ISA 200.

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Prof.univ.dr. Mihilescu Ion

Clasificarea ISA
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220. Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230. Documentaia de audit ISA 240. Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250. Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265. Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere

Principii generale i responsabiliti

Clasificarea ISA
ISA 315. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320. Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate

- ISA 402. Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii - ISA 450. Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului

Clasificarea ISA

Clasificarea ISA

Clasificarea ISA

Concluzii de audit i raportarea

ISA 700. Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710. Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720. Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate

Clasificarea ISA

Interdependena dintre ISA 200 i restul ISA

Principii generale i responsabiliti ISA 210, 220, 240, 250, 260, 265 Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate ISA 300, 315, 320, 330, 402, 450

Domenii specializate ISA 800, 805, 810

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu ISA

Concluzii de audit i raportarea ISA 700, 706, 710, 720

Probe de audit ISA 500, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580

Utilizarea activitii altor pri ISA 600, 610, 620

1. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 200

ISA 200 trateaz : Rspunderea general a auditorului pentru un audit conform ISA

stabilind :

Obiectivele generale ale auditorului

- asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative - s exprime o opinie c situaiile financiare sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificativ conform cadrului de raportare financiar aplicabil - s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum o cere ISA

Explic natura i domeniul de aplicare al unui audit

1. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 200

ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre auditor. Se adapteaz dac sunt auditate alte informaii financiare istorice. Nu se refer la responsabilitile auditorului existente n legislaie, reglementri, etc. Auditorul trebuie s se asigure de conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante.
10

1. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 200

Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Opinia este comun tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare. Opinia nu asigur : viabilitatea n viitor a entitii eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii n unele jurisdicii s-ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii la alte aspecte specifice, ca: eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintr-un raport separat al conducerii i situaiile financiare
11

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Sunt pregtite de conducerea entitii sub supravegherea guvernanei ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaterea responsabilitii ntocmirii situaiilor financiare; ntinderea responsabilitilor i modul de descriere difer de la o jurisdicie la alta; Pregtirea situaiilor financiare necesit:
Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru
12

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Un audit conform ISA al situaiilor financiare presupune recunoaterea responsabilitii n direcia: Pregtirii situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar aplicabil Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative fie datorate fraudei sau erorii, i S ofere auditorului : Acces la toate informaiile relevante n pregtirea situaiilor financiare Informaii suplimentare solicitate de auditor n scopul auditrii, i Acces nerestricionat la personalul unitii pentru 13 probe de audit

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Pregtirea situaiilor financiare presupune exercitarea raionamentului profesional de ctre conducere n efectuarea de estimri contabile i selectarea de politici contabile adecvate. Situaiile financiare trebuie s ndeplineasc nevoile unei game largi de utilizatori - situaii financiare cu scop general sau utilizatori specifici situaii financiare cu scop special.

14

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel

Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziiilor cadrului general cu posibilitatea ca, conducerea s ofere prezentri care s depeasc sau s se abat de la cadrul de raportare.

se refer la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general fr a admite abateri.
15

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Cadrul general de raportare financiar conine:
standarde de raportare financiar emise de organisme specializate dispoziii prevzute n legi sau reglementri ambele situaii (standarde i dispoziii) directive, cum s se aplice anumite cadre de raportare, ca de exemplu, astfel de surse avem :
mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie practici generale din industrie recunoscute i prevalente literaturi contabile

16

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Existena de conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se obin indicaii cu privire la aplicarea acestora prevaleaz sursa cu cel mai nalt grad de autoritate pentru eliminarea acestora. Cadrele de raportare financiar determin forma i coninutul situaiilor financiare, anumite cadre sunt de prezentare fidel, n timp ce restul sunt de conformitate. Auditorul trebuie s se asigure c att conducerea ct i persoanele nsrcinate cu guvernana recunosc responsabiliti n aceast direcie.

17

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare. n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
18

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Pragul de semnificaie prezint o legtur direct cu importana relativ a unei informaii contabile. n aplicarea practic a pragului de semnificaie se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a face cu : sume nesemnificative cu sume semnificative dar care nu afecteaz situaiile financiare sume att de semnificative sau ,,contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic.
19

Relaia dintre pragul de semnificaie i tipul de opinie se prezint astfel :

Prag de semnificaie al prezentrii eronate Nesemnificativ Semnificaie n termenii deciziilor utilizatorilor rezonabili Probabilitate redus ca deciziile utilizatorilor s fie afectate Probabilitate ca deciziile utilizatorilor s fie afectate numai dac informaia n cauz este important pentru deciziile specifice luate. Situaiile financiare pe ansamblu prezint o imagine fidel Probabilitate ca deciziile majoritii sau tuturor utilizatorilor, bazate pe situaiile financiare n cauz, s fie afectate de manier senificativ Tip de opinie

Fr rezerve

Semnificativ

Cu rezerve

Foarte semnificativ

Refuz de a exprima o opinie sau opinie nefavorabil

20

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

ISA conine : -obiective -dispoziii -materiale explicative n vederea obinerii ASIGURRII REZONABILE

ISA solicit ca auditorul s : pstreze

exercite

RAIONAMENTUL PROFESIONAL

SCEPTICISMUL PROFESIONAL

pe parcursul

PLANIFICRII I EFECTURII AUDITULUI

-identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ -obine suficiente probe de audit adecvate dac exist denaturri semnificative -opinia pe baza probelor de audit

21

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile. Opinia exprimat se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite din toate punctele de vedere semnificativ n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

22

2. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel aa cum este i cazul pentru situaiile financiare cu scop general, opinia cerut de IAS-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect. Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul general.
23

3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

Acestea sunt :
s obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;i s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului.
24

3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze) din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.

25

4. DEFINIII
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Cadrul de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri.

26

4. DEFINIII
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau (ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
27

4. DEFINIII
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus.

28

4. DEFINIII
(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia 29 auditorului.

4. DEFINIII
(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. (d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. 30

4. DEFINIII
(e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. (f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la 31 o singur situaie financiar.

4. DEFINIII
(g) Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. (h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociatconductor.
32

4. DEFINIII
(i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel.
33

4. DEFINIII
(j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i). Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii).Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri 34 semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i

4. DEFINIII
(iii).S ofere auditorului: Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte; Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar a obine probe de audit
35

4. DEFINIII
n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza.

36

4. DEFINIII
(k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. (l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. (m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
37

4. DEFINIII
(n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii.
38

4. DEFINIII
(o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana sau organizaia (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.

39

5. DISPOZIII ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv cele referitoare la independen, astfel : - respectarea cerinelor relevante din prile A i B a Codului Etic i anume :
partea A principiile fundamentale : integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit, confidenialitate i comportament profesional partea B a Codului IFAC - ilustreaz modul n care Cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice
40

5. DISPOZIII ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

n cadrul unei misiuni de audit se consider a fi n interes public, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat : independen n gndire independen n aparen

41

5. DISPOZIII ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

De asemenea ISQC1 recomand firmelor de audit s stabileasc i s menin propriul sistem de control al calitii, ISA 220 - stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al calitii aplicate misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul.
42

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu: Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la investigaii care vor fi folosite ca dovezi de audit. Condiii care ar putea indica o posibil fraud. Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit suplimentare faa de cele impuse de ISA-uri.
43

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: Omiterea unor circumstane neobinuite. Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit. Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora.
44

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i gradul de dependen a documentelor i a rspunsurilor la investigaii i alte informaii obinute de la conducere i de la persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare.
45

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Totui, auditorul trebuie s considere credibilitatea acordat informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit. n cazuri de ndoial cu privire la gradul de ncredere acordat informaiilor sau indicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un documenta ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
46

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c, conducerea i cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil.

47

7. RAIONAMENTUL PROFESIONAL
Exercitarea de ctre auditor a raionamentului profesional are loc n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare astfel :
Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datoreaz interpretrii dispoziiilor etice relevante i a ISA-urilor, iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
Pragul de semnificaie i riscul de audit; Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit;
48

7. RAIONAMENTUL PROFESIONAL
Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului; Evaluarea judecrii conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare.
49

7. RAIONAMENTUL PROFESIONAL
Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au ajutat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care sa ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului.
50

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Sunt cumulative ca natur i sunt obinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Sistemul de nregistrri contabile al entitii este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai dificil o reprezint obinerea i evaluarea probelor de audit.
51

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena reprezint msura cantitii de probe de audit iar adecvarea este msura calitii probelor de audit adic relevana i credibilitatea. De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. RA = f (Rds, Rd)

Unde : RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativ Rd = risc de detectare

52

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente ce apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativ se gsete la dou niveluri : cel al situaiilor financiare n general nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor. Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor 53 financiare.

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale. ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.
54

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum : planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat.
55

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Limitrile inerente ale unui audit rezult din : natura raportrii financiare natura procedurilor de audit nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil n consecin este necesar ca auditorul s : planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a 56 populaiilor pentru denaturri

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

n lumina celor trei activiti de mai sus, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului s : aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)
57

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit:
frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240) existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550) situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250) evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii (ISA 570)
58

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.

59

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile

a.Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit b.Obiective declarate n ISA-urile individuale c.Respectarea dispoziiilor relevante d.Incapacitatea de a atinge un obiectiv

60

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta. 61

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor
n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementarea care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer de ISAuri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri.
62

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor
n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor dintr-un ISA. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:
Explice mai clar care dispoziii se intenioneaz a fi acoperite. Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date.
63

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor

n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine.
64

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor Atunci cnd consideraii suplimentare adecvate, specifice auditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt include n aplicaii i alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraii suplimentare susin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta dispoziiile ISA-urilor. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost proiectate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listate mai mici.
65

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISAurile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit.
66

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit.
67

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISA-uri. Acest lucru se datoreaz faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, ISA 200 cere auditorului s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA.
68

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

La un nivel mai detaliat, ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i respectiv proiectarea i efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate; aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului.
69

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea s se dezvolte cu privire la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante.

70

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

Dispoziiile ISA-urilor sunt proiectate s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri, i prin acestea obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni, ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri.

71

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile b. Obiective declarate n ISA-urile individuale

Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri:
S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date.

Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.

72

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie

n anumite situaii, un ISA (i deci toate cerinele acestuia) ar putea s nu fie relevant n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , nici una din prevederile ISA 610 nu este relevant.

73

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie
n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine afectate de condiii. O asemenea cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu:
Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie. Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint dispoziii implicite afectate de condiie.
74

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie

n anumite cazuri, o cerin ar putea fi exprimat ca fiind afectat de condiie prin prisma legii sau reglementrii aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite.
75

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie

ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care auditorul se abate de la o anumit dispoziie. ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n contextul auditului.

76

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv

Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230.
77

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv

Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate n respectarea dispoziiilor din ISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar.
78

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l asigur pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.
79