Prof.univ.dr.

Traian Nicolae - Audit

Audit financiar - CIG 3 ID - Modul 4

Bibliografie:

- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Manualul de

Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Publicat de: Federația Internațională a
Contabililor (IFAC) , Ediția 2020.
- Camera Auditorilor Financiari din România - ICAS, Ghid pentru un audit de
calitate, Ediția 2019.

ISA 700 (Revizuit 2016)

Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare

Standardul Internațional de Audit (ISA) 700 tratează responsabilitatea auditorului

de a formula o opinie cu privire la situațiile financiare. De asemenea, acesta tratează
forma și conținutul raportului auditorului, emis ca urmare a unui audit al situațiilor
financiare. 1

Cerințele ISA 700 ( Revizuit 2016) au drept scop stabilirea unui echilibru
adecvat între nevoia globală de consecvență și comparabilitate în raportarea
auditorului și nevoia de a spori valoarea raportării auditorului, făcând informațiile oferite
în raportul auditorului mai relevante pentru utilizatori. Prezentul ISA promovează
consecvența în raportul auditorului, dar recunoaște și nevoia de flexibilitate, pentru a
se putea lua în considerare circumstanțele specifice ale jurisdicțiilor individuale.
Consecvența din raportul auditorului, atunci când auditul a fost efectuat în
conformitate cu ISA-urile, promovează credibilitatea pe piața globală, facilitând
identificarea acelor audituri care au fost efectuate în conformitate cu standarde
recunoscute la nivel global. Aceasta ajută, de asemenea, la promovarea înțelegerii
de către utilizator și la identificarea circumstanțelor neobișnuite, când acestea apar.

1 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Servicii de

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Definiții2
Situații financiare cu scop general – Situațiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.
Cadrul de raportare cu scop general – Un cadru de raportare financiară
elaborat pentru a satisface nevoile comune de informații financiare ale unei game largi
de utilizatori. Cadrul de raportare financiară poate fi un cadru de prezentare fidelă
sau un cadru de conformitate.
Termenul „cadru de prezentare fidelă” este utilizat pentru a face referire la un
cadru de raportare financiară care prevede conformitatea cu cerințele cadrului și:
1. Confirmă, în mod explicit sau implicit, faptul că, pentru a se realiza prezentarea
fidelă a situațiilor financiare, poate fi necesar ca membrii conducerii să
furnizeze prezentări mai ample decât cele solicitate, de regulă, de către cadru;
sau
2. Confirmă, în mod explicit, faptul că poate fi necesar pentru conducere să se
abată de la o cerință a cadrului pentru a se obține o prezentare fidelă a
situațiilor financiare. Se estimează că astfel de abateri vor fi necesare
doar în
circumstanțe extrem de rare.

Opinie nemodificată – Opinia exprimată de auditor atunci când acesta ajunge

la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

Formarea unei opinii cu privire la situațiile financiare

Auditorul trebuie să își formeze o opinie cu privire la măsura în care situațiile

financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil.
Pentru formarea acelei opinii, auditorul trebuie să stabilească dacă auditorul a
obținut o asigurare rezonabilă dacă situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de
denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

2 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Servicii de

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Auditorul trebuie să evalueze dacă, din perspectiva cerințelor cadrului de

raportare financiară aplicabil:
1. Situațiile financiare prezintă în mod corespunzător politicile contabile
semnificative selectate și aplicate. Pentru a realiza această evaluare, auditorul
trebuie să ia în considerare relevanța pentru entitate a politicilor contabile și
măsura în care acestea au fost întocmite într-o manieră inteligibilă.
2. Politicile contabile selectate și aplicate sunt consecvente cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și sunt corespunzătoare.
3. Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile.
4. Informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, credibile,
comparabile și inteligibile.

Forma opiniei

Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată atunci când acesta ajunge

la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Dacă auditorul:
1. ajunge la concluzia că, pe baza probelor de audit obținute, situațiile financiare,
în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
2. nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a ajunge la
concluzia că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative,
auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului, în conformitate cu ISA
705 (Revizuit).

Raportul auditorului pentru audituri efectuate în conformitate cu Standardele

Internaționale de Audit - Structura

Titlul
Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport
al unui auditor independent.

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Destinatarul
Raportul auditorului trebuie să fie adresat, după caz, în funcție de
circumstanțele misiunii - acționarii societății auditate.

Opinia auditorului

Prima secțiune din raportul auditorului trebuie să includă opinia auditorului și

trebuie să poarte titlul ”Opinie”.3 De asemenea, secțiunea Opinie din raportul
auditorului trebuie să:
(a) Identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
(b) Precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate;
(c) Identifice titlul fiecărei situații care cuprinde situații financiare;
(d) Facă referire la note, inclusiv la sumarul politicilor contabile semnificative; și
(e) Specifice data sau perioada acoperită de fiecare situație financiară care
cuprinde situații financiare.
Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situațiile financiare
întocmite în conformitate cu un cadru de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie,
cu excepția cazului în care legislația sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una
dintre următoarele formulări, care sunt considerate a fi echivalente:
1. (a) În opinia noastră, situațiile financiare anexate prezintă fidel, sub toate
aspectele semnificative, [...] în conformitate cu [cadrul de raportare financiară
aplicabil]; sau
2. (b) În opinia noastră, situațiile financiare anexate oferă o imagine corectă și
fidelă cu privire la [...] în conformitate cu [cadrul de raportare financiară
aplicabil].

Baza pentru opinie

Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune care urmează imediat

secțiunii ”Opinie”, cu titlul ”Bază pentru opinie”, care:

3 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Servicii de
Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2020, Vol 1, București.

4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

1. Precizează că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele

Internaționale de Audit;
2. Face referire la secțiunea din raportul auditorului care descrie responsabilitățile
auditorului în baza ISA-urilor;
3. Include o declarație prin care se precizează că auditorul este independent față
de entitate, în conformitate cu cerințele etice relevante referitoare la audit, și că
auditorul și-a îndeplinit toate responsabilitățile etice în conformitate cu aceste
cerințe. Declarația trebuie să identifice jurisdicția de origine a cerințelor etice
relevante sau să facă referire la Codul Etic al Profesioniștilor Contabili emis de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili (Codul
IESBA).
4. Precizează dacă auditorul consideră că probele de audit pe care le-a obținut sunt
suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

Continuitatea activității
Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să raporteze în conformitate cu ISA
570.

Aspectele cheie de audit

Pentru auditurile unor seturi complete de situații financiare cu scop general,
aparținând unor entități cotate, auditorul trebuie să comunice în raportul auditorului
aspectele cheie de audit în conformitate cu ISA 701.

Responsabilitatea pentru situațiile financiare

Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune cu titlul ”Responsabilitatea
conducerii pentru situațiile financiare”. Raportul auditorului trebuie să utilizeze
termenul care este adecvat în contextul cadrului legal din jurisdicția specifică și nu
trebuie să se refere specific la ”conducere”. În unele jurisdicții, termenul adecvat face
referire la persoanele responsabile cu guvernanța. Această secțiune a raportului
auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru:
1. Întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil și pentru acel control intern pe care conducerea îl consideră necesar
pentru a permite întocmirea de situații financiare lipsite de denaturări
semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare; și

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

2. Aprecierea capacității entității de a-și continua activitatea și a măsurii în care este

adecvată utilizarea contabilității pe baza principiului continuității activității,
precum și pentru prezentarea, dacă este cazul, a aspectelor referitoare la
continuitatea activității. Explicarea responsebilității conducerii pentru această
apreciere trebuie să includă o descriere a împrejurărilor în care este adecvată
utilizarea contabilității pe baza principiului continuității activității.

Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

Raportul auditorului trebuie să includă o secțiune cu titlul “Responsabilitatea

auditorului într-un audit al situațiilor financiare.”4 Această secțiune a raportului
auditorului trebuie:
1. Să precizeze că obiectivele auditorului constau în:
1. Obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situațiile
financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate
fie de fraudă, fie de eroare; și
2. Emiterea raportului auditorului care include opinia auditorului.
2. Să precizeze că asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare,
dar că nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în conformitate cu
ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta
există;
3. Să precizeze că denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și:
1. Fie să descrie că ele sunt considerate semnificative dacă se poate
preconiza, în mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor
influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza acestor situații
financiare; fie
2. Să ofere o definiție sau o descriere a pragului de semnificație, conform
cadrului aplicabil de raportare financiară.
Secțiunea din raportul auditorului Responsabilitatea auditorului într-un audit al
situațiilor financiare trebuie, de asemenea:

4 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Servicii de
Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2020, Vol 1, București.

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

1. Să precizeze că auditorul, ca parte a unui audit în conformitate cu ISA -urile,

exercită raționamentul profesional și menține scepticismul profesional pe
parcursul auditului; și
2. Să descrie un audit, precizând că responsabilitățile auditorului sunt:
1. Să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare, cauzată fie de fraudă, fie de eroare; să proiecteze și să execute
proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri; și să obțină probe de audit
suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului. Riscul
de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de fraudă este mai ridicat
decât cel de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de eroare,
deoarece frauda poate presupune înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate,
declarații false și evitarea controlului intern.
2. Să înțeleagă controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de
proceduri de audit adecvate circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a
exprima o opinie asupra eficacității controlului intern al entității. În circumstanțele
în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
asupra eficacității controlului intern în paralel cu auditul situațiilor financiare,
auditorul trebuie să omită formularea în care se menționează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea
controlului intern al entității.
3. Să evalueze gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul
rezonabil al estimărilor contabile și al prezentărilor aferente realizate de către
conducere.
4. Să formuleze o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către
conducere a principiului continuității activității.

Alte responsabilități de raportare

În cazul în care auditorul abordează alte responsabilități de raportare în raportul
auditorului cu privire la situațiile financiare, care sunt suplimentare responsabilităților
auditorului conform ISA-urilor, aceste alte responsabilități de raportare trebuie să fie
abordate într-o secțiune distinctă din raportul auditorului, al cărei titlu va fi „Raport cu
privire la alte dispoziții legale și de reglementare”, sau un alt titlu adecvat
conținutului secțiunii .

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Numele partenerului de misiune

Numele partenerului de misiune trebuie inclus în raportul auditorului pentru
auditurile seturilor complete de situații financiare cu scop general ale entităților cotate,
cu excepția cazurilor rare în care se preconizează în mod rezonabil că o astfel de
prezentare duce la o amenințare serioasă la adresa securității personale. În rarele
circumstanțe în care auditorul intenționează să nu includă numele partenerului de
misiune în raportul auditorului, auditorul trebuie să discute această intenție cu
persoanele responsabile cu guvernanța, pentru a le informa cu privire la aprecierea
auditorului referitoare la probabilitatea apari- ției și gravitatea unei amenințări la
adresa securității personale.

Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat.

Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locul din jurisdicția în care auditorul își
desfășoară activitatea.

Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul
a obținut probe de audit suficiente și adecvate pe care să își bazeze opinia sa cu
privire la situațiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora Au fost întocmite toate
situațiile și prezentările care cuprind situații financiare; și Persoanele cu autoritatea
recunoscută au declarat că și-au asumat responsabilitatea pentru acele situații
financiare.

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Model - Raport al auditorului cu privire la situațiile financiare consolidate

ale unei entități cotate, întocmite în conformitate cu un cadru de prezentare
fidelă5

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Către Acționarii Companiei ABC [sau Către Alt Destinatar Adecvat]

Raport cu privire la auditul situațiilor financiare consolidate

Opinie
Am auditat situațiile financiare consolidate ale companiei ABC și ale filialelor sale
(Grupul), care cuprind situația consolidată a poziției financiare la data de 31
decembrie
20X1 și situația consolidată a rezultatului global, situația consolidată a modificărilor
capitalurilor proprii și situația consolidată a fluxurilor de trezorerie aferente exercițiului
încheiat la data respectivă, și notele la situațiile financiare consolidate, inclusiv un
sumar al politicilor contabile semnificative.
În opinia noastră, situațiile financiare consolidate anexate prezintă fidel, sub
toate aspectele semnificative (sau oferă o imagine corectă și fidelă cu privire la)
poziția financiară consolidată a Grupului la data de 31 decembrie 20X1 și (la)
performanța sa financiară consolidată și fluxurile sale de trezorerie consolidate
aferente exercițiului încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele
Internaționale de Raportare
Financiară (IFRS-uri).

Baza pentru opinie

Am desfășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de
Audit (ISA-uri). Responsabilitățile noastre în baza acestor standarde sunt descrise
detaliat în secțiunea Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare
consolidate din raportul nostru. Suntem independenți față de Grup, conform Codului
Etic al Profesioniștilor Contabili (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Etică pentru Contabili și ne-am îndeplinit celelalte responsabilități

5 IAASB - Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit
Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2020, Vol 1, București.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

etice, conform Codului IESBA. Credem că probele de audit pe care le-am obținut sunt
suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră.

Aspectele cheie de audit

Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, în baza raționamentului nostru
profesional, au avut cea mai mare importanță pentru auditul situațiilor financiare
consolidate din perioada curentă. Aceste aspecte au fost abordate în contextul
auditului situațiilor financiare consolidate în ansamblu și în formarea opiniei noastre
asupra acestora și nu oferim o opinie separată cu privire la aceste aspecte.

Responsabilitățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu

guvernanța pentru situațiile financiare consolidate
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a
situațiilor financiare consolidate în conformitate cu IFRS-urile și pentru acel control
intern pe care conducerea îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situații
financiare consolidate lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de
eroare.
În întocmirea situațiilor financiare consolidate, conducerea este responsabilă
pentru aprecierea capacității Grupului de a-și continua activitatea, prezentând, dacă
este cazul, aspectele referitoare la continuitatea activității și utilizând contabilitatea pe
baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează
să lichideze Grupul sau să oprească operațiunile, fie nu are nicio altă alternativă
realistă în afara acestora.
Persoanele responsabile cu guvernanța sunt responsabile pentru
supravegherea procesului de raportare financiară al Grupului.

Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

consolidate
Obiectivele noastre constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind
măsura în care situațiile financiare consolidate, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, precum și în emiterea unui raport
al auditorului care include opinia noastră. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel
ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în
conformitate cu ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

aceasta există. Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt
considerate semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea,
individual sau cumulat, vor influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza
acestor situații financiare consolidate.
Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA-urile, exercităm raționamentul
profesional și menținem scepticismul profesional pe parcursul auditului. De
asemenea:
Identificăm și evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare
consolidate, cauzată fie de fraudă, fie de eroare, proiectăm și executăm proceduri
de audit ca răspuns la respectivele riscuri și obținem probe de audit suficiente și
adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră. Riscul de nedetectare a
unei denaturări semnificative cauzate de fraudă este mai ridicat decât cel de
nedetectare al unei denaturări semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda
poate presupune înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate, declarații false și
evitarea controlului intern.
Înțelegem controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de proceduri
de audit adecvate circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie
asupra eficacității auditului intern.
Evaluăm gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul rezonabil
al estimărilor contabile și al prezentărilor aferente realizate de către conducere.
Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către
conducere a contabilității pe baza continuității activității și determinăm, pe baza
probelor de audit obținute, dacă există o incertitudine semnificativă cu privire la
evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli semnificative privind
capacitatea Grupului de a-și continua activitatea. În cazul în care concluzionăm
că există o incertitudine semnificativă, trebuie să atragem atenția în raportul
auditorului asupra prezentărilor aferente din situațiile financiare consolidate sau,
în cazul în care aceste prezentări sunt neadecvate, să ne modificăm opinia.
Concluziile noastre se bazează pe probele de audit obținute până la data
raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condiții viitoare pot
determina Grupul să nu își mai desfășoare activitatea în baza principiului
continuității activității.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Evaluăm prezentarea, structura și conținutul general al situațiilor financiare

consolidate, inclusiv al prezentărilor de informații, și măsura în care situațiile
financiare consolidate reflectă tranzacțiile și evenimentele de bază într-o manieră
care realizează prezentarea fidelă.
Obținem probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile
financiare ale entităților sau activităților de afaceri din cadrul Grupului, pentru a
exprima o opinie cu privire la situațiile financiare consolidate. Suntem responsabili
pentru coordonarea, supravegherea și executarea auditului grupului. Suntem
singurii responsabili pentru opinia noastră de audit.

Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare

Forma și conținutul acestei secțiuni din raportul auditorului variază în funcție de
natura celorlalte responsabilități de raportare ale auditorului, prevăzute de legile
naționale, reglementările sau standardele naționale de audit.
Aspectele la care fac referire legile naționale, reglementările sau standardele
naționale de audit (denumite ”alte responsabilități de raportare”) vor fi incluse în
această secțiune.

Partenerul de misiune al auditului pentru care s-a întocmit acest raport al

auditorului independent este [nume].
Semnătura în numele firmei de audit, în numele personal al auditorului sau
ambele, după cum este adecvat pentru respectiva jurisdicție.

Adresa auditorului
Data

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

ISA 705 (Revizuit 2016)

Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Standardul Internațional de Audit (ISA) 705 tratează responsabilitatea auditorului

de a elabora un raport adecvat circumstanțelor în care, în formarea unei opinii în
conformitate cu ISA 700 (Revizuit), auditorul concluzionează că este necesară o
modificare a opiniei auditorului asupra situațiilor financiare. Prezentul ISA tratează și
modul în care forma și conținutul raportului auditorului sunt afectate de exprimarea de
către auditor a unei opinii modificate.

Tipuri de opinii modificate

ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv:

1. Opinie cu rezerve,
2. Opinie contrară și
3. Imposibilitatea exprimării unei opinii.
Decizia cu privire la tipul de opinie modificată care este cel mai adecvat depinde
de:
1. Natura aspectului care determină modificarea, și anume dacă situațiile
financiare sunt denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacități de a
obține probe de audit suficiente și adecvate, ar putea fi denaturate semnificativ;
și
2. Raționamentul auditorului cu privire la gravitatea efectelor sau a posibilelor
efecte ale aspectului respectiv asupra situațiilor financiare.

Obiectiv
Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu
privire la situațiile financiare, necesară atunci când:
1. Auditorul concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile
financiare, în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a

concluziona că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative.

Definiții
În contextul ISA-urilor, următorii termeni au înțelesurile atribuite mai jos:
1. Grav – Un termen utilizat, în contextul denaturărilor, pentru a descrie efectele
denaturărilor asupra situațiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor
asupra situațiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate
din cauza incapacității de a obține probe de audit suficiente și adecvate.
Efectele grave asupra situațiilor financiare sunt cele care, în raționamentul
auditorului:
1. Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situațiile financiare;
2. În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta o
proporție substanțială din situațiile financiare; sau
3. În raport cu prezentările de informații, sunt fundamentale pentru înțelegerea
situațiilor financiare de către utilizatori.
Opinie modificată – O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Tipuri de opinii modificate

Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raționamentul auditorului cu privire la
natura aspectului care generează modificarea și la gravitatea efectelor acestuia sau a
posibilelor sale efecte asupra situațiilor financiare afectează tipul de opinie ce
urmează a fi exprimată.

Natura aspectului care Raționamentul auditorului Raționamentul auditorului

generează modificarea cu privire la gravitate cu privire la gravitate
Semnificativ dar nu grav Semnificativ și grav
Situațiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie contrară
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a Opinie cu rezerve Imposibilitatea
obține probe de audit exprimării unei opinii
suficiente și adecvate

Circumstanțe în care este necesară o modificare a opiniei auditorului

Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:

1. Auditorul concluzionează că, pe baza probelor de audit obținute, situațiile
financiare, în ansamblu, nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pentru a
concluziona că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări
semnificative.

Natura denaturărilor semnificative

ISA 700 (Revizuit) prevede ca auditorul, în vederea formării unei opinii asupra
situațiilor financiare, să concluzioneze dacă a fost obținută o asigurare rezonabilă cu
privire la măsura în care situațiile financiare, în ansamblul lor,
sunt lipsite de vreo denaturare semnificativă . Această concluzie are în vedere
evaluarea auditorului cu privire la impactul denaturărilor necorectate, acolo unde
este cazul, asupra situațiilor financiare .

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

ISA 450 Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului definește

o denaturare drept o diferență între cantitatea, clasificarea, descrierea sau
prezentarea raportată pentru un element dintr-o situație finan ciară și cantitatea,
clasificarea, descrierea sau prezentarea solicitată pentru elementul respectiv, pentru
ca acesta să fie conform cadrului de raportare financiară aplicabil. În acest sens, o
denaturare semnificativă a situațiilor financiare poate fi generată în relație cu:
1. Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate;
2. Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
3. Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile financiare.

Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate

În relație cu gradul de adecvare a politicilor contabile pe care conducerea le-a
selectat, denaturările semnificative ale situațiilor financiare pot apărea, de exemplu,
atunci când:
1. Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
2. Situațiile financiare nu descriu corect o politică contabilă care face referire la un
element important din situația poziției financiare, situația rezultatului global,
situația modificării capitalurilor proprii sau situația fluxurilor de trezorerie; sau
3. Situațiile financiare nu reprezintă sau nu prezintă informații referitoare la
tranzacțiile și evenimentele care stau la baza acestora, într-o manieră care să
conducă la prezentarea fidelă.

Aplicarea politicilor contabile selectate

În relație cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturările semnificative

ale situațiilor financiare pot apărea:
1. Atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu
cadrul de raportare financiară, inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat
politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp sau pentru
evenimentele și tranzacțiile similare (consecvență în aplicare); sau
2. Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare
neintenționată în aplicare).

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile

financiare
În relație cu gradul de adecvare sau corectitudinea prezentărilor din situațiile
financiare, denaturări semnificative ale situațiilor financiare pot apărea atunci când:
1. Situațiile financiare nu includ toate prezentările prevăzute de cadrul de raportare
financiară aplicabil;
2. Prezentările de informații din situațiile financiare nu sunt prezentate în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; sau
3. Situațiile financiare nu oferă prezentările suplimentare necesare în vederea
obținerii unei prezentări fidele, în plus față de prezentările de informații specific
prevăzute de cadrul de raportare financiară aplicabil.

Natura incapacității de a obține probe de audit suficiente și adecvate

Incapacitatea auditorului de a obține probe de audit suficiente și adecvate

(se mai face referire la aceasta și ca la limitarea ariei de aplicare al auditului) poate
apărea datorită:

1. Circumstanțelor în afara controlului entității,

2. Circumstanțelor aferente naturii sau programării în timp a activității
auditorului; sau
3. Limitărilor impuse de conducere.

Exemplele de circumstanțe în afara controlului entității includ acele situații

când:
Înregistrările contabile ale entității au fost distruse.
Înregistrările contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate
pe o perioadă nedefinită de către autoritățile guvernamentale.

Exemplele de circumstanțe aferente naturii sau programării în timp a

activității auditorului includ situațiile când:
Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a punerii în echivalență
pentru o entitate asociată și auditorul nu are capacitatea de a obține probe de audit

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

suficiente și adecvate cu privire la informațiile financiare ale celei din urmă, pentru
a evalua dacă metoda punerii în echivalență a fost aplicată corespunzător.
Momentul în timp al numirii auditorului este de așa natură încât auditorul nu are
capacitatea de a observa inventarierea fizică a stocurilor.
Auditorul stabilește că efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă,
dar controalele entității nu sunt eficace.
Exemplele de incapacitate de a obține probe de audit suficiente și
adecvate care apar în urma limitării ariei auditului impusă de conducere includ
situațiile când:
Conducerea îl împiedică pe auditor să observe inventarierea fizică a stocurilor.
Conducerea îl împiedică pe auditor să solicite confirmări externe pentru
soldurile specifice ale conturilor.

Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

Opinia cu rezerve

Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:

1. În urma obținerii de probe de audit suficiente și adecvate, auditorul
concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative,
dar nu grave, pentru situațiile financiare; sau
2. Auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să își
fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra
situațiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea
fi semnificative, dar nu grave.

Opinia contrară

Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când auditorul, după ce a

obținut probe de audit suficiente și adecvate, concluzionează că denaturările,
individuale sau cumulate, sunt atât semnificative, cât și grave pentru situațiile
financiare.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Audit

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Auditorul trebuie să declare imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când

auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să își
fundamenteze opinia și auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor
nedetectate asupra situațiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât
semnificative, cât și grave.
Auditorul trebuie să declare imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când, în
situații extrem de rare care implică incertitudini multiple, auditorul concluzionează că,
deși a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la fiecare din
incertitudinile individuale, nu este posibil să își formeze o opinie asupra situațiilor
financiare din cauza eventualei interacțiuni a incertitudinilor și a posibilului lor efect
cumulat asupra situațiilor financiare.