OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORILOR

INDEPENDENŢI

1
 1. CLASIFICAREA ISA

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea

unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit
ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
ISA 220. Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare
ISA 230. Documentaţia de audit
ISA 240. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit
Principii generale şi al situaţiilor financiare
responsabilităţi ISA 250. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al
situaţiilor financiare
ISA 260. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa
ISA 265. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele
însărcinate cu guvernanţa şi către conducere

ISA300. Planificarea unui audit al situaţiilor financiare

ISA 315. Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă
prin înţelegerea entităţii şi a mediului său
ISA 320. Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit
ISA 330. Răspunsul auditorului la riscurile evaluate
Evaluarea riscului şi
răspunsul la riscurile
evaluate
ISA 402. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o
organizaţie prestatoare de servicii
ISA 450. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului

2
 ISA500. Probe de audit
ISA 505. Confirmări externe
ISA 510. Misiuni de audit iniţiale — solduri iniţiale
ISA520. Proceduri analitice
ISA 530. Eşantionarea în audit
ISA 540. Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la
valoarea justă, şi a prezentărilor aferente
Probe de audit ISA 550. Părţi afiliate
ISA 560. Evenimente ulterioare
ISA 570. Principiul continuităţii activităţii
ISA 580. Declaraţii scrise

ISA 600. Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului

(inclusiv activitatea auditorilor componentelor)
Utilizarea activităţii altor ISA 610. Utilizarea activităţii auditorilor interni
părţi ISA 620. Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului

ISA 700. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile

financiare
ISA 705. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
ISA 706. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul
auditorului independent
Concluzii de audit şi ISA 710. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare
raportarea comparative
ISA 720. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din
documentele care conţin situaţii financiare auditate

ISA 800. Considerente speciale –auditul situaţiilor financiare întocmit în

conformitate cu cadrele generale cu scop special
ISA 805. Considerente speciale—audituri ale situaţii lor financiare
individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor
Domenii specializate financiare
ISA 810. Misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate

3
 2. INTERDEPENDENŢA DINTRE ISA 200 ŞI RESTUL ISA

Principii generale şi Evaluarea riscului şi răspunsul

responsabilităţi la riscurile evaluate

ISA 210, 220, 240, 250, 260, ISA 300, 315, 320, 330, 402,
265 450

ISA 200. Obiective

generale ale
auditorului
Domenii specializate independent şi Concluzii de audit şi raportarea
desfăşurarea unui
ISA 800, 805, 810 audit în ISA 700, 706, 710, 720
conformitate cu
ISA

Probe de audit Utilizarea activităţii altor părţi

ISA 500, 505, 510, 520, 530, ISA 600, 610, 620
540, 550, 560, 570, 580

4
 3. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 2001

ISA 200 tratează: Răspunderea generală a auditorului

pentru un audit conform ISA

stabilind:

Obiectivele generale ale Explică natura şi domeniul de

auditorului aplicare al unui audit
- asigurări rezonabile că situaţiile
financiare nu conţin denaturări
semnificative
- să exprime o opinie că situaţiile
financiare sunt prezentate din toate
punctele de vedere semnificativ
conform cadrului de raportare
financiară aplicabil
- să raporteze cu privire la situaţiile
financiare şi să comunice aşa cum o
cere ISA

• ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor financiare de către auditor.

• Se adaptează dacă sunt auditate alte informaţii financiare istorice.
• Nu se referă la responsabilităţile auditorului existente în legislaţie, reglementări, etc.
• Auditorul trebuie să se asigure de conformitatea cu toate obligaţiile legale, de
reglementare sau profesionale relevante.

Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura în care

situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Opinia este comună tuturor misiunilor de audit al situaţiilor financiare.
Opinia nu asigură:
 viabilitatea în viitor a entităţii
 eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activităţile
entităţii
În unele jurisdicţii s-ar putea solicita ca auditorii să ofere opinii la alte aspecte specifice,
ca:
• eficacitatea controlului intern, sau
• consecvenţa dintr-un raport separat al conducerii şi situaţiile financiare

1
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit
5
 4. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

- Sunt pregătite de conducerea entităţii sub supravegherea guvernanţei

- ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor însărcinate cu
guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile
acestora
- Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea responsabilităţii
întocmirii situaţiilor financiare; întinderea responsabilităţilor şi modul de descriere
diferă de la o jurisdicţie la alta;
- Un audit conform ISA al situaţiilor financiare presupune recunoaşterea
responsabilităţii în direcţia:
o Pregătirii situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară
aplicabil
o Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura că situaţiile financiare
nu conţin denaturări semnificative fie datorate fraudei sau erorii, şi
o Să ofere auditorului:
 Acces la toate informaţiile relevante în pregătirea situaţiilor financiare
 Informaţii suplimentare solicitate de auditor în scopul auditării, şi
 Acces nerestricţionat la personalul unităţii pentru probe de audit
- Pregătirea situaţiilor financiare necesită:
o Identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil
o Pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadru
o Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru

Pregătirea situaţiilor financiare presupune exercitarea raţionamentului profesional de

către conducere în efectuarea de estimări contabile şi selectarea de politici contabile adecvate.
Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile unei game largi de utilizatori -
situaţii financiare cu scop general sau utilizatori specifici – situaţii financiare cu scop special.

CADRUL DE RAPORTARE
FINANCIARĂ APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziţiilor se referă la un cadru general de

cadrului general cu posibilitatea raportare financiară care necesită
ca, conducerea să ofere prezentări respectarea conformităţii cu
care să depăşească sau să se abată dispoziţiile cadrului general fără a
de la cadrul de raportare. admite abateri.

-Cadrul generaldederaportare
standarde raportarefinanciară
financiarăemise
conţine:
de organisme specializate
- dispoziţii prevăzute în legi sau reglementări
- ambele situaţii (standarde şi dispoziţii)
- directive, cum să se aplice anumite cadre de raportare, ca de exemplu, astfel de
surse avem:
o mediul legal şi etic inclusiv statute, reglementări, decizii judecătoreşti, etc

6
 o interpretări contabile publicate emise de organizaţii de reglementare sau
profesionale
o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile în curs de
apariţie
o practici generale din industrie recunoscute şi prevalente
o literaturi contabile
Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare financiară şi sursele de la care
se obţin indicaţii cu privire la aplicarea acestora prevalează sursa cu cel mai înalt grad de
autoritate pentru eliminarea acestora.
Cadrele de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare,
anumite cadre sunt de prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.
Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi persoanele însărcinate cu
guvernanţa recunosc responsabilităţi în această direcţie.
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi
efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului şi
a erorilor necorectate, dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare. În general, denaturările,
inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod individual sau în
totalitate, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să influenţeze
deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor financiare. Judecăţile cu
privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de percepţia auditorului cu privire la nevoile
de informare ale utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură cu mărimea
sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două. Opinia auditorului se referă la
situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea
denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.
Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu importanţa relativă a unei
informaţii contabile. În aplicarea practică a pragului de semnificaţie se folosesc trei niveluri
(praguri) de semnificaţie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a
face cu:
- sume nesemnificative
- cu sume semnificative dar care nu afectează situaţiile financiare
- sume atât de semnificative sau ,,contagioase” încât imaginea fidelă a situaţiilor
financiare pe ansamblu este îndoielnică.
Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi tipul de opinie se prezintă astfel:

Prag de semnificaţie Semnificaţie în termenii deciziilor Tip de opinie

al prezentării eronate utilizatorilor rezonabili
Nesemnificativă Probabilitate redusă ca deciziile Fără rezerve
utilizatorilor să fie afectate
Semnificativă Probabilitate ca deciziile utilizatorilor Cu rezerve
să fie afectate numai dacă informaţia
în cauză este importantă pentru
deciziile specifice luate. Situaţiile
financiare pe ansamblu prezintă o
imagine fidelă
Foarte semnificativă Probabilitate ca deciziile majorităţii Refuz de a exprima o
sau tuturor utilizatorilor, bazate pe opinie sau opinie
situaţiile financiare în cauză, să fie nefavorabilă
afectate de manieră senificativă

7
 în vederea
ISA conţine: obiective ASIGURĂRII
dispoziţii REZONABILE
materiale
obţinerii
explicative

ISA solicită ca auditorul să:

exercite păstreze

RAŢIONAMENTUL SCEPTICISMUL
PROFESIONAL PROFESIONAL

pe parcursul

PLANIFICĂRII ŞI
EFECTUĂRII AUDITULUI identifică şi evaluează
riscurile de denaturare
semnificativă
obţine suficiente probe de
audit adecvate dacă există
denaturări semnificative
opinia pe baza probelor de
audit

Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiară

aplicabil şi orice alte legi sau reglementări aplicabile. Opinia exprimată se referă la măsura în
care situaţiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificativ în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Acolo unde cadrul general de raportare financiară este un cadru de prezentare fidel aşa
cum este şi cazul pentru situaţiile financiare cu scop general, opinia cerută de IAS-uri se
referă la faptul dacă situaţiile financiare sunt prezentate în mod fidel sub toate aspectele
semnificative sau oferă o imagine fidelă şi corectă.
Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se referă la măsura în
care situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu
cadrul general.

8
 5. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

Acestea sunt:
a. să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca
întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii,
permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care
situaţiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil;şi
b. să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-
urile, în conformitate cu identificările auditorului.

În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută, iar o opinie
modificată în raportul auditorului nu este suficientă în circumstanţele date în scopul
raportării către utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul să anunţe
imposibilitatea exprimării unei opinii sau să se retragă (sau să demisioneze) din misiune,
acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.

6. DEFINIŢII

În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos:

(a) Cadrul de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare financiară
adoptat de conducere şi acolo unde este cazul, de către persoanele însărcinate cu
guvernanţa în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil prin prisma
naturii entităţii şi a obiectivelor situaţiilor financiare, sau care este impus de lege
sau reglementări.
Termenul „cadrul de prezentare fidel” este folosit pentru a face referire la un
cadru de raportare financiară care impune respectarea dispoziţiilor cadrului
general şi:
(i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că, pentru a obţine o
prezentare corectă a situaţiilor financiare, ar putea fi necesar ca,
conducerea să ofere prezentări care să le depăşească pe cele solicitate în
mod special de către cadrul de raportare; sau
(ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că ar putea fi necesar pentru conducere
să se abată de la o dispoziţie a cadrului general pentru a obţine o prezentare
corectă a situaţiilor financiare. Asemenea abateri se aşteaptă a fi necesare
doar în situaţii extrem de rare.
Termenul “cadru de conformitate” este folosit pentru a face referire la un cadru
general de raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu
dispoziţiile cadrului general, dar nu conţine recunoaşterea de la (i) şi (ii) de mai
sus.
(b) Probe de audit – Informaţii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe
baza cărora se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaţii
conţinute în sistemul de înregistrări contabile care stau la baza situaţiilor
financiare cât şi alte informaţii. În scopul ISA-urilor:
(i) Suficienţa probelor de audit este o măsură cu privire la cantitatea de probe
de audit. Cantitatea necesară de probe de audit este afectată de evaluarea
auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativă cât şi de
calitatea unor asemenea probe de audit.

9
 (ii)Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura de calitate a probelor
de audit; respectiv relevanţa şi credibilitatea în oferirea unui suport pentru
concluziile pe care se bazează opinia auditorului.
(c) Riscul de audit – Riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit
atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este
o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.
(d) Auditor – Termenul “auditor” este folosit pentru a face referire la persoana sau
persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau alţi
membrii ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie, firma. Acolo unde un ISA
intenţionează în mod expres ca o dispoziţie sau responsabilitate să fie îndeplinită
de către partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii, termenul
„partenerul de misiune” va fi folosit în defavoarea celui de „auditor”. „Partenerul
de misiune„ şi „firma” trebuie citiţi în sensul în care se referă la echivalentele lor
din sectorul public acolo unde este relevant.
(e) Riscul de detectare – Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o
denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel
agregat împreună cu alte denaturări.
(f) Situaţii financiare – O reprezentare structurată a informaţiilor financiare
istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenţionează să comunice
resursele sau obligaţiile economice ale unei entităţi al un anumit moment în timp
sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp în conformitate cu dispoziţiile
cadrului de raportare financiară. Notele explicative conţin în mod obişnuit un
sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Termenul „situaţii financiare” se referă în mod obişnuit la un set complet de
situaţii financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţa cadrului de raportare
financiară aplicabil, dar se pot referi şi la o singură situaţie financiară.
(g) Informaţie financiară istorică – Informaţie exprimată în termeni financiari în
legătură cu o anumită entitate, derivată în principal din sistemul contabil al
entităţii, cu privire la evenimente economice care au avut loc în perioade
precedente sau în legătură cu condiţii sau circumstanţe economice la anumite
momente din trecut.
(h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi executive pentru conducerea
operaţiunilor entităţii. Pentru anumite entităţi din anumite jurisdicţii, conducerea
include unele dintre sau toate persoanele însărcinate cu guvernanţa, ca de
exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraţie, sau un asociat-
conducător.
(i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea
unui element din situaţiile financiare raportat, şi suma, clasificarea, prezentarea,
sau dezvăluirea care este necesară a fi făcută pentru ca elementul să fie în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea
ca urmare a erorii sau fraudei.
Acolo unde auditorul exprimă o opinie cu privire la faptul că situaţiile financiare
sunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau oferă o
imagine corectă şi fidelă, denaturările includ de asemenea acele ajustări de sume,
clasificări, prezentări sau dezvăluiri care, în opinia auditorului, sunt necesare
pentru ca situaţiile financiare să fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele
semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă.
(j) Premize legate de responsabilităţile conducerii şi, acolo unde este cazul a
persoanelor însărcinate cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat auditul -
Faptul că, conducerea şi acolo unde este cazul, persoanele însărcinate cu
guvernanţa au recunoscut şi înţeleg faptul că au următoarele responsabilităţi care

10
 sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile. Şi
anume, responsabilitatea:
(i) Pentru pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil, incluzând acolo unde este cazul prezentarea
lor fidelă;
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natură pe care conducerea şi acolo
unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa îl consideră necesar
pentru a permite pregătirea unor situaţii financiare care să nu conţină
denaturări semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; şi
(iii) Să ofere auditorului:
a. Acces la informaţii, pe care conducerea şi acolo unde este cazul
persoanele însărcinate cu guvernanţa, le consideră necesare pentru
pregătirea situaţiilor financiare, ca de exemplu înregistrări,
documentaţie şi alte aspecte;
b. Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita
conducerii, şi acolo unde este cazul persoanelor însărcinate cu
guvernanţa în scopul auditării; şi
c. Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care
auditorul consideră necesar a obţine probe de audit
În cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca
“pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară” sau “pentru pregătirea de situaţii
financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară.”
Expresia “Premiza legată de responsabilităţile conducerii şi acolo unde este
cazul a persoanelor însărcinate cu guvernanţa pe baza căreia este efectuat un
audit” va putea fi folosită şi ca „premiza”.
(k) Raţionamentul profesional – Aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi a
experienţei în contextul dat de audit, a contabilităţii şi a standardelor etice,
pentru a lua decizii în cunoştinţă de cauză în legătură cu procedura adecvată în
contextul circumstanţelor misiunii de audit.
(l) Scepticismul profesional – O atitudine care include o gândire rezervată, fiind
atent la condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau
erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al situaţiilor financiare, un nivel
de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca situaţiile financiare să fie
denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente,
descrise după cum urmează la nivelul afirmaţiilor:
(i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la o clasă de
tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie
individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, înainte de a lua
în considerare orice controale legate de acestea
(ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul
unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare
care ar putea fi semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună cu
alte denaturări, să nu poată fi prevenită, sau detectată şi corectată la timp de
către controlul intern al entităţii.
(o) Persoanele însărcinate cu guvernanţa – Persoana (ele) sau organizaţia(iile) (de
exemplu administratorul unei corporaţii) cu responsabilitate de supraveghere a
direcţiei strategice a entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta
include şi supravegherea procesului de raportare financiară. Pentru anumite
entităţi din câteva jurisdicţii, persoanele însărcinate cu guvernanţa ar putea
11
 include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu
de conducere al unei entităţi din sectorul privat sau public, sau un proprietar-
conducător.

7. DISPOZIŢII ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAŢIILOR

FINANCIARE

Auditorul trebuie să se conformeze dispoziţiilor etice relevante, inclusiv cele referitoare

la independenţă, astfel :
- respectarea cerinţelor relevante din părţile A şi B a Codului Etic şi anume:
a. partea A – principiile fundamentale: integritate, obiectivitate, competenţă
profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitate şi comportament profesional
b. partea B a Codului IFAC ilustrează modul în care Cadrul general conceptual
trebuie aplicat în situaţii specifice
În cadrul unei misiuni de audit se consideră a fi în interes public, ca auditorul să fie
independent de entitatea auditată:
- independenţă în gândire
- independenţă în aparenţă
De asemenea ISQC1 – recomandă firmelor de audit să stabilească şi să menţină propriul
sistem de control al calităţii, ISA 220 - stabileşte responsabilităţile partenerului misiunii în
ceea ce priveşte dispoziţiile etice relevante.
ISA 220 recunoaşte faptul că echipa misiunii are dreptul să se bazeze pe sistemul de
control al calităţii al unei firme pentru a-şi îndeplini responsabilităţile cu privire la procedurile
de control al calităţii aplicate misiunii de audit individuale, cu excepţia situaţiei în care
informaţia oferită de către firmă sau terţi sugerează contrariul.

8. SCEPTICISMUL PROFESIONAL

Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional

recunoscând faptul că ar putea să existe circumstanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie
denaturate semnificativ.
Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu privire la, de exemplu:
• Probe de audit care contrazic alte probe de audit obţinute.
• Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şi răspunsurile la
investigaţii care vor fi folosite ca dovezi de audit.
• Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă.
• Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit
suplimentare faţa de cele impuse de ISA-uri.
Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesară dacă
auditorul trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:
• Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.
• Generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile de audit.
• Folosirea unor prezumţii necorespunzătoare în determinarea naturii,
momentului şi întinderea procedurilor de audit şi evaluarea rezultatelor
acestora.
Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critică a probelor de audit.
Acesta include punerea la îndoială a probelor de audit contradictorii şi gradul de
12
 dependenţă a documentelor şi a răspunsurilor la investigaţii şi alte informaţii obţinute de
la conducere şi de la persoanele însărcinate cu guvernanţa. Acesta mai include şi luarea
în considerare a suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute în
circumstanţele date, de exemplu în cazul în care au existat factori de risc de fraudă şi un
singur document, de o natură care îl face a fi susceptibil de fraudă, este singura dovadă
care stă la baza unei sume semnificative la nivelul situaţiilor financiare.
Auditorul va putea accepta sisteme de înregistrări şi documente ca fiind autentice, cu
excepţia cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul. Totuşi, auditorul
trebuie să considere credibilitatea acordat informaţiilor ce urmează a fi folosite ca probe
de audit . În cazuri de îndoială cu privire la gradul de încredere acordat informaţiilor sau
indicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dacă condiţiile identificate pe parcursul
auditului îl determină pe auditor să creadă ca un documenta ar putea să nu fie autentic
sau că termenii unui document au fost falsificaţi), ISA-urile impun ca auditorul să
investigheze în continuare şi să determine ce modificări sau adiţii la procedurile de audit
sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
Auditorului nu i se poate cere să nu ia în considerare experienţa din trecut cu
privire la onestitatea şi integritatea conducerii entităţii şi a persoanelor însărcinate cu
guvernanţa. Totuşi, încrederea în faptul că, conducerea şi cei persoanele însărcinate cu
guvernanţa sunt oneşti, nu îl exonerează pe auditor de nevoia de a menţine scepticismul
profesional şi nu îi permit auditorului să fie satisfăcut cu probe de audit mai puţin
convingătoare atunci când obţine asigurarea rezonabilă.

9. RAŢIONAMENTUL PROFESIONAL

Exercitarea de către auditor a raţionamentului profesional are loc în planificarea şi

efectuarea unui audit al situaţiilor financiare astfel:
- Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest
fapt se datorează interpretării dispoziţiilor etice relevante şi a ISA-urilor, iar deciziile în
cunoştinţă de cauză necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fără aplicarea
cunoştinţelor relevante şi experienţei cu privire la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul
profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de:
• Pragul de semnificaţie şi riscul de audit;
• Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru a
îndeplini dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de audit;
• Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit, şi a
măsurii în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor şi
prin acestea, obiectivele generale ale auditorului;
• Evaluarea judecării conducerii în aplicarea cadrului general de raportare
financiară aplicabil;
• Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu
evaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către
management în pregătirea situaţiilor financiare.
- Trăsătura distinctivă a raţionamentului profesional care se aşteaptă de la un auditor
este aceea că este exercitată de către un auditor a cărui pregătire, cunoştinţe şi experienţă
l-au ajutat în dezvoltarea competenţelor necesare pentru a obţine judecăţi rezonabile.
- Raţionamentul profesional poate fi evaluat în funcţie de măsura în care
raţionamentul la care s-a ajuns reflectă aplicarea competentă a principiilor contabile şi
este adecvată şi consecventă în lumina faptelor şi circumstanţelor care au fost cunoscute de
auditor până la data raportului auditorului.

13
 10. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE ŞI RISCUL DE AUDIT

Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când auditorul a selectat suficiente probe de

audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut.
Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Sunt
cumulative ca natură şi sunt obţinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul
auditului.
Sistemul de înregistrări contabile al entităţii este o sursă importantă de probe de audit.
Activitatea cea mai dificilă o reprezintă obţinerea şi evaluarea probelor de audit.
Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficienţa
reprezintă măsura cantităţii de probe de audit iar adecvarea este măsura calităţii probelor de
audit adică relevanţa şi credibilitatea. De cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute
depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

RA = f (Rds, Rd)

Unde: RA = risc de audit

Rds = risc de denaturare semnificativă
Rd = risc de detectare

Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se referă la

riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă sau alte
evenimente ce apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare.
Riscul de denaturare semnificativă se găseşte la două niveluri:
- cel al situaţiilor financiare în general
- nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi sau prezentărilor.
Riscul de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor este evaluat pentru a
determina natura, momentul şi întinderea unor proceduri de audit suplimentare şi este format
din două componente: riscul inerent şi riscul de control, care există independent de auditul
situaţiilor financiare.
Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi menţinerii
controlului intern care are şi el limitele sale.
ISA-urile nu analizează singular cele două categorii de riscuri ci mai degrabă recurge
la o evaluare combinată a riscului de denaturare semnificativă, totuşi auditorul poate separa
sau combina după caz funcţie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate şi de
consideraţii practice.
Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al
riscului de detectare comportă o relaţie invers proporţională cu riscurile evaluate de
denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.
Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor
auditorului pe care le stabileşte pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Reprezintă deci o funcţie a eficacităţii unei proceduri de audit şi a aplicării de către auditor a
respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvată, distribuirea corectă a
personalului în echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional şi supervizarea şi
revizuirea muncii de audit efectuate, concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit şi
reduce probabilitatea că un auditor ar putea să selecteze o procedură de audit neadecvată.
Limitările inerente ale unui audit rezultă din:
- natura raportării financiare
- natura procedurilor de audit
- nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de timp rezonabilă şi la un cost
rezonabil
În consecinţă este necesar ca auditorul să:
14
 - planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o manieră eficientă
- direcţioneze efortul de audit în zone în care se aşteaptă să conţină risc de
denaturare semnificativă fie datorită fraudei sau erorii cu un efort mai mic
corespunzător spre alte zone
- folosească testarea ca o altă metodă de examinare a populaţiilor pentru denaturări
În lumina celor trei activităţi de mai sus, ISA-urile conţin dispoziţii pentru planificarea
şi efectuarea auditului şi cer auditorului să:
- aibă o bază de identificare şi evaluare a riscurilor evaluate de denaturări
semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor prin efectuarea
procedurilor de evaluare a riscurilor şi activităţilor legate de acestea (ISA 315) şi
- folosească testarea ca o altă modalitate de examinare a populaţiilor într-o manieră
care oferă o bază rezonabilă pentru auditor pe baza căreia să tragă concluziile cu
privire la populaţie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)
Alte aspecte care afectează limitările inerente ale unui audit:
- frauda, în special care implică conducerea superioară sau complotul (ISA 240)
- existenţa şi deplinătatea relaţiilor şi tranzacţiilor între părţile afiliate (ISA 550)
- situaţii de nerespectare a legilor şi reglementărilor (ISA 250)
- evenimente sau condiţii care ar putea să determine încetarea activităţii pe baza
principiului continuităţii activităţii (ISA 570)

Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu

este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor
financiare ca întreg.

11. EFECTUAREA UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU ISA-urile

a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit

b. Obiective declarate în ISA-urile individuale
c. Respectarea dispoziţiilor relevante
d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv

a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit – natura şi conţinutul

standardelor
ISA-urile, luate împreună, oferă standarde pentru munca auditorului în
îndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile tratează responsabilităţile
generale ale auditorului, ca şi consideraţiile adiacente ale auditorului relevante pentru
aplicarea acelor responsabilităţi la teme specifice.
Domeniul de aplicare, data intrării în vigoare şi orice limitare specifică privind
aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate în fiecare ISA. Exceptând situaţia în care
ISA prevede contrariul, auditorului îi este permis să aplice un ISA înainte de data intrării
în vigoare specificată în acesta.
În efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului să i se impună să respecte
dispoziţiile din legi sau din reglementări în plus faţă de ISA-uri. ISA-urile nu eludează
legea sau reglementarea care guvernează un audit al situaţiilor financiare. În situaţia în
care astfel de legi sau reglementări diferă de ISA-uri, un audit efectuat doar în
conformitate cu legea sau reglementările nu va fi considerat ca fiind în conformitate cu
ISA-urile.
Auditorul va putea de asemenea să efectueze auditul în conformitate atât cu ISA-
urile cât şi cu standardele de audit ale unei jurisdicţii sau ţări anume. În asemenea cazuri,
în plus faţă de respectarea fiecărui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca
auditorul să efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele
relevante ale acelei jurisdicţii sau ţări.
15
 În plus de obiective şi dispoziţii (dispoziţiile sunt formulate în ISA-uri folosind
termenul „trebuie să”), un ISA conţine îndrumări legate de acestea sub forma aplicaţiilor
şi a altor materiale explicative. Acesta ar putea să conţină şi material introductiv care oferă
contextul relevant pentru o înţelegere adecvată a ISA şi definiţii. Întregul text al unui ISA,
deci, este relevant pentru o înţelegere a obiectivelor stabilite în ISA şi aplicarea corectă a
dispoziţiilor dintr-un ISA.
Acolo unde este necesar, aplicaţia şi celelalte materiale explicative oferă explicaţii
suplimentare cu privire la dispoziţiile unui ISA şi îndrumare pentru îndeplinirea lor. În
special, acesta ar putea să:
• Explice mai clar care dispoziţii se intenţionează a fi acoperite.
• Includă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate în circumstanţele date.
În timp ce asemenea îndrumare nu impune în sine o dispoziţie, ea este relevantă
pentru aplicarea adecvată a dispoziţiilor unui ISA. Aplicaţiile şi alte materiale explicative
vor putea de asemenea să ofere informaţii suplimentare cu privire la aspectele abordate
într-un ISA.
Anexele fac parte din aplicaţii şi alte materiale explicative. Scopul şi folosirea avută în
vedere cu privire la o anexă sunt explicate în cuprinsul ISA-ului în cauză sau în titlul şi
introducerea la anexă în sine.
Atunci când consideraţii suplimentare adecvate, specifice auditurilor unor entităţi
mai mici şi entităţilor din sectorul public sunt include în aplicaţii şi alte materiale
explicative ale unui ISA, aceste consideraţii suplimentare susţin aplicarea dispoziţiilor din
ISA în auditul unor asemenea entităţi. Totuşi, acestea nu limitează sau reduc
responsabilitatea auditorului în a aplica şi a respecta dispoziţiile ISA-urilor.
Considerentele specifice entităţilor mai mici incluse în ISA-uri au fost proiectate în
principal având în vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totuşi, ar putea fi
de ajutor în auditul unor societăţi listate mai mici.

b. Obiective declarate în ISA-urile individuale

Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului, auditorul trebuie să utilizeze
obiectivele declarate în ISA-urile relevante pentru planificarea şi efectuarea auditului, având
în vedere interdependenţa dintre ISA-uri, pentru a:
(a) Determina măsura în care este necesară efectuarea oricăror alte proceduri în plus
faţă de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate în ISA-uri;
şi
(b) Evalua măsura în care au fost obţinute suficiente probe de audit.
Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care oferă o legătură între
dispoziţiile şi obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt
de ajutor pentru a-l determina pe auditor să se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind
în acelaşi timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor în:
• Înţelegerea a ceea ce trebuie obţinut, şi acolo unde este cazul, modul adecvat de
a face acest lucru; şi
• Decizia cu privire la măsura în care trebuie făcut mai mult pentru a le atinge în
circumstanţele particulare ale auditului.
Obiectivele trebuie înţelese în contextul obiectivelor generale ale auditorului. Ca şi
în cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv
individual este la fel de dependentă de limitările inerente ale unui audit.
În utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere să aibă în vedere interdependenţa
dintre ISA-uri. Acest lucru se datorează faptului că ISA-urile tratează în anumite cazuri
responsabilităţile generale, iar în altele aplicarea acelor responsabilităţi unor subiecte
specifice. De exemplu, ISA 200 cere auditorului să adopte o atitudine de scepticism
profesional; această atitudine este necesară în toate aspectele legate de planificarea şi
efectuarea unui audit, dar nu se repetă ca o dispoziţie în fiecare ISA. La un nivel mai
detaliat, ISA 315 şi ISA 330 conţin printre altele, obiectivele şi dispoziţiile care se referă
16
 la responsabilităţile auditorului în ceea ce priveşte identificarea şi evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativă şi respectiv proiectarea şi efectuarea unor proceduri de audit
suplimentare pentru a răspunde la acele riscuri evaluate; Aceste obiective şi dispoziţii se
aplică pe tot parcursul auditului. Un ISA care tratează aspecte specifice ale auditului (de
exemplu ISA 540) ar putea să se dezvolte cu privire la modul în care obiectivele şi
dispoziţiile unor ISA-uri ca ISA 315 şi ISA 330 trebuie aplicate în relaţie cu subiectul
ISA-ului dar nu le repetă. De aceea, în atingerea obiectivului declarat în ISA 540,
auditorul are în vedere obiective şi dispoziţii ale altor ISA relevante.
Dispoziţiile ISA-urilor sunt proiectate să permită auditorului să atingă obiectivele
stabilite în ISA-uri, şi prin acestea obiectivele generale ale auditorului. Se aşteaptă ca
aplicarea corectă a dispoziţiilor din ISA-uri de către auditor să reprezinte o bază
suficientă pentru atingerea obiectivelor de către auditor. Totuşi, datorită faptului că
circumstanţele misiunilor de audit variază mult şi a faptului că toate aceste circumstanţe
nu pot fi anticipate în ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea
procedurilor de audit necesare pentru a îndeplini dispoziţiile din ISA-uri şi pentru a
atinge obiectivele. În circumstanţele unei misiuni, ar putea exista anumite aspecte care
cer auditorului să efectueze proceduri de audit suplimentare faţă de cele stabilite de ISA-
uri pentru a atinge obiectivele specificate în ISA-uri.
Auditorul trebuie să utilizeze obiectivele pentru a evalua măsura în care au fost
obţinute suficiente probe de audit adecvate în contextul obiectivelor generale ale
auditorului. Dacă auditorul concluzionează că probele de audit nu sunt suficiente şi
adecvate, atunci acesta va putea urmări una sau mai multe dintre următoarele abordări:
• Să evalueze măsura în care s-au obţinut sau urmează a fi obţinute probe de
audit suplimentare relevante ca rezultat al respectării altor ISA-uri;
• Să extindă munca efectuată în aplicarea uneia sau mai multor dispoziţii; sau
• Să efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare în
circumstanţele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se aşteaptă a fi adecvată sau posibilă în
circumstanţele date, auditorul nu va putea obţine suficiente probe de audit adecvate şi
conform ISA-urilor va trebui să determine efectul pe care acest fapt îl are asupra
raportului auditorului sau asupra capacităţii auditorului de a definitiva misiunea.

c. Respectarea dispoziţiilor relevante – dispoziţii relevante şi abateri de la o

dispoziţie
În anumite situaţii, un ISA (şi deci toate cerinţele acestuia) ar putea să nu fie relevant
în circumstanţele date. De exemplu, dacă o entitate nu are o funcţie de control intern , nici
una din prevederile ISA 610 nu este relevantă.
În cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerinţe afectate de condiţii. O asemenea
cerinţă este relevantă atunci când circumstanţele prevăzute în cadrul dispoziţiei se aplică,
iar condiţia există. În general condiţionarea unei dispoziţii va fi fie explicită fie implicită,
de exemplu:
• Cerinţele privind modificarea opiniei auditorului dacă există o limitare a
domeniului de aplicare reprezintă o dispoziţie explicită afectată de condiţie.
• Cerinţele privind comunicarea deficienţelor importante în controlul intern
identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa,
care depind de existenţa unor astfel de cerinţe identificate; şi cerinţa de a
obţine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea
informaţiilor legate de segment în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil, fapt care depinde de măsura în care acel cadru solicită
sau permite o asemenea prezentare, reprezintă dispoziţii implicite afectate de
condiţie.
În anumite cazuri, o cerinţă ar putea fi exprimată ca fiind afectată de condiţie prin
prisma legii sau reglementării aplicabile. De exemplu auditorul ar putea să fie nevoit să se
17
retragă din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibilă din punctul de vedere al
legii sau reglementării aplicabile, sau auditorul ar trebui să fie obligat să facă ceva,
exceptând situaţia în care îi este interzis prin lege sau reglementare. În funcţie de
jurisdicţie, permisiunea sau interdicţia ar putea fi implicite sau explicite.
Abaterea de la o dispoziţie
ISA 230 stabileşte dispoziţiile cu privire la documentare în acele situaţii excepţionale
în care auditorul se abate de la o anumită dispoziţie. ISA-urile nu solicită respectarea unei
dispoziţii care nu este relevantă în contextul auditului.

d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv

Dacă un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie să evalueze
măsura în care acest fapt îl împiedică să îşi atingă obiectivele sale generale de auditor, fiind
necesar astfel ca acesta să îşi modifice opinia în conformitate cu ISA-urile sau să se retragă
din misiune (acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile).
Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezintă o problemă importantă care necesită
documentare în conformitate ISA 230.
Măsura în care un obiectiv a fost atins este un aspect lăsat la latitudinea judecăţii
profesionale ale auditorului. Acel raţionament ia în considerare rezultatele procedurilor
de audit efectuate în respectarea dispoziţiilor din ISA-uri, şi evaluarea de către auditor a
măsurii în care dacă s-au obţinut suficiente probe de audit adecvate şi a măsurii în care
trebuie făcut mai mult în circumstanţele particulare ale auditului pentru a atinge
obiectivele stabilite în ISA-uri. În consecinţă, circumstanţele care ar putea da naştere la
incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:
• Îl împiedică pe auditor să îndeplinească dispoziţiile relevante ale unui ISA.
• Au ca rezultat faptul că nu este practic sau posibil pentru auditor să
îndeplinească procedurile de audit suplimentare sau să obţină probe de audit
suplimentare aşa cum este considerat a fi necesar.
Documentaţia de audit care îndeplineşte dispoziţiile din ISA 230 şi dispoziţiile
specifice pentru documentaţie din alte ISA-uri relevante oferă probe pentru baza
concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. În
timp ce este inutil ca auditorul să documenteze separat (ca de exemplu într-o listă de
verificare) faptul că obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eşec în a
atinge un obiectiv îl asigură pe auditor în evaluarea măsurii în care un asemenea eşec l-a
împiedicat pe acesta să îşi atingă obiectivele generale.

18