acolo
unde este cazul, ar putea fi atat semnificative cat si grave.

Forma si continutul raportului auditorului atunci cand opinia este modificata

Atunci cand auditorul modifica opinia de audit, el trebuie sa utilizeze subtitlul „

opinie cu rezerve, opinie contrara sau imposibilitatea exprimarii unei opinii”.

Atunci cand auditorul exprima o opinie cu rezerve din cauza unei denaturari
semnificative in sit fin, el trebuie sa utilizeze fraza „cu exceptia efectelor posibile ale
aspectului/ aspectelor”.

Atunci cand auditorul exprima o opinie contrara, el trebuie sa declare ca datorita

importantei aspectelor descrise in sectiunea „baza pentru opinia contrara” sit fin anexate „nu
prezinta fidel...”.

Atunci cand auditorul se afla in imposibilitatea exprimarii unei opinii datorita

incapacitatii de a obtine probe de audit suficiente si adecvate, el trebuie sa declare ca nu
exprima nicio opinie cu privire la sit fin anxate.

Circumstantele in care este necesara o modificare a opiniei auditorului

O denaturare semnificativa a sit fin poate fi generata in relatie cu:

 Gradul de adecvare al policitilor contabile selectate;

 Aplicarea politicilor contabile selectate;
 Corectitudinea prezentarilor din sit fin.
1. Denaturarile semnificative ale sit fin pot aparea atunci cand:

51
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

 Politicile contabile selectate nu sunt consecvente fata de cadrul de raportare

financiara;
 Sit fin nu descriu corect o politica contabila privind un element important din sit fin,
sit rez global.
 Sit fin nu prezinta informatii referitoare la tranzactii intr-o maniera fidela.

2. Aplicarea politicilor contabile

Conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent fata de cadrul de

raportare financiara.

Metoda de aplicare a policilor contabile nu este potrivita.

3. Gradul de adecvare
Sit fin nu includ toate prezentarile prevazute de cadrul de raportare financiare
aplicabil.

Prezentarile de informatii din sit fin nu sunt prezentate in conformitate cu cadrul de

raportare financiara.

Natura incapacitatii de a obtine probe de audit suficiente si adecvate

 Circumstante in afara controlului entitatii;

 Circumstante aferente naturii sau programarii in timp a activitatii auditorului;
 Limitarile impuse de conducere.

Exemple:

 Inreg contabile ale entitatii au fost distruse – inreg contabile au fost sechestrate;
 Momentul in timp al numirii auditorului este de asa natura incat auditorul nu are
capacitatea de a observa inventarierea fizica a stocurilor;
 Conducerea il impiedica pe auditor sa observe inventarierea fizica a stocurilor.
Conducerea il impiedica pe auditor sa solicite confirmari externe pentru soldurile
specifice ale conturilor 401, 411, 5121, 5124.

52
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Exemple de rapoarte ale auditorului cu modificari ale opiniei

Exemplul 1: O opinie cu rezerve in urma unei denaturari semnificative a sit.financiare.

Exemplul este al unui audit pentru o entitate cotata care nu este un grup de societati.
Motivul sau justificarea opiniei cu rezerve este aceea ca stocurile sunt denaturate.
Denaturarea este considerata semnificativa pentru situatiile financiare dar nu grava fiind
adecvata o opinie cu rezerve.
In acest caz apare modificat titlul sectiuni Opinie cu rezerve, continutul sectiunii
Opiniei ramane similar situatiei raportului de audit, Opinie nemodificata in afara de:
In opinia noastra cu exceptia efectelor aspectului descris in sectiunea Baza pentru
opinia cu rezerve...
Intr-un astfel de caz, se va modifica titlul sectiunii Baza pentru opinia cu rezerve.
Stocurile companiei sunt inregistrate in situatia pozitiei financiare in xxx. Conducerea nu a
evaluat stocurile la cea mai mica valoare dintre valoarea realizabila neta si cont, ci le-a
evaluat exclusiv la cost, ceea ce constituie o abatere de la IFRS-uri. Evidentele companiei
indica faptul ca in cazul in care conducerea ar fi evaluat stocurile la cea mai mica valoare
dintre valoarea realizabila neta si cost, ar fi fost necesara o valoare de xxx pentru a reduce
valoarea contabila a stocurilor la valoarea realizabila neta. In consecinta, costul vanzarilor ar
fi crescut cu xxx, iar impozitul pe venit, venitul net si capitalurile proprii ale actionarilor ar fi
fost reduse cu xxx, xxx si respectiv xxx.

Exemplul 2 Opinie contrara

In urma unei denaturari semnificative a situatiilor financiare consolidate.
Exemplu este pentru un audit al unui grup de societati cu filiale.
Justificarea opiniei contrare consta in faptul ca situatiile financiare consolidate sunt
denaturate semnificativ din cauza neconsolidarii unei filiale.
Denaturarea este considerata fiind grava.
Efectele denaturarii nu au fost stabilite intrucat nu s-a putut realiza acest lucru.
In acest caz se modifica titlul sectiunii Opinie contrara
In opinia noastra din cauza importantei aspectului descris in sectiunea Baza pentru
opinie contrara din raportul nostru, situatiile financiare consolidate nu prezinta fidel...

53
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Baza pentru opinia contrara

Asa cum este explicat la Nota X, Grupul nu a consolidat situatiile financiare ale
filialei XYZ, pe care Grupul a achizitionat-o in cursul anului 20xx, deoarece nu a putut
constata valorile juste ale anumitor active si datorii semnificative ale filialei la data achizitiei.

Exemplul 3 Opinie cu rezerve in urma incapacitatii auditorului de a obtine

probe de audit suficiente si adecvate cu privire la o entitate din strainatate

Auditorul nu a putut obtine probe de audit suficiente si adecvate cu privire la o

investitie intr-o entitate asociata din strainatate.

Opinie cu rezerve
In opinia noastra, cu exceptia posibilelor efecte ale aspectului descris in sectiunea
Baza pentru opinia cu rezerve din raportul nostru....

Baza pentru opinia cu rezerve

Investitia Grupului in Compania XYZ, o entitate asociata din strainatate dobandita in
cursul anului si contabilizata prin metoda punerii in echivalenta, este inregistrata cu valoarea
xxx. in situatia consolidata a pozitiei financiare in 31 decembrie 20xx, iar partea care revine
ABC din venitul net de xxx inregistrat de XYZ, este inclusa in venitul ABC aferent
exercitiului financiar incheiat. Nu am putut obtine probe de audit suficiente si adecvate cu
privire la valoarea contabila a investitiei ABC in XYZ. Refuzarea accesului la informatiile
financiare.

54
CONTABILITATE APROFUNDATA SI OPERATIUNI CONTABILE - curs -

Exemplu 4 privind imposibilitatea exprimarii unei opinii in urma incapacitatii

auditorului de a obtine probe de audit suficiente si adecvate.

Auditorul nu a putut obtine probe de audit suficiente si adecvate cu privire la o

investitie intr-o asociere intr-o participatie care reprezinta mai mult de 90% din activul net a
entitatii.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii

Nu exprimam nici o opinie cu privire la situatile financiare consolidate ale Grupului.

Baza pentru imposibilitatea exprimarii unei opinii

Investitia Grupului in asocierea de participatie reprezinta mai mult de 90% din activul
net al Grupului. Nu am avut acces la conducerea si auditului companiei xyz si nici la
documentatia de audit a auditorilor companiei xyz.

55