Sunteți pe pagina 1din 18

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESF URAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE NTERNA IONALE DE AUDIT

CURS PENTRU PREGTIREA CONTINU A AUDITORILOR STAGIARI ANUL I

Prof. univ. dr. Ion Mihilescu


1

Bucureti 2011

1. CLASIFICAREA ISA ISQC1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz i revizuiri ale situaiilor financiare precum i alte misiuni de asigurare i servicii anexe.

Principii generale i responsabiliti

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220. Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230. Documentaia de audit ISA 240. Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250. Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265. Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere

ISA300. Planificarea unui audit al situaiilor financiare ISA 315. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320. Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate


ISA 402. Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450. Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului

Probe de audit

ISA500. Probe de audit ISA 501. Probe de audit consideraii specifice pentru elemente selectate ISA 505. Confirmri externe ISA 510. Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA520. Proceduri analitice ISA 530. Eantionarea n audit ISA 540. Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente ISA 550. Pri afiliate ISA 560. Evenimente ulterioare ISA 570. Principiul continuitii activitii ISA 580. Declaraii scrise

Utilizarea activitii altor pri

ISA 600. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610. Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620. Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului

Concluzii de audit i raportarea

ISA 700. Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710. Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720. Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate

Domenii specializate

ISA 800. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805. Considerente specialeaudituri ale situaii lor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810. Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate

2. INTERDEPENDENA DINTRE ISA 200 I RESTUL ISA

Principii generale i responsabiliti ISA 210, 220, 230,240, 250, 260, 265

Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate ISA 300, 315, 320, 330, 402, 450

Domenii specializate ISA 800, 805, 810

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu ISA

Concluzii de audit i raportarea ISA 700, 705,706, 710, 720

Probe de audit ISA 500, 501,505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580

Utilizarea activitii altor pri ISA 600, 610, 620

3. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 2001

ISA 200 trateaz:

Rspunderea general a auditorului pentru un audit conform ISA stabilind:

Obiectivele generale ale Auditorului independent


- asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative fie ca urmare a fraudei sau erorii, s exprime o opinie c situaiile financiare sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificativ conform cadrului de raportare financiar aplicabil - s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum o cere ISA

Explic natura i domeniul de aplicare al unui audit

ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre auditor. Se adapteaz dac sunt auditate alte informaii financiare istorice. Nu se refer la responsabilitile auditorului existente n legislaie, reglementri

naionale, etc. Auditorul trebuie s se asigure de conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante. Scopul unei misiuni de audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare; Auditul financiar nu restrnge responsabilitile conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana; Standardele de audit exprim cerinele la care auditorii sunt chemai s dea rspunsuri competente, enun direciile unei metodologii de audit a situaiilor financiare; Fiecare standard se nscrie ntr-un ansamblu mai larg, denumit referenial normativ pe care auditorul este obligat s-l menioneze n introducerea sau n partea concluziv a raportului de audit.

Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Opinia este comun tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare. Opinia nu asigur: viabilitatea n viitor a entitii
1

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii n unele jurisdicii s-ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii la alte aspecte specifice, ca: eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintr-un raport separat al conducerii i situaiile financiare 4. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE Sunt pregtite de conducerea entitii sub supravegherea guvernanei ISA-urile nu impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaterea responsabilitii ntocmirii situaiilor financiare; ntinderea responsabilitilor i modul de descriere difer de la o jurisdicie la alta; Un audit conform ISA al situaiilor financiare presupune recunoaterea responsabilitii n direcia: o Pregtirii situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar aplicabil o Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative fie datorate fraudei sau erorii, i o S ofere auditorului: Acces la toate informaiile relevante n pregtirea situaiilor financiare Informaii suplimentare solicitate de auditor n scopul auditrii, i Acces nerestricionat la personalul unitii pentru probe de audit Pregtirea situaiilor financiare necesit: o Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil o Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru o Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru

Pregtirea situaiilor financiare presupune exercitarea raionamentului profesional de ctre conducere n efectuarea de estimri contabile i selectarea de politici contabile adecvate. Situaiile financiare trebuie s ndeplineasc nevoile unei game largi de utilizatori situaii financiare cu scop general sau utilizatori specifici situaii financiare cu scop special. CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel

Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziiilor cadrului general cu posibilitatea ca, conducerea s ofere prezentri care s depeasc sau s se abat de la cadrul de raportare.

se refer la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general fr a admite abateri. 7

Cadrul general de raportare financiar conine: - standarde de raportare financiar emise de organisme specializate - dispoziii prevzute n legi sau reglementri - ambele situaii (standarde i dispoziii) - directive, cum s se aplice anumite cadre de raportare, ca de exemplu, astfel de surse avem: o mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc o interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie o practici generale din industrie recunoscute i prevalente o literaturi contabile Existena de conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se obin indicaii cu privire la aplicarea acestora prevaleaz sursa cu cel mai nalt grad de autoritate pentru eliminarea acestora. Cadrele de raportare financiar determin forma i coninutul situaiilor financiare, anumite cadre sunt de prezentare fidel, n timp ce restul sunt de conformitate. Auditorul trebuie s se asigure c att conducerea ct i persoanele nsrcinate cu guvernana recunosc responsabiliti n aceast direcie. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare. n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Pragul de semnificaie prezint o legtur direct cu importana relativ a unei informaii contabile. n aplicarea practic a pragului de semnificaie se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a face cu: - sume nesemnificative - cu sume semnificative dar care nu afecteaz situaiile financiare - sume att de semnificative sau ,,contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Relaia dintre pragul de semnificaie i tipul de opinie se prezint astfel: Prag de semnificaie al prezentrii eronate Nesemnificativ Semnificativ Semnificaie n termenii deciziilor utilizatorilor rezonabili Probabilitate redus ca utilizatorilor s fie afectate Tip de opinie

deciziile Fr rezerve

Probabilitate ca deciziile utilizatorilor Cu rezerve s fie afectate numai dac informaia n cauz este important pentru deciziile specifice luate. Situaiile financiare pe ansamblu prezint o 8

imagine fidel Foarte semnificativ Probabilitate ca deciziile majoritii Refuz de a exprima o sau tuturor utilizatorilor, bazate pe opinie sau opinie situaiile financiare n cauz, s fie nefavorabil afectate de manier senificativ

Conceptul de prag de semnificaie este abordat att n faza de planificare i efectuarea auditului, dar mai ales n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectat, daca exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul auditorului. Dei nu este practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative, datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate i circumstanele aparte n care acestea sau produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare. Anomaliile semnificative pe care auditorul le poate constata n situaiile financiare sunt purttoare de riscuri semnificative. Corelaia statornic ntre anomalii i riscuri poate avea un caracter invers. Cu alte cuvinte, cu ct pragul de semnificaie n evaluarea anomaliilor constatate la informaiile financiar contabile este mai ridicat, cu att riscul este mai sczut i invers. Nivelul riscului poate fi micorat n procesul de audit prin efectuarea unui numr mai mare de teste de control (prelungirea n timp, creterea volumului de informaii, diversificarea criteriilor de clasificare i evaluare, etc)

ISA conine:

obiective dispoziii sau cerine materiale explicative

n vederea obinerii

ASIGURRII REZONABILE

ISA solicit ca auditorul s: exercite pstreze

RAIONAMENTUL PROFESIONAL

SCEPTICISMUL PROFESIONAL

pe parcursul

PLANIFICRII I EFECTURII AUDITULUI

identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ obine suficiente probe de audit adecvate dac exist denaturri semnificative opinia pe baza probelor de audit

Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil precum i orice alte legi sau reglementri aplicabile. Opinia exprimat se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite din toate punctele de vedere semnificativ n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel aa cum este i cazul pentru situaiile financiare cu scop general, opinia cerut de IAS-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect. Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul general.

5. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI Acestea sunt: a. s obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;i b. s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISAurile, n conformitate cu identificrile auditorului. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze) din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile. 6. DEFINIII

n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Cadrul de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general i: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau (ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare 10

(b)

(c) (d)

(e)

(f)

(g)

(h)

(i)

corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus. Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociatconductor. Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, 11

sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel. (j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: a. Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte; b. Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar a obine probe de audit n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. (k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. (l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. (m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. (n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea 12

(ii)

(o)

Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietarconductor.

7. DISPOZIII (CERINE) ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor (cerine) etice relevante, inclusiv cele referitoare la independen, astfel : - respectarea cerinelor relevante din prile A i B a Codului Etic i anume: a. partea A principiile fundamentale: integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit, confidenialitate i comportament profesional b. partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care Cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice n cadrul unei misiuni de audit se consider a fi n interes public, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Independena implic dou aspecte: independen la nivel mental (starea de spirit) i independen de fapt, percepia unei tere pri informate ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise.

De asemenea ISQC1 recomand firmelor de audit s stabileasc i s menin propriul sistem de control al calitii, ISA 220 - stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al calitii aplicate misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul. 8. SCEPTICISMUL PROFESIONAL Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional recunoscnd faptul c ar putea s existe mprejurri datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele 13

probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau declaraiile conducerii. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: Omiterea unor circumstane neobinuite. Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit. Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Totui, auditorul trebuie s considere credibilitatea acordat informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit . Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c, conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil. 9. RAIONAMENTUL PROFESIONAL Exercitarea de ctre auditor a raionamentului profesional are loc n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare astfel: Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datoreaz interpretrii dispoziiilor etice relevante i a ISA-urilor, iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de: Pragul de semnificaie i riscul de audit (ISA 320); Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit (ISA 500); Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului (ISA 501); Evaluarea judecrii conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au ajutat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului.
-

14

10. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE I RISCUL DE AUDIT Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Sunt cumulative ca natur i sunt obinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Sistemul de nregistrri contabile al entitii este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai dificil o reprezint obinerea i evaluarea probelor de audit. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena reprezint msura cantitii de probe de audit iar adecvarea este msura calitii probelor de audit adic relevana i credibilitatea. De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. RA = f (Rds, Rd) Unde: RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativ Rd = risc de detectare Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente ce apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativ se gsete la dou niveluri: - cel al situaiilor financiare n general - nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor. Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor financiare. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale. ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat. Limitrile inerente ale unui audit rezult din: - natura raportrii financiare - natura procedurilor de audit - nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil n consecin este necesar ca auditorul s: 15

planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone - foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri n lumina celor trei activiti de mai sus, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului s: - aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i - foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530) Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit: - frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240) - existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550) - situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250) - evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii (ISA 570) Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. 11. EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISA-urile a. b. c. d. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit Obiective declarate n ISA-urile individuale Respectarea dispoziiilor relevante Incapacitatea de a atinge un obiectiv

a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit natura i coninutul standardelor ISA-urile, n totalitatea lor, ofer standarde i furnizeaz recomandri pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare standard. Auditorul va putea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri. b. Obiective declarate n ISA-urile individuale Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i 16

Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri: S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. c. Respectarea dispoziiilor relevante dispoziii relevante i abateri de la o dispoziie n anumite situaii, un ISA (i deci toate cerinele acestuia) ar putea s nu fie relevant n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , nici una din prevederile ISA 610 nu este relevant. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine afectate de condiii. O asemenea cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu: Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie. Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint dispoziii implicite afectate de condiie. n anumite cazuri, o cerin ar putea fi exprimat ca fiind afectat de condiie prin prisma legii sau reglementrii aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite.

(b)

17

d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate n respectarea dispoziiilor din ISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar. Standardele de audit exprim cerinele la care auditorii sunt chemai s dea rspunsuri competente, enun direciile unei metodologii de audit a situaiilor financiare. Totodat ISAurile precizeaz principii fundamentale care trebuie respectate precum i tehnicile, procedurile cele mai potrivite, dup caz. Fiecare standard se nscrie ntr-un ansamblu mai larg, denumit referenial normativ pe care auditorul este obligat s-l menioneze n introducerea sau n partea concluziv a raportului de audit.

18