STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 706 PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
Punctul Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Paragrafele Explicative din raportul auditorului Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Aplicare i alte materiale explicative Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Paragrafele Explicative din raportul auditorului Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 1: Lista ISA-urilor care cuprind cerine referitoare la Paragrafele de Observaii Anexa 2: Lista ISA-urilor care cuprind cerine referitoare la Paragrafele Explicative Anexa 3: Ilustrarea unui raport al auditorului care include un Paragraf de Observaii

1-2 3 4 5 6-7 8 9 A1-A4 A5-A11 A12

Standardul Internaional de Audit (ISA) 706 Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective 83

AUDIT

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz comunicarea comunicrile adiional adiionale din raportul auditorului atunci cnd auditorul consider c este necesar:

S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau aspecte prezentate sau descrise n situaiile financiare care sunt att de importante, nct sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte, altele dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare care sunt relevante pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. 2. Anexele 1 i 2 identific ISA-urile care conin cerine specifice pentru auditor de a include Paragrafele de Observaii sau Paragrafele Explicative n raportul auditorului. n acele situaii, se aplic cerinele din prezentul ISA cu privire la forma i plasarea acestui tip de paragrafe.

Data intrrii n vigoare 3. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la i ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor financiare, i cnd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze astfel, este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comunicri adiionale din raportul auditorului, asupra:

Unui aspect, care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile financiare, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru nelegerea de ctre

84

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.

Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:

Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare de ctre utilizatori. Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.

Cerine
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului 6. Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare, auditorul trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, cu condiia ca auditorul s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat, n mod semnificativ, n situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare (a se vedea
punctele A1-A2)

7.

S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din raportul auditorului; S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat; S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s precizeze unde se pot gsi, n situaiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; i

85

AUDIT

Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, auditorul trebuie:

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Va indica faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva aspectului subliniat (a se vedea punctele A3-A4).

Paragrafele Explicative din raportul auditorului

8. Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, auditorul trebuie s fac acest lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 9. Dac auditorul estimeaz c va include un Paragraf de Observaii sau un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aceast posibilitate i propunerea de formulare a acestui paragraf. (a se vedea punctul A12)

*** Aplicare i alte materiale explicative

Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Circumstanele n care un Paragraf de Observaii poate fi necesar (a se vedea
punctul 6)

A1.

Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele:

nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei aciuni de reglementare excepional(e). Aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Financiar) care are un efect major asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare.

86

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

catastrof major care a avut i continu s aib un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii. A2. O utilizare extensiv a Paragrafelor de Observaii diminueaz eficacitatea comunicrii auditorului pe marginea acestor aspecte. Mai mult, a include mai multe informaii ntr-un Paragraf de Observaii dect sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare poate implica faptul c aspectul nu a fost prezentat sau descris adecvat; n consecin, punctul 6 limiteaz utilizarea unui Paragraf de Observaii la aspectele prezentate sau descrise n situaiile financiare.

Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului (a se vedea pct. 7) A3. Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului nu afecteaz opinia auditorului. Un Paragraf de Observaii nu reprezint un substitut pentru niciuna din urmtoarele:

Exprimarea de ctre auditor a unei opinii modificate sau a unei opinii contrare, sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, atunci cnd aceasta este prevzut de circumstanele unei misiuni specifice de audit (A se vedea ISA 7051); sau Prezentrile din situaiile financiare, pe care conducerea trebuie s le fac, potrivit cadrului general de raportare financiar aplicabil. A4. Raportul ilustrativ din Anexa 3 include un Paragraf de Observaii dintr-un raport al auditorului care conine o opinie calificat.

Paragrafele Explicative din raportul auditorului (a se vedea pct. 8)

Circumstanele n care un Paragraf Explicativ poate fi necesar Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului A5. n puinele circumstane n care auditorul nu se poate retrage din cadrul unei misiuni, chiar dac efectul posibil al inabilitii de a obine suficiente probe adecvate de audit, din cauza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului impus de ctre conducere, este intensiv2, auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf Explicativ n raportul auditorului pentru a explica de ce nu poate auditorul s se retrag din cadrul misiunii.

1 2

ISA 705, Modificrile opiniei raportului auditorului independent A se vedea punctele 13 litera (b) subpunctul (ii) din ISA 705 pentru o discuie a acestei circumstane.

87

AUDIT

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului A6. Legislaia, reglementrile sau practicile general acceptate dintr-o jurisdicie pot prevedea sau i pot permite auditorului s fac referire la aspecte care prevd explicaii ulterioare ale responsabilitilor auditorului n cadrul auditului situaiilor financiare sau ale raportului auditorului cu privire la acestea. Acolo unde este relevant, unul sau mai multe subtitluri pot fi utilizate pentru a descrie coninutul unui Paragraf Explicativ. Un Paragraf Explicativ nu trateaz circumstanele n care auditorul are alte responsabiliti de raportare suplimentare responsabilitii auditorului prevzute n ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile financiare (a se vedea seciunea Alte responsabiliti de raportare din ISA 7003) sau cazurile n care auditorului i s-a cerut s analizeze i s raporteze cu privire la proceduri specifice suplimentare sau s exprime o opinie asupra unor aspecte specifice.

A7.

Raportarea asupra a mai mult de un set de situaii financiare A8. O entitate poate ntocmi un set de situaii financiare n conformitate cu un cadru cu scop general (de ex. cadrul general naional) i un alt set de situaii financiare n conformitate cu un alt cadru cu scop general (de ex. Standardele Internaionale de Raportare Financiar) i poate angaja auditorul pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaii financiare. Dac auditorul a determinat cele dou cadre ca fiind acceptabile n circumstanele respective, auditorul poate include un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, cu referire la faptul c cellalt set de situaii financiare a fost ntocmit de aceeai entitate n conformitate cu un alt cadru cu scop general i auditorul a emis un raport asupra acelor situaii financiare.

Restricia aferent distribuiei sau utilizrii raportului auditorului A9. Situaiile financiare ntocmite cu scop special pot fi ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general, deoarece utilizatorii vizai au determinat c acele situaii financiare cu scop special corespund nevoilor lor de informaii financiare. Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor vizai, auditorul poate considera necesar, n acest tip de circumstane, s includ un Paragraf Explicativ, care s precizeze c raportul auditorului este destinat exclusiv utilizatorilor vizai(***) i nu ar trebui distribuit sau utilizat de alte pri.

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, pctele. 38-39

88

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Includerea unui Paragraf Explicativ n raportul auditorului A10. Coninutul unui Paragraf Explicativ reflect, n mod clar, c nu se prevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar n situaiile financiare. Un Paragraf Explicativ nu include informaii pe care auditorului i este interzis s le prezinte, prin lege, reglementri sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenialitatea informaiilor. Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea, informaiile care trebuie furnizate de ctre conducere. A11. Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura informaiei care va fi comunicat. Atunci cnd un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenia utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a nelegerea lor a auditului situaiilor financiare, paragraful este inserat imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii. Atunci cnd un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenia utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabiliti de raportare abordate de auditor n raport, paragraful poate fi inclus n seciunea cu subtitlul Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare. n mod alternativ, atunci cnd este relevant pentru toate responsabilitile auditorului sau pentru nelegerea de ctre utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ poate fi inserat ca o seciune separat, care succede Raportul cu privire la situaiile financiare i Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea pct. 9) A12. Acest tip de comunicare le permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s fie contiente decunoasc natura oricror aspecte specifice pe care auditorul intenioneaz s le sublinieze n raportul auditorului, i le ofer oportunitatea de a obine o viitoare clarificare din partea auditorului, dac este necesar. Atunci cnd includerea unui Paragraf Explicativ cu privire la un aspect specific din raportul auditorului se repet la fiecare misiune succesiv, auditorul poate determina c nu este necesar s repete comunicarea n cadrul fiecrei misiuni.

89

AUDIT

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 1
(a se vedea pct. 2)

Lista ISA-urilor care cuprind cerine referitoare la Paragrafele de Observaii

Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la data de [15 Decembrie 2009] care prevd ca auditorul s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri. ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit(***) punctul (19) litera b ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16 ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 19 ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 14

90

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 2
(a se vedea pct. 2)

Lista ISA-urilor care cuprind cerine referitoare la Paragrafele Explicative Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la data de [15 Decembrie 2009] care prevd ca auditorul s includ un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri. ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16 ISA 710, Informaii comparative Cifre corespunztoare i situaii financiare comparative punctele 13-14, 16-17 i 19 ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctul 10

91

AUDIT

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 3
(a se vedea pct. A4)

Ilustrarea unui raport al auditorului care include un Paragraf de Observaii Circumstanele includ urmtoarele: Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar Termenele misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 2104. Exist o neclaritate referitoare la un aspect legat de un litigiu excepional n curs. abatere de la cadrul general de raportare financiar aplicabil, ce a avut drept rezultat o opinie calificat. Pe lng auditul situaiilor financiare, auditorul are alte responsabiliti de raportare, prevzute de legislaia local.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit.

92

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Raport cu privire la situaiile financiare5 Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Responsabilitatea conducerii6 pentru situaiile financiare Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,7 i pentru acel control intern, pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de orice denaturare semnificativ, fie cauzat fie de fraud sau fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare, pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd cer conformitatea cu cerinele etice i s planificmplanificarea i s desfuraream auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de orice denaturare semnificativ. Un audit implic ndeplinirea de proceduri pentru a obine probe de audit despre valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie cauzat fie de fraud sau fie de eroare. n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea8 fidel de ctre entitate a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul
5

Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n condiiile n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 6 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului general legal din jurisdicia specific. 7 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care s ofere o imagine corect i fidel, se poate citi: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care ofer o prezentare fidel i just n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel 8 n cazul notei de subsol 7, aceast propoziie poate fi citit: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care confer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern al entitii.

93

AUDIT

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern9 al entitii. Un audit include, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate i caracterul raional al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza baza pentru o opinie de audit calificat.

Baza pentru o opinie calificat Titlurile de valori tranzacionabile pe termen scurt ale companiei sunt nregistrate n bilan la xxx. Conducerea nu a tranzacionat aceste titluri de valori pe pia, dar n schimb le-a tratat la cost, ceea ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Registrele companiei ilustreaz c dac titlurile de valori ar fi fost tranzacionate pe pia de ctre companie, compania ar fi recunoscut o pierdere nerealizat de xxx din contul de profit i pierdere al acelui an. Valoarea contabil a titlurilor de valori din bilan ar fi fost redus la aceeai valoare la 31 decembrie 20X1, iar impozitul pe profit, impozitul profitul net i capitalurile proprii ale acionarilor ar fi fost reduse cu xxx, xxx i respectiv xxx. Opinia calificat n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectului descris la punctul privind Baza pentru o opinie calificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, din sub toate punctele aspectele de vedere semnificative (sau prezint o imagine corect i fidel a) poziia(ei) financiar(e) a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (a) performana(ei) sa(sale) financiar(e), fluxurile(lor) sale de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Observaii

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel de ctre entitate a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 7, se poate citi: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare, care confer o imagine corect i fidel, n vederea conceperii de proceduri de audit care sunt adecvate circumstanelor.

94

PARAGARAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare care descrie neclaritatea10 cu privire la deznodmntul procesului naintat mpotriva companiei de ctre Compania XYZ. Opinia noastr nu este calificat n legtur cu acest aspect. Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare [Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului va varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

10

Pentru a sublinia neclaritatea, auditorul utilizeaz aceeai terminologie care este utilizat n nota la situaiile financiare.

95

AUDIT