Sunteți pe pagina 1din 132

Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabilililor AutorizaŃi, filiala Alba

AUDIT

Suport de curs pentru accesul la stagiu sesiunea 2008

Autor: CONF. UNIV. DR. SOCOL ADELA

Alba Iulia
August 2008

1
OBIECTIVE:

Suportul de curs vizează formarea la nivelul candidaŃilor la accesul la

stagiu sesiunea 2008 la profesia de expert contabil, a deprinderilor şi abilităŃilor

necesare identificării şi rezolvării în contexte diferite a unor probleme

caracteristice auditului, în condiŃiile în care domeniul auditului a evoluat progresiv

de la o cercetare specifică a frudelor în documentele contabile până la o

apreciere globală şi o analiză critică a procedurilor şi structurilor unei entităŃi.

În sfera auditului sunt incluse întreprinderile, instituŃiile publice, instituŃiile

de credit, unităŃile de asigurare-reasigurare şi unităŃile care acŃionează pe piaŃa

de capital. CursanŃilor le este necesară familiarizarea cu reperele normative şi

practice referitoare la organizarea şi exercitarea activităŃilor de audit, cu

accent asupra auditului statutar.

Suportul de curs este structurat în două părŃi:

1. Răspunsuri orientative la întrebările specifice disciplinei AUDIT

2. Dezvoltarea elementelor din tematica pentru accesul la stagiu pentru

disciplina AUDIT.

2
TEMATICA ACCES LA STAGIU – ExperŃi contabili

Disciplina AUDIT
I. Principii şi reguli cu caracter general:
1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar.
2. Imaginea fidelă: criterii de apreciere.
3. Riscurile în audit.
4. Pragul de semnificaŃie în audit; definiŃie, rol.
5. Normele de referinŃă în audit.
II. Misiunea de bază în auditul financiar: auditul statutar (legal):
1. Auditul statutar: definiŃie, rol şi obiective.
2. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar.
3. Faza iniŃială: acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit; orientarea şi
planificarea lucrărilor de audit.
4. Faza executării:
- aprecierea controlului intern;
- controlul conturilor;
- examenul situaŃiilor financiare.
5. Faza concluziilor:
- evenimente posterioare închiderii exerciŃiului;
- utilizarea lucrărilor altor experŃi;
- alte lucrări necesare închiderii misiunii.
6. Raportul de audit:
- rol;
- conŃinut şi structură;
- tipuri de opinie;
- situaŃii care conduc la formarea unei alte opinii decât opinia fără rezerve;
- modele ale raportului de audit.
7. Documentarea lucrărilor de audit: dosarul exerciŃiului şi dosarul permanent.
III. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit:
1. Misiuni speciale de audit.
2. Examenul informaŃiilor financiare previzionale.
3. Misiuni de examen limitat al situaŃiilor financiare.
4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite.
5. Misiuni de compilare a informaŃiilor financiare.
IV. Normele de comportament în audit:
3
1. Principii fundamentale.
2. IndependenŃa în audit.
3. ActivităŃi incompatibile cu practicarea independentă a auditului.
V. Controlul de calitate al serviciilor de audit.
VI. Activitatea de cenzor.

BIBLIOGRAFIE:
1. Toma Marin, IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, ediŃia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, pp.14-264.
2. Legea privind societăŃile comerciale nr. 31/1990, modificată prin Legea nr. 441 din
27.11.2006, publicată în Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006.
3. OrdonanŃa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă
şi a contabililor autorizaŃi, republicată în Monitorul Oficial nr. 13 din 08.01.2008, art. 7 şi
art. 12.
4. Boulescu Mircea, GhiŃă Marcel, Mareş Valerică, Controlul fiscal şi auditul financiar-
fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003.
5. Stoian Ana, łurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti,
2001.
6. *** - Codul Etic naŃional al profesioniştilor contabili, ediŃia a IV-a, revizuită, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007, pp. 16-158.

4
ÎNTREBĂRI ŞI STUDII DE CAZ
DISCIPLINA AUDIT

Răspunsuri orientative

1. Cum explicaŃi necesitatea unui Cod etic in audit?


Misiunea FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor IFAC, aşa cum a fost stabilită în constituŃia
sa, este de „a consolida profesia contabilă la nivel global la standarde armonizate, capabile să
furnizeze servicii de înaltă calitate în interesul public”. În realizarea acestei misiuni, Consiliul IFAC
a înfiinŃat Consiliul pentru Standarde de Etică pentru Contabili, care să elaboreze şi să emită prin
propria sa autoritate standarde etice de înaltă calitate, precum şi alte prevederi pentru profesioniştii
contabili din întreaga lume.
Codul etic al profesioniştilor contabili stabileşte cerinŃele etice ale profesioniştilor contabili.
Un organism mebru al IFAC sau o companie poate să nu aplice unele standarde al căror caracter nu
este la fel de obligatoriu ca cel al standardelor enunŃate în acest cod. Totuşi, dacă un organism
membru sau o companie este împiedicat(ă) să urmeze anumite părŃi ale acestui Cod, prin legislaŃie
sau reglementări, ele ar trebui să se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.
Un cadru conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să
răspundă ameninŃărilor la adresa principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de
reguli specifice care pot fi arbitrare, este în interesul publicului. Codul oferă un cadru general care îl
poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninŃări în
conformitate cu principiile fundamentale.
Necesitatea Codului constă în:
- necesitatea garantării unei calităŃi optime a serviciilor
- conservarea încrederii publicului în profesie
- asigurarea protecŃiei, atât a profesionistului contabil, cât şi a terŃilor beneficiari sau
utilizatori ai serviciilor acestuia
- confirmarea de autoritate a lucrărilor efectuate de profesioniştii contabili
- necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenŃei profesionistului contabil şi a
organismului din care face parte
2. Care sunt principiile fundamentale ale eticii în audit înscrise în Codul etic?
Codul etic al profesioniştilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde InternaŃionale
de Etică pentru Contabili (IESBA) al FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor (IFAC), stabileşte
cerinŃe etice pentru profesioniştii contabili şi furnizează baza conceptuală pentru toŃi profesioniştii
contabili pentru a asigura conformarea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale.
Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competenŃa profesională şi prudenŃa,
confidenŃialitatea şi conduita profesională. Conform cadrului general, toŃi profesioniştii contabili
trebuie să identifice ameninŃările la aceste principii fundamentale şi dacă acestea există, să aplice
măsuri de protecŃie pentru a se asigura că principiile nu sunt compromise.
3. ExplicaŃi principiul integrităŃii şi obiectivităŃii în audit.
Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi cinstit atunci când
efectuează servicii profesionale. Integritatea nu presupune numai cinste, dar şi echitate şi
sinceritate. Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparŃial, fără
prejudicii, să nu se afle în situaŃii de incompatibilitate, de conflict de interese sau în alte situaŃii de
natură a determina un terŃ să pună la îndoială obiectivitatea acestuia. Principiul obiectivităŃii impune
fiecărui profesionist contabil obligaŃia de a fi just, cinstit în plan intelectual şi neimplicat în
conflicte de interese.
Principiul integrităŃii impune o obligaŃie tuturor profesioniştilor contabili de a fi direcŃi şi
oneşti în relaŃiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implică, deasemenea, tranzacŃii corecte şi
juste. Un profesionist contabil nu trebuie să fie asociat cu rapoartele, evidenŃele, comunicatele sau
alte informaŃii când apreciază că informaŃiile:
- conŃin o declaraŃie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare

5
- conŃin declaraŃii sau informaŃii eronate sau
- omit sau ascund informaŃii care trebuie incluse atunci când aceste omisiuni induc în eroare
Principiul obiectivităŃii impune o obligaŃie tuturor profesioniştilor contabili de a nu-şi
compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenŃei nedorite a
unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus în situaŃii în care obiectivitatea îi este
afectată. Este imposibil ca toate aceste situaŃii să fie definite şi descrise. RelaŃiile care aduc un plus
de confuzii sau influenŃează în mod negativ raŃionamentele profesionale ale profesionistului
contabil ar trebui evitate. Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul însărcinat de
aceştia cu prestarea serviciilor profesionale respectă principiile de obiectivitate.
4. ExplicaŃi principiul competenŃei în audit.
Presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze serviciile profesionale cu
competenŃă, grijă şi sârguinŃă şi este obligat să menŃină în permanenŃă un nivel de cunoştinŃe şi de
competenŃă profesională, care să justifice aşteptările unui client sau al angajatorului. Aceasta
presupune ca el să fie la curent cu ultimele evoluŃii şi noutăŃi în practica profesională, legislaŃie şi
tehnici de lucru. El nu trebuie să pretindă că are sau să afişeze că are competenŃe sau experienŃă pe
care nu le are.
Principiul competenŃei profesionale şi al prudenŃei impune următoarele obligaŃii
profesioniştilor contabili:
- menŃinerea cunoştinŃelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel încât clienŃii
sau angajatorilor lor să fie siguri că primesc servicii profesionale competente; şi
- să acŃioneze cu prudenŃă în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale atunci când
oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raŃionament solid în aplicarea cunoştinŃelor şi
aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii. CompetenŃa profesională poate fi
împărŃită în două faze separate:
- atingerea unui nivel de competenŃă profesională; şi
- menŃinerea unui nivel de competenŃă profesională.
MenŃinerea unui nivel de competenŃă profesională necesită o permanentă conştientizare şi
înŃelegere a evoluŃiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de afaceri. Dezvoltarea
profesională continuă elaborează şi menŃine capacităŃile care îi permit unui profesionist contabil să
desfăşoare activitate competentă într-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de
a acŃiona în conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenŃie şi meticulozitate, Ńinând cont de un
interval de timp.
Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că toŃi cei care îşi desfăşoară
activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi supervizare adecvate.
Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenŃioneze pe clienŃi, angajatori şi alŃi
utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita înŃelegerea eronată a
unei opinii exprimate drept afirmare a unui fapt.
5. ExplicaŃi principiul confidenŃialităŃii în audit.
Presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte confidenŃialitatea informaŃiilor
obŃinute în timpul misiunilor sale şi nu trebuie să le utilizeze sau divulge fără autorizare scrisă, în
afară de cazurile în care obligaŃia divulgării este prevăzută de lege sau norme regulamentare.
Principiul confidenŃialităŃii impune profesioniştilor contabili ca obligaŃie să se abŃină de la:
(a) Dezvăluirea în afara firmei sau a organizaŃiei angajatoare de informaŃii confidenŃiale
obŃinute ca rezultat al unei relaŃii profesionale sau de afaceri fără o autoritate specifică şi adecvată,
cu excepŃia cazului în care a fost autorizat în mod special să facă publică o anumită informaŃie sau
numai dacă există o obligaŃie legală sau profesională de a dezvălui acele informaŃii; şi
(b) Folosirea informaŃiilor confidenŃiale dobândite ca rezultat al relaŃiilor profesionale sau
de afaceri în avantajul lor personal sau în avantajul unor terŃe părŃi. Un profesionist contabil trebuie
să respecte confidenŃialitatea, chiar şi într-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie
vigilent faŃă de posibilitatea unor scurgeri de informaŃii, în special în situaŃii ce implică o asociere
de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin.

6
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să păstreze confidenŃialitatea informaŃiilor
prezentate de către un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să
ia în considerare necesitatea de a păstra confidenŃialitatea informaŃiilor în cadrul firmei sau al
organizaŃiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie să ia toate măsurile necesare pentru a se
asigura că personalul aflat sub controlul său şi persoanele care îi oferă consultanŃă sau asistenŃă
respectă obligaŃia profesionistului contabil de păstrare a confidenŃialităŃii.
Necesitatea de a respecta principiul confidenŃialităŃii continuă chiar şi după încheierea
relaŃiei dintre profesionistul contabil şi un client sau un angajator. Atunci când profesionistul
contabil schimbă organizaŃia angajatoare sau obŃine un nou client, el este îndreptăŃit să folosească
experienŃa anterioară. Profesionistul contabil nu trebuie, totuşi, să folosească sau să divulge orice
informaŃii confidenŃiale fie dobândite, ori primite ca rezultat al unei relaŃii profesionale sau de
afaceri. În următoarele situaŃii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaŃi să divulge informaŃii
confidenŃiale, ori dezvăluirea unor astfel de informaŃii este adecvată:
(a) atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;
(b) Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:
(i) pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri judiciare; şi
(ii) pentru a aduce la cunoştinŃa autorităŃilor publice în măsură eventuale încălcări ale legii.
(c) În cazul în care există o obligaŃie profesională sau un drept de a le divulga, atunci când
nu este interzis prin lege:
(i) pentru a se conforma controlului calităŃii unui organism membru sau al unui organism
profesional;
(ii) pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaŃii din partea unui organizaŃiei membre
sau a unui organism normalizator;
(iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în cursul
procedurilor judiciare; sau
(iv) pentru a respecta standardele tehnice şi cerinŃele etice.
Atunci când profesionistul contabil a determinat că informaŃia confidenŃială poate fi
divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
(a) Dacă interesele tuturor părŃilor, inclusiv ale terŃelor părŃi ale căror interese pot fi afectate,
ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil să
divulge informaŃii;
(b) Dacă sunt cunoscute sau nutoate faptele semnificative şi dacă pot fi susŃinute cu dovezi,
în măsura în care acest lucru este posibil; când situaŃia implică fapte sau opinii nefondate, trebuie să
se recurgă la raŃionamentul profesional pentru a determina tipul de prezentare care trebuie făcută,
dacă există vreunul; şi
(c) Ce tip de comunicare este preconizat şi cui i se adresează; mai exact, profesionistul
contabil trebuie să fie convins că părŃile cărora li se adresează comunicarea sunt destinatarii
adecvaŃi.
6. Conceptul de independenŃă în audit.
Utilizarea termenului “independenŃă” de unul singur poate crea neînŃelegeri. Prin el însuşi,
termenul îi poate face pe observatori să presupună că o persoana care exercită raŃionamentul
profesional trebuie să nu fie implicată în nici o relaŃie economică, financiară sau de altă natură.
Acest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societăŃii are relaŃii cu ceilalŃi membri. De
aceea, importanŃa relaŃiilor economice, financiare sau de altă natură ar trebui evaluată, de asemenea,
în lumina a ceea ce o terŃă parte, rezonabilă şi informată în legătură cu toate aspectele relevante, ar
concluziona în mod rezonabil ca fiind inacceptabil.
IndependenŃa implică: IndependenŃa spiritului (raŃionamentul profesional) - Starea de spirit
care permite emiterea unei concluzii fără a fi afectat de influenŃe care compromit judecata
profesională şi care permite individului unei persoane să acŃioneze cu integritate, să-şi exercite
obiectivitatea şi scepticismul profesional şi independenŃa conduitei (în aparenŃă sau
comportamentală) - evitarea faptelor şi a situaŃiilor care sunt atât de importante încât o terŃă parte,
informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaŃiile relevante, inclusiv măsurile de protecŃie

7
aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a fost compromis(ă).
CerinŃele cu privire la independenŃa profesioniştilor contabili se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societăŃilor de audit trebuie să fie
independenŃi faŃă de clienŃii lor
- pentru misiunile de servicii conexe şi alte servicii profesionale prestate clienŃilor
(nonaudit), când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor sau societăŃilor de audit trebuie să fie independenŃi faŃă de client
- pentru misiunile de servicii conexe şi alte servicii profesionale prestate clienŃilor
(nonaudit), când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau anumite persoane,
membrii cabinetelor sau societăŃilor de audit trebuie să fie independenŃi faŃă de client
Evaluarea ameninŃărilor la adresa independenŃei şi măsurile ulterioare trebuie să fie bazate
pe dovezile obŃinute înainte de acceptarea misiunii şi în timp ce aceasta este în derulare. ObligaŃia
de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabinetului sau societăŃii cunoaşte sau s-ar putea
să se aştepte să apară şi să cunoască împrejurări sau relaŃii care ar putea compromite independenŃa.
Ar putea exista situaŃii când cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia să încalce principiul
independenŃei. Astfel de situaŃii de neglijenŃă nu vor compromite, în general, independenŃa faŃă de
client, dacă există stabilite, de către cabinet sau societate, politici sau proceduri interne
corespunzătoare de control al calităŃii, destinate a promova independenŃa şi a corecta imediat
abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire a ameninŃărilor la adresa independenŃei.
7. InvestigaŃii şi sancŃiuni pentru nerespectarea normelor de comportament.
Profesioniştii contabili vor respecta cerinŃele etice care îi privesc, fără să fie nevoie de
constrângeri sau sancŃiuni. In ciuda acestui fapt, se pot produce cazuri în care astfel de cerinŃe sunt
ignorate în mod flagrant sau pe care aceştia nu le respectă din eroare, omisiune sau din lipsa de
înŃelegere a lor. Este în interesul profesiei şi al tuturor membrilor ca publicul larg să aibă încredere
ca nerespectarea cerinŃelor etice ale profesiei va fi investigată şi, acolo unde este cazul, vor fi luate
măsuri disciplinare.
Profesioniştii contabili trebuie deci să fie pregătiŃi să justifice orice abatere de la cerinŃele
etice. Nerespectarea cerinŃelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot
constitui abateri profesionale care pot da naştere unor acŃiuni disciplinare. Puterea acŃiunii
disciplinare este stabilită prin reglementările CECCAR. Măsurile disciplinare pot apărea, de obicei,
în urma unor probleme ca:
- nerespectarea normelor generale de bază şi specifice, aplicabile tuturor misiunilor
profesioniştilor contabili;
- nerespectarea regulilor de etică;
- conduita discreditabilă sau dezonorantă.
InvestigaŃiile disciplinare vor începe, de obicei, ca rezultat al unor plângeri; structurile
centrale şi locale ale CECCAR trebuie să ia in consideraŃie toate plângerile. InvestigaŃiile pot totuşi
să fie introduse din oficiu de CECCAR sau de către o entitate administrativă, fără să fie făcută o
plângere. InvestigaŃiile pot fi făcute verbal sau prin corespondenŃă. Trebuie întotdeauna înştiinŃat
membrul împotriva căruia se face plângere, precum şi cel care a făcut plângerea. Acolo unde există
o dispută, se poate încerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplină ale filialelor, fie prin
comisiile de arbitraj ale acestora.
8. Care este structura Codului etic naŃional al profesioniştilor contabili din România?
Codul este structurat în trei părŃi. Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii
profesionale pentru profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor
principii. Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică.
Profesioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea ameninŃărilor la
adresa conformităŃii cu principiile fundamentale, în evaluarea importanŃei lor şi, dacă aceste
ameninŃări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, să aplice măsuri de protecŃie pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu
principiile fundamentale.

8
PărŃile B şi C ilustrează modul în care urmează să se aplice Cadrul conceptual în situaŃii
specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecŃie care ar putea fi adecvate pentru a soluŃiona
ameninŃările la adresa conformităŃii cu principiile fundamentale şi, de asemenea, oferă exemple de
situaŃii în care nu sunt disponibile măsuri de protecŃie pentru a soluŃiona ameninŃările şi, în
consecinŃă, activitatea sau relaŃia care generează ameninŃările trebuie evitată. Partea B se adresează
profesioniştilor contabili independenŃi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili angajaŃi.
Profesioniştii contabili independenŃi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la situaŃiile lor
specifice în partea C.
9. ObligaŃiile etice ale experŃilor contabili şi contabililor autorizaŃi salariaŃi.
Auditorii financiari salariaŃi au datoria de a fi loiali angajatorului lor la fel ca şi profesiei lor
şi pot fi momente când cele două sunt în conflict.
O prioritate normală a auditorului salariat ar trebui fie să sprijine obiectivele legale şi etice
ale organizaŃiei şi regulile şi procedurile emise pentru a le susŃine. Totuşi, unui auditor salariat i se
poate cere în mod legitim:
a) să încalce legea;
b) să încalce regulile şi standardele profesiei lor;
c) să mintă ori să înşele ( inclusiv înşelătoria prin păstrarea tăcerii ) acei auditori ce
sunt angajaŃi; sau
d) să-şi pună numele sau să se asocieze cu o declaraŃie care să nu reprezinte în mod
semnificativ faptele corect.
DiferenŃele în punctul de vedere privind judecata corectă în probleme de audit sau etice ar
trebui în mod normal să fie ridicate şi rezolvate în cadrul organizaŃiei auditorului salariat, iniŃial cu
superior imediat şi posibil după aceea, dacă rămâne o neînŃelegere privind o problemă etică
semnificativă, cu nivele mai înalte ale conducerii sau directorii ne-executivi.
Dacă, auditorul financiar salariat nu poate rezolva nici o problemă semnificativă cu privire
la un conflict între angajatorii săi şi cerinŃele lor profesionale, pot, după ce s-au exclus toate
celelalte posibilităŃi relevante să nu aibă altă opŃiune decât să demisioneze. SalariaŃii ar trebui să
menŃioneze motivele pentru care au acŃionat astfel cu angajatorul, dar datoria lor de
confidenŃialitate normal le impune să nu discute problema cu alte persoane (decît dacă în mod
legal şi profesional trebuie să acŃioneze aşa ).
10. Rolul şi importanŃa dosarului exerciŃiului.
Dosarul exerciŃiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu
depăşeşte exerciŃiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la
organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciŃiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii,
pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat
fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi
pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
11. Rolul şi importanŃa dosarului permanent.
Unele informaŃii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite
pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar
separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciŃiu la
altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie Ńinut la zi, să nu conŃină
informaŃii perimate şi să nu conŃină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele
acestora. De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte
domenii, auditorul poate cerceta dacă informaŃiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.
12. Structura dosarului exerciŃiului.
Dosarul exerciŃiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:

9
• Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alŃii (auditori interni sau alŃi
specialişti);
• Datele şi duratele vizitelor şi locurilor de intervenŃie;
• Compunerea echipei;
• Data pentru emiterea raportului;
• Bugetul de timp şi realizarea lui.
Supervizarea lucrărilor:
• Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluŃiilor la problemele ridicate;
• Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conŃinutul raportului.
Aprecierea controlului intern:
• Evaluarea punctelor forte/slabe şi a zonelor de risc;
• Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcŃionării sistemelor,
detalii asupra sondajelor efectuate;
• Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
ObŃinerea de elemente probante:
• Program de lucru;
• Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, unele comentarii,
concluzii;
• Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terŃi justificând cifrele
examinate;
• Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaŃii şi explicaŃii ale
variaŃiilor mari, concluzii);
• Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenŃă asupra deciziei de certificare;
• Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciŃiului, notat cu “E” se împarte pe secŃiuni pentru a fi mai uşor utilizat. În
general, se foloseşte o împărŃire în şase secŃiuni simbolizate de la A la F, astfel:
E.A. “Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul
auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;
E.B. “Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la exerciŃiu şi anume verificarea
funcŃionării controlului intern în timpul exerciŃiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia
fac parte din dosarul permanent);
E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanŃ şi asupra rezultatelor
financiare;
E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terŃi”- foile de lucru privind această secŃiune pot fi clasate şi la
alte secŃiuni ale dosarului;
E.E. “Verificări specifice” conŃine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în
suspensie şi o listă a lucrărilor şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenŃie;
E.F. “IntervenŃii conexe” conŃine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare,
fapte delictuale sau operaŃii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital, etc.
13. Structura dosarului permanent.
Elementele conŃinute de dosarul permanent sunt:
• Fişa de caracterizare;
• Scurt istoric al întreprinderii;
• Organigrame;
• Persoanele care angajează întreprinderea;
• Conturile anuale ale ultimelor exerciŃii;
• Note asupra organizării sectorului de activitate, producŃie, etc;
• Note asupra statutului;
• Procese verbale ale Consiliului de AdministraŃie şi Adunării Generale;

10
• Structura grupului;
• Contracte, asigurări;
Dosarul permanent se organizează în secŃiuni care uşurează clasarea documentelor şi
consultarea lor. Fiecare secŃiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conŃinutului.
łinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde secŃiunile de la A la F, astfel:
P.A. “GeneralităŃi” în care se identifică întreprinderea, organizarea şi documentarea generală;
P.B. “Control intern” se analizează diferitele secŃiuni;
P.C. “Conturi anuale” ale ultimelor trei exerciŃii;
P.D. “Analize permanente” ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
P.E. “Fiscal şi social” cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;
P.F. “Juridic”cuprinzând statute, procese verbale ale Consiliului de AdministraŃie şi Adunării
Generale, diverse contracte care pot avea o incidenŃă asupra certificării sau verificării specifice.
14. Elementele de bază ale raportului de audit într-o misiune de audit statutar.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
• titlu;
• destinatarul;
• paragraful de deschidere sau introductiv: identificarea situaŃiilor financiare auditate; o
declaraŃie privind responsabilitatea conducerii entităŃii, precum şi responsabilitatea
auditorului;
• Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit): o
referire la Standardele InternaŃionale de Audit ISA sau la standardele ori practicile
naŃionale de audit relevante; o prezentare a raportului de audit efectuat;
• paragraful referitor la opinie, ce conŃine o trimitere la cadrul general de raportare
financiară utilizat pentru întocmirea situaŃiilor financiare (inclusiv identificarea Ńării de
origine a cadrului de raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat
de Standardele InternaŃionale de Contabilitate); o exprimare a opiniei asupra situaŃiilor
financiare;
• data raportului;
• adresa auditorului;
• semnătura auditorului.
15. Opinia defavorabilă: motive, mod de prezentare.
Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt
semnificative şi au o incidenŃă importantă asupra bilanŃului contabil, care este incomplet, nesincer,
înşelător.
Dezacordul cu conducerea întreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt:
• conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele contabilităŃii;
• conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea terŃilor;
• nu se pun la dispoziŃia auditorului informaŃiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informaŃii asupra
cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra perspectivelor de
continuare a activităŃii.
O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel: cum este explicat în nota x, nu s-au constatat amortismente în situaŃiile financiare.
Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu normele de amortizare a capitalului
imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi a unei cote
de .. pentru clădiri şi .. pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de .., pentru exerciŃiul încheiat la
31 decembrie. În consecinŃă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la ..lei, iar pierderea
exerciŃiului la .. lei şi pierderile cumulate la .. lei. După părerea noastră, datorită incidenŃei faptelor
menŃionate în paragraful precedent, situaŃiile financiare nu dau o imagine fidelă situaŃiei financiare

11
a societăŃii la 31 decembrie, contului de profit şi pierdere, pentru exerciŃiul încheiat la această dată
şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.
16. Imposibilitatea exprimării unei opinii: motive, mod de prezentare.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau
incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra
bilanŃului.
Auditorul trebuie să explice amănunŃit motivele deciziei sale şi să estimeze influenŃele
posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor pentru utilizatorii de
informaŃii contabile.
CircumstanŃele care pot conduce la o altă opinie decât cea "fără rezerve" sunt:
• limitarea întinderii lucrărilor auditorului;
• dezacorduri cu conducerea întreprinderii.
Limitarea întinderii lucrărilor de audit constă în imposibilitatea folosirii anumitor proceduri
şi tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi:
• impuse de împrejurări ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după efectiarea
inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă asupra
etapelor inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităŃi etc.;
• impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunŃarea la sondaje şi
necesită control exhaustiv.
Exemplu Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie “Am fost angajaŃi să
audităm bilanŃul anexat al SocietăŃii ABC la data de 31 decembrie 200N, contul de profit şi pierdere
şi situaŃia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaŃii financiare
constituie responsabilitatea conducerii societăŃii. (Se omite formularea prin care se stabileşte
responsabilitatea pentru auditor). (Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi
omis sau modificat în concordanŃă cu circumstanŃele respective.)(Se adaugă paragraful în care se
discută limitarea sferei, după cum urmează:) Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma
toate conturile de creanŃe datorită limitărilor în sfera activităŃii noastre create de societate.Datorită
semnificaŃiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la
situaŃiile financiare.
17. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie
fără rezerve, dar incidenŃa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii, a incertitudinilor şi a
limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.
Auditorul poate constata unele neregularităŃi contabile pe care conducerea întreprinderii nu le-
a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităŃi nu sunt suficient de importante pentru a
aprecia că bilanŃul contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaŃiei financiare.
Aceste neregularităŃi contabile constau în:
• insuficienŃa provizioanelor;
• supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanŃiere;
• nerespectarea independenŃei exerciŃiului şi a principiului prudenŃei;
• aprecierea eronată a riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu conducerea,
cauzele care au dus la limitarea întinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control),
cauzele care duc la anumite incertitudini.
Exemplu Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaŃiilor neco-
respunzătoare – Opinie cu rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful introductiv de mai sus). Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu …(restul cuvintelor
sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus). La
15 ianuarie 200N societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanŃa dezvoltarea
firmei. Contractul de vânzare restricŃionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente
veniturilor după 1 decembrie 200N. În opinia noastră, prezentarea acestei informaŃii este cerută de

12
….În opinia noastră, cu excepŃia omisiunii informaŃiilor incluse în paragraful precedent, situaŃiile
financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la toate tipurile de opinie)”.
Limitarea sferei – opinie cu rezerve “Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful introductiv de mai sus). Cu excepŃia celor discutate în paragrafele ce urmează,
am desfăşurat auditul nostru în concordanŃă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate
în paragraful referitor la sferă de mai sus). Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice,
aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 200N, deoarece această dată a fost anterioară perioadei
în care noi am fost iniŃial angajaŃi ca auditori ai societăŃii. Datorită naturii evidenŃelor societăŃii, nu
am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.În opinia
noastră, cu excepŃia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut
convinge de corectitudinea cantităŃilor de stocuri fizice, situaŃiile financiare conferă o imagine
fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai
sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie cu
rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv de
mai sus). Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate
în paragraful referitor la sferă de mai sus). Conform celor prezentate în nota X la situaŃiile
financiare, în situaŃiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia
noastră, nu este în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Provizionul pentru
anul încheiat la 31 decembrie 200N trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de
amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare,
activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul
cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv. În opinia noastră, cu excepŃia efectului asupra
situaŃiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaŃiile
financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie de mai sus)”.
18. Opinia fără rezerve: semnificaŃie, mod de prezentare.
Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obŃinut o certificare rezonabilă
asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanŃul contabil au fost culese
şi sistematizate după o metoda acceptabilă şi permenentă, în conformitate cu formele legale. Opinia
fără rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea principiilor contabilităŃii au o
incidenŃă acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără rezerve se mai poate formula: "conturile
anuale dau o imagine fidelă..." sau "conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o
imagine fidelă...".
În opinia noastră, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative”) poziŃia financiară a societăŃii la 31 decembrie 200N şi rezultatele
din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la Ńara de origine]) (şi
sunt în conformitate cu…).
19. Opinia fără rezerve, dar cu un paragraf de observaŃii: semnificaŃie, mod de prezentare.
Dacă auditorul are de făcut unele observaŃii sau recomandări, care sunt utile celor ce vor
utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se
faptul ca acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel, pentru a nu se putea invoca în viitor
responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să menŃioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce
priveşte continuitatea activităŃii, soluŃionarea unor dosare aflate în litigiu, eficienŃa unor investiŃii
etc.
O ilustrare a unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini
semnificative în raportul auditorului, este următoarea: “În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus). “Fără a ne exprima rezerve în
opinia noastră, atragem atenŃia asupra Notei X din situaŃiile financiare. Compania este dată în
judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenŃă, cerându-se plata redevenŃelor şi pagube

13
punitive. Compania a întreprins o acŃiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acŃiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în
situaŃiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaŃiile ce pot rezulta.”
20. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia asupra faptului de a
şti dacă conturile anuale dau o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaŃiei financiare în acord cu referinŃele contabile şi dacă este cazul, dacă ele sunt
conforme prevederilor legale.
Termenii utilizaŃi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine fidelă" sau "se
prezintă de o manieră fidelă în toate aspectele lor semnificative". Aceste formulări semnifică faptul
că auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind conturile anuale.
ReferinŃele contabile sunt: normele IAS, IFRS reguli emise de către instituŃiile sau
organismele profesionale şi practica generală din Ńară, luând în considerare exigenŃele de sinceritate
şi legislaŃie locală.
Cu scopul de a aviza pe cititor asupra contextului în care noŃiunea de fidelitate este exprimată,
opinia auditorului va preciza referinŃa în raport de care conturile anuale sunt stabilite, utilizând
termeni ca "în conformitate cu IAS (sau norme naŃionale apropiate)".
În afara opiniei referitoare la imaginea fidelă poate fi necesară includerea în raportul
auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă aceste conturi anuale sunt conforme cu alte
prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
"După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă de o manieră
fidelă, în toate aspectele lor semnificative), situaŃia financiară a societăŃii la data de ... , rezultatul
acestor operaŃii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciŃiul închis la această dată, în conformitate cu
normele internaŃionale sau naŃionale".
Dacă conturile anuale fac obiectul unei distribuiri extensive - în afara Ńării de origine - este
recomandat ca auditorul să facă referire în raport la normele Ńării de origine în formularea
următoare:
"...în conformitate cu principiile contabile general admise în..."
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să examineze şi să
aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală ce rezultă din
aceasta trebuie să confirme următoarele:
• conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate şi
aplicate în mod permanent;
• conturile anuale sunt conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
• imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea generală a
întreprinderii pe care o auditează;
• toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale
au fost corect menŃionate.
• ConŃinutul Raportului de audit prezentat mai sus poate fi modificat în situaŃiile
următoare:
• în cazul în care apar elemente care nu afectează opinia auditorului; în acest caz se
introduce în raport un paragraf de observaŃii;
• în cazul în care apar elemente care afectează opinia auditorului, Raportul se modifică
în sensul: exprimării opiniei cu rezerve; imposibilităŃii de a exprima o opinie;
exprimării unei opinii defavorabile.
O uniformitate în forma şi conŃinutul fiecărui tip de raport modificat va uşura înŃelegerea de
către utilizator a acestor rapoarte. De aceea, Standardele de Audit InternaŃionale sugerează
permutări care să permită atât exprimarea opiniilor fără rezerve, cât şi pentru a emite rapoarte
modificate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
1. opinie fără rezerve;

14
2. opinie cu rezerve;
3. opinie defavorabilă;
4. imposibilitatea de a exprima o opinie.
21. Paragraful privind natura şi întinderea lucrărilor de audit.
Un paragraf prezentând întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de audit, conŃinând:
referinŃe la normele internaŃionale de audit sau la norme şi practici naŃionale;
descrierea lucrărilor de către auditor.
Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că ele au fost
îndeplinite conform Normelor de audit internaŃionale sau conform Normelor sau practicilor
naŃionale.
"Întinderea lucrărilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă procedurile de audit
judecate ca necesare în condiŃiile concrete date. Cititorul are nevoie să se asigure că auditul a fost
făcut conform normelor şi practicilor în materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune
că normele şi practicile utilizate sunt cele din Ńara indicată prin adresa auditorului.
Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră care să
asigure, în mod rezonabil că, conturile anuale nu comportă anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:
• examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi informaŃiile
conŃinute în conturile anuale;
• evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor anuale;
• evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili conturile anuale;
• revederea prezentării de ansamblu a conturilor anuale.
Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de
opinie.
Acest paragraf poate fi formulat astfel:
"Noi am realizat auditul conform Normelor de audit internaŃionale. Aceste norme precizează
că auditul nostru trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a obŃine o asigurare rezonabilă că,
conturile anuale nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a examina, pe bază de
sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaŃiile conŃinute în conturile anuale, el
consta, de asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile folosite şi estimările semnificative
făcute de către conducerea entităŃii, pentru închiderea conturilor anuale, cât şi în a efectua o
revedere a prezentării de ansamblu.
Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei noastre".
22. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Un paragraf introductiv care cuprinde identificarea conturilor anuale auditate şi o menŃiune a
responsabilităŃii conducerii entităŃii şi auditorului.
Raportul de audit trebuie să identifice conturile anuale ale entităŃii care au făcut obiectul
auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie să menŃionează că, conturile anuale sunt în sarcina conducerii entităŃii şi că
responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor
conturi anuale.
Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea lor presupune
că direcŃiunea face estimări contabile şi aduce judecăŃi care au o incidenŃă semnificativă, că ea
determină principiile şi metodele contabile potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea
conturilor anuale. Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale,
încât să poată exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate avea de exemplu formularea următoare:
"Noi am procedat la auditarea bilanŃului societăŃii "X", încheiat la ..., a contului de profit şi
pierdere şi a tabloului de flux de trezorerie pentru exerciŃiul încheiat la această dată, aşa cum sunt
prezentate în anexele prezentului Raport. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub
responsabilitatea conducerii entităŃii. Responsabilitatea noastră este, pe baza auditului nostru, să
exprimăm o opinie asupra conturilor anuale".

15
23. ConŃinutul raportului de audit.
Vezi şi răspunsul la întrebarea 14. Rezultatul procedurilor şi testelor aplicate de auditor se
regăsesc la nivelul unei documentaŃii de concluzionare, al cărei punct culminant este întocmirea
Raportului de audit. Raportul de audit se transmite entităŃii auditate şi reprezintă dovada
îndeplinirii misiunii de către auditor. Raportul de audit trebuie să fie util acŃionarilor, asociaŃilor,
creditorilor, investitorilor etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunŃit eventuale
limitări, dezacorduri şi incertitudini exprimate de către auditor.
Raportul de audit trebuie să conŃină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaŃiei
financiare considerate ca un întreg.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să examineze şi să
aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală ce rezultă din
aceasta trebuie să confirme următoarele:
• conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate şi aplicate în
mod permanent:
• conturile anuale sunt conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
• imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea generală a
întreprinderii pe care o auditează;
• toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale au
fost corect menŃionate.
24. Rolul raportului de audit.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaŃiilor financiare emise de entitatea auditată,
respectiv cu publicul, precum şi cu acŃionarii pentru decizii economice
- instrument de confirmare a încrederii publicului şi acŃionarilor în situaŃiile financiare
prezentate de o entitate
- instrument de identificare a responsablităŃilor pentru auditor şi pentru conducerea entităŃii
auditate
25. Elementele posterioare închiderii exerciŃiului.
EvidenŃierea evenimentelor posterioare închiderii exerciŃiului financiar reprezintă o altă
activitate importantă în care auditorul trebuie să obŃină asigurarea că în mod real au fost identificate
toate evenimentele survenite între data închiderii exerciŃiului financiar şi data raportului său.
Examinarea evenimentelor posterioare închiderii exerciŃiului financiar se realizează având în vedere
o serie de proceduri specifice.
Atunci când după emiterea situaŃiilor financiare, auditorul ia la cunoştinŃă un fapt care a
existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată, putea determina
auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaŃiile financiare necesită a fi
revizuite, va discuta problema cu conducerea entităŃii şi va lua măsurile adecvate în circumstanŃele
respective.
PreocupaŃi în general de lucrările preliminare întocmirii bilanŃului contabil, în determinarea
rezultatului exerciŃiului sunt omise şi evenimentele care survin după data de închidere a exerciŃiului.
În condiŃiile actuale, conform Normelor metodologice de întocmire şi prezentare a bilanŃului
contabil, depunerea bilanŃului contabil la organele fiscale se face de regulă în primul trimestru al
anului următor pentru anul la care se referă, aşa încât anumite evenimente posterioare închiderii
exerciŃiului pot influenŃa raportarea ce priveşte exerciŃiul încheiat.
Aşa cum se arată în Directiva a 4-a a ComunităŃii Economice Europene şi în Standardul
InternaŃional de Contabilitate IAS nr. 10 “o eventualitate este o condiŃie sau o situaŃie cărei
incidenŃă finală, câştig sau pierdere, nu va fi stabilită decât atunci când unul sau mai multe
evenimente viitoare şi incerte se vor realiza sau când va fi sigur că nu se vor realiza”.
Evenimentele ulterioare închiderii exerciŃiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se
produc între data închiderii exerciŃiului şi data la care publicarea situaŃiilor financiare este
autorizată. Se pot deosebi două tipuri de evenimente:

16
• Cele care aduc o mai amplă informare asupra situaŃiei existente la data închiderii
exerciŃiului
• Cele care indică circumstanŃe noi, ivite după data de închidere a exerciŃiului
O pierdere eventuală face obiectul unui provizion prin debitarea unui cont de cheltuieli, în
schimb câştigurile eventuale nu trebuie constatate în situaŃiile financiare. În ceea ce priveşte
evenimentele care survin după data închiderii se divulgă, după caz, prin corecŃia anumitor posturi
ale activului sau pasivului sau printr-o informaŃie complementară consemnată în notele la situaŃiile
financiare.
Se poate formula ideea potrivit căreia, toate evenimentele posterioare închiderii conturilor
anuale, care au legătură directă sau preponderentă cu structura existentă la data închiderii
exerciŃiului, determină ajustări în conturile anuale ale exerciŃiului şi consemnări de informaŃii în
notele la situaŃiile fianciare. Dacă evenimentele posterioare nu au legătură directă sau preponderentă
cu situaŃia existentă, informaŃiile degajate, în măsura în care sunt semnificative sau sunt de natură să
afecteze continuitatea exploatării sunt consemnate în anexa la bilanŃ şi în raportul de gestiune.
26. Examenul situaŃiilor financiare: solduri de deschidere.
În misiunile iniŃiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente şi
adecvate care să-i permită să se asigure că:
- soldurile de deschidere nu conŃin anomalii care să aibă o influenŃă semnificativă asupra
situaŃiilor financiare ale exerciŃiului în curs
- soldurile de închidere ale exerciŃiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri
deosebite, au fost ajustate retroactiv
- politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în situaŃiile financiare
Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere
depind de următorii factori:
- politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi
- situaŃiile financiare ale exerciŃiului precedent, auditate sau nu şi, în caz afirmativ,
conŃinutul raportului de audit
- natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaŃiile financiare ale exerciŃiului în curs
- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaŃiilor financiare ale
exerciŃiului în curs
Când situaŃiile financiare ale exerciŃiului precedent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului
precedent. În acest caz, noul auditor va evalua competenŃa profesională şi independenŃa auditorului
precedent. Dacă raportul de audit al exerciŃiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o
atenŃie particulară în timpul exerciŃiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a
auditorului precedent.
Dacă situaŃiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut de
rezultatul aplicării procedurilor din alineatul precedent, acesta va pune în lucru alte proceduri:
- pentru activele şi datoriile pe termen scurt, este posibil să obŃină elemente probante prin
punerea în lucru a procedurilor pentru exerciŃiul în curs. De exp, în costurile sau plăŃile clienŃilor şi
furnizorilor în sold la deschiderea exerciŃiului furnizează deja elemente probante asupra existenŃei,
exhaustivităŃii, drepturi şi obligaŃii şi evaluarea acestora la începutul exerciŃiului. În cazul stocurilor
pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontană şi compararea cu
soldul de deschidere pe baza ecuaŃiei Si=Sf-I+E
- pentru activele şi datoriilor pe termen lung, auditorul va examina documentele care
justifică soldurile de deschidere. Se pot obŃine deasemenea informaŃii prin confirmarea soldurilor de
deschidere
Dacă prin aplicarea acestor proceduri nu se obŃin elemente probante suficiente şi adecvate
cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla în
imposibilitatea de a emite o opinie.
27. Examenul situaŃiilor financiare.

17
Examinarea conturilor anuale are drept scop colectarea elementelor probante necesare,
suficiente şi juste în vedere fundamentării opiniei auditorului privind imaginea fidelă clară şi
completă a patrimoniului şi a rezultatelor obŃinute de întreprinderea audiată. Auditorul trebuie să
Ńină seama de faptul că datele şi informaŃiile prezentate în forma cerută de reglementările în vigoare
nu este suficientă pentru obŃinerea elementelor necesare examinării şi determinării performantelor
obŃinute şi a dificultăŃilor cu care se confruntă întreprinderea. Aceasta face necesară o pregătire
prealabilă a datelor şi informaŃiilor necesare.
Auditorul verifică în ansamblu structura bilanŃului contabil pe toate componentele sale.
De asemenea, auditorul examinează contul de profit şi pierdere, analizând comparativ situaŃia
conturilor de venituri şi cheltuieli şi stabileşte concluziile care se impun.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură că :
• Toate cheltuielile au fost incluse în situaŃiile financiare;
• Toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste
cheltuieli şi achiziŃii au fost tranzacŃii reale în activitatea entităŃii auditate. Sumele
evidenŃiate în situaŃiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
• Toate achiziŃiile şi cheltuielile sunt aferente exerciŃiului financiar al perioadei curente;
• Toate veniturile au fost incluse în situaŃiile financiare;
• Toate creanŃele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă
tranzacŃii reale ale societăŃii auditate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaŃie al cheltuielilor şi constată
dacă acestea influenŃează în mod semnificativ contul de rezultate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite,
taxe, contribuŃii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă auditorul
recomandă efectuarea corecŃiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.
Parcurgerea analitică a componentelor situaŃiilor financiare va asigura auditorului obŃinerea
elementelor necesare formării opiniei sale cu privire la imaginea fidelă a situaŃiei financiare a
rezultatelor şi a patrimoniului.
28. Confirmarea externă (directă).
Confirmarea externă se desfăşoară cu acordul conducerii întreprinderii auditate şi constă în a
cere unui terŃ cu care respectiva întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct auditorului
informaŃii legate de existenŃa operaŃiilor, soldurilor etc.
Elementele probante obŃinute de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de
întreprinderea auditată.
Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă (fiabilitate, rapiditate şi
economicitate) este indicată în toate cazurile când poate fi realizată.
Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii confirmării directe sunt pentru:
Imobile = situaŃia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală;
Mijloace fixe, altele decât cele imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatării = stocuri deŃinute în afara întreprinderii, stocuri deŃinute de întreprindere în
contul terŃilor;
CreanŃe şi datorii = solduri în curs (clienŃi, furnizori, debitori şi creditori diverşi), împrumuturi şi
credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);
Bănci = situaŃiile privind relaŃiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte scontate,
garanŃii etc.), informaŃii despre bonitatea partenerilor de afaceri;
AdministraŃia financiară = situaŃii diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit);
AvocaŃi sau consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs, onorarii datorate.
În cazul în care nu s-au obŃinut confirmările necesare privind operaŃiile de inventariere a
patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmării directe poate fi:
cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conŃinând un text
însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea cererii de către acesta;
expedierea cererii de către auditor;

18
primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau căsuŃa poştală a acestuia - fie a cererii dacă
destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;
interpretarea şi valorificarea datelor şi informaŃiilor conŃinute ca răspuns;
arhivarea metodică - la referinŃa respectivă a dosarului exerciŃiului - a cererii de confirmare directă şi a
răspunsului primit.
29. Tehnica observării fizice.
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenŃei unui activ, însă
ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume numai existenŃa
bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
Observarea directă se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. În ce priveşte stocurile,
auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:
• studierea procedurilor de inventariere;
• verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect
procedurile;
• lucrările de inventariere au fost corect valorificate.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie să înŃeleagă cum este
organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului intern.
De exemplu :
• auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepŃie a bunurilor;
• auditorul poate să se încredinŃeze că măsurile luate de întreprindere pentru protecŃia fizică
a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la bancă la
întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaŃiunilor de casă sau
că dispoziŃiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative
ale trezoreriei, au fost respectate.
• observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventarierii
patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de
inventariere au fost respectate.
30. Tehnica sondajului.
Datorită numărului mare de operaŃii efectuate de o întreprindere, auditorul nu poate verifica
integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat,
utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecŃionarea unui anumit număr de părŃi dintr-o
mulŃime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obŃinere a elementelor probante şi extrapolarea
rezultatelor obŃinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulŃime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:
În unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcŃionării controlului intern, auditorul caută să
demonstreze că elementele care constituie masa (mulŃimea) prezintă o comună caracteristică (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele efectuate în astfel
de cazuri sunt sondaje asupra atribuŃiilor;
În alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei
mulŃimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Tehnica sondajului necesită o succesiune de etape, astfel:
• determinarea populaŃiei (ansamblul elementelor);
• determinarea perioadei;
• executarea propriu-zisă a sondajului;
31. Elementele probante: definiŃie, rol, criterii de apreciere.
Elemente probante într-o misiune de audit reprezintă informaŃii obŃinute de auditor pentru a
ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaŃii constau în documente
justificative şi documente contabile care stau la baza situaŃiilor financiare şi care sunt coroborate cu
informaŃii din alte surse.

19
Elementele probante îi permit auditorului să îşi formeze o opinie asupra situaŃiilor
financiare. Elementele probante sunt obŃinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură
cu controalele substantive sau numai prin controale substantive. Elementele probante trebuie să
îndeplinească cumulativ două condiŃii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii:
să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).
Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiŃii de calitate pentru a
putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate). Caracterul
suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate. Caracterul just se
apreciează în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenŃa, fiabilitatea lor.
Factorii care influenŃează raŃionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie
elemente probante suficiente cuprind:
- importanŃa riscului de inexactitate, care depinde de: natura elemnetelor în cauză, adecvarea
controlului intern, natura activităŃilor realizate, existenŃa unor situaŃii susceptibile de a exercita o
influenŃă neobişnuită asupra conducerii întreprinderii, situaŃia financiară a întreprinderii
- importanŃa relativă a elementului avut în vedere, Ńinând seama de ansamblul informaŃiilor
bilanŃului contabil
- experienŃa căpătată în cursul unor auditări anterioare
- concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori
- tipul de informaŃie disponibilă
ObŃinerea de elemente probante privind o informaŃie dată, de exemplu, existenŃa de stocuri,
nu scuteşte obŃinerea de elemente probante pentru o altă afirmaŃie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obŃine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate,
de origine şi de naturaă diferite sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obŃine un grad de
certitudine global superior celui pe care îl obŃine din fiecare din elementele probante luate izolat.
Invers, când elementele probante obŃinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi
necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicŃiei.
Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obŃinerea de elemente probante şi
utilitatea informaŃiei obŃinute. Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informaŃie
care prezintă o importanŃă semnificativă, el trebuie să se străduiască să obŃină elemente probante
suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obŃină aceste elemente probante
suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezervă.
32. Programul de control: rol, conŃinut, forme de prezentare.
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu cea a controlului intern,
funcŃie de experienŃa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de audit
suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcŃionarea cadrului contabil conceptual şi a controlului
intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaŃiile
financiare (proceduri de fond ) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Obiectivul principal al auditorului pentru “Controlul conturilor” este de a obŃine elemente
probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra modului de reflectare a
situaŃiilor financiare.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
întocmeşte “Programul de control al conturilor”.
Pe baza informaŃiilor obŃinute, auditorul stabileşte programele de control al conturilor în
vederea obŃinerii elementelor probante pe care le utilizează în fundamentarea opiniei sale. În aceste
sens trebuie respectate următoarele reguli:
• regulile de prezentare şi evaluare stipulate în normele legale şi în cele de audit;
• regulile profesionale;
• regulile referitoare la inventariere;
• regulile de Ńinere a registrelor contabile;

20
Programul de control al conturilor poate fi restrâns sau extins.
Programul va fi restrâns atunci când se consideră că auditul intern este în măsură să garanteze
că înregistrările contabile al operaŃiilor sunt fiabile. În acest caz se poate limita volumul sondajelor
asupra soldurilor conturilor, deoarece funcŃionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită
în etapa precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenŃei cu etapele precedente ale
auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.
În situaŃia în care auditorul consideră că nu se poate sprijini pe auditul intern atunci el va
stabili un program extins de control al conturilor atât asupra soldurilor cât şi asupra rulajelor. În
acest caz volumul sondajelor va fi mai mare, deoarece în sondaj se cuprind atât soldurile, cât şi
rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcŃie de punctele slabe şi riscurile de eroare
depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii a ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării
controlului intern.
Programul de control conŃine următoarele rubrici:
• lista controalelor de efectuat ordonată pe secŃiunile conturilor anuale;
• întinderea eşantionului Ńinând seama de pragul de semnificaŃie şi de eventualele erori ce
pot fi descoperite. Trebuie menŃionat volumul sondajelor de efectuat pentru controlul
respectiv;
• indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrărilor şi a răspunderii auditorului;
• referinŃă pentru foaia de lucru în care se precizează constatările controlului intern;
• probleme întâlnite.
Programul de control va începe de la problemele rămase în suspensie din exerciŃiul precedent,
care urmează a fi urmărite în evoluŃia lor sau rezolvate. În continuare programul se va desfăşura pe
unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi
examinat. Constatările vor fi înscrise în foile de lucru care vor purta un cod de referinŃă. Pentru a se
asigura o examinare corelată cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de conturi este
necesar a se stabili în cadrul programului pe clase, grupe de conturi şi conturi de examinat, conturile
corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmărind corelarea lor în cadrul conturilor sintetice
de grad corespunzător.
33. Evaluarea controlului intern: conŃinut, etape.
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul auditului şi controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine. În acest sens, ei întocmesc un program de verificare
care trebuie să cuprindă următoarele probleme:
• descrierea procedurilor;
• testele de conformitate;
• evaluarea preliminară (a riscului de erori);
• testele de permanenŃă;
• evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.
Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor
justificative, circulaŃia acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
descriptive, respectiv obŃinerea prin chestionare prealabile sau din instrucŃiunile date de administraŃie
(manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în vedere
procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanŃă pentru unitatea patrimonială (ex.
imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăŃi, încasări etc.); Procedurile descriptive se bazează pe
manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern la care răspund personale implicate
din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în “Foile de lucru”.
diagrama de circulaŃie (numite şi flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme, circulaŃia
documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaŃii anume
împuterniciŃi.
La descrierea procedurilor se urmăresc în special două aspecte, astfel:
• schema generală a aprecierii auditului intern;
• înŃelegerea şi descrierea domeniilor semnificative

21
Schema generală a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientările rezultate din
programul general de muncă sau planul de misiune, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a
sistemelor considerate semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a auditului intern pe care
doreşte să se sprijine, iar pe de altă parte, a riscurilor de eroare în prelucrarea datelor şi informaŃiilor
în scopul stabilirii unui program corespunzător de control al conturilor.
Obiectul urmărit prin aprecierea auditului-controlului-intern este de a determina în ce măsură
auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, volumul şi calendarul
lucrărilor. Astfel, auditorul se află în faŃa unor decizii importante ca de pildă:
• alegerea procedurilor de examinat în funcŃie de organizarea întreprinderii, de natura
riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanŃa soldurilor şi a operaŃiilor;
• stabilirea dacă procedurile reŃinute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului
intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru
fundamentarea judecăŃilor sale asupra soldurilor şi operaŃiilor;
• alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;
• decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dacă controlul intern este insuficient,
de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilor şi
certificarea acestora;
• alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate;
• decizia finală, în funcŃie de rezultatele sondajelor, în legătură cu programul de control al
conturilor.
Toate lucrările şi acŃiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii auditului intern au ca
obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală aceea de control al
conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc şi niciodată un
scop.
ÎnŃelegerea şi descrierea domeniilor semnificative oferă posibilitatea auditorului de a înŃelege
mai bine întreprinderea sub aspectele:
• naturii activităŃilor desfăşurate, locurile de producŃie, procesele de fabricaŃie etc.;
• circuitul documentelor şi a informaŃiilor contabile;
• realităŃilor ce se pot ascunde în spatele cifrelor şi documentelor sintetice;
• identificării şi localizării zonelor de risc cale mai importante ce ar putea afecta fiabilitatea
conturilor anuale.
Cunoaşterea întreprinderii şi înŃelegerea domeniilor sale semnificative este o procedură
necesară pentru fiecare misiune întrucât permite auditorului cunoaşterea mediului în care evoluează
întreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal. Această procedură permite auditorului să
facă legătura între datele contabile şi realităŃile exprimate de existenŃa şi funcŃionarea sistemelor
semnificative, obŃinând o mai bună sinteză a lor.
Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităŃii sistemului său de audit intern permite, printre altele,
auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii şi
că nu este un simplu control al conturilor.
Testele de conformitate (confirmarea înŃelegerii sistemului) au ca obiect obŃinerea confirmării
că descrierea procedurii a fost corect înŃeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea
respectivă. Aceste teste permit verificarea existenŃei procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine
aplicată).
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităŃi ca:
• observare directă asupra modului de lucru;
• confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă,;
• existenŃa mijloacelor utilizate pentru confirmarea efectuării operaŃiunii respective
(ştampile, vize, fişiere etc.);
• observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a circuitului unor documente
plecând de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.

22
Evaluarea preliminară (evaluarea riscurilor posibile). După ce s-a obŃinut o descriere fiabilă
a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidenŃă punctele forte şi
cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează corecta contabilizare a diferitelor
date, iar punctele slabe - deficienŃele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru
aceasta se utilizează două metode:
• examinarea sistemului şi căutarea de puncte forte şi slabe; această examinare comportă
riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;
• punerea unor întrebări executanŃilor, care sunt în mod obişnuit reunite într-un
“chestionar de control intern”. Aceste chestionare permit compararea controlului intern
teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se
adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de
executanŃi şi dacă absenŃa acestor controale influenŃează calitatea informaŃiilor.
Auditorul trebuie să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze
contra riscurilor posibile care se pot produce în prelucrarea datelor. pentru aceasta este necesar să se
verifica dacă toate operaŃiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operaŃiile înregistrate sunt reale
(realitatea) şi că operaŃiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaŃiilor cu ajutorul unui
chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar
trebui să asigure fiabilitatea informaŃiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere. Tot
în cadrul testului de conformitate se va examina existenŃa separării sarcinilor şi funcŃiilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme şi conturi) depistarea riscurilor
posibile se evaluează cu ajutorul unei "sinteze a evaluării riscurilor legate de concepŃia sistemelor".
Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a nu fi detectate erorile care
afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze propriile controale pentru a evalua incidenŃele
posibile asupra fiabilităŃii conturilor.
Testele de permanenŃă (examinarea funcŃionării sistemului) au ca obiect verificarea dacă
punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt
aplicate într-o manieră permanenŃă şi fără defecŃiuni; poate fi avută în vedere, eventual, utilizarea
tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcŃionării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două
tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de detectare. Controalele de
prevenire sunt realizate în timpul derulării operaŃiilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de
regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză (de
exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă comandă,
verificarea recepŃiei şi existenŃa comenzii înainte de a da bun de plată o factură a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operaŃii de aceeaşi
natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora (de exemplu:
confruntările cu banca, confruntările balanŃei sintetice cu cea analitică, compararea inventarului
fizic cu cel permanent etc.).
În realizarea sondajelor de verificare a funcŃionării sistemelor, auditorul dispune de mai multe
tehnici:
• examenul evidenŃei controlului permite realizarea unor eşantioane mari în timp foarte
scurt (exemplu: existenŃe unei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al
facturilor, existenŃa confruntărilor lunare ale contabilităŃii cu extrasele bancare etc.);
• repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntări cu banca, studiind
jurnalul de bancă şi piesele justificative ale băncii şi ale întreprinderii;
• observarea executării unui control permite auditorului să înŃeleagă mai bine maniera în
care este realizat controlul şi să verifice efectuarea corectă a acestuia.
Evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză. Auditorul poate să facă o
apreciere definitivă asupra auditului intern al unităŃii patrimoniale determinând:
• veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);

23
• punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
• punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există abateri
de al funcŃionarea lui şi că auditorul poate continua să se bazeze pe controalele interne considerate
utile pentru a-şi limita lucrările asupra controlului conturilor.
Numai după ce a verificat funcŃionarea controalelor pe care doreşte să le sprijine, auditorul
poate stabili programul său definitiv de control.
Ca şi pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcŃionare a sistemului
poate fi făcută pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern" care va indica:
• anomaliile în funcŃionarea sistemului;
• incidenŃa posibilă asupra conturilor anuale;
• incidenŃa asupra programului de lucru.
Atunci când anomaliile în funcŃionare sunt numeroase şi pot altera fiabilitatea înregistrărilor
contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere evaluarea preliminară şi nu va Ńine cont de auditul
intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor.
Când auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate
reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.
Auditorul semnalează conducerii observaŃiile pe care le are asupra controlului intern, iar dacă
descoperă greşeli grave apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve.
Comunicarea observaŃiilor poate fi făcută printr-un "Raport asupra controlului intern", al
cărui conŃinut trebuie să cuprindă următoarele aspecte:
• prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenŃial pentru a folosi conducerii
societăŃii;
• prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităŃi ale societăŃii pentru a putea fi
uşor difuzate;
• analizarea fiecărei probleme, în mod logic, pentru a permite societăŃii să utilizeze raportul
ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole şi anume:
1. Nota de introducere şi sinteză;
2. Sumarul;
3. Detaliile;
Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:
• amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităŃii de apreciere a controlului
intern, condiŃiile de executare şi metodele utilizate;
• concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părŃile care detaliază problema);
• data şi semnătura.
Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită conducerii societăŃii să aibă rapid
cunoştinŃă de concluziile esenŃiale.
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză şi poate fi prezentat în diferite
feluri:
• recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de "Detalii";
• recapitularea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt însoŃite de concluzii,
deoarece au fost prezentate în nota de introducere şi sinteză.
Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite reguli, astfel:
• prezentarea punctelor în ordinea importanŃei;
• recapitularea punctelor pe secŃiuni, funcŃii sau grupe de conturi;
• parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puŃin importante;
• parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenŃă asupra certificării;
Fiecare punct trebuie să conŃină informaŃiile următoare:
• descrierea punctelor slabe constatate;

24
• consecinŃele şi incidenŃele asupra conturilor anuale;
• sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaŃiei.
Ca şi riscurile potenŃiale stabilite cu ocazia evaluării preliminare, constatarea anomaliilor în
funcŃionarea auditului intern poate indica în cadrul punctelor slabe evaluate:
• incidenŃe asupra conturilor anuale;
• incidenŃe asupra programului de lucru al auditorului.
34. Planul de misiune: conŃinut, rol.
În funcŃie de mărimea entităŃii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul
trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi
desfăşurarea auditului.
Planul de audit cuprinde informaŃii cu privire la:
• Prezentarea întreprinderii: denumire, sediu social, capital social, înregistrare, scurt istoric,
consideraŃii succinte privind obiectul de activitate, piaŃa, concurenŃa, etc.
• InformaŃii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi previzionate,
particularităŃile sistemului contabil, compararea pe mai mulŃi ani a conturilor anuale
• Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate,
atestarea unor situaŃii particulare), alŃi auditori, experŃi sau cenzori cu misiuni în
întreprindere
• Sisteme şi domenii semnificative, pragul de semnificaŃie, funcŃii şi conturi semnificative,
zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii
• Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite,
confirmări de obŃinut (interne şi externe), inventare fizice, asistenŃă de specialitate
necesară (informatică, fiscalitate, etc), documente de obŃinut
• Echipa şi bugetul
• Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenŃiilor pe etape, lista
raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a fi emise (datele
limită ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:
• Lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi succesiunea în
care urmează să fie efectuate
• Rapoartele şi relaŃiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditorii
precedenŃi, cu specialiştii din alte domenii, cu conducerea unităŃii
• Mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.
35. Orientarea şi planificarea auditului.
Cea de-a doua etapă a misiunii de audit statutar este orientarea şi planificarea auditului. Pe
baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina natura şi întinderea
intervenŃiilor care urmează a fi întreprinse de către auditor pe parcursul misiunii şi se vor stabili
măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienŃă
şi în cadrul termenelor stabilite.
O planificare eficientă a activităŃii de audit concură la asigurarea unei atenŃii corespunzătoare
asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor esenŃiale şi operativitatea activităŃii.
Dobândirea cunoştinŃelor generale despre activitatea clientului este o parte importantă a planificării
activităŃii de audit.
CunoştinŃele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea
domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacŃiilor şi operaŃiunilor economico-financiare care
pot avea un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare.
Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt:
1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;
2. Identificare domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor auditului şi
importanŃei lor relative;
3. Pragul de semnificaŃie;

25
4. Planul general de audit şi programul de audit.
36. Programul de muncă.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi pe care le solicită planul general de
audit.
Programul de audit cuprinde un “set de instrucŃiuni” utilizate de asistenŃii implicaŃi în audit cu
scopul de a controla desfăşurarea activităŃii. Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu
timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control
şi nivelul necesar de asigurarea garantată de procedurile de fond.
37. Faze şi etape în executarea unei misiuni de audit, de bază.
Studiată detaliat, posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaŃiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară,
implică parcurgerea mai multor etape:
• Acceptarea angajamentului de audit (mandatului);
• Orientarea şi planificarea auditului;
• Aprecierea controlului intern;
• Controlul conturilor;
• Controlul situaŃiilor financiare;
• Concluziile auditului şi raportarea;
38. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit.
Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, auditorul
trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să Ńină seama de unele
reguli profesionale şi de deontologie.
AcŃiunile întreprinde în această etapă permit auditorului să colecteze informaŃiile necesare
fundamentării deciziei de acceptare a misiunii şi se referă la:
- cunoaşterea globală a întreprinderii
- examenul de independenŃă şi de absenŃă a incompatibilităŃilor
- examenul competenŃei
- contactul cu fostul auditor sau cenzor
- decizia de acceptare a mandatului
- fişa de acceptare a mandatului
Normele legale româneşti prevăd obligativitatea ca activitatea profesioniştilor contabili să se
desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii, fără a se face o disctincŃie între misiunile de
audit legal sau contractual.
39. Ce este şi ce conŃine scrisoarea de misiune (de angajament)?
Ca în orice lucru bine făcut, şi în cazul auditului, înŃelegerile iniŃiale dintre entitatea auditată şi
auditor sunt de mare importanŃă. Auditorul şi clientul trebuie să fie de acord în privinŃa
termenilor angajamentului. Termenii agreaŃi de ambele părŃi trebuie să fie înregistraŃi într-o
scrisoare de angajament sau într-o altă formă potrivită de contract.
Este atât în interesul clientului, cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să trimită o scrisoare de
angajament, de preferat înaintea începerii angajamentului, acest lucru ajutând la evitarea
neînŃelegerilor în ceea ce priveşte angajamentul. Scrisoarea de angajament documentează şi
confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a
întinderii responsabilităŃilor auditorului faŃă de client şi a formei oricăror raportări.
Forma şi conŃinutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor
include în general referiri la:
- Obiectivul auditului situaŃiilor financiare.
- Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaŃiilor financiare.
- Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaŃia în vigoare, la reglementări sau
norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă.
- Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.

26
- Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de audit,
împreună cu limitările inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc
inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.
- Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaŃii şi alte informaŃii cerute în
legătură cu auditul.
40. Ce este expertul contabil?
Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiŃiile OrdonanŃei nr.
65/1994 privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi contabililor autorizaŃi (republicată
în MOf 13/2008) şi are competenŃa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societăŃilor comerciale, de a întocmi situaŃiile financiare şi de a efectua
expertize contabile.
41. Care sunt normele de referinŃă în auditul situaŃiilor financiare?
În auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi sunt folosite două categorii de norme de
referinŃă: norme contabile şi norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilităŃii care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toŃi cei care stabilesc, controlează şi
utilizează situaŃiile financiare. EntităŃile care au obligaŃia de a stabili situaŃii financiare sunt cele
prevăzute la art. 1, alin 1, din legea contabilităŃii 82/1991, republicată. Cei care controlează sunt
prevăzuŃi de legislaŃia fiecărei Ńări (auditori, cenzori) şi au ca referinŃă în activitatea lor normele
contabile.
SituaŃiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaŃii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru mulŃi utilizatori, aceste situaŃii financiare constituie singura sursă de
informaŃii complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situaŃii financiare trebuie să fie
stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinŃele următoare:
- Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară
- Standarde sau norme contabile naŃionale
- Alte referinŃe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi
prezentarea situaŃiilor financiare
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele InternaŃionale de Audit ISA, Practicile InternaŃionale de Audit IAPS,
Standardele InternaŃionale privind Angajamentele de Revizuire ISRE, Standardele InternaŃionale
privind Angajamentele de Asigurare ISAE, Standardele InternaŃionale pentru Misiuni Conexe ISRS
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Asigurări IAASB din cadrul FederaŃiei
InternaŃionale a Contabililor IFAC;
- Norme naŃionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în
domeniu.
Normele de audit permit terŃilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în
funcŃie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să definească scopurile pe care
le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
42. Ce sunt şi ce rol joacă normele de audit?
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele InternaŃionale de Audit ISA, Practicile InternaŃionale de Audit IAPS,
Standardele InternaŃionale privind Angajamentele de Revizuire ISRE, Standardele InternaŃionale
privind Angajamentele de Asigurare ISAE, Standardele InternaŃionale pentru Misiuni Conexe ISRS

27
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Asigurări IAASB din cadrul FederaŃiei
InternaŃionale a Contabililor IFAC;
- Norme naŃionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în
domeniu.
Normele de audit permit terŃilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în
funcŃie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să definească scopurile pe care
le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
43. Ce sunt şi ce rol au normele contabile?
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilităŃii care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toŃi cei care stabilesc, controlează şi
utilizează situaŃiile financiare. EntităŃile care au obligaŃia de a stabili situaŃii financiare sunt cele
prevăzute la art. 1, alin 1, din legea contabilităŃii 82/1991, republicată. Cei care controlează sunt
prevăzuŃi de legislaŃia fiecărei Ńări (auditori, cenzori) şi au ca referinŃă în activitatea lor normele
contabile.
SituaŃiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaŃii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru mulŃi utilizatori, aceste situaŃii financiare constituie singura sursă de
informaŃii complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situaŃii financiare trebuie să fie
stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinŃele următoare:
- Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară
- Standarde sau norme contabile naŃionale
- Alte referinŃe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi
prezentarea situaŃiilor financiare
44. Ce este şi cum se determină pragul de semnificaŃie?
Prin prag de semnificaŃie se înŃelege conform Standardului InternaŃional de Audit nr. 320,
nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, a situaŃiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii.
Pragul de semnificaŃie este definit în "Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea
situaŃiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde InternaŃionale de Contabilitate prin următorii
termeni:
"InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenŃa
deciziile economice al utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. Pragul de semnificaŃie
depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaŃie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o
caracteristică calitativă primară pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă".
Pentru determinarea pragului de semnificaŃie pot fi utilizate diferite elemente de referinŃă, ca
de pildă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Aceste elemente sunt cunoscute
drept bază de referinŃă, în raport cu care pragul de semnificaŃie se determină în valori absolute sau
relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenŃe:
• Asupra rezultatului exerciŃiului. Se foloseşte ca bază de referinŃă rezultatul net al
exerciŃiului. Acesta în cazul în care mărimea sa este puŃin importantă, ar putea fi
schimbat cu altă bază de referinŃă, cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de
autofinanŃare a întreprinderii. O importanŃă mare se acordă şi elementelor excepŃionale
care se vor regrupa astfel încât să se refere numai la exerciŃiul financiar curent. Nu în
ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare
pentru a nu lua drept bază de referinŃă un rezultat net anormal.

28
• Asupra modalităŃilor de prezentare a bilanŃului contabil. Constatările rezultă dintr-o
încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între soldurile
debitoare şi cele creditoare. Dacă două conturi de bancă, unul debitor şi altul creditor,
sunt compensate, importanŃa compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul
posturilor respective.
45. Riscul de audit: componentele şi relaŃiile între acestea.
Pentru informarea cu privire la situaŃiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi
permit să obŃină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate
punctele lor esenŃiale.
Având în vedere existenŃa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui sistem de audit
intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităŃi semnificative să nu fie descoperite. Atunci când
auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care duc la apariŃia unor inexactităŃi semnificative,
el trebuie să-şi extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit, potrivit Standardului InternaŃional de Audit nr. 400, reprezintă riscul pe care
auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaŃiile financiare conŃin
informaŃii eronate semnificative. Riscurile de audit se grupează în riscuri potenŃiale şi riscuri
posibile.
Riscurile potenŃiale sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este
exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista şi corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste
riscuri sunt comune tuturor unităŃilor patrimoniale.
Riscurile posibile sunt acele riscuri potenŃiale împotriva cărora unitatea patrimonială nu are
mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitării misiunii sale, caută să identifice
aceste riscuri cu scopul evaluării incidenŃei erorilor asupra conturilor anuale.
Auditorul trebuie să folosească raŃionamentul profesional în evaluarea riscului de audit şi la
stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim
acceptat.
Riscul de audit are la rândul său trei componente, astfel:
• riscul inerent;
• riscul de control;
• riscul de nedetectare.
46. Ce este riscul legat de control?
Riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea să apară în soldul unui
cont sau într-o categorie de tranzacŃii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci
când este cumulată cu alte informaŃii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită
sau detectată şi cercetată în timp util de sistemul contabil şi de controlul intern.
47. Ce este riscul inerent?
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau unei categorii de
tranzacŃii la informaŃii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate
cu informaŃii eronate din alte solduri sau tranzacŃii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente.
48. Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu
detecteze o informaŃie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacŃii care ar putea
fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu alte informaŃii eronate din alte solduri
sau categorii.
49. DaŃi definiŃia auditului în general şi elementele principale ale acestuia.
Termenul de audit este din ce în ce mai des utilizat în variate domenii, desemnând un proces
care oferă o anumită asigurare, a cărei întindere este mai mult sau mai puŃin clară, cu referiri adesea
la audit de mediu, audit al sistemelor informatice, audit al calităŃii etc.
O definiŃie a auditului în general, constă în examinarea profesională a unei informaŃii în
vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea lor la un criteriu
(standard) de calitate.

29
50. DaŃi definiŃia auditului statutar şi elementele principale ale acestuia.
Auditul statutar reprezintă auditul situaŃiilor financiare anuale sau al situaŃiilor financiare
anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaŃia comunitară, transpusă în reglementările
naŃionale.
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiŃie într-un cadru stabilit de lege şi îşi are
originea în legea societăŃilor comerciale; numai în acest context auditorul exercită o misiune de
audit în aplicarea textelor legale.
Ceea ce diferenŃiază auditul statutar (legal) de auditul contractual se referă la:
- numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a acŃionarilor sau
asociaŃilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deŃinătorii de capital
ai societăŃii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este în serviciul acŃionarilor
cărora le adduce o securitate relativă asupra situaŃiilor financiare ale societăŃii lor;
- orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani; rezultă că
misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite auditorului să
progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte
specifice;
- auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conŃinut strict
normat, el neputând să “inventeze” un alt mod de raportare;
- auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică, precis stabilită prin
codul etic;
- misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că auditorul poate
face controale în societăŃi în orice moment al exerciŃiului; în practică, însă, el se rezumă la
2 sau 3 intervenŃii principale din raŃiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea
întreprinderii şi anume: intervenŃii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru
inspecŃia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaŃiilor financiare; pentru societăŃile
cotate mai există o intervenŃie asupra situaŃiilor financiare semestriale;
- auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o validare exhaustivă a
tratamentului contabil al tranzacŃiilor şi fluxurilor exerciŃiului;
- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăŃii; el păstrează o anumită
distanŃă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor
întreprinderii-client.
51. Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?
Denumirea simplă de audit financiar se foloseşte pentru a desemna numeroasele misiuni:
• audit financiar al procedurilor informatizate de Ńinere a contabilităŃii
• audit financiar al operaŃiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a
acestora în situaŃiile financiare
• audit financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaŃiei
sociale
• audit financiar asupra situaŃiei fiscale
• audit financiar asupra conturilor de clienŃi pentru a verifica dacă evaluarea creanŃelor
îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă
• audit financiar asupra uneia sau mai multor secŃiuni ale contabilităŃii etc.
Orice analiză, verificare şi studiu asupra unei secŃiuni sau părŃi din contabilitate sau din
situaŃiile financiare ale unei entităŃi poate fi clasificată ca audit financiar.
Auditul statutar reprezintă auditul situaŃiilor financiare anuale sau al situaŃiilor financiare
anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaŃia comunitară, transpusă în reglementările
naŃionale.
52. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entităŃi?
Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare de
conducerea unei entităŃi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi
eficiente a activităŃilor acesteia; implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,

30
prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi
stabilirea la timp a informaŃiilor financiare.
ExistenŃa unui sistem de control intern raŃional conceput şi corect aplicat constituie o
serioasă prezumŃie asupra fiabilităŃii conturilor şi a concordanŃei dintre datele contabilităŃii şi
realitate.
53. Care sunt elementele de bază ale controlului intern al unei entităŃi?
Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:
a) ExistenŃa unui plan de organizare, cuprinzând:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor (fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă)
- definirea limitelor de competenŃă şi a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a cărei autoritate e indiscutabilă
- circulaŃia informaŃiilor: circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi
elaborate pentru a exclude neglijenŃa şi fantezia
b) CompetenŃa şi integritatea personalului sunt esenŃiale, mai ales la nivelul conducerii.
Deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercutează asupra
compartimentelor pe care le conduc
c) ExistenŃa unei documentaŃii satisfăcătoare se referă la:
- producerea informaŃiilor: este recomandată existenŃa unor instrucŃiuni scrise, sub forma, de
exemplu, a unui manual de proceduri
- arhivarea informaŃiilor „memoria” unei întreprinderi este un element esenŃial al controlului
intern care, de altfel, condiŃionează toate controalele ulterioare
54. ExplicaŃi importanŃa separării sarcinilor în organizarea controlului intern al unei entităŃi.
Separarea sarcinilor este necesar a fi făcută astfel încât să permită controlul reciproc al
execuŃiei lor. Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să poată comite o eroare sau
inexactitate, iregularitate, având posibilitatea de a o ascunde, sau fără ca altă persoană să aibă
posibilitatea de a o descoperi. Prin sarcini se înŃelege totalitatea operaŃiilor pe care le execută o
persoană în cadrul atribuŃiilor sau competenŃelor ce i-au fost încredinŃate pentru realizarea funcŃiilor
sau grupelor de funcŃii care alcătuiesc structura organizatorică a întreprinderii.
Delegarea atribuŃiilor este necesar să se facă:
- pentru un număr redus de persoane, pentru a nu se dilua răspunderea
- asigurând specializarea acestor persoane împuternicite
- asigurând independenŃa persoanelor împuternicite faŃă de obiectul şi subiectul controlului
- asigurând autoritatea celor ce exercită controlul, respectiv dreptul de a impune luarea
anumitor măsuri
55. DefiniŃi auditul intern şi controlul intern, şi relaŃia dintre acestea.
Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în examinarea
profesională efectuată de un profesionist contabil competent şi independent în vederea exprimării
unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de
conducerea entităŃii.
Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare de
conducerea unei entităŃi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi
eficiente a activităŃilor acesteia; implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi
stabilirea la timp a informaŃiilor financiare.
Controlul intern al unei entităŃi se referă la totalitatea procedurilor şi la realizarea lui participă
întreg personalul entităŃii respective.
Auditul intern al unei entităŃi se referă la controlul existenŃei şi aplicării procedurilor din
entitatea respectivă şi se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura şi
sistemul de control intern al acestei entităŃi. El poate fi realizat şi de firme specializate de audit.
56. Care sunt principalele obiective ale auditului intern?
Auditul intern are drept obiective:

31
a) verificarea conformităŃii activităŃilor din entitatea economică auditată cu politicile,
programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;
b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare
dispuse şi efectuate de către conducerea unităŃii în scopul creşterii eficienŃei activităŃii entităŃii
economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaŃiilor financiare şi nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoaşterea realităŃii din entitatea economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanŃiere şi extrabilanŃiere şi identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

32
I. Principii şi reguli cu caracter general

Scopul unităŃii de curs:


- Redarea unei imagini relevante asupra problematicii auditului;
- Favorizarea formării unei viziuni globale şi realiste asupra domeniilor de
aplicabilitate ale auditului financiar-contabil;
- Analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar;
- Identificarea categoriilor de utilizatori ai informaŃiilor rezultate din
misiuni de audit;
- Prezinte criteriile ce stau la baza auditului financiar.

Obiective operaŃionale:
După ce vor studia acest capitol, cursanŃii vor putea să:
- identifice caracteristicile auditului;
- prezinte diferenŃe între formele de exercitare ale auditului;
- prezinte cine are responsabilitatea efectuării activităŃilor de audit;
- explice de ce se efectuează auditul;
- îşi argumenteze opiniile cu privire la importanŃa şi necesitatea auditului;
- utilizeze concepte specifice auditului statutar, cum ar fi riscurile auditului,
pragul de semnificaŃie.

33
1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar.

Termenul de audit este din ce în ce mai des utilizat în variate domenii,


desemnând un proces care oferă o anumită asigurare, a cărei întindere este mai mult
sau mai puŃin clară, cu referiri adesea la audit de mediu, audit al sistemelor
informatice, audit al calităŃii etc.
Îndiferent de sfera în care operează, auditorul este persoana care îşi asumă
responsabilitatea finală pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a
se face referire la o firmă de audit.
Până la începutul secolului al XVIII - lea, auditul era ordonat de regi, împăraŃi,
biserică şi stat, cu scopul de pedepsire a hoŃilor pentru fraudă şi pentru prevenirea
unor astfel de fapte, cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităŃi.
Auditorii erau numiŃi din rândul preoŃilor şi primau calităŃile morale ale acestora.
Secolul al XVIII - lea şi prima jumătate a secolului al XIX- lea a adus
modificări în ceea ce priveşte categoria ordonatorilor de audit, adică, acum aceştia
erau reprezentaŃi de state, tribunale jurisdicŃionale şi acŃionari. Auditorii sunt aleşi nu
din rândul preoŃilor, ci din categoria celor mai buni contabili.
Sfârşitul secolului al XIX- lea conturează relaŃia dintre auditaŃi şi auditori aleşi
din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti, iar obiectivul lor constă în atestarea
realităŃii situaŃiilor financiare cu scopul de a evita frauda şi erorile.
În perioada anilor 1900-1940 auditul era realizat de către profesionişti
specializaŃi în audit alături de contabili, iar auditarea era comandată fie de către stat,
fie de către acŃionari.
Datorită apariŃiei pieŃelor de capital şi dezvoltării comerŃului internaŃional, în
perioada anilor 1940-1970 ordonatorii de audit îşi lărgesc sfera în rândul băncilor,
patronatului şi al instituŃiilor financiare. Executarea auditului revenea profesioniştilor
de audit şi contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestarea sincerităŃii
şi regularităŃii situaŃiilor financiare. În special anglo-saxonii dezvoltă activitatea de
audit pe continentul european.
Auditul financiar contabil, domeniu de vârf al profesiei contabile, a fost
reiniŃiat în România abia de la începutul anilor 2000, cunoscând paşi importanŃi prin
CECCAR – Corpul ExperŃilor Contabili şi a Contabililor AutorizaŃi din România.
Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin norme
legislative încă din primii ani de după 1990, de către toate societăŃile comerciale,
regiile autonome, instituŃiile publice, băncile, fondurile de investiŃii, etc după părerea
noastră, ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloasă şi pierderile de resurse
financiare ale populaŃiei printr-o informare corectă, reală, onestă a tuturor
participanŃilor la viaŃa economico-socială.
O primă definiŃie a auditului în general, constă în examinarea profesională a
unei informaŃii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin
raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate1.

1
Marin Toma, Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanŃurilor contabile,
CECCAR, 1995, pg. 11

34
Etimologic, denumirea de audit este de origine latină şi provine de la cuvântul
audire = ascultare. În limba engleză audit înseamnă verificare, revizie contabilă a
bilanŃului. De altfel, cuvântul audit în înŃelesul prezentat a fost popularizat pe
continentul european de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă.
În România, după 1990, cuvântul audit a apărut din dorinŃa de a corela
reglementările româneşti specifice economiei de piaŃă cu reglementările similare pe
plan internaŃional. Astfel au apărut auditul calităŃii, auditul financiar etc.
A audita o întreprindere a avut iniŃial semnificaŃia de a verifica situaŃiile
financiare ale unei întreprinderi. Azi a audita poate avea în plus semnificaŃia studierii
unei întreprinderi pentru a-i ameliora procesele, tranzacŃiile şi situaŃiile financiare
(audit financiar) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (audit de gestiune).
Atunci se pune întrebarea: care este adevăratul audit? Cine este adevăratul auditor?
Este imposibil de a da azi un răspuns convingător, cu excepŃia unui singur tip de audit
pentru care există texte oficiale şi o directivă europeană: auditul legal, cunoscut şi
sub denumirea de control legal sau de audit statutar, cele trei având aceeaşi
semnificaŃii:
- caracterul legal, care rezultă din aceea că este singurul tip de audit reglementat
la nivel european Directiva a VIII-a, şi prevăzut de regulă, prin legea companiilor şi
prin actele constitutive (statutele) acestora;
- statutul de independenŃă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit
şi autonomia organismului din care face parte auditorul.
Denumirea simplă de audit financiar se foloseşte pentru a desemna
numeroasele misiuni:
- audit financiar al procedurilor informatizate de Ńinere a contabilităŃii
- audit financiar al operaŃiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea
regulamentară a acestora în situaŃiile financiare
- audit financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica
respectarea legislaŃiei sociale
- audit financiar asupra situaŃiei fiscale
- audit financiar asupra conturilor de clienŃi pentru a verifica dacă evaluarea
creanŃelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă
- audit financiar asupra uneia sau mai multor secŃiuni ale contabilităŃii etc.
Orice analiză, verificare şi studiu asupra unei secŃiuni sau părŃi din contabilitate
sau din situaŃiile financiare ale unei entităŃi poate fi clasificată ca audit financiar.
Specialiştii care pot efectua misiuni de audit financiar, altele decât auditul
statutar, trebuie să aibă calitatea de expert contabil.
În România, cadrul juridic pentru organizarea activităŃii de audit financiar şi
reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar de către
persoanele care au dobândit această calitate în condiŃiile legii este reprezentat de
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar1.
În vederea formării unei imagini referitoare la auditul financiar din România
contemporană, trebuie realizată o demarcaŃie netă între auditul intern şi auditul
„extern” ca forme de audit posibile.

1
Republicată, M Of al României nr. 598/2003, cu modificările şi completările ulterioare

35
Auditul intern reprezintă un complex de activităŃi efectuate de către entitatea
patrimonială însăşi, prin profesionişti de audit angajaŃi ai entităŃii. Anumite tipuri de
entităŃi care potrivit reglementărilor legale au obligaŃia auditării situaŃiilor financiare
– companii şi societăŃi naŃionale, regii autonome, bănci, societăŃi de asigurare şi
reasigurare, societăŃi de valori mobiliare, alte societăŃi care operează pe piaŃa de
capital - sunt obligate să deruleze acŃiuni de audit intern. Restul entităŃilor
patrimoniale pot să-şi constituie departamente de audit intern, fără a fi constrânşi în
acest sens.
Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în
examinarea profesională efectuată de un profesionist contabil competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi
corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea entităŃii.
Auditul financiar numit impropriu „extern”, se referă la acele activităŃi de
audit în care sunt implicate persoane (auditori financiari persoane fizice ori juridice),
din afara entităŃii auditate, de unde şi atributul de extern. Este derulat obligatoriu în
anumite categorii de entităŃi patrimoniale care aplică Reglementări contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene (potrivit OMFP
nr. 1752/2005 cu modificările şi completările ulterioare), companii şi societăŃi
naŃionale, regii autonome, bănci, societăŃi de asigurare şi reasigurare, societăŃi de
valori mobiliare, alte societăŃi care operează pe piaŃa de capital instituŃiile de credit,
societăŃile cotate etc.
Pentru entităŃile în care auditul financiar nu este obligatoriu, auditul financiar
„extern” se exercită conjunctural, în funcŃie de interesele entităŃii respective, care prin
acŃionarii săi (Hotărârea AGA) poate contracta un angajament de audit financiar.
Obiectivul unui audit al situaŃiilor financiare este de a permite auditorului
exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaŃiile financiare au fost întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare
financiară. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula „oferă o
imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”, aceste
expresii fiind echivalente. Un obiectiv similar se aplică auditului informaŃiilor
financiare sau de altă natură, prelucrate în conformitate cu alte criterii adecvate.
În prezent, în România, situaŃiile financiare ale persoanelor juridice care la data
bilanŃului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, fac obligatoriu
obiectul auditului2:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
- număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50.
Fac obiectul auditului financiar şi situaŃiile financiare ale entităŃilor de interes
public:
a. instituŃiile de credit;
a. societăŃile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;

2
Potrivit art. 3 din OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în M Of al României nr. 1080/2005

36
b. entităŃile reglementate şi supravegheate de Comisia NaŃională a Valorilor
Mobiliare;
c. societăŃile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacŃionare
pe o piaŃă reglementată;
d. companiile şi societăŃile naŃionale;
e. persoanele juridice care aparŃin unui grup de societăŃi şi intră în perimetrul de
consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele InternaŃionale de
Raportare Financiară;
f. persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la lit. a)-f), care beneficiază de
împrumuturi nerambursabile sau cu garanŃia statului.
Începând cu exerciŃiul financiar al anului 2001, entităŃile economice ale căror
situaŃii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să
asigure exercitarea activităŃii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale în
vigoare.
Auditul intern este obligatoriu ca şi complex de activităŃi începând cu 1 ianuarie
2001 pentru companii şi societăŃi naŃionale, regii autonome, bănci, societăŃi de
asigurare şi reasigurare, societăŃi de valori mobiliare, alte societăŃi care operează pe
piaŃa de capital3.
Auditul intern reprezintă o activitate de evaluare constituită în cadrul unei
entităŃi, ca serviciu pentru entitate. FuncŃiile sale includ, în sens larg, examinarea,
evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităŃii sistemelor contabil şi de control
intern.
Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar poate, de regulă,
să evite explozia.1
Pe plan mondial, apariŃia auditului intern poate fi asociată cu criza economică
din 1929, din S.U.A., odată cu apariŃia şi dezvoltarea unor sisteme de gestiune. El a
apărut ca o încercare de reducere a costurilor întreprinderilor americane cu serviciile
de audit extern.
Auditul intern are drept obiective:
a) verificarea conformităŃii activităŃilor din entitatea economică auditată
cu politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile
legale;
b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi
nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităŃii în scopul creşterii
eficienŃei activităŃii entităŃii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaŃiilor financiare şi
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităŃii din entitatea
economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanŃiere şi extrabilanŃiere şi
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
Auditul intern este planul de organizare şi ansamblu coordonat al tuturor
măsurilor adoptate în interiorul unităŃii economice pentru:

3
Norme minimale de audit intern nr. 1267/2000
1
Jaques Renard, Théorie et pratique de l,audit interne, Edition d, Oranisasion, Paris, 2000, pg. 63

37
- protejarea valorilor active;
- promovarea eficacităŃii exploatării;
- asigurarea respectării dispoziŃiilor administraŃiei;
- asigurarea fidelităŃii şi exactităŃii informaŃiei contabile.
Protejarea valorilor active. Măsurile ce se pot lua sunt direct proporŃionale cu
dimensiunile întreprinderii, forma socială şi răspunderile stabilite celor care
gestionează patrimoniul. Se au în vedere următoarele:
- definirea responsabilităŃilor;
- separarea sarcinilor ş a funcŃiilor;
- descrierea funcŃiilor;
- procedura de acordare a împuternicirilor.
Promovarea eficacităŃii exploatării. Se are în vedere ca toate măsurile luate la
orice nivel al întreprinderii să ducă la ameliorarea raportului cost-eficacitate
al tuturor operaŃiilor. Auditorul trebuie să aibă în vedere o serie de aspecte ca
de pildă: analize statistice (producŃie, vânzare etc.), analizele utilizării
timpului de lucru şi ale capacităŃii de producŃie; asigurarea existenŃei şi
funcŃionării sistemelor şi controalelor calităŃii; programe pentru formarea,
instruirea şi educarea personalului.
Asigurarea respectării dispoziŃiilor administraŃiei. Pentru aceasta este necesar
ca toate instrucŃiunile, modalitatea, posibilităŃile precum şi persoanele
împuternicite să urmărească aplicarea lor. Se are în vedere asigurarea unei
perfecte transmiteri a instrucŃiunilor la destinaŃia lor, elaborarea clară a
informaŃiilor pentru a evita interpretarea eronată de către destinatarii lor,
posibilitatea ca instrucŃiunile date şi mijloacele puse la dispoziŃia celor
însărcinaŃi cu aplicarea lor să fie cele mai potrivite scopului stabilit.
Asigurarea fidelităŃii şi exactităŃii informaŃiei contabile. Se au în vedere trei
aspecte esenŃiale astfel:
- modalitatea de întocmire şi circulaŃie a documentelor
justificative;
- organizarea şi Ńinerea corectă şi la zi a contabilităŃii;
- organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi a
valorificării acesteia;
- respectarea regulilor de întocmire a bilanŃurilor contabile;
- controalele de bază ale activităŃii contabile.
ImportanŃa auditului intern rezidă în aceea că, dacă este conceput raŃional şi
aplicat corect, constituie o prezumŃie asupra fiabilităŃii conturilor şi a concordanŃei
dintre datele contabilităŃii şi realitate.
ExistenŃa auditului intern constituie o garanŃie asupra fiabilităŃii conturilor şi a
concordanŃei dintre datele contabilităŃii şi realitate.
Elementele de bază ale auditului intern sunt următoarele:
- existenŃa unui plan de organizare;
- competenŃa şi integritatea personalului;
- existenŃa unei documentaŃii.
În privinŃa planului de organizare acesta trebuie să cuprindă:
- definirea cât mai exactă a sarcinilor;
38
- definirea răspunderilor şi a limitelor de competenŃă ceea ce
presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este
indiscutabilă;
- circulaŃia informaŃiilor care trebuie să fie suficient de precise şi
astfel elaborate încât să excludă neglijenŃa şi fantezia.
Referitor la definirea şi integritatea personalului acestea sunt esenŃiale mai cu
seamă la nivelul conducerii întrucât deciziile luate se repercutează asupra
compartimentelor pe care le conduc.
Auditul intern urmăreşte verificarea contabilizării informaŃiilor având în vedere
în mod deosebit următoarele aspecte: exhaustivitatea adică toate operaŃiile au făcut
obiectul unei înregistrări; controlul realităŃii în sensul ca orice înregistrare este
justificată printr-o operaŃie; controlul exactităŃii adică nu există erori în contabilizarea
sumelor.
Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de audit intern se
recomandă a fi făcută cu respectarea următoarelor:
- regula bunei organizări;
- regula integrării procedurii;
- regula permanenŃei procedurii;
- regula universalităŃii aplicării procedurii;
- regula independenŃei obiectivelor;
- regula bunei informări;
- regula concordanŃei cu necesităŃile întreprinderii.
Regula bunei organizări. Organizarea trebuie să fie concepută înainte şi nu după
ce au apărut constrângeri conjuncturale, trebuie adaptată obiectivelor întreprinderii,
verificabilă şi să comporte o separare a funcŃiilor (aceeaşi persoană nu poate să
exercite două atribuŃii concomitente aparŃinând următoarelor funcŃii: de decizie, de
Ńinere de valori, control etc.).
Regula integrării procedurilor constă în utilizarea unor proceduri care să
permită:
- posibilitatea verificării unei informaŃii cu alta (de ex. totalul contului
sintetic 411 "ClienŃi" să concorde cu suma conturilor individuale ale
clienŃilor);
- controale reciproce ( de ex.: soldul casei mai puŃin plafonul de casă cu
situaŃia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);
- utilizarea cu bună ştiinŃă a mijloacelor tehnice, informatice etc.
Regula permanenŃei procedurilor asigură posibilitatea comparaŃiilor între
exerciŃiile financiare fiind necesară asigurarea permanenŃei: formelor de contabilitate,
metode de clasificare analitică a planului de conturi propriu al întreprinderii;
inventarul permanent, intermitent etc.
Regula universalităŃii aplicării procedurilor are în vedere imposibilitatea unor
persoane, activităŃi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a
procedurilor auditului intern.
Regula independenŃei obiectivelor constă în aceea că obiectivele auditului intern
trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele

39
întreprinderii (de pildă Ńinerea contabilităŃii este supusă următoarelor patru obiective:
rapiditate, regularitate, sinceritate şi fidelitate).
Regula bunei informări presupune ca informaŃia să fie pertinentă (adaptată
obiectivului şi utilizării sale), disponibilă, accesibilă, utilă, obiectivă, clară,
verificabilă şi cu un cost adaptat rolului său.
Regula concordanŃei cu necesităŃile întreprinderii are în vedere adaptarea
auditului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului acesteia. În caz contrar
auditul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de
eficienŃă.
ConcepŃia şi aplicarea auditului intern are al bază încrederea pe care cel ce
gestionează patrimoniul o are în personalul din subordine. În aceste condiŃii există
posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenŃă, neatenŃie, erori de
raŃionament sau înŃelegerea greşită a dispoziŃiilor administraŃiei.
În ceea ce priveşte entităŃile publice - autoritatea publică, instituŃia publică, regia
autonomă, compania/societatea naŃională, societatea comercială la care statul sau o
unitate administrativ-teritorială este acŃionar majoritar şi care are personalitate
juridică – se remarcă existenŃa în România a unui cadru general legislativ în domeniul
auditului. Mai precis, este vorba despre auditul public intern.
Conducătorii entităŃilor publice stabilesc şi menŃin compartimente funcŃionale
de audit public intern, cu acordul entităŃii publice superioare, iar dacă acest acord nu
se dă, auditul entităŃii respective se efectuează de către compartimentul de audit
public intern al entităŃii publice care a decis aceasta.
Auditul public intern este activitatea funcŃional independentă şi obiectivă, care
dă asigurări şi consiliere conducerii, pentru buna administrare a veniturilor şi
cheltuielilor publice, perfecŃionând activităŃile entităŃii publice, ajută entitatea să îşi
îndeplimnească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează
şi îmbunătăŃeşte eficienŃa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea
riscului, a controlului şi a procesului de administrare4.
Auditul public este subinclus controlului financiar public intern, care cuprinde
întregul sistem de control intern din sectorul public organizat la entităŃi publice, alte
structuri de control abilitate de Guvern şi o unitate centrală care este responsabilă de
armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit, numită
UCAAPI. Organizarea uditului public cuprinde:
- Comitetul pentru Audit Public Intern CAPI , ca organ consultativ
central înfiinŃat pe lângă UCAAPI;
- Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
UCAAPI, care funcŃionează în cadrul Ministerului FinanŃelor Publice,
în subordinea directă a ministrului;
- Compartimente de audit public intern din entităŃile publice.
Compartimentele de audit public intern nu trebuie să fie implicate în elaborarea
procedurilor de control intern şi nici în desfăşurarea activităŃilor supuse auditului

4
potrivit art. 2, lit. a din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, care abrogă parŃial OG nr. 119/1999
privind auditul public şi controlul financiar preventiv, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 301/2002

40
public intern. Auditorii intern trebuie să ibă calitatea de experŃi contabil sau de
auditori financiari5.
Obiectivele auditului public intern sunt:
- asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăŃească sistemele şi
activităŃile entităŃii publice;
- sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităŃii publice printr-o abordare
sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăŃeşte
eficacitatea sistemului de conducere.
Sfera auditului public intern cuprinde:
- activităŃile financiare sau cu implicaŃii financiare desfăşurate de entitatea
publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea
fondurilor de către beneficiari, inclusiv a fondurilor provenite din
asistenŃa externă;
- constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor
de creanŃă, precum şi a facilităŃilor acordate la încasarea lor;
- administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului şi al unităŃilor administrativ-teritoriale;
- sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi
sistemele informatice aferente.
Auditul public intern îmbracă trei forme:
- auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzimea
sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă
acestea funcŃionează economic, eficace şi eficient, pentru
identificarea deficienŃelor şi formularea de recomandări în scopul
corectării acestora;
- auditul performanŃei, care examinează dacă criteriile stabilite
pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităŃii publice sunt
corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele
sunt conforme cu obiectivele;
- auditul de regularitate, car ereprezintă examinarea acŃiunilor
asupra efectelor financiare pe baza fondurilor publice sau a
patrimoniului public, sub aspectul respectării principiilor şi
regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.
Calitatea de auditor intern al unei entităŃi publice este incompatibilă cu anumite
grade de rudenie (până la al IV-lea grad) cu conducerea acesteia şi cu exercitatea
funcŃiei de auditor intern cu exercitarea sa ca activitatea profesională independentă.
Reglementările actuale nu mai prevăd ca obiectiv principal al auditului intern
certificarea bilanŃului şi a contului de execuŃie, aşa cum precizau vechile
reglementări, conform cărora cea mai importantă activitate a unei instituŃii publice
este cea financiar-contabilă, pentru auditarea căreia se afecta 45-50% din fondul de
timp anual.

5
potrivit Normelor minimale de audit intern nr. 1267/2000

41
De fapt, auditul public intern pune în prezent accent pe consiliere, nu pe
verificări, inspecŃii şi analize. Considerăm însă că asigurările şi consilierea nu pot fi
acordate de un auditor public intern, oricât de experimentat ar fi, dacă nu se verifică
şi analizează modul de efectuare a operaŃiunilor financiar-contabile din punctul de
vedere al corectei imputări în conturile contabile, al legalităŃii – inclusiv al încadrării
în prevederile maxime aprobate – şi oportunităŃii efectuării lor.
Cui foloseşte auditul financiar?
Variatele categorii de utilizatori ai situaŃiilor financiare ale unei entităŃi
patrimoniale (acŃionarii, potenŃialii investitori, autorităŃile guvernamentale, băncile,
publicul etc) trebuie să se bazeze pe situaŃia societăŃii aşa cum este ea prezentată de
către aceia care întocmesc situaŃiile financiare. De aceea, o a doua opinie referitoare
la legalitatea şi conformitatea operaŃiilor consemnate în documentele societăŃii şi apoi
transpuse în situaŃiile financiare, este importantă. O astfel de opinie venind de la
auditorul financiar – ca persoană neutră societăŃii studiate – are puterea unei
certificări. Auditorul nu este reprezentantul vreunui interes în societatea auditată, iar
competenŃa sa profesională este garanŃia informaŃiilor pertinente emanate de la
acesta.
Scopul activităŃii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între
producători şi utilizatori ai informaŃiei contabile. Astfel auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaŃiei contabile,
atunci când aceştia iau decizii economice.
Auditul, a fost definit în literatura de specialitate străină şi naŃională la unison
asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele a situaŃiilor financiare anuale.
Auditorii trebuie să aibă în vedere îndeplinirea obiectivului situaŃiilor financiare,
caracteristicile calitative care determină eficienŃa informaŃiei contabile din situaŃiile
financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaŃiile
financiare ca fiind principala sursă de informaŃii a utilizatorilor.
Necesitatea apelării în aceste condiŃii la un arbitraj exterior, concomitent
cu preocuparea permanentă de minimizare a costurilor aferente conduce la
ideea utilităŃii activităŃii de audit.Utilizatorii de informaŃie contabilă folosesc
situaŃiile financiare pentru deciziile lor viitoare, astfel:
Investitorii prezenŃi şi potenŃiali sunt interesaŃi de riscul inerent al tranzacŃiilor
şi de beneficiul adus de investiŃiile lor. Ei au nevoie de informaŃii pentru a decide
dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acŃiunile. AcŃionarilor nu le este
indiferentă informaŃia care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a le
plăti dividendele. Ei doresc o transparenŃă totală cu privire la situaŃia patrimoniului,
mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obŃinerea de
dividende cât mai mari va reduce sursele de finanŃare necesare dezvoltării.
SalariaŃii şi sindicatele sunt interesaŃi de informaŃii privind stabilitatea şi
profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informaŃii care le permit să evalueze
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraŃii, pensii, oportunităŃi profesionale,
specializări.
Creditorii financiari sunt preocupaŃi de informaŃii care le permit să evalueze
dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite şi
dobânzile aferente la scadenŃă.
42
Furnizorii şi alŃi creditori comerciali sunt interesaŃi de informaŃii care le
permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadenŃă.
Creditorii comerciali sunt interesaŃi pe o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenŃi
de continuarea activităŃii întreprinderii ca principal client al firmei, interesaŃi dacă îşi
pot încasa sumele avansate.
ClienŃii sunt interesaŃi de informaŃii despre continuitatea firmei, mai ales dacă
au tranzacŃii economico-financiare pe termen lung şi sunt dependenŃi de acea firmă.
Guvernul şi instituŃiile sale sunt interesate în principal de alocarea resurselor şi
de activitatea întreprinderii. Aceste informaŃii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor
sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule
macroconomice în vederea determinării venitului naŃional, a Produsului Intern Brut şi
a altor indicatori statistici.
Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de angajaŃi şi
colaborarea cu furnizorii locali. SituaŃiile financiare pot ajuta publicul prin informaŃii
despre evoluŃia în prezent şi în viitor a sferei de activitate a întreprinderii, a
potenŃialului ei financiar.
Managerii au ca responsabilitate întocmirea situaŃiilor financiare ale
întreprinderii. Dacă nu sunt acŃionari principali, ei urmăresc prin situaŃiile financiare
să arate un rezultat financiar confortabil, astfel încât activitatea lor să fie apreciată
pozitiv, dar în acelaşi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a
păstra sursele de autofinanŃare.
Bancherii. InformaŃiile furnizate de situaŃiile financiare trebuie să răspundă
cerinŃelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică
creditarea agentului economic care doreşte un împrumut. Astfel, întreprinderea
trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare şi în general
trezorerie netă pozitivă.
Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaŃiilor
financiare, menită să apere în mod egal pe toŃi utilizatorii de informaŃie contabilă.
Utilitatea informaŃiei contabile este dată de caracteristicile calitative ale acestora:
inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi comparabilitatea.

2. Imaginea fidelă: criterii de apreciere6.

NoŃiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită. În general, imaginea


fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea
contabilităŃii. Regularitatea presupune conformitate la regulile şi procedurile
contabile, deci la principiile contabile general admise. Reglementările contabile
româneşti prevăd că, pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaŃiei financiare şi
rezultatelor obŃinute, trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi
celelalte norme şi principii contabile: principiul prudenŃei, principiul permanenŃei
metodelor, principiul continuităŃii activităŃii, principiul independenŃei exerciŃiului,

6
Toma Marin, IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, Editura
CECCAR, 2007, p. 57-61
43
principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere, principiul necompensării.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinŃă a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcŃie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea şi importanŃa operaŃiilor, evenimentelor şi situaŃiilor din
întreprindere.
Obiectivul auditării situaŃiilor financiare este să permită auditorului să exprime o
opinie conform căreia situaŃiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinŃă identificat.
Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două
formule, care sunt echivalente:
- „dau o imagine fidelă”
- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative”
Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaŃiilor financiare, utilizatorul
nu poate să deducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi
rentabilă a entităŃii de către conducerea ei.
Pentru a se putea să se pronunŃe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie
să se asigure că următoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaŃiilor
financiare:
- Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaŃiile care au loc într-o unitate
patrimonială să fie reflectate în documente justificative corespunzătoare şi să fie
înregistrate în contabilitate fără omisiuni şi să nu existe operaŃii contabilizate de mai
multe ori. Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluŃii:
1. Auditorul trebuie să verifice cu mare atenŃie procedurile utilizate de
întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale:
creşteri/diminuări de active, respectiv diminuări de pasive. Această soluŃie are
dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că
inventarierea a fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit
tranzacŃii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră
că toate operaŃiile sunt corect înregistrate şi evidenŃiate.
- Realitatea: toate informaŃiile cuprinse în conturile anuale să fie justificabile şi
verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în
concordanŃă cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum
ar fi confirmări primite de la terŃi, analize de laborator. Toate elementele de activ,
pasiv, venituri sau cheltuieli reflectă valori reale şi nu fictive sau care nu privesc
întreprinderea în cauză.
-Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în situaŃiile financiare a
operaŃiilor presupune că aceste operaŃii trebuie:
- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respectarea
independenŃei exerciŃiilor, utilizarea unei contabilităŃi de angajament şi folosirea
conturilor de regularizare; deci criteriul perioadei corecte;
- să fie corect evaluate, adică sumele să fie determinate, aritmetic exacte,
urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiile contabile, precum şi a
metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluări;

44
- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare; deci criteriul corectei
imputări;
- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în
conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; deci criteriul corectei prezentări în
conturile anuale.

3. Riscurile în audit.

Pentru informarea cu privire la situaŃiile financiare, auditorul utilizează


proceduri care îi permit să obŃină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost
corect întocmite în toate punctele lor esenŃiale.
Având în vedere existenŃa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui
sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităŃi semnificative să nu
fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care duc
la apariŃia unor inexactităŃi semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile de
control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit, potrivit Standardului InternaŃional de Audit nr. 400, reprezintă
riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când
situaŃiile financiare conŃin informaŃii eronate semnificative. Riscurile de audit se
grupează în riscuri potenŃiale şi riscuri posibile.
Riscurile potenŃiale sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista şi corecta erorile
care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unităŃilor patrimoniale.
Riscurile posibile sunt acele riscuri potenŃiale împotriva cărora unitatea
patrimonială nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitării
misiunii sale, caută să identifice aceste riscuri cu scopul evaluării incidenŃei erorilor
asupra conturilor anuale.
Auditorul trebuie să folosească raŃionamentul profesional în evaluarea riscului
de audit şi la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus
până la un nivel minim acceptat.
Riscul de audit are la rândul său trei componente, astfel:
• riscul inerent;
• riscul de control;
• riscul de nedetectare.
Standardul InternaŃional de Audit nr. 400 defineşte cele trei componente ale
riscului de audit astfel:
riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau unei
categorii de tranzacŃii la informaŃii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaŃii eronate din alte
solduri sau tranzacŃii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente;
riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea să apară în
soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacŃii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte
45
informaŃii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau
detectată şi cercetată în timp util de sistemul contabil şi de controlul intern;
riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu
detecteze o informaŃie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de
tranzacŃii care ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este
cumulată cu alte informaŃii eronate din alte solduri sau categorii.
Într-o unitate patrimonială pot fi întâlnite următoarele categorii de riscuri:
• riscuri generale, specifice unităŃii;
• riscuri legate de natura operaŃiilor tratate;
• riscuri legate de concepŃia şi funcŃionarea sistemelor;
• riscuri de nedescoperire cu ocazia auditului.
Riscuri generale, specifice unităŃii sunt riscuri de natură să influenŃeze
ansamblul operaŃiilor unităŃii patrimoniale. Auditorul trebuie să identifice
caracteristicile proprii ale unităŃii patrimoniale motiv pentru care el cercetează şi
analizează următoarele informaŃii:
- activitatea unităŃii patrimoniale şi sectorul din care face parte; pentru aceasta el
analizează:
• obiectul de activitate al întreprinderii (comerŃ, prestări de
servicii), deoarece evaluarea elementelor patrimoniale se face
diferit
• dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau
dimpotrivă, în declin, aceasta implică nişte riscuri de încetare a
activităŃii diferite
• dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea
preŃurilor, finanŃări, vânzări etc).
- organizarea şi structura unităŃii patrimoniale;
dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu
• dacă activităŃile se desfăşoară în una sau mai multe localităŃi
• dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilităŃile sunt
defectuos programate
- politicile generale ale unităŃii patrimoniale (financiare, comerciale şi sociale);
- organizarea administrativă şi contabilă;
• existenŃa sistemului informatic
• existenŃa unui serviciu de control intern
• existenŃa unei proceduri administrative şi contabile
- perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii;
- politicile contabile ale unităŃii patrimoniale.
Aceste informaŃii permit aprecieri cu privire la următoarele riscuri generale:
- riscuri legate de situaŃia economică a unităŃii patrimoniale (elemente
susceptibile de a pune în discuŃie continuarea activităŃii);
- riscuri de organizare generală (absenŃa unor proceduri sau excesul de
proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumită atenŃie,
atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecŃie pentru producŃie

46
şi comercializare şi altă atenŃie când conducerea este preocupată de probleme
de control intern şi calitatea informaŃiei financiare).
Riscuri legate de natura operaŃiilor tratate pot apărea în contabilitate şi se referă
la:
- date repetitive, rezultate din activitate obişnuită a unităŃii patrimoniale
(cumpărări, vânzări, salarii etc.) şi care se tratează în mod uniform în funcŃie
de sistemul ales;
- date punctuale care sunt complementare celor repetitive dar care sunt puse în
evidenŃă la intervale de timp mai puŃin regulate (inventare, evaluări la sfârşit
de exerciŃiu etc.). Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când
descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci auditorul trebuie să le cunoască
din timp pentru a-şi organiza activitatea corespunzător;
- datele excepŃionale rezultă din operaŃii sau decizii care derivă din activităŃi
curente (reevaluări, fuziuni, restructurări etc.). Întrucât unitatea patrimonială
nu dispune de elemente comparative şi de personal experimentat pentru astfel
de operaŃii ceea ce face ca riscurile de producere a erorilor şi de redactare a
acestora să fie foarte importante.
Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaŃii (repetitivă,
punctuală, excepŃională) este mai importantă cu atât erorile sunt susceptibile de a
avea o influenŃă anume asupra conturilor anuale.
1. Riscuri legate de concepŃia şi funcŃionarea sistemelor. Putem defini
"sistemul contabil" ca fiind "succesiunile de proceduri şi înregistrări ale
unei entităŃi prin care tranzacŃiile sunt preluate ca modalităŃi de menŃinere
a înregistrărilor financiare"1. Astfel de sisteme identifică, asamblează,
analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează
tranzacŃii sau alte evenimente. Conceperea sistemelor de descoperire şi de
tratare a operaŃiilor trebuie să permită prevenirea erorilor sau să detecteze
pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai
uşor în cazul datelor repetitive atunci când conceperea sistemelor este
fiabilă (exemplu, posibilitatea de a descoperi stocuri alterate este mult mai
uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să
facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să
obiectul unei facturări, de pildă pentru mărfuri).
2. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Din motive de costuri şi de
eficacitate nu este posibil să se obŃină o asigurare absolută că în conturile
anuale nu sunt erori. Auditorul trebuie să conceapă programul său de
lucru astfel încât să obŃină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri
semnificative în conturile anuale şi să limiteze riscul de audit la un nivel
minim acceptabil.
Prin înŃelegerea importanŃei riscurilor, opinia auditorului asupra conturilor
anuale va fi mai bine fundamentată, iar acesta va fi în măsură să dea avize şi sfaturi
mai utile unităŃii patrimoniale pentru a ameliora fiabilitatea organizării contabile şi
informaŃiei financiare furnizate.

1
Standardul de Audit nr. 400, pct. 6.

47
Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor
amintite îl constituie “importanŃa relativă” care se defineşte în raport cu valoarea
sau natura unei iregularităŃi sau inexactităŃi figurând în informaŃia financiară (inclusiv
o omisiune), care, singură sau adăugată altora, Ńinând seama de circumstanŃele speŃei,
ar avea probabil drept consecinŃă influenŃarea raŃionamentului sau deciziei unei
persoane rezonabile care se sprijină pe această informaŃie.
IregularităŃile sunt acele acŃiuni sau omisiuni care încalcă următoarele acte
normative şi dispoziŃii:
• Legea sau reglementări privind societăŃile comerciale
• Principiile şi procedurile contabile
• DispoziŃiile statutare
• Hotărâri ale Adunării Generale
• Deciziile Consiliului de AdministraŃie
InexactităŃi sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt,
în neconcordanŃă cu realitatea, cum ar fi:
• Erori de calcul
• Erori de înregistrare
• InexactităŃi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte)
Auditorul are obligaŃia să aducă la cunoştinŃa administratorului aceste erori
dacă au o importanŃă relativă suficientă şi, bineînŃeles, dacă se referă la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de legile privind societăŃile comerciale sau de cele legate
de obligaŃiile contabile.
Aprecierea importanŃei relative de către auditor se face Ńinând cont de domeniile
semnificative specifice unităŃii patrimoniale auditate:
• Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că
riscul legat de auditul intern este cât mai mic cu putinŃă
• Conturile cu semnificaŃie valorică, pe care le va examina cu mai multă
atenŃie decât pe celelalte
• Pragul de semnificaŃie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă
erorile sau inexactităŃile constatate trebuie corectate sau nu, putând în
consecinŃă să emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şi
stabilirea importanŃei lor relative concură la obiectivul auditului financiar contabil.

4. Pragul de semnificaŃie în audit; definiŃie, rol.

Prin prag de semnificaŃie se înŃelege conform Standardului InternaŃional de


Audit nr. 320, nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare,
o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor
anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaŃiei financiare şi a patrimoniului
întreprinderii.
Pragul de semnificaŃie este definit în "Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaŃiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde InternaŃionale de
Contabilitate prin următorii termeni:
48
"InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar
putea influenŃa deciziile economice al utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor
financiare. Pragul de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau a erorii,
judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul
de semnificaŃie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică
calitativă primară pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă".
În elaborarea programului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaŃie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ
(valoare) şi calitativ (natura) informaŃiile eronate semnificative.
Auditorul ia în consideraŃie pragul de semnificaŃie atât la nivel global, cât şi al
situaŃiilor financiare, cât şi în relaŃia cu soldurile conturilor individuale. Pragul de
semnificaŃie poate fi influenŃat de considerente cum ar fi:
• cerinŃele legale şi de reglementare;
• situaŃiile individuale ale soldurilor conturilor şi relaŃiilor ce există
între ele.
La determinarea pragului de semnificaŃie auditorul trebuie să ia în considerare
următoarele aspecte:
• natura, durata şi întinderea procedurilor de audit;
• efectele informaŃiilor eronate.
RelaŃia dintre pragul de semnificaŃie şi riscul de audit are în vedere
următoarele aspecte:
• când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la
situaŃii financiare în mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de
semnificaŃie în relaŃie cu conturile specifice ale conturilor, ajută auditorul
să ia decizii în legătură cu unele aspecte referitoare la ce elemente trebuie
examinate şi dacă trebuie să folosească proceduri analitice. În acest mod
auditorul selectează procedurile de audit care, combinate, se estimează că
reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil;
• există o relaŃie inversă între pragul de semnificaŃie şi nivelul riscului de
audit astfel, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaŃie, cu atât
este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul consideră relaŃia
inversă dintre pragul de semnificaŃie şi riscul de audit când determină
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.
Pragul de semnificaŃie permite auditorului orientarea mai bună şi planificarea
misiunii, evitarea unor lucrări inutile şi justificarea deciziilor referitoare la opinia
emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaŃie pot fi utilizate diferite elemente de
referinŃă, ca de pildă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Aceste
elemente sunt cunoscute drept bază de referinŃă, în raport cu care pragul de
semnificaŃie se determină în valori absolute sau relative. Elementele constatate de
auditor ar putea avea două influenŃe:
• Asupra rezultatului exerciŃiului. Se foloseşte ca bază de referinŃă
rezultatul net al exerciŃiului. Acesta în cazul în care mărimea sa este
puŃin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bază de referinŃă, cum ar fi

49
rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanŃare a întreprinderii. O
importanŃă mare se acordă şi elementelor excepŃionale care se vor
regrupa astfel încât să se refere numai la exerciŃiul financiar curent. Nu
în ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept bază de referinŃă un rezultat net
anormal.
• Asupra modalităŃilor de prezentare a bilanŃului contabil. Constatările
rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare
nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. Dacă două
conturi de bancă, unul debitor şi altul creditor, sunt compensate,
importanŃa compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul
posturilor respective.
Elementele specifice pragului de semnificaŃii sunt următoarele:
NecesităŃile utilizatorilor conturilor anuale
Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile elementelor considerate semnificative
1. NecesităŃile utilizatorilor conturilor anuale. Conturile anuale furnizează
informaŃii unor categorii de utilizatori: acŃionari, asociaŃi, personal, creditori,
autorităŃile fiscale, sindicate, clienŃi, statisticieni, economişti, analişti financiari, etc.
Deci, în funcŃie de cerinŃele, de necesităŃile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de
semnificaŃie, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente
diferite.
2. Caracteristicile întreprinderii. Câteva caracteristici pot fi semnificative
pentru pragul de semnificaŃie:
Sectorul de activitate- în anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciŃiului (care este baza de referinŃă) este înlocuit de alŃi indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, în domeniul comerŃului, rezultatul net se
înlocuieşte cu marja brută.
Dimensiunea întreprinderii- determină limitele maxime şi minime ale pragului
de semnificaŃie
EvoluŃia întreprinderii în timp- câteodată pot exista anumite elemente care
modifică sensibil evoluŃia unor indicatori importanŃi. De aceea, este
important ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat
Mediul social economic în care funcŃionează întreprinderea, care cuprinde
legislaŃia, conjunctura economică, situaŃia politică, concurenŃa, climatul
social, etc.
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea- un element este “sensibil” dacă o mică variaŃie a lui antrenează
o mare modificare în aprecierea conturilor anuale
Gradul de aproximare- o eroare este mai importantă dacă se referă la un post
unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post
determinat prin apreciere (o greşeală la un post de provizioane nu este atât
de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă)
EvoluŃia elementului- o analiză a evoluŃiei în timp a elementului poate reflecta
o tendinŃă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite
50
Cumulului mai multor elemente- cumularea mai multor elemente fără
semnificaŃie prea mare poate conduce la o “rezultantă” semnificativă
InformaŃiile eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât şi calitativ.
Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaŃiei eronate a valorilor mici, care,
cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare.
Spre exemplu, conform Standardului InternaŃional de Audit nr. 320 “o eroare
depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări
eronate semnificative potenŃiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună”.
Deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaŃie este
importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de audit nu
stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal
aplicabilă. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor
factori care trebuie luaŃi în considerare şi a importanŃei lor relative. Sunt mult mai
importante experienŃa auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata.

5. Normele de referinŃă în audit7.

În auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi sunt folosite două categorii de
norme de referinŃă: norme contabile şi norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare
din domeniul contabilităŃii care sunt, de regulă, organisme de interes public,
autonome.
Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toŃi cei care stabilesc,
controlează şi utilizează situaŃiile financiare. EntităŃile care au obligaŃia de a stabili
situaŃii financiare sunt cele prevăzute la art. 1, alin 1, din legea contabilităŃii 82/1991,
republicată. Cei care controlează sunt prevăzuŃi de legislaŃia fiecărei Ńări (auditori,
cenzori) şi au ca referinŃă în activitatea lor normele contabile.
SituaŃiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaŃii ale
unei game largi de utilizatori. Pentru mulŃi utilizatori, aceste situaŃii financiare
constituie singura sursă de informaŃii complementare care să le satisfacă nevoile.
Aceste situaŃii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referinŃele următoare:
- Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară
- Standarde sau norme contabile naŃionale
- Alte referinŃe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru
elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:

7
Toma Marin, IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, Editura
CECCAR, 2007, p. 93-96

51
- Standardele InternaŃionale de Audit ISA, Practicile InternaŃionale de
Audit IAPS, Standardele InternaŃionale privind Angajamentele de
Revizuire ISRE, Standardele InternaŃionale privind Angajamentele de
Asigurare ISAE, Standardele InternaŃionale pentru Misiuni Conexe
ISRS emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Asigurări IAASB
din cadrul FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor IFAC;
- Norme naŃionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate în domeniu.
Normele de audit permit terŃilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi
emisă în funcŃie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să
definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a
auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.

II. Misiunea de bază în auditul financiar: auditul statutar (legal)

Scopul unităŃii de curs:


- Familiarizarea cursanŃilor cu metodologia de exercitare a auditului
statutar;
- Realizarea de conexiuni între etapele de desfăşurare a unei misiuni de
audit statutar;
- Analizarea diferitelor faze ale auditului statutar;
- Formarea unei viziuni de ansamblu asupra documentaŃiei specifice de
concluzionare a auditului, în special asupra Raportului de audit;
- Familiarizarea cu tipologia opiniilor exprimate de auditor în misiunea sa;
- Analizarea modelelor de întocmire a Rapoartelor de audit;
- Familiarizarea cu latura documentară a auditului, ca bancă de date a
activităŃilor de audit;
- Fundamentarea importanŃei aspectelor documentare ale auditului;
- Prezentarea specificului documentaŃiei de audit, în diferite etape ale
desfăşurării misiunii;
- ÎnfăŃişarea unei imagini concrete a documentaŃiei specifice auditului;
- Studierea documentaŃiei de audit, prin prisma eficienŃei acestora.

Obiective operaŃionale:
După ce vor studia acest capitol, cursanŃii vor putea să:
- analizeze succint principalele etape în exercitarea unei misiuni de audit
statutar;
52
- precizeze importanŃa fiecărei etape în desfăşurarea auditului statutar;
- să alcătuiască o schemă cronologică a desfăşurării unei misiuni de audit,
cu punctarea rezultatelor fiecărei etape implicate;
- identifice elementele componente ale Raportului de audit;
- prezinte tipurile de opinii pe care auditorii financiari le pot emite;
- întocmească un posibil Raport de audit;
- identifice caracteristicile documentelor de audit care compun dosarul
exerciŃiului şi dosarul permanent;
- propună modalităŃi de articulare a documentelor şi integrare a lor în cadrul
unui sistem unitar de documente de audit, cât mai eficient posibil;
- promoveze dimensiunea documentară a auditului;
- să explice interdependenŃele dintre documentele de audit.

1. Auditul statutar: definiŃie, rol şi obiective.

În Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30.06.2008 a fost publicată


OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaŃiilor
financiare anuale şi al situaŃiilor financiare consolidate, deoarece în calitatea sa de
stat membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, României îi revine sarcina de a
transpune şi implementa directivele emise de Uniunea Europeană, în scopul
transpunerii Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a
Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, de
modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE şi 83/349/CEE şi de abrogare a
Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006.
Scopul acestei ordonanŃe este de a asigura conformitatea auditului statutar din
Romania cu cerinŃele directivelor europene, prin revizuirea permanentă a legislaŃiei în
domeniu, precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru
auditorii statutari şi firmele de audit în baza principiilor europene.
Auditul statutar reprezintă auditul situaŃiilor financiare anuale sau al situaŃiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaŃia comunitară,
transpusă în reglementările naŃionale.
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiŃie într-un cadru stabilit de lege şi
îşi are originea în legea societăŃilor comerciale; numai în acest context auditorul
exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale.
Ceea ce diferenŃiază auditul statutar (legal) de auditul contractual se referă la:
- numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a
acŃionarilor sau asociaŃilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este
numit de către deŃinătorii de capital ai societăŃii; într-un anumit fel
înseamnă că auditorul statutar este în serviciul acŃionarilor cărora le
adduce o securitate relativă asupra situaŃiilor financiare ale societăŃii lor;
- orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani;
rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce

53
permite auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să
abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice;
- auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un
conŃinut strict normat, el neputând să “inventeze” un alt mod de raportare;
- auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică,
precis stabilită prin codul etic;
- misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că
auditorul poate face controale în societăŃi în orice moment al exerciŃiului;
în practică, însă, el se rezumă la 2 sau 3 intervenŃii principale din raŃiuni
de buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii şi anume:
intervenŃii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecŃia
fizică (inventariere) şi pentru revizia situaŃiilor financiare; pentru
societăŃile cotate mai există o intervenŃie asupra situaŃiilor financiare
semestriale;
- auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o
validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacŃiilor şi fluxurilor
exerciŃiului;
- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăŃii; el
păstrează o anumită distanŃă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care
presupun substituirea conducătorilor întreprinderii-client.
Dimpotrivă, auditul contractual se realizează la cererea unui client şi nu în
realizarea unei obligaŃii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în
funcŃie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De
exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acŃionarii săi pot solicita un audit
financiar-contabil al întreprinderii lor, fie pentru că ei consideră că situaŃiile
financiare nu sunt fiabile, fie că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaŃiei
financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau experŃi conbtabili
adduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel, când un
terŃ doreşte să ia o participaŃie într-o întreprindere; o societate mamă poate cere unui
auditor sau expert contabil să efectueze un audit la o filiala etc.

2. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar.

Ca orice acŃiune care îşi propune să analizeze rezultatul unor acŃiuni umane, şi
auditul statutar se realizează pe baza unei metodologii proprii. Procesul metodologic
de realizare a auditului statutar este un ansamblu de activităŃi desfăşurate pe etape şi,
în cadrul acestora, pe faze interdependente în scopul realizării obiectivelor propuse.
Procesul metodologic de realizare a auditului statutar cuprinde trei mari etape:
1. Etapa pregătitoare
2. Etapa efectuării propriu-zise a auditului
3. Etapa valorificării informaŃiilor obŃinute
În cadrul acestor etape se realizează faze interdependente al căror rol individual
şi în ansamblu este de a contribui la realizarea scopului final, acela al obŃinerii

54
informaŃiilor necesare exprimării unei opinii în legătură cu modul de efectuare a
operaŃiunilor financiar-contabile supuse controlului.
Etapa pregătitoare este aşa cum o arată şi denumirea, etapa care se realizează
înainte de începerea propriu-zisă a activităŃii de audit statutar.
Etapa pregătitoare cuprinde o fază de analiză preliminară a caracteristicilor
generale ale unităŃii patrimoniale şi stabilirea în funcŃie de elementele determinante, a
deciziei de acceptare sau nu a lucrării. Decizia finală privind acceptarea sau nu a
lucrări de audit aparŃine exclusiv auditorului şi nu poate fi, sub nici un motiv
delegată.
Întinderea lucrărilor care se realizează în cadrul unor proceduri al căror scop este
în întocmirea unui raport de audit special variază în funcŃie de tema contractată, dar şi
de anumite circumstanŃe şi împrejurări.
Tot în cadrul acestei etape pregătitoare, se realizează faza de programare a
activităŃii în care, se realizează următoarele operaŃiuni:
- Stabilirea principalelor elemente de planificare, în timp, a operaŃiunilor
contractate
- Alocarea resurselor umane şi materiale necesare
Etapa efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit, cea mai importantă a
procesului metodologic, cuprinde mai multe faze independente, dar legate între ele.
Prima fază cuprinde următoarele subfaze:
- Cunoaşterea particularităŃilor unităŃii şi subunităŃilor este subfaza care are ca
obiective stabilirea naturii activităŃilor acestora, a structurilor organizatorice,
a politicilor comerciale, financiare şi sociale, a practicilor contabile, a
modului de desfăşurare a controlului intern şi a valorificării rezultatelor
acesteia ca şi a oricărei informaŃii care este de natură a contribui la aprecierea
generală a unităŃii
- Însuşirea prevederilor legale şi teoretice ce reglementează activităŃile
desfăşurate de către unitate este subfaza în care se realizează, aşa cum o arată
şi titulatura, perceperea de către specialistul contabil a tuturor normelor prin
care activitatea ce urmează a fi auditată, a fost instituŃionalizată.
Cea de a doua fază a efectuării propriu-zise a lucrărilor de audit constă în
evaluarea activităŃii de control intern. Controlul intern, dacă este exercitat cu
competenŃă şi profesionalism devine o sursă importantă de informaŃii pentru auditor.
Organizarea şi exercitarea activităŃii de control financiar intern este reglementată
atât de prevederi emise la nivel naŃional, cât şi la nivel internaŃional.
La stabilirea poziŃiei sale faŃă de modul de organizare şi funcŃionare a sistemului
contabil, auditorul trebuie să se bazeze şi pe informaŃiile rezultate din activitatea de
control intern, acesta fiind unul şi cel mai important dintre motivele care impun
obligativitatea evaluării constatărilor privind abaterile şi deficienŃele rezultate din
acesta.
Următoarele două faze, cea de control a conturilor şi cea de verificare a
bilanŃurilor sunt cele în cadrul cărora se realizează, în fapt, activitatea propriu-zisă de
audit şi au ca principale obiective:
- stabilirea domeniilor în cadrul cărora se derulează activităŃi în condiŃii şi
zone de risc;
55
- stabilirea activităŃilor repetabile;
- stabilirea tehnicilor contabile prea complicate.
Tot în această etapă se mai realizează faza de stabilire a cauzelor care au
determinat situaŃiile şi zonele de risc în derularea activităŃii unităŃii patrimoniale
analizate. Se au în vedere, atât cauzele generatoare de perturbaŃii care au acŃionat în
timpul exerciŃiului financiar cât şi cele ulterioare încheierii acestuia.
Etapa valorificării informaŃiilor presupune realizarea activităŃii de sintetizare
a datelor obŃinute şi desprinderea concluziilor finale în legătură cu activităŃile
unităŃile unităŃii patrimoniale auditate.
Pentru a face dovada efectuării lucrărilor în conformitate cu principiile de bază,
auditorul are obligaŃia să consemneze, cu exactitate, toate obiectivele primite sau
prevăzute în contract.
În acest sens, auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiŃând
buna păstrare a documentaŃiei şi a caracterului confidenŃial al lucrărilor şi actelor
analizate, care trebuie să fie conservate o durată suficientă de timp, pentru a răspunde
nevoilor funcŃiei fiecăreia şi pentru a satisface cerinŃele oricărei obligaŃii legale sau
profesionale în materie de conservare a acestora.
Contractul de realizare a auditului conŃine, în general, aceleaşi informaŃii
specifice unui contract de prestări servicii cum sunt, denumirea lucrării, durata şi
termenele de execuŃie intermediare şi finale, condiŃiile de plată, modul de
reglementare a eventualelor modificări şi/sau litigii etc. Periodic, auditorul va aprecia
dacă eventualele modificări intervenite în situaŃia patrimonială a unităŃii sunt
susceptibile de a influenŃa independenŃa sa şi, în consecinŃă, continuarea sau nu a
contractului de audit.
Studiată detaliat, posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind
întocmirea situaŃiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un
cadru general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape:
- Acceptarea angajamentului de audit (mandatului);
- Orientarea şi planificarea auditului;
- Aprecierea controlului intern;
- Controlul conturilor;
- Controlul situaŃiilor financiare;
- Concluziile auditului şi raportarea;

3. Faza iniŃială: acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit;


orientarea şi planificarea lucrărilor de audit.

Ca în orice lucru bine făcut, şi în cazul auditului, înŃelegerile iniŃiale dintre


entitatea auditată şi auditor sunt de mare importanŃă. Auditorul şi clientul trebuie să
fie de acord în privinŃa termenilor angajamentului. Termenii agreaŃi de ambele
părŃi trebuie să fie înregistraŃi într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă
potrivită de contract.

56
În unele Ńări, obiectivul şi sfera unui angajament de audit, precum şi obligaŃiile
auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar şi în acele situaŃii, auditorul poate considera
necesară informarea clienŃilor săi prin scrisori de angajament.
În România, contractul de prestări servicii încheiat între auditor şi entitatea
auditată îmbracă forma unui contract de mandat, prin care auditorul efectuează
anumite lucrări în numele şi pe seama clientului.
Este atât în interesul clientului, cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să trimită
o scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii angajamentului, acest lucru
ajutând la evitarea neînŃelegerilor în ceea ce priveşte angajamentul. Scrisoarea de
angajament documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a
obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităŃilor
auditorului faŃă de client şi a formei oricăror raportări.
Forma şi conŃinutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul,
dar acestea vor include în general referiri la:
- Obiectivul auditului situaŃiilor financiare.
- Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaŃiilor financiare.
- Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaŃia în vigoare, la
reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă.
- Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor
angajamentului.
- Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de
audit, împreună cu limitările inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern,
există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite.
- Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaŃii şi alte
informaŃii cerute în legătură cu auditul.
De asemenea, auditorul poate dori să includă în scrisoarea de angajament
următoarele:
- Acorduri privind planificarea desfăşurării auditului.
- Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă
privind declaraŃiile făcute în legătură cu auditul.
- Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament.
- Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă să
le emită către client.
- Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata
acestora.
Atunci când este relevant, mai pot fi făcute următoarele precizări:
- Acorduri privind implicarea altor auditori şi experŃi în unele aspecte ale
auditului.
- Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din
personalul clientului.
- Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dacă acesta există, în cazul
unui angajament de audit iniŃial.
- Orice limitare a răspunderii auditorului, atunci când există o asemenea
posibilitate.
57
- Referire la orice contracte adiŃionale încheiate între auditor şi client.
Trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvată Ńinând cont de
următorii factori:
• Orice indiciu al faptului că obiectivul şi sfera unui angajament de audit
au fost greşit înŃelese de client.
• Orice termeni revizuiŃi sau speciali ai angajamentului.
• Orice modificare survenită recent la nivelul conducerii la vârf, al
Consiliului de AdministraŃie sau la nivelul titlului de proprietate.
• schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea
activităŃii clientului.
• CerinŃele legale.
O cerere din partea clientului care vizează schimbarea de către auditor a
angajamentului poate fi generată de o modificare a circumstanŃelor care afectează
necesitatea prestării serviciului, de o înŃelegere greşită a naturii unui audit sau a
serviciilor conexe solicitate iniŃial sau de o restricŃie asupra sferei angajamentului, fie
impusă de către conducere, fie cauzată de împrejurări. Auditorul trebuie să considere
cu multă atenŃie motivele invocate în sprijinul cererii şi în special implicaŃiile unei
restricŃii asupra sferei angajamentului de audit.
O modificare survenită în împrejurările care afectează cerinŃele entităŃii sau o
înŃelegere eronată privind natura serviciului solicitat iniŃial va fi, în mod normal,
considerată drept bază rezonabilă pentru cererea de modificare a angajamentului. În
contrast cu afirmaŃia de mai sus, o modificare nu va fi considerată rezonabilă, dacă s-
ar arăta că această modificare este asociată cu informaŃii care sunt incorecte,
incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.
Înainte de a fi de acord cu schimbarea unui angajament de audit într-un
serviciu conex, un auditor care a fost angajat să efectueze un audit în conformitate cu
Standardele InternaŃionale de Audit ISA trebuie să ia în considerare, pe lângă
observaŃiile anterioare, orice implicaŃii legale sau contractuale ale schimbării.
Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă pentru
schimbarea angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu cerinŃele ISA
aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel potrivit pentru termenii
revizuiŃi ai angajamentului. Pentru a evita eventualele confuzii în înŃelegere, raportul
nu va conŃine referiri la:
• angajamentul iniŃial;
• orice proceduri care ar fi putut să fie efectuate în angajamentul iniŃial,
excepŃie făcându-se acolo unde angajamentul este schimbat într-un
angajament privind proceduri agreate şi, astfel, referirile la procedurile
efectuate reprezintă o parte normală a raportului.
În cazul în care termenii angajamentului sunt modificaŃi, auditorul şi clientul
trebuie să fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului în cazul în
care nu există nici o justificare rezonabilă a unei asemenea acŃiuni. Un exemplu în
acest sens, poate fi un angajament de audit în care auditorul se află în imposibilitatea
de a obŃine suficiente probe de audit adecvate privind creanŃele, iar clientul cere ca

58
angajamentul să fie schimbat într-un angajament de revizuire, pentru a evita o opinie
de audit calificată (cu rezerve) sau imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.
Dacă auditorul se află în incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de
angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniŃial, auditorul trebuie să
se retragă şi să aprecieze dacă există orice obligaŃie, contractuală sau de alt fel, de a
raporta altor părŃi, cum ar fi Consiliului de AdministraŃie sau acŃionarilor,
circumstanŃele care au dus la retragerea sa.

Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea următoare poate fi folosită ca un ghid:

Către Consiliul de AdministraŃie sau reprezentanŃilor adecvaŃi ai conducerii la


vârf:

Dumneavoastră aŃi cerut ca noi să efectuăm auditul bilanŃului societăŃii . . . . . .


. . . . . . la data . . . . . . . ., precum şi al contului de profit şi pierdere şi situaŃiei
fluxurilor de numerar pentru exerciŃiul financiare care se încheie la această dată.
Suntem încântaŃi să vă confirmăm acceptarea acestui angajament prin conŃinutul
acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei
opinii din partea noastră asupra situaŃiilor financiare.
Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele
InternaŃionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naŃionale relevante).
Acele standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul, cu scopul de a obŃine
un grad satisfăcător de certificare că situaŃiile financiare nu conŃin denaturări
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a dovezilor privind
valorile şi prezentările de informaŃii din situaŃiile financiare. De asemenea, un audit
include evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative
efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaŃiilor
financiare.
Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem
contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative
să rămână nedescoperite.
Pe lângă raportul nostru asupra situaŃiilor financiare, estimăm că vă putem
oferi o scrisoare separată privind orice carenŃă semnificativă a sistemului contabil şi
de control intern care ne atrage atenŃia.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaŃiilor financiare,
incluzând prezentarea adecvată a acestora, este a conducerii societăŃii. Aceasta
include menŃinerea înregistrărilor contabile adecvate şi controlul intern, selectarea şi
aplicarea politicilor contabile şi supravegherea siguranŃei activelor societăŃii. Ca parte
a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind
declaraŃiile făcute nouă în legătură cu auditul.
Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi
credem că aceasta ne va pune la dispoziŃie orice înregistrări, documentaŃii şi alte
informaŃii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi
59
plătit pe măsură ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de
personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor
fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variază în funcŃie de gradul de
responsabilitate implicat şi de experienŃa şi aptitudinile necesare.
Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepŃia cazurilor
când va fi încheiată, schimbată sau înlocuită.
Vă rugăm să semnaŃi şi să returnaŃi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru a
ne arăta că scrisoarea este conformă cu înŃelegerea dumneavoastră privind acordurile
pentru angajarea noastră în auditul situaŃiilor financiare.

XYZ & Co.S-a luat la cunoştinŃă în numele societăŃii ABC de către (semnătura) . .
Numele şi funcŃia Data

Cea de-a doua etapă a misiunii de audit statutar este orientarea şi planificarea
auditului. Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina
natura şi întinderea intervenŃiilor care urmează a fi întreprinse de către auditor pe
parcursul misiunii şi se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru executarea
lucrărilor de auditare cu maximum de eficienŃă şi în cadrul termenelor stabilite.
O planificare eficientă a activităŃii de audit concură la asigurarea unei atenŃii
corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
esenŃiale şi operativitatea activităŃii. Dobândirea cunoştinŃelor generale despre
activitatea clientului este o parte importantă a planificării activităŃii de audit.
CunoştinŃele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacŃiilor şi operaŃiunilor
economico-financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare.
În funcŃie de mărimea entităŃii, complexitatea auditului, metodologia specifică,
auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera
de cuprindere şi desfăşurarea auditului.
Orientarea şi planificarea misiunii presupune stabilirea unor repere legate de:
• cunoaşterea generală a agentului economic;
• sistemul contabil şi de control;
• riscul şi pragul de semnificaŃie;
• natura, durata şi întinderea procedurilor;
• coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;
• identificarea domeniilor semnificative;
• stabilirea planului de misiune
• alte aspecte.
Cunoaşterea generală a agentului economic are ca obiectiv obŃinerea de către
auditor a informaŃiilor referitoare la particularităŃile agentului economic şi a mediului
în care acesta funcŃionează cu scopul determinării riscurilor generale şi a identificării
conturilor şi sistemelor semnificative.
Domeniile semnificative care trebuie identificate sunt constituite din următoarele
elemente: cumpărări-furnizori, personal-plăŃi, producŃie-stocuri, vânzări-clienŃi,

60
trezorerie-încasări şi plăŃi, imobilizări. Fiecare din aceste elemente trebuie analizate
în funcŃie de particularităŃile agentului economic.
Stabilirea şi redactarea unui plan de misiune presupune alegerea membrilor
echipei în funcŃie de experienŃa şi de cunoştinŃele în sectorul de activitate al agentului
economic, repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi spaŃiu, utilizarea lucrărilor
realizate de audit intern etc.
Auditorul trebuie să-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie
efectuat într-un mod eficient.
Prin "planificare" se înŃelege, potrivit standardului de audit ISA nr. 300,
construirea unei strategii generale şi o abordarea detaliată în ceea ce priveşte natura,
durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului. Planul de misiune permite
luarea deciziilor referitoare la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele
intervenŃiilor pe teren, rapoarte şi relaŃii de stabilit, orele şi costurile angajate.

Aspectele ce trebuie să fie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea


planului de audit:
cunoaşterea activităŃii unităŃii patrimoniale care la rândul ei presupune luarea în
considerare a următoarelor probleme:
nivelul general de competenŃă al conducerii;
caracteristicile importante ale unităŃii patrimoniale, performanŃele financiare şi
cerinŃele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
factorii economici generali şi condiŃiile specifice sectorului de activitate ce
afectează unitatea patrimonială.
înŃelegerea sistemului contabil şi de control intern are în vedere:
politicile contabile adoptate de unitatea patrimonială şi schimbările ce au avut
loc în cadrul acestora;
efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
riscul şi pragul de semnificaŃie presupune:
evaluarea estimată a riscurilor interne şi identificarea domeniilor semnificative
de audit;
posibilitatea existenŃei unor informaŃii eronate semnificative, incluzând
experienŃa perioadelor anterioare, sau a unor fraude;
identificare domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică
estimări contabile.
natura, durata şi întinderea procedurilor au ca obiect:
schimbările posibile privind importanŃa domeniilor specifice de audit;
efectul tehnologiei informaŃionale asupra auditului;
activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit
extern.
coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea se referă la:
implicarea altor auditori în auditul componentelor , de exemplu, al filialelor şi
sucursalelor;
implicarea experŃilor;
cerinŃele de personal;
alte aspecte se rezumă la:
61
condiŃii ce solicită o atenŃie deosebită, ca de pildă existenŃa părŃilor afiliate;
natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu unitatea
patrimonială.
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaŃiile obŃinute şi de a
orienta şi coordona întreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
• Alegerea membrilor echipei în funcŃie de experienŃa şi specializarea lor
în sectorul de activitate al unităŃii respective, Ńinându-se seama de gradul
de încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică
profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenŃa
auditorilor.
• Repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaŃiu (pe subunităŃi).
• Stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern.
• Coordonarea cu cenzorii şi cu alŃi auditori externi.
• Solicitarea sau colaborarea cu alŃi specialişti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic, etc.
• Stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinŃă ale Adunării
Generale a AcŃionarilor şi ale Consiliului de AdministraŃie
• Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informaŃii cu privire la:
• Prezentarea întreprinderii: denumire, sediu social, capital social,
înregistrare, scurt istoric, consideraŃii succinte privind obiectul de
activitate, piaŃa, concurenŃa, etc.
• InformaŃii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi
previzionate, particularităŃile sistemului contabil, compararea pe mai
mulŃi ani a conturilor anuale
• Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaŃii particulare), alŃi auditori,
experŃi sau cenzori cu misiuni în întreprindere
• Sisteme şi domenii semnificative, pragul de semnificaŃie, funcŃii şi
conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative
pe care se pot sprijini auditorii
• Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări
deosebite, confirmări de obŃinut (interne şi externe), inventare fizice,
asistenŃă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate, etc),
documente de obŃinut
• Echipa şi bugetul
• Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenŃiilor pe
etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente
ce urmează a fi emise (datele limită ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:
• Lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor
şi succesiunea în care urmează să fie efectuate

62
• Rapoartele şi relaŃiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu
cenzorii, cu auditorii precedenŃi, cu specialiştii din alte domenii, cu
conducerea unităŃii
• Mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi pe care le
solicită planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un “set de instrucŃiuni” utilizate de asistenŃii
implicaŃi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităŃii. Programul de audit
stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit,
evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de
asigurarea garantată de procedurile de fond.
Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor de
fond, asistenŃa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori sau
experŃi. Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt:
1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;
2. Identificare domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor
auditului şi importanŃei lor relative;
3. Pragul de semnificaŃie;
4. Planul general de audit şi programul de audit.

Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate al întreprinderii,


organizarea şi structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspectivele
de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă a întreprinderii
şi principiile contabile utilizate.
Caracteristicile generale ale întreprinderii:
• Denumirea societăŃii
• Forma capitalului
• Capitalul social şi deŃinătorii de capital
• Data constituirii
• Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului ComerŃului
• Codul fiscal
• Sediul social: adresă, telefon, fax, telex
• Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităŃi
• Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
• Contractul colectiv de muncă
• Număr de salariaŃi
• Conducătorii întreprinderii
• ConsultanŃi externi
• Cenzori
Prezentarea întreprinderii:

63
• Istoricul întreprinderii
• ActivităŃi desfăşurate: descriere şi producŃie, desfacere, stocare, finanŃare,
credite etc.
• Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
• PoziŃia pe piaŃă, concurenŃa
• ClienŃii principali
• Furnizorii principali
• ParticipaŃii: valoare, pondere în capital social, sectoare de activitate, etc
• Responsabilii la nivelul funcŃiilor întreprinderii: direcŃia generală, direcŃia
economică, producŃie, comercial, personal, control intern, etc. Pentru
direcŃia economică se prezintă responsabilii pe secŃiuni ale contabilităŃii
• Politica întreprinderii
• Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare şi perfecŃionare a acesteia
• Politica comercială: produse, pieŃe, clienŃi, concurenŃă, garanŃii, preŃ,
credite comerciale, etc
• Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor
• Politica de producŃie: capacităŃi de producŃie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiŃii
• Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
• ParticularităŃi legislative ale sectorului de activitate respectiv
• Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii
• Organizarea contabilităŃii
• Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară,
contabilitatea de gestiune
• Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe
utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor şi
informaŃiilor
• Jurnale (registre) utilizate
• Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea
stocurilor, a amortizărilor şi a provizioanelor
• Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli
• Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terŃilor, trezoreriei
• Arhivarea provizorie şi definitivă
• Probleme deosebite constatate în exerciŃiile precedente
• Actualizări anuale
Lista documentelor ce trebuie obŃinute de la întreprindere
• Contractul de societate şi actele adiŃionale
• Statutul societăŃii
• Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor
• GaranŃii de la administratori şi cenzori
• Certificat de înmatriculare şi cod fiscal
64
• Procese verbale ale Adunării Generale a AcŃionarilor şi ale Consiliului de
AdministraŃie pe ultimele trei exerciŃii
• Procese verbale ale controalelor financiare şi sociale
• Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcŃionare,
Regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor
• Manual de proceduri contabile (instrucŃiuni de lucru)
• Acte de proprietate
• Brevete, licenŃe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerŃ, alte
drepturi şi valori similare
• Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă
Potrivit Standardelor de audit nr. 310, “Cunoaşterea clientului”, la efectuarea
unui audit al situaŃiilor financiare auditorul trebuie să deŃină cunoştinŃe suficiente
despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înŃeleagă toate tranzacŃiile şi
practicile care, potrivit raŃionamentului său pot avea un efect semnificativ asupra
situaŃiilor financiare, asupra examinării ori a raportului de audit.
Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obŃină
detalii preliminare despre sectorul, structura proprietăŃii, despre conducere, precum şi
despre operaŃiunile firmei care va fi auditată. Utilizarea efectivă a cunoştinŃelor
despre client (afacere) are în vedere modul în care acestea afectează situaŃiile
financiare privite ca un întreg.

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea


lucrărilor inutile şi pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul
trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile
auditului şi să stabilească importanŃa lor relativă.

Identificarea domeniilor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în principal


se referă la:
• Cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităŃi);
• Vânzări (clienŃi, stocuri, venituri, disponibilităŃi);
• Personal (plăŃi, cheltuieli, disponibilităŃi);
• ProducŃie (stocuri, cheltuieli, venituri);
• Trezorerie (încasări, plăŃi, venituri, cheltuieli);
• Imobilizări.
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcŃie de caracteristicile
proprii ale întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare
întreprindere. În întreprinderile din sfera comerŃului producŃia nu reprezintă un
domeniu semnificativ, tot aşa cum în centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.

65
Activitate
IdentificaŃi domeniile semnificative într-o entitate care face obiectul auditării şi
care activează în domeniul industriei energetice, prelucrării lemnului, comerŃului en-
gros, producŃeiei de mobilier.

Identificarea sistemelor semnificative

Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaŃiunile


economico-financiare poate avea pentru auditor o importanŃă semnificativă asupra
situaŃiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaŃiunilor
contabile şi a instrumentării tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern,
precum şi necesitatea sau nu a unor eventuale colaborări cu experŃii în informatică.
Pentru o înŃelegere cât mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunoştinŃă de următoarele aspecte:
• Locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaŃiunile economico-
financiare;
• Sursele de date şi circuitul documentelor;
• Tehnica contabilă şi prelucrarea datelor;
• Identificarea zonelor de risc şi a posibilităŃilor de apariŃie a erorilor
semnificative în situaŃiile financiare.
Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite, deoarece
el se bazează pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şi sondaje. În situaŃia
în care auditorul constată că unele inexactităŃi şi erori pot fi semnificative
(nerespectarea principiilor contabile, operaŃiuni contabile emise sau unele înregistrate
dublu), el are obligaŃia să extindă procedurile de verificare Ńinând cont de importanŃa
lor relativă şi de pragul de semnificaŃie.
În cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie să se asigure că riscul legat
de controlul intern este cât mai mic cu putinŃă. Un sistem de control intern eficient, pe
care entitatea l-a avut în vedere, este un avantaj pentru auditor în ceea ce priveşte
riscurile legate de această activitate.

4. Faza executării: aprecierea controlului intern; controlul conturilor;


examenul situaŃiilor financiare.

Aprecierea controlului intern

Standardul InternaŃional de Audit nr. 400, “Evaluarea riscurilor şi controlului


intern”, oferă norme pentru înŃelegerea sistemului de contabilitate aplicat de
societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către
auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o

66
dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor
fi utilizate în scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.
În scopul evaluării auditului intern, auditorul (expertul contabil, contabilul
autorizat cu studii superioare sau cenzorul) orientează intervenŃiile lor asupra a trei
aspecte principale, care vor furniza baza aprecierii de audit şi control intern:
• procedurile efectiv existente în funcŃiune, care au ca obiectiv realizarea
unui audit intern eficient;
• modul de aplicare a procedurilor;
• în ce măsură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi
deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte.
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul auditului şi controlului intern, ci
numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine. În acest sens, ei
întocmesc un program de verificare care trebuie să cuprindă următoarele probleme:
• descrierea procedurilor;
• testele de conformitate;
• evaluarea preliminară (a riscului de erori);
• testele de permanenŃă;
• evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.
Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaŃia acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu
ajutorul tehnicilor:
descriptive, respectiv obŃinerea prin chestionare prealabile sau din
instrucŃiunile date de administraŃie (manualul de proceduri) a procedurilor
existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele
mai reprezentative ca volum şi importanŃă pentru unitatea patrimonială (ex.
imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăŃi, încasări etc.); Procedurile
descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de
control intern la care răspund personale implicate din întreprindere, iar
răspunsurile se înscriu în “Foile de lucru”.
diagrama de circulaŃie (numite şi flow-chart) care formalizează cu ajutorul
unor scheme, circulaŃia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi
controalele efectuate de salariaŃii anume împuterniciŃi.
La descrierea procedurilor se urmăresc în special două aspecte, astfel:
schema generală a aprecierii auditului intern;
înŃelegerea şi descrierea domeniilor semnificative
Schema generală a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientările rezultate
din programul general de muncă sau planul de misiune, auditorul efectuează un
studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării, pe
de o parte, a auditului intern pe care doreşte să se sprijine, iar pe de altă parte, a
riscurilor de eroare în prelucrarea datelor şi informaŃiilor în scopul stabilirii unui
program corespunzător de control al conturilor.
Obiectul urmărit prin aprecierea auditului-controlului-intern este de a determina
în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini

67
natura, volumul şi calendarul lucrărilor. Astfel, auditorul se află în faŃa unor decizii
importante ca de pildă:
• alegerea procedurilor de examinat în funcŃie de organizarea
întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importanŃa soldurilor şi a operaŃiilor;
• stabilirea dacă procedurile reŃinute trebuie să facă obiectul unei evaluări
a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi mai
economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăŃilor sale
asupra soldurilor şi operaŃiilor;
• alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;
• decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dacă controlul intern
este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare
privind controlul conturilor şi certificarea acestora;
• alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate;
• decizia finală, în funcŃie de rezultatele sondajelor, în legătură cu
programul de control al conturilor.
Toate lucrările şi acŃiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii auditului
intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare,
fundamentală aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi
considerat pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop.
ÎnŃelegerea şi descrierea domeniilor semnificative oferă posibilitatea auditorului
de a înŃelege mai bine întreprinderea sub aspectele:
• naturii activităŃilor desfăşurate, locurile de producŃie, procesele de
fabricaŃie etc.;
• circuitul documentelor şi a informaŃiilor contabile;
• realităŃilor ce se pot ascunde în spatele cifrelor şi documentelor sintetice;
• identificării şi localizării zonelor de risc cale mai importante ce ar putea
afecta fiabilitatea conturilor anuale.
Cunoaşterea întreprinderii şi înŃelegerea domeniilor sale semnificative este o
procedură necesară pentru fiecare misiune întrucât permite auditorului cunoaşterea
mediului în care evoluează întreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal.
Această procedură permite auditorului să facă legătura între datele contabile şi
realităŃile exprimate de existenŃa şi funcŃionarea sistemelor semnificative, obŃinând o
mai bună sinteză a lor.
Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităŃii sistemului său de audit intern permite,
printre altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la curent cu
problemele întreprinderii şi că nu este un simplu control al conturilor.
Testele de conformitate (confirmarea înŃelegerii sistemului) au ca obiect
obŃinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect înŃeleasă şi corespunde
procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit verificarea existenŃei
procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine aplicată).
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităŃi ca:
• observare directă asupra modului de lucru;
• confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă,;

68
• existenŃa mijloacelor utilizate pentru confirmarea efectuării operaŃiunii
respective (ştampile, vize, fişiere etc.);
• observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a circuitului unor
documente plecând de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.
Evaluarea preliminară (evaluarea riscurilor posibile). După ce s-a obŃinut o
descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a
pune în evidenŃă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează corecta
contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienŃele care pot da naştere
unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizează două metode:
• examinarea sistemului şi căutarea de puncte forte şi slabe; această
examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;
• punerea unor întrebări executanŃilor, care sunt în mod obişnuit reunite
într-un “chestionar de control intern”. Aceste chestionare permit
compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri
cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de
activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de
executanŃi şi dacă absenŃa acestor controale influenŃează calitatea
informaŃiilor.
Auditorul trebuie să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se
protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce în prelucrarea datelor. pentru
aceasta este necesar să se verifica dacă toate operaŃiile sunt înregistrate
(exhaustivitate), că operaŃiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaŃiile sunt
corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaŃiilor cu
ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea
controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaŃiilor contabile
cu controlul intern existent în întreprindere. Tot în cadrul testului de conformitate se
va examina existenŃa separării sarcinilor şi funcŃiilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme şi conturi) depistarea
riscurilor posibile se evaluează cu ajutorul unei "sinteze a evaluării riscurilor legate
de concepŃia sistemelor".
Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a nu fi detectate erorile
care afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze propriile controale pentru a
evalua incidenŃele posibile asupra fiabilităŃii conturilor.
Testele de permanenŃă (examinarea funcŃionării sistemului) au ca obiect
verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective şi
constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile
controlate sunt aplicate într-o manieră permanenŃă şi fără defecŃiuni; poate fi avută în
vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcŃionării
sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de controale interne:
controale de prevenire şi controale de detectare. Controalele de prevenire sunt
realizate în timpul derulării operaŃiilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de
regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe ori acestea se materializează printr-o
69
viză (de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa
acestuia o nouă comandă, verificarea recepŃiei şi existenŃa comenzii înainte de a da
bun de plată o factură a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operaŃii
de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea
acestora (de exemplu: confruntările cu banca, confruntările balanŃei sintetice cu cea
analitică, compararea inventarului fizic cu cel permanent etc.).
În realizarea sondajelor de verificare a funcŃionării sistemelor, auditorul dispune
de mai multe tehnici:
• examenul evidenŃei controlului permite realizarea unor eşantioane mari în timp
foarte scurt (exemplu: existenŃe unei vize care atestă efectuarea controlului
aritmetic al facturilor, existenŃa confruntărilor lunare ale contabilităŃii cu
extrasele bancare etc.);
• repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntări cu banca,
studiind jurnalul de bancă şi piesele justificative ale băncii şi ale întreprinderii;
• observarea executării unui control permite auditorului să înŃeleagă mai bine
maniera în care este realizat controlul şi să verifice efectuarea corectă a
acestuia.
Evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză. Auditorul poate să
facă o apreciere definitivă asupra auditului intern al unităŃii patrimoniale
determinând:
• veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);
• punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
• punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu
există abateri de al funcŃionarea lui şi că auditorul poate continua să se bazeze pe
controalele interne considerate utile pentru a-şi limita lucrările asupra controlului
conturilor.
Numai după ce a verificat funcŃionarea controalelor pe care doreşte să le
sprijine, auditorul poate stabili programul său definitiv de control.
Ca şi pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcŃionare
a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern"
care va indica:
• anomaliile în funcŃionarea sistemului;
• incidenŃa posibilă asupra conturilor anuale;
• incidenŃa asupra programului de lucru.
Atunci când anomaliile în funcŃionare sunt numeroase şi pot altera fiabilitatea
înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere evaluarea
preliminară şi nu va Ńine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea
programului de control al conturilor.
Când auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului,
acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.

70
Auditorul semnalează conducerii observaŃiile pe care le are asupra controlului
intern, iar dacă descoperă greşeli grave apreciază dacă refuză certificarea sau o face
cu rezerve.
Comunicarea observaŃiilor poate fi făcută printr-un "Raport asupra
controlului intern", al cărui conŃinut trebuie să cuprindă următoarele aspecte:
• prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenŃial pentru a
folosi conducerii societăŃii;
• prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităŃi ale
societăŃii pentru a putea fi uşor difuzate;
• analizarea fiecărei probleme, în mod logic, pentru a permite societăŃii să
utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole şi anume:
1. Nota de introducere şi sinteză;
2. Sumarul;
3. Detaliile;
Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:
• amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităŃii de
apreciere a controlului intern, condiŃiile de executare şi
metodele utilizate;
• concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părŃile care
detaliază problema);
• data şi semnătura.
Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită conducerii societăŃii să aibă
rapid cunoştinŃă de concluziile esenŃiale.
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză şi poate fi prezentat
în diferite feluri:
• recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de
"Detalii";
• recapitularea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt însoŃite de
concluzii, deoarece au fost prezentate în nota de introducere şi sinteză.
Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite reguli, astfel:
• prezentarea punctelor în ordinea importanŃei;
• recapitularea punctelor pe secŃiuni, funcŃii sau grupe de conturi;
• parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puŃin importante;
• parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenŃă asupra
certificării;
Fiecare punct trebuie să conŃină informaŃiile următoare:
• descrierea punctelor slabe constatate;
• consecinŃele şi incidenŃele asupra conturilor anuale;
• sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaŃiei.
Ca şi riscurile potenŃiale stabilite cu ocazia evaluării preliminare, constatarea
anomaliilor în funcŃionarea auditului intern poate indica în cadrul punctelor slabe
evaluate:
71
• incidenŃe asupra conturilor anuale;
• incidenŃe asupra programului de lucru al auditorului.

Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu cea a controlului


intern, funcŃie de experienŃa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu
probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de
fond.
Testele de control privind modul de funcŃionarea cadrului contabil conceptual
şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori
semnificative din situaŃiile financiare (proceduri de fond ) contribuie la ansamblul
probelor de audit.
Obiectivul principal al auditorului pentru “Controlul conturilor” este de a obŃine
elemente probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra
modului de reflectare a situaŃiilor financiare.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se întocmeşte “Programul de control al conturilor”. Acest
program are la bază informaŃiile cuprinse în “Planul de audit” şi în “Sinteza aprecierii
controlului intern”.
Pe baza informaŃiilor obŃinute, auditorul stabileşte programele de control al
conturilor în vederea obŃinerii elementelor probante pe care le utilizează în
fundamentarea opiniei sale. În aceste sens trebuie respectate următoarele reguli:
• regulile de prezentare şi evaluare stipulate în normele legale şi în cele de
audit;
• regulile profesionale;
• regulile referitoare la inventariere;
• regulile de Ńinere a registrelor contabile;
Programul de control al conturilor poate fi restrâns sau extins.
Programul va fi restrâns atunci când se consideră că auditul intern este în măsură
să garanteze că înregistrările contabile al operaŃiilor sunt fiabile. În acest caz se poate
limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, deoarece funcŃionarea
controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentă a auditului.
Totuşi, pentru asigurarea coerenŃei cu etapele precedente ale auditului, rulajele
conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.
În situaŃia în care auditorul consideră că nu se poate sprijini pe auditul intern
atunci el va stabili un program extins de control al conturilor atât asupra soldurilor cât
şi asupra rulajelor. În acest caz volumul sondajelor va fi mai mare, deoarece în sondaj
se cuprind atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcŃie
de punctele slabe şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor
proprii a ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern.
Programul de control conŃine următoarele rubrici:
72
• lista controalelor de efectuat ordonată pe secŃiunile conturilor anuale;
• întinderea eşantionului Ńinând seama de pragul de semnificaŃie şi de
eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menŃionat volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
• indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrărilor şi a răspunderii
auditorului;
• referinŃă pentru foaia de lucru în care se precizează constatările
controlului intern;
• probleme întâlnite.
Programul de control va începe de la problemele rămase în suspensie din
exerciŃiul precedent, care urmează a fi urmărite în evoluŃia lor sau rezolvate. În
continuare programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care
a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat. Constatările vor fi
înscrise în foile de lucru care vor purta un cod de referinŃă. Pentru a se asigura o
examinare corelată cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de
conturi este necesar a se stabili în cadrul programului pe clase, grupe de conturi şi
conturi de examinat, conturile corespondente ce pot fi examinate concomitent,
urmărind corelarea lor în cadrul conturilor sintetice de grad corespunzător.
Executarea programului de control al conturilor trebuie să permită auditorului să
reunească elemente probante suficiente pentru a se asigura că dispoziŃiile legale şi
regulamentare la care este supusă unitatea patrimonială sunt bine respectate.
Un aspect esenŃial în activitatea auditorului este detectarea de fraude şi erori.
Prin eroare se înŃelege prezenŃa unor greşeli involuntare în contabilitate sau în
conturile anuale, ca de pildă:
• erori de calcul sau erori de înscrieri în registre;
• omisiunea sau interpretarea greşită a faptelor;
• aplicarea greşită a principiilor şi metodelor contabile.
Prin fraudă se înŃelege prezentarea voluntar eronată în contabilitate sau în
conturile anuale de către una sau mai multe persoane. Fraudele pot proveni din:
• manipularea, falsificarea sau degradarea unor registre sau documente;
• deturnarea de active;
• anularea sau neluarea în considerare a unor operaŃii în registre sau
documente;
• înregistrarea de operaŃii fictive;
• aplicarea greşită a metodelor contabile.
Se consideră a fi semnificativ orice fapt care, având ca efect sustragerea unităŃii
patrimoniale sau a conducătorilor ei de la dispoziŃiile legale specifice şi care
determină, pe de o parte modificarea situaŃiei patrimoniale a situaŃiei financiare sau a
rezultatului şi pe de altă parte aducerea de prejudicii unităŃii patrimoniale sau unui
terŃ.
Auditorul nu este dator şi nu are calitatea de a face încadrarea juridică a faptelor
constatate.
Auditorul poate lua în considerare şi anumite situaŃii care măresc riscul de
fraude sau de erori cum sunt:

73
• tensiunile neobişnuite din interiorul unităŃii patrimoniale;
• existenŃa unui procent ridicat de rotaŃie a personalului cheie al
compartimentelor financiar-contabile;
• fondul de rulment insuficient, datorită unei diminuări a profitului sau a
unei dezvoltări prea rapide;
• operaŃii neobişnuite, îndeosebi apropiate de data încheierii exerciŃiului,
care au o influenŃă semnificativă asupra profiturilor;
• răspunsuri evazive ale celor ce gestionează patrimoniul la întrebările
puse în cadrul auditului.
Auditorul trebuie să aducă la cunoştinŃa celui ce gestionează patrimoniul prin
intermediul unui raport concluziile şi sugestiile sale în cazul când apreciază că pot
exista fraude, dar care au o influenŃă nesemnificativă asupra conturilor anuale.
În situaŃia în care apar fraude sau erori importante, auditorul trebuie să comunice
aceste aspecte fie Adunării Generale a societăŃilor comerciale pe care o convoacă în
regim de urgenŃă, fie forului tutelar în cazul regiilor autonome auditate.

Examenul situaŃiilor financiare

Documentele oficiale folosite pentru reflectarea încheierii exerciŃiului financiar


sunt situaŃiile financiare. Pe baza lor se asigură o imagine fidelă, clară şi completă
atât a patrimoniului, a situaŃiei financiare, cât şi a rezultatului obŃinut. Pentru a
răspunde acestei cerinŃe, bilanŃul contabil a fost conceput şi structurat ca un set de
modele (situaŃii de sinteză), rangul de model de bază fiind atribuit bilanŃului în
calitatea sa de cont al situaŃiei patrimoniale. Celelalte componente au căpătat diferite
conŃinuturi şi denumiri, în raport de latura patrimoniului reprezentată sau de cerinŃele
informaŃionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului.
În normele europene şi în Standardele InternaŃionale privind Contabilitatea,
formaŃia bilanŃieră figurează sub diverse denumiri, cum sunt: situaŃii financiare,
documente contabile de sinteză sau conturi anuale.
Întocmirea bilanŃului contabil cu întreaga sa formaŃie de documente reprezintă
un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor
economico-financiari privind situaŃia patrimoniului şi rezultatelor obŃinute. Derularea
acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter
preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a
bilanŃului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciŃiului, iar
complexitatea lor fac dificilă misiunea auditorului pus în situaŃia de a examina
situaŃiile financiare şi de a se pronunŃa asupra veridicităŃii acestora.
În cadrul etapei de control a situaŃiilor financiare, auditorul face o sinteză a
concluziilor şi a constatărilor rezultate, verifică coerenŃa conturilor anuale cu diferite
informaŃii oferite, desfăşurând următoarele activităŃi:
Examinarea conturilor anuale;
EvidenŃierea evenimentelor posterioare închiderii exerciŃiului financiar;

74
Examinarea conturilor anuale are drept scop colectarea elementelor probante
necesare, suficiente şi juste în vedere fundamentării opiniei auditorului privind
imaginea fidelă clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor obŃinute de
întreprinderea audiată. Auditorul trebuie să Ńină seama de faptul că datele şi
informaŃiile prezentate în forma cerută de reglementările în vigoare nu este suficientă
pentru obŃinerea elementelor necesare examinării şi determinării performantelor
obŃinute şi a dificultăŃilor cu care se confruntă întreprinderea. Aceasta face necesară o
pregătire prealabilă a datelor şi informaŃiilor necesare.
Auditorul verifică în ansamblu structura bilanŃului contabil pe toate
componentele sale. De asemenea, auditorul examinează contul de profit şi
pierdere, analizând comparativ situaŃia conturilor de venituri şi cheltuieli şi stabileşte
concluziile care se impun.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură că :
• Toate cheltuielile au fost incluse în situaŃiile financiare;
• Toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect
înregistrate; aceste cheltuieli şi achiziŃii au fost tranzacŃii reale în
activitatea entităŃii auditate. Sumele evidenŃiate în situaŃiile financiare
sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
• Toate achiziŃiile şi cheltuielile sunt aferente exerciŃiului financiar al
perioadei curente;
• Toate veniturile au fost incluse în situaŃiile financiare;
• Toate creanŃele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi
dacă reprezintă tranzacŃii reale ale societăŃii auditate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaŃie al
cheltuielilor şi constată dacă acestea influenŃează în mod semnificativ contul de
rezultate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuŃii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de
plată.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi
dacă auditorul recomandă efectuarea corecŃiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.
Parcurgerea analitică a componentelor situaŃiilor financiare va asigura
auditorului obŃinerea elementelor necesare formării opiniei sale cu privire la imaginea
fidelă a situaŃiei financiare a rezultatelor şi a patrimoniului.

5. Faza concluziilor: evenimente posterioare închiderii exerciŃiului;


utilizarea lucrărilor altor experŃi; alte lucrări necesare închiderii misiunii.

Evenimente posterioare închiderii exerciŃiului

EvidenŃierea evenimentelor posterioare închiderii exerciŃiului financiar


reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să obŃină asigurarea că
în mod real au fost identificate toate evenimentele survenite între data închiderii

75
exerciŃiului financiar şi data raportului său. Examinarea evenimentelor posterioare
închiderii exerciŃiului financiar se realizează având în vedere o serie de proceduri
specifice.
Atunci când după emiterea situaŃiilor financiare, auditorul ia la cunoştinŃă un
fapt care a existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea
dată, putea determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă
situaŃiile financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entităŃii
şi va lua măsurile adecvate în circumstanŃele respective.
PreocupaŃi în general de lucrările preliminare întocmirii bilanŃului contabil, în
determinarea rezultatului exerciŃiului sunt omise şi evenimentele care survin după
data de închidere a exerciŃiului.
În condiŃiile actuale, conform Normelor metodologice de întocmire şi prezentare
a bilanŃului contabil, depunerea bilanŃului contabil la organele fiscale se face de
regulă în primul trimestru al anului următor pentru anul la care se referă, aşa încât
anumite evenimente posterioare închiderii exerciŃiului pot influenŃa raportarea ce
priveşte exerciŃiul încheiat.
Aşa cum se arată în Directiva a 4-a a ComunităŃii Economice Europene şi în
Standardul InternaŃional de Contabilitate IAS nr. 10 “o eventualitate este o condiŃie
sau o situaŃie cărei incidenŃă finală, câştig sau pierdere, nu va fi stabilită decât atunci
când unul sau mai multe evenimente viitoare şi incerte se vor realiza sau când va fi
sigur că nu se vor realiza”.
Evenimentele ulterioare închiderii exerciŃiului sunt acelea, favorabile sau
nefavorabile, care se produc între data închiderii exerciŃiului şi data la care publicarea
situaŃiilor financiare este autorizată. Se pot deosebi două tipuri de evenimente:
Cele care aduc o mai amplă informare asupra situaŃiei existente la data închiderii
exerciŃiului
Cele care indică circumstanŃe noi, ivite după data de închidere a exerciŃiului
O pierdere eventuală face obiectul unui provizion prin debitarea unui cont de
cheltuieli, în schimb câştigurile eventuale nu trebuie constatate în situaŃiile financiare.
În ceea ce priveşte evenimentele care survin după data închiderii se divulgă, după
caz, prin corecŃia anumitor posturi ale activului sau pasivului sau printr-o informaŃie
complementară consemnată în notele la situaŃiile financiare.
Se poate formula ideea potrivit căreia, toate evenimentele posterioare închiderii
conturilor anuale, care au legătură directă sau preponderentă cu structura existentă la
data închiderii exerciŃiului, determină ajustări în conturile anuale ale exerciŃiului şi
consemnări de informaŃii în notele la situaŃiile fianciare. Dacă evenimentele
posterioare nu au legătură directă sau preponderentă cu situaŃia existentă, informaŃiile
degajate, în măsura în care sunt semnificative sau sunt de natură să afecteze
continuitatea exploatării sunt consemnate în anexa la bilanŃ şi în raportul de gestiune.

Utilizarea lucrărilor altor experŃi


Standardul InternaŃional de Audit ISA nr. 600 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale şi modalităŃile lor de aplicare referitoare la utilizarea de
către un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor

76
realizate de către un alt auditor, asupra situaŃiilor financiare ale unuia sau mai multor
sub-grupuri incluse în situaŃiile financiare ale acelei entităŃi.
Standardul InternaŃional de Audit ISA nr. 610 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale, precum şi modalităŃile lor de aplicare, referitoare la
examenul de către auditor a lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.
Standardul InternaŃional de Audit ISA nr. 620 stabileşte procedurile şi
principiile fundamentale şi modalităŃile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor
unui expert, ca şi elemente probante. Prin expert se înŃelege o persoană sau un cabinet
care posedă competenŃe, cunoştinŃe şi o experienŃă specifică într-un domeniu specific,
altul decât cel care presupune cunoştinŃe de contabilitate şi audit. Expertul poate fi
angajat de către întreprindere, angajat de către auditor, salariat al întreprinderii sau
salariat al auditorului.
Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaŃii:
- evaluarea anumitor active: clădiri, construcŃii, terenuri, echipamente, opere
de artă, pietre preŃioase;
- evaluarea stării fizice a unor active precum minereuir, zăcăminte, resurse
petroliere sau stabilirea duratei de viaŃă rămasă a unor active corporale;
- evaluări actuariale;
- evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări
de construcŃii;
- avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau
reglementări.
Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să Ńină
cont de:
- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaŃiile financiare
- riscul de eroare datorat naturii şi complexităŃii elementului respectiv din
situaŃiile financiare
- volumului şi calităŃii altor elemente probante disponibile
În al doilea rând, auditorul trebuie să verifice competenŃa profesională a
expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism
profesional, experienŃa şi reputaŃia sa în domeniul în care se intenŃionează a fi folosit.
În al treilea rând, auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul
unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii
şi al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.
În al patrulea rând, auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi
adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucŃiunile scrise date de către
întreprindere expertului, instrucŃiuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului
- o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul
expertului
- condiŃiile de acces ale expertului la informaŃii
- confidenŃialitatea informaŃiilor despre întreprindere
- informaŃii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi
expertul
77
Alte lucrări necesare închiderii misiunii

Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să efectueze


recapitulaŃii ale activităŃilor desfăşurate. În acest sens, auditorul procedează la
întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite asigurarea că toate
elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite,
normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Întrebările cuprinse
în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor; conŃinutul situaŃiilor financiare;
conŃinutul raportărilor; comunicările cu conducerea întreprinderii, etc.
Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un răspuns
negativ la întrebările puse poate avea influenŃă asupra exprimării opiniei de audit.
În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum şi
aducerea la cunoştinŃă a conducerii întreprinderii despre modul de influenŃare a
conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea
răspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerată un model normativ în
măsura în care afirmaŃiile primite de la conducători variază de la o întreprindere la
alta şi de la un exerciŃiu la altul. AfirmaŃiile primite de la conducătorii întreprinderii,
în principal se referă la următoarele aspecte:
• Auditorul trebuie să obŃină dovada că aceia care conduc întreprinderea
recunosc responsabilitatea lor în întocmirea situaŃiilor financiare. Dovada poate
fi obŃinută pornind de la procesele verbale ale şedinŃelor şi deliberărilor
Consiliului de AdministraŃie sau prin obŃinerea unei copii din bilanŃul contabil
semnat de conducătorii întreprinderii.
• Când afirmaŃiile conducătorilor întreprinderii se referă la puncte semnificative
ale situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să caute elemente probante care să
confirme aceste informaŃii. În acelaşi timp, auditorul trebuie să fie în măsură să
aprecieze dacă informaŃiile primite de la conducătorii întreprinderii sunt
coerente şi să aprecieze dacă autorii acestei informaŃii pot fi consideraŃi că sunt
bine informaŃi asupra punctelor în cauză.
• AfirmaŃiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente
probante pe care auditorul le poate obŃine, ca de pildă, afirmaŃia conducătorilor
privind costul de achiziŃie a unui element al activului nu se substituie
elementelor probante pe care auditorul le poate obŃine în mod obişnuit.
• În unele cazuri o anumită informaŃie primită de la conducători poate constitui
singurul element probant pe care auditorul îl poate obŃine în mod rezonabil.
Toate afirmaŃiile primite de la conducători sunt sintetizate în scrisoarea de
afirmare, care se poate prezenta în două forme astfel:
• scrisoare emanând de la conducători ;
• scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaŃiile verbale primite de la
conducători.
În situaŃia în care scrisoarea de afirmare pleacă de la conducători, ea trebuie să
fie adresată auditorului, să cuprindă informaŃiile cerute şi să fie datată şi semnată. În

78
situaŃia în care conducătorii refuză să confirme în scris afirmaŃiile, aceasta constituie
o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.
Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere definitivă
asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrării
care pot influenŃa decizia sa finală.
Auditorul examinează şi apreciază concluziile trase din elementele probante
colectate asigurându-se că:
• bilanŃul contabil a fost pregătit pe baza unor metode contabile acceptabile
şi aplicate în mod permanent;
• conturile anuale sunt conform dispoziŃiilor legale şi normelor în vigoare;
• imaginea de ansamblu dată de conturile anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a întreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;
• toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menŃionate.
Nota de sinteză se va referi la toate elementele importante ale desfăşurării
lucrărilor ca de pildă:
• problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;
• domeniile care necesită o luare de poziŃie şi o decizie finală auditorului;
• lista modificărilor propuse, evidenŃiindu-le pe cele care au fost
contabilizate şi separat pe cele care încă nu au fost acceptate de
întreprindere.
Nota de sinteză reflectă rolul auditorului în luarea unei poziŃii, ca de pildă:
• acordul său privind rezolvarea problemelor întâlnite;
• urmărirea punctelor în suspensie;
• indicarea poziŃie luate privind problemele nerezolvate de colaboratorii din
echipă;
• incidenŃa modificărilor propuse.
Nota de sinteză permite auditorului să-şi motiveze concluziile şi să le prezinte
conducerii întreprinderii.

6. Raportul de audit: rol; conŃinut şi structură; tipuri de opinie; situaŃii


care conduc la formarea unei alte opinii decât opinia fără rezerve; modele
ale raportului de audit.

Având ca finalitate expres precizată exprimarea unei opinii asupra situaŃiilor


financiare ale unei entităŃi, auditul financiar se bazează, aşa cum a rezultat din
paragrafele precedente, pe o vastă problematică studiată prin proceduri diverse.
Rezultatul procedurilor şi testelor aplicate de auditor se regăsesc la nivelul unei
documentaŃii de concluzionare, al cărei punct culminant este întocmirea Raportului
de audit. Raportul de audit se transmite entităŃii auditate şi reprezintă dovada
îndeplinirii misiunii de către auditor. Raportul de audit trebuie să fie util acŃionarilor,
asociaŃilor, creditorilor, investitorilor etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se
79
descrie amănunŃit eventuale limitări, dezacorduri şi incertitudini exprimate de către
auditor.
Raportul de audit trebuie să conŃină în scris o exprimare clară a opiniei
asupra situaŃiei financiare considerate ca un întreg.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să
examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia globală ce rezultă din aceasta trebuie să confirme următoarele:
• conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile
acceptate şi aplicate în mod permanent:
• conturile anuale sunt conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
• imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a întreprinderii pe care o auditează;
• toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menŃionate.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaŃiilor financiare emise de
entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acŃionarii pentru decizii
economice
- instrument de confirmare a încrederii publicului şi acŃionarilor în situaŃiile
financiare prezentate de o entitate
- instrument de identificare a responsablităŃilor pentru auditor şi pentru
conducerea entităŃii auditate

ConŃinutul Raportului de audit

Potrivit Standardului InternaŃional de Audit ISA nr. 700, “Raportul de audit”,


acesta “trebuie să conŃină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaŃiilor
financiare considerate în ansamblu”.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
titlu;
destinatarul;
paragraful de deschidere sau introductiv: identificarea situaŃiilor financiare auditate;
o declaraŃie privind responsabilitatea conducerii entităŃii, precum şi
responsabilitatea auditorului;
Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit):
o referire la ISA sau la standardele ori practicile naŃionale de audit relevante; o
prezentare a raportului de audit efectuat;
paragraful referitor la opinie, ce conŃine o trimitere la cadrul general de raportare
financiară utilizat pentru întocmirea situaŃiilor financiare (inclusiv identificarea
Ńării de origine a cadrului de raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este
reprezentat de Standardele InternaŃionale de Contabilitate); o exprimare a opiniei
asupra situaŃiilor financiare;
data raportului;
adresa auditorului;
semnătura auditorului.
80
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conŃinutul raportului de
audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăŃirea gradului de înŃelegere al
cititorului, precum şi la identificarea situaŃiilor neobişnuite când acestea apar.
Titlul. Raportul de audit poate purta un titlu precis. Poate fi utilizat titlul de
"auditor independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte
persoane: consiliul director, consiliul de administraŃie sau alŃi auditori care pot să nu
se conformeze aceloraşi reguli ca auditorul independent.
Destinatarul. Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului
corespunzător, în funcŃie de circumstanŃele ce caracterizează misiunea şi obligaŃiile
legale. În mod obişnuit, raportul se adresează fie acŃionarilor, fie consiliului de
administraŃie al unităŃii, ale cărei conturi anuale au fost auditate.
Un paragraf introductiv care cuprinde identificarea conturilor anuale auditate şi
o menŃiune a responsabilităŃii conducerii entităŃii şi auditorului.
Raportul de audit trebuie să identifice conturile anuale ale entităŃii care au făcut
obiectul auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie să menŃionează că, conturile anuale sunt în sarcina conducerii
entităŃii şi că responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, să exprime
o opinie asupra acestor conturi anuale.
Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea
lor presupune că direcŃiunea face estimări contabile şi aduce judecăŃi care au o
incidenŃă semnificativă, că ea determină principiile şi metodele contabile potrivite,
care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea conturilor anuale. Dimpotrivă,
responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale, încât să poată
exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate avea de exemplu formularea următoare:
"Noi am procedat la auditarea bilanŃului societăŃii "X", încheiat la ..., a contului
de profit şi pierdere şi a tabloului de flux de trezorerie pentru exerciŃiul încheiat la
această dată, aşa cum sunt prezentate în anexele prezentului Raport. Aceste conturi
anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităŃii. Responsabilitatea
noastră este, pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie asupra conturilor
anuale".
Un paragraf prezentând întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de audit,
conŃinând:
referinŃe la normele internaŃionale de audit sau la norme şi practici naŃionale;
descrierea lucrărilor de către auditor.
Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că
ele au fost îndeplinite conform Normelor de audit internaŃionale sau conform
Normelor sau practicilor naŃionale.
"Întinderea lucrărilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă
procedurile de audit judecate ca necesare în condiŃiile concrete date. Cititorul are
nevoie să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor şi practicilor în materie;
dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate
sunt cele din Ńara indicată prin adresa auditorului.

81
Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră
care să asigure, în mod rezonabil că, conturile anuale nu comportă anomalii
semnificative.
Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:
• examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care
justifică sumele şi informaŃiile conŃinute în conturile anuale;
• evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru
elaborarea conturilor anuale;
• evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a
stabili conturile anuale;
• revederea prezentării de ansamblu a conturilor anuale.
Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a
expresiei de opinie.
Acest paragraf poate fi formulat astfel:
"Noi am realizat auditul conform Normelor de audit internaŃionale. Aceste
norme precizează că auditul nostru trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a
obŃine o asigurare rezonabilă că, conturile anuale nu comportă anomalii
semnificative. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante
care să justifice sumele şi informaŃiile conŃinute în conturile anuale, el consta, de
asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile folosite şi estimările
semnificative făcute de către conducerea entităŃii, pentru închiderea conturilor anuale,
cât şi în a efectua o revedere a prezentării de ansamblu.
Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei
noastre".
Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia asupra
faptului de a şti dacă conturile anuale dau o imagine fidelă, clară şi completă
asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaŃiei financiare în acord cu referinŃele
contabile şi dacă este cazul, dacă ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizaŃi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine
fidelă" sau "se prezintă de o manieră fidelă în toate aspectele lor semnificative".
Aceste formulări semnifică faptul că auditorul nu ia în considerare decât elementele
semnificative privind conturile anuale.
ReferinŃele contabile sunt: normele IAS, IFRS reguli emise de către instituŃiile
sau organismele profesionale şi practica generală din Ńară, luând în considerare
exigenŃele de sinceritate şi legislaŃie locală.
Cu scopul de a aviza pe cititor asupra contextului în care noŃiunea de fidelitate
este exprimată, opinia auditorului va preciza referinŃa în raport de care conturile
anuale sunt stabilite, utilizând termeni ca "în conformitate cu IAS (sau norme
naŃionale apropiate)".
În afara opiniei referitoare la imaginea fidelă poate fi necesară includerea în
raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă aceste conturi anuale
sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
"După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă de o
manieră fidelă, în toate aspectele lor semnificative), situaŃia financiară a societăŃii la
82
data de ... , rezultatul acestor operaŃii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciŃiul
închis la această dată, în conformitate cu normele internaŃionale sau naŃionale".
Dacă conturile anuale fac obiectul unei distribuiri extensive - în afara Ńării de
origine - este recomandat ca auditorul să facă referire în raport la normele Ńării de
origine în formularea următoare:
"...în conformitate cu principiile contabile general admise în..."
Data raportului. Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul
lucrărilor de audit. Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra
conturilor anuale şi asupra raportului său, evenimentelor şi tranzacŃiilor intervenite,
de care el a avut cunoştinŃă la această dată.
Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra
conturilor anuale pregătite şi prezentate de conducerea societăŃii, raportul său nu
trebuie să poarte o dată anterioară celei la care conturile anuale au fost închise şi
aprobate de către conducere.
Adresa auditorului. Raportul trebuie să menŃioneze o locaŃie anume care este în
general cea a oraşului în care sunt situate birourile auditorului care are
responsabilitatea auditului.
Semnătura auditorului. Raportul trebuie să poarte semnătura societăŃii de audit
sau a auditorului persoană fizică, sau pe amândouă. Raportul auditorului poartă, în
general, semnătura cabinetului sau societăŃii de audit, deoarece aceasta îşi asumă
responsabilitatea auditului.

Tipuri de opinii exprimate de către auditori

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să


examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia globală ce rezultă din aceasta trebuie să confirme următoarele:
• conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile
acceptate şi aplicate în mod permanent;
• conturile anuale sunt conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
• imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a întreprinderii pe care o auditează;
• toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menŃionate.
ConŃinutul Raportului de audit prezentat mai sus poate fi modificat în situaŃiile
următoare:
• în cazul în care apar elemente care nu afectează opinia auditorului; în
acest caz se introduce în raport un paragraf de observaŃii;
• în cazul în care apar elemente care afectează opinia auditorului, Raportul
se modifică în sensul: exprimării opiniei cu rezerve; imposibilităŃii de a
exprima o opinie; exprimării unei opinii defavorabile.
O uniformitate în forma şi conŃinutul fiecărui tip de raport modificat va uşura
înŃelegerea de către utilizator a acestor rapoarte. De aceea, Standardele de Audit

83
InternaŃionale sugerează permutări care să permită atât exprimarea opiniilor fără
rezerve, cât şi pentru a emite rapoarte modificate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
1. opinie fără rezerve;
2. opinie cu rezerve;
3. opinie defavorabilă;
4. imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obŃinut o certificare
rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din
bilanŃul contabil au fost culese şi sistematizate după o metoda acceptabilă şi
permenentă, în conformitate cu formele legale. Opinia fără rezerve semnifică faptul
că modificările intervenite în aplicarea principiilor contabilităŃii au o incidenŃă
acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără rezerve se mai poate formula:
"conturile anuale dau o imagine fidelă..." sau "conturile anuale în toate aspectele lor
semnificative reprezintă o imagine fidelă...".
Dacă auditorul are de făcut unele observaŃii sau recomandări, care sunt utile
celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o
anexă la raport, precizându-se faptul ca acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel,
pentru a nu se putea invoca în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să
menŃioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce priveşte continuitatea activităŃii,
soluŃionarea unor dosare aflate în litigiu, eficienŃa unor investiŃii etc,
Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să
exprime o opinie fără rezerve, dar incidenŃa dezacordurilor cu conducerea
întreprinderii, a incertitudinilor şi a limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o
opinie nefavorabilă.
Auditorul poate constata unele neregularităŃi contabile pe care conducerea
întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităŃi nu sunt
suficient de importante pentru a aprecia că bilanŃul contabil nu oferă o imagine fidelă,
clară şi completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaŃiei financiare.
Aceste neregularităŃi contabile constau în:
• insuficienŃa provizioanelor;
• supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanŃiere;
• nerespectarea independenŃei exerciŃiului şi a principiului prudenŃei;
• aprecierea eronată a riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu
conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii misiunii (de ce nu s-au folosit
anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.
Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii
sunt semnificative şi au o incidenŃă importantă asupra bilanŃului contabil, care este
incomplet, nesincer, înşelător.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci când limitarea întinderii
lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să
formuleze vreo opinie asupra bilanŃului.

84
Auditorul trebuie să explice amănunŃit motivele deciziei sale şi să estimeze
influenŃele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor
pentru utilizatorii de informaŃii contabile.
CircumstanŃele care pot conduce la o altă opinie decât cea "fără rezerve" sunt:
• limitarea întinderii lucrărilor auditorului;
• dezacorduri cu conducerea întreprinderii.
Limitarea întinderii lucrărilor de audit constă în imposibilitatea folosirii
anumitor proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor
probante. Aceste limitări pot fi:
• impuse de împrejurări ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după
efectiarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure
observarea directă asupra etapelor inventarierii, registrele contabile
prezintă neregularităŃi etc.;
• impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunŃarea la
sondaje şi necesită control exhaustiv.
Dezacordul cu conducerea întreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt:
• conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele
contabilităŃii;
• conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea terŃilor;
• nu se pun la dispoziŃia auditorului informaŃiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informaŃii
asupra cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra
perspectivelor de continuare a activităŃii.

Modele ale rapoartelor de audit

Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând
elementele de bază obligatorii. Acest raport ilustrează modul de prezentare a unei
opinii fără rezerve.
“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanŃul anexat al societăŃii ABC la data de 31 decembrie 200N,
precum şi contul de profit şi pierdere şi situaŃia fluxurilor de numerar aferente, pentru
anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaŃii financiare revine conducerii
societăŃii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaŃii
financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale
de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naŃionale relevante). Aceste
Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obŃinerii unei certificări
rezonabile, conform căreia situaŃiile financiare nu conŃin denaturări semnificative. Un
audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susŃin sumele şi
informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere,

85
precum şi evaluarea prezentării generale a situaŃiilor financiare. Considerăm că
auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastră, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziŃia financiară a societăŃii la 31
decembrie 200N şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru
anul încheiat, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate (sau
[titlul cadrului de raportare, cu trimitere la Ńara de origine]) (şi sunt în conformitate
cu…).
AUDITOR, Data, Adresa”
O ilustrare a unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect, în cazul unei incer-
titudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea:
“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în para-
graful referitor la opinie de mai sus).
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenŃia asupra Notei X
din situaŃiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea
unor drepturi de licenŃă, cerându-se plata redevenŃelor şi pagube punitive. Compania
a întreprins o acŃiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acŃiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaŃiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una
din obligaŃiile ce pot rezulta.”
Limitarea sferei – opinie cu rezerve
“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv de mai sus).
Cu excepŃia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul
nostru în concordanŃă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la sferă de mai sus).
Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la
data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în
care noi am fost iniŃial angajaŃi ca auditori ai societăŃii. Datorită naturii evidenŃelor
societăŃii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepŃia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi
constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităŃilor de
stocuri fizice, situaŃiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie
“Am fost angajaŃi să audităm bilanŃul anexat al SocietăŃii ABC la data de 31
decembrie 200N, contul de profit şi pierdere şi situaŃia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la acea dată. Aceste situaŃii financiare constituie responsabilitatea
conducerii societăŃii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea
pentru auditor).
(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau
modificat în concordanŃă cu circumstanŃele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)

86
Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de
creanŃe datorită limitărilor în sfera activităŃii noastre create de societate.
Datorită semnificaŃiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu
exprimăm o opinie cu privire la situaŃiile financiare
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă
necorespunzătoare – Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).
Conform celor prezentate în nota X la situaŃiile financiare, în situaŃiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu
este în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Provizionul
pentru anul încheiat la 31 decembrie 200N trebuie să fie de xxx calculat pe baza
metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20%
pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx
şi xxx, respectiv.
În opinia noastră, cu excepŃia efectului asupra situaŃiilor financiare al
problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaŃiile financiare
conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaŃiilor neco-
respunzătoare – Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus).
La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a
finanŃa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricŃionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 200N. În opinia noastră,
prezentarea acestei informaŃii este cerută de ….
În opinia noastră, cu excepŃia omisiunii informaŃiilor incluse în paragraful
precedent, situaŃiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a InformaŃiilor Neco-
respunzătoare – Opinie Contrară
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) în care se discută dezacordul)
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în
paragraful(paragrafele) precedent(e), situaŃiile financiare nu prezintă o imagine
fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziŃiei financiare a societăŃii la 31
87
decembrie 200N, a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de
Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere Ńara de
origine]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”

7. Documentarea lucrărilor de audit: dosarul exerciŃiului şi dosarul


permanent.

Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru


furnizarea de probe care să susŃină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a
fost realizat în conformitate cu ISA Standarde InternaŃionale de Audit.
"Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi
pentru auditor, sau obŃinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe
film, pe medii de înregistrare electronice sau pe alŃi purtători de informaŃii.
Documentele:
• ajută la planificarea şi execuŃia auditului, ajută la supravegherea şi revizuirea
activităŃii de audit;
• înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată
pentru ca auditorul să-şi poată susŃine opinia.
Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
următoarele considerente:
• a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a
normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;
• a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alŃi
auditori);
• a transmite datele de la un exerciŃiu la altul, având în vedere că dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea
generală a lucrărilor anului viitor.

Forma şi conŃinutul documentelor de lucru

Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi


detaliate pentru a facilita înŃelegerea auditului.
Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informaŃii referitoare
la planificarea activităŃii de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
realizate, la rezultatele acestei activităŃi şi la concluziile care se trag din probele de
audit obŃinute. Documentele de lucru trebuie să includă raŃionamentul auditorului
privitor la aspectele semnificative care necesită exercitarea raŃionamentului
profesional, împreună cu concluziile asupra problematicii analizate. În domeniile care
implică chestiuni dificile de principiu sau raŃionament, documentele de lucru vor

88
evidenŃia faptele relevante care erau cunoscute de auditor în momentul conturării
concluziilor.
Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raŃionament
profesional, deoarece nu este nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare
problemă întâmpinată de auditor. La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru
care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate fi util pentru auditor să Ńină cont de ceea
ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are experienŃă anterioară în ceea
ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înŃeleagă activitatea
realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de detaliu ale
auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înŃeleagă aspectele de profunzime ale
activităŃii respective de audit numai discutând cu auditorii care au elaborate
documentele de lucru.
Forma şi conŃinutul documentelor de lucru sunt influenŃate de factori ca:
• Natura angajamentului.
• Forma raportului auditorului.
• Natura şi complexitatea afacerii clientului.
• Natura şi particularităŃile sistemelor contabile şi de control intern ale entităŃii.
• NecesităŃile, în anumite situaŃii, de direcŃionare, supraveghere şi revizuire a
lucrărilor realizate de asistenŃi.
• Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta
circumstanŃele şi necesităŃile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit.
Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model,
organizarea standard a documentelor de lucru) pot îmbunătăŃi eficienŃa cu care se
realizează şi se revizuiesc documentele de lucru. Ele facilitează delegarea unor
activităŃi şi oferă mijloace de control al calităŃii acestora.
Pentru îmbunătăŃirea eficienŃei auditului, auditorul poate utiliza tabele,
analize şi alte documentaŃii întocmite de entitate. În astfel de situaŃii, auditorul
trebuie să se convingă de faptul că acele materiale au fost întocmite în mod
corespunzător.
În mod normal, documentele de lucru includ:
1. InformaŃii privind structura juridică şi organizaŃională a entităŃii.
2. Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale
importante.
3. InformaŃii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ
în care funcŃionează entitatea.
4. Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice
modificări ale acestora.
5. Probe privind înŃelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control
intern.
6. Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice
revizuire a acestora.
7. Probe ale consideraŃiilor auditorului cu privire la activităŃii de audit intern,
precum şi concluziile la care a ajuns.

89
8. Analize ale tranzacŃiilor şi soldurilor.
9. Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendinŃelor.
10. evidenŃă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi
rezultatele acestor proceduri.
11. Dovezi că activitatea realizată de asistenŃi a fost supravegheată şi revizuită.
12. MenŃiuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi
momentul în care acestea au fost făcute.
13. Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaŃii
financiare sunt auditate de un alt auditor.
14. Copii ale comunicărilor cu alŃi auditori, experŃi sau terŃe părŃi.
15. Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate
entităŃii, sau discutate cu aceasta, incluzând termenii şi condiŃiile
angajamentului şi carenŃele semnificative ale controlului intern.
16. Scrisorile de confirmare a declaraŃiilor primite de la entitate.
17. Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative
ale activităŃii de audit, inclusiv modul de soluŃionare a excepŃiilor sau a
problemelor neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au
existat).
18. Copii ale situaŃiilor financiare şi ale raportului de audit.
În cazul activităŃilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de
lucru pot fi considerate ca dosare de audit "permanente" şi sunt actualizate cu noi
informaŃii de importanŃă permanentă, spre deosebire de dosarele curente de audit,
care conŃin informaŃii cu privire la auditul unei singure perioade.
Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menŃinerea
confidenŃialităŃii şi păstrării în condiŃii de siguranŃă a documentelor de lucru şi
pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile
auditorului şi cerinŃele legale şi profesionale în materie de arhivare.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părŃi sau
extrase din documente de lucru pot fi puse la dispoziŃia entităŃii cu acordul
auditorului, astfel de documentele nu înlocuiesc situaŃiile contabile ale entităŃii.
Prin documentaŃia lucrărilor de audit se înŃeleg foile de lucru pe care le-a
întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obŃinut şi păstrat în cadrul executării
lucrărilor sale.
În cadrul unor auditări repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul
permanent (care este regulat pus la zi, Ńinând seama de informaŃiile care au o
importanŃă constantă pentru auditările ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în
dosarul exerciŃiului, conŃinând informaŃii referitoare în mod esenŃial la perioada
auditată.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului
punerea sau nu la dispoziŃia clientului, a unei părŃi sau a unui extras din foile sale de
lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiŃând buna
conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenŃial, atât în interiorul, cât
şi în exteriorul cabinetului sau societăŃii Auditorul trebuie să le păstreze o perioadă
suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcŃiei sale şi pentru a satisface
90
cerinŃele oricărei obligaŃii legale sau profesionale în materie de conservare a
documentelor.
łinerea dosarelor de lucru este o condiŃie “sine qua non” pentru o mai bună
organizare, planificare şi execuŃie a lucrărilor, în condiŃiile unui volum foarte
mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării
verificării unor situaŃii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de
incompatibilităŃi între funcŃiile exercitate dea numiŃi salariaŃi sau circuitul unor
documente, etc) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date
şi/sau informaŃii se vor consemna în aşa-numitele “foi de lucru”, prezentate în tabelul
următor:
Foi de lucru

CLIENT DOSAR CODUL DE REFERINłĂ


……….. NR.…….. ……………
INIłIALELE SAU NUMELE DATA EFECTUĂRII
PERSOANEI CARE A ……………
ÎNTOCMIT FOAIA DE
LUCRU …….
RECOMANDĂRI
………………….

Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului


efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunŃită a
lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a
fost realizat. Unele concluzii parŃiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă
concluzia finală pentru un cont sau pentru un grup de conturi. Totodată o înlănŃuire
logică a concluziilor pe codul de referinŃă permite fundamentarea deciziei. Natura
lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea
unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire
a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare
operaŃie de aceeaşi natură. Exemple de simboluri ale unor operaŃii de aceeaşi natură
sunt: X= control aritmetic; Y= examinarea documentului justificativ (natura
documentului); #= verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării); T=
verificare cu Cartea mare etc.
Elaborarea de chestionare. Atât în faza de orientare şi planificare a auditului,
cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obŃinerea informaŃiilor necesare,
pentru stabilirea unor situaŃii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru
corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare
dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor
recomandări:

Chestionar

91
CLIENT DATA DOSAR COD DE
……… ……… NR. REFERINłĂ
……… ……..
……
INIłIALELE SAU NUMELE NUMELE
CELUI CARE IA INTERVIUL INTERVIEVA
…………… TULUI
………….
ÎNTREBARE DA NU NU E CAZUL COMENTARII

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:


- numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci în funcŃie de natura întrebărilor şi
de cei intervievaŃi;
- întrebările să fie clare şi uşor de înŃeles;
- întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
- nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă
intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
- intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă momentul
oportun pentru noi întrebări;
- nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
- nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta până
când acestea vor primi răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări noi;
- dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui să
insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
- se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o opinie
sau un răspuns pentru aprecierea credibilităŃii intervievatului şi justeŃea
întrebărilor celui care pune întrebările.
Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de
auditor pentru elaborarea dosarului exerciŃiului şi a dosarului permanent.

Dosarul exerciŃiului

Dosarul exerciŃiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror


utilitate nu depăşeşte exerciŃiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate
lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de
audit.
Dosarul exerciŃiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control
ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea
că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi
supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi
redactarea raportului.
Dosarul exerciŃiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
• Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alŃii (auditori
interni sau alŃi specialişti);
• Datele şi duratele vizitelor şi locurilor de intervenŃie;
92
• Compunerea echipei;
• Data pentru emiterea raportului;
• Bugetul de timp şi realizarea lui.
Supervizarea lucrărilor:
• Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluŃiilor la problemele
ridicate;
• Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conŃinutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
• Evaluarea punctelor forte/slabe şi a zonelor de risc;
• Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcŃionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
• Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
ObŃinerea de elemente probante:
• Program de lucru;
• Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
• Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terŃi
justificând cifrele examinate;
• Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaŃii şi
explicaŃii ale variaŃiilor mari, concluzii);
• Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea
distinctă a punctelor care ar putea avea o influenŃă asupra deciziei de
certificare;
• Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciŃiului, notat cu “E” se împarte pe secŃiuni pentru a fi mai uşor
utilizat. În general, se foloseşte o împărŃire în şase secŃiuni simbolizate de la A la F,
astfel:
E.A. “Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse
rapoarte;
E.B. “Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la exerciŃiu şi
anume verificarea funcŃionării controlului intern în timpul exerciŃiului (o
descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul
permanent);
E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanŃ şi
asupra rezultatelor financiare;
E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terŃi”- foile de lucru privind această
secŃiune pot fi clasate şi la alte secŃiuni ale dosarului;
E.E. “Verificări specifice” conŃine foile de lucru privind lucrările specifice, o
listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor şi o listă a lucrărilor
rămase pentru o viitoare intervenŃie;

93
E.F. “IntervenŃii conexe” conŃine toate documentele şi foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaŃii particulare cum ar fi
creşteri sau reduceri de capital, etc.

Dosarul permanent

Unele informaŃii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului
pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în fiecare
an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetării în
fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciŃiu la altul a elementelor de
cunoaştere a întreprinderii.
Elementele conŃinute de dosarul permanent sunt:
• Fişa de caracterizare;
• Scurt istoric al întreprinderii;
• Organigrame;
• Persoanele care angajează întreprinderea;
• Conturile anuale ale ultimelor exerciŃii;
• Note asupra organizării sectorului de activitate, producŃie, etc;
• Note asupra statutului;
• Procese verbale ale Consiliului de AdministraŃie şi Adunării Generale;
• Structura grupului;
• Contracte, asigurări;
Dosarul permanent se organizează în secŃiuni care uşurează clasarea
documentelor şi consultarea lor. Fiecare secŃiune poate fi materializată distinct printr-
un sumar al conŃinutului. łinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data
introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde secŃiunile de la A la F, astfel:
P.A. “GeneralităŃi” în care se identifică întreprinderea, organizarea şi
documentarea generală;
P.B. “Control intern” se analizează diferitele secŃiuni;
P.C. “Conturi anuale” ale ultimelor trei exerciŃii;
P.D. “Analize permanente” ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
P.E. “Fiscal şi social” cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al
întreprinderii;
P.F. “Juridic”cuprinzând statute, procese verbale ale Consiliului de
AdministraŃie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o
incidenŃă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie Ńinut la zi, să nu
conŃină informaŃii perimate şi să nu conŃină documente voluminoase ale
întreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dată când se lucrează asupra unor
posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă
informaŃiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de
asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

94
Exemplificări ale documentaŃiei lucrărilor de audit

În continuare sunt prezentate exemple privind documentarea lucrărilor de


audit, prin intermediul dosarului exerciŃiului şi a dosarului permanent.

Client: Dosarul exerciŃiului Ref.


ExerciŃiul: SecŃiunea: “Planificare şi EA
rapoarte” Pag.
Expert (colaborator):
ConŃinutul ConŃinutul
Sinteză: Rapoarte
Sinteza misiunii EA1 Raport EA20
Rezumatul ajustărilor şi reclasărilor EA2 general EA21
Lista de puncte în suspensie EA3 Raport EA22
Chestionar de sfârşit de misiune EA4 special
Chestionar de verificări specifice EA5 Alte rapoarte
Conturi anuale certificate EA6
Elemente posterioare EA7
BalanŃe EA8
Alte documente de sinteză EA9
Gestiune şi organizare EA10
Plan de misiune EA11
Buget şi planificare pe dosar EA12
Planning EA13
EvidenŃa timpului EA14
Onorarii EA15
Convocări (vezi EE) EA16
DeclaraŃie de activitate EA17

Client: Sinteza misiunii: Ref: EA1;EA2


ExerciŃiul Expert (colaborator): Pag.:
: Data:

Ref.:FL Elemente de sinteză Decizia


Misiunea s-a derulat în general bine. De discutat cu Dl… contabil
Analiza conturilor se face bine. Totodată se poate şef
reŃine tendinŃa de a deschide prea multe subconturi,
ceea ce măreşte riscul de eroare de imputare.
Cifra de afaceri a exerciŃiului este în scădere, ca
urmare a scăderii preŃurilor la materiile prime şi AdministraŃia (Dl…)
reducerii producŃiei la unele sortimente. intenŃionează schimbarea
Societatea are un program de implantare pe piaŃa produselor.
externă în cursul anului viitor.
Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate în foile Trebuie să prevedem şi în
de lucru anexate le-am considerat ca fiind bugetul nostru.
nesemnificative. De acord.
O uşoară depăşire a bugetului (două ore ) s-a Se va factura la nivelul
datorat timpului afectat discuŃiilor cu Dl. …, care bugetului.
nu au fost prevăzute.

95
Client: Dosarul exerciŃiului Ref: EA 6
ExerciŃiul: SecŃiunea “Planificare şi rapoarte” Pag.:
Capitolul “Conturi anuale Data:
certificate”
Expert (colaborator):
Sunt prezentate situaŃiile financiare.

Client: Dosarul exerciŃiului Ref.: EA7


ExerciŃiul: SecŃiunea Planificare şi Pag.:
rapoarte Data:
Capitolul: Elemente
posterioare
Expert (colaborator)

Chestionar de evenimente posterioare Da, Nu sau Neaplicabil Ref. FL


închiderii exerciŃiului
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele
proceselor verbale ale AGA până la data
raportului?
Ne-am informat la conducerea societăŃii să
aflăm dacă au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-au întocmit
încă procese verbale?
Societatea a stabilit situaŃii intermediare
posterioare datei de închidere? Dacă da, s-
a asigurat respectarea aceloraşi principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de închidere?
S-au comparat aceste situaŃii intermediare
cu conturile anuale de închidere, bugetul şi
conturile de previziuni?
Au existat pierderi şi profituri excepŃionale
aferente exerciŃiilor anterioare sau ajustări
semnificative?
Au existat modificări semnificative
privind capitalul (majorări, reduceri),
rezervele, datoriile pe termen lung?

Client: Dosarul exerciŃiului Ref.: EA 10


SecŃiunea “Planificare şi rapoarte” Pag.:
Data:
ExerciŃiul: Capitolul “Plan de misiune”
Expert (colaborator):

Prezentarea întreprinderii
Denumirea:
Structura organizatorică (organigrama anexată):
Istoric:

96
Obiect de activitate:
InformaŃii contabile
Buget şi conturi previzionale:
ParticularităŃile sistemului contabil:
Principii contabile urmărite:
Sisteme şi domenii semnificative
FuncŃiunile semnificative sunt următoarele:
Cumpărări:
Vănzări:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnificaŃie : Ńinând cont de raportul profit net/cifră de afaceri, pragul
de semnificaŃie a fost fixat la 6% din rezultat sau 3000 lei după impozit.
Ajustările propuse superioare pragului vor fi recapitulate.
IV Orientarea programului de lucru
Cumpărări: Ńinând seama de ponderea cumpărărilor în timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificată, pentru a ne asigura că
diferenŃele sunt bine stabilite şi evidenŃiate şi că nu s-a schimbat sistemul de
facturare.
Pentru toate cumpărările se verifică functionarea sistemului de aprobare şi
contabilizare a facturilor. La sfârşitul anului, confirmarea directă a furnizorilor
acoperind circa 40% din sold.
Vânzări: se verifică dacă sistemul a funcŃionat bine la sfârşitul exerciŃiului: se
va proceda la emiterea de confirmări directe.
Provizioane: se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: se va verifica procedura de evaluare. Se va asista la inventarul fizic.
Salarii: se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul intern.
Imobilizări: se va verifica la sfârşitul exerciŃiului valoarea achiziŃiei superioare
sumei de 500 lei. (de exemplu).
Echipa şi bugetul
Asociat: dl…
Asistent confirmat:…
Asistent debutant:…
Buget:
Planificarea
Prevedem o vizită intermediară în luna martie (de exemplu) şi controlul
conturilor în octombrie (de exemplu).
Termenul de depunere a raportului: obişnuit.
Societatea este interesată de orice sugestie pentru ameliorareaa organizării sale;
trebuie prevăzut timp pentru un raport asupra controlului intern.

97
Client: Dosarul exerciŃiului Ref. EB
ExerciŃiul: SecŃiunea: Evaluarea controlului Pag.:
intern
Expert (colaborator):
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
ScadenŃar EB1 Foi de lucru Vezi PB EB 52
Program recapitulativ EB2 Evaluarea finală a sistemului
Lista de probleme în
suspensie EB4 Verificarea sau funcŃionarea
Pentru viitoarea sistemului
intervenŃie EB5
Bănci- încasări- plăŃi
Salarii EB6
Stocuri EB7
Vânzări EB8
Cumpărări EB9
EB10

Client: Dosarul exerciŃiului Ref. EB 7


SecŃiunea: “Evaluarea
controlului intern”
Programul de verificare Pag.
a funcŃionării
procedurilor
Capitol: saalrii Data
ExerciŃiul: Expert (colaborator):
Androne Dan
Obiectivele controlului Întindere / Făcut de la Ref. Foaia de lucru
data
1. verificaŃi sumele din jurnalul/ stat lunar de
plată
2. verificaŃi prin sondaj conŃinutul dosarelor Zece salariaŃi pe an FL EB 7-1
individuale ale salariaŃilor
3. selecŃionaŃi salariaŃii cu ore suplimentar şi Cinci salariaŃi FL EB 7-2
verificaŃi cu fişa de pontaj şi cu autorizarea
şefilor ierarhici
4. constataŃi dacă imputarea salariilor se face Ianuarie şi decembrie FL EB 7-3
corect în exerciŃiul controlat
5. verificaŃi totalul unui jurnal de plată Iunie FL EB 7-4
6. verificaŃi înregistrarea statului de salarii În trei luni (ianuarie, FL EB 7-5
iulie, decembrie)
7. verificaŃi dacă se face analiza conturilor de FL EB 7-6
salarii

Client: Dosarul Ref. EC


ExerciŃiul: exerciŃiului: Pag.
SecŃiunea:
Controlul
conturilor
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
ScadenŃar EC1 Cheltuieli CDR

98
Program recapitulativ EC2 Cumpărări K
Program pe colaborator EC3 Impozite L
Listă de programe în EC4 Salarii M
suspensie EC5 Cheltuieli sociale N
Pentru următoarea Amortizări şi provizioane O
intervenŃie BIA Alte cheltuieli P
Foi de lucru A Cheltuieli financiare Q
BilanŃ activ B Cheltuieli excepŃionale R
Imobilizări necorporale C Venituri CRC
Imobilizări corporale D Venituri din exploatare KK
Imobilizări financiare E Venituri financiare LL
Stocuri şi producŃie în F Venituri excepŃionale MM
curs G Anexe NN
Avansuri H
CreanŃe I
Valori mobiliare J
DisponibilităŃi BIP
Cheltuieli anticipate AA
Cont de regularizare BB
BilanŃ pasiv CC
Conturi proprii DD
Provizioane EE
Împrumuturi FF
Furnizori
Alte datorii
Conturi de regularizare

Client: Dosarul exerciŃiului Ref. ED


ExerciŃiul: SecŃiunea: Pag.:
“Utilizarea
lucrărilor efectuate
de terŃi”
ConŃinutul: Ref.: ConŃinutul: Ref.:
ScadenŃar ED1 Foi de lucru
Program recapitulativ ED2
Program pe colaborator
Lista de programe în ED3
suspensie
Pentru viitoarea ED4
intervenŃie
ED5

Client: Dosarul Ref. EE


ExerciŃiul: exerciŃiului Pag.:
SecŃiunea:
“Verificări
specifice”
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
Program de apreciere EE1 Foi de lucru
ScadenŃar EE2
Program recapitulativ EE3
99
Program pe colaborator EE4
Listă de programe în suspensie
Pentru viitoarea intervenŃie EE5

Client: Dosarul Ref. EF


ExerciŃiul: exerciŃiului Pag.:
SecŃiunea:
“IntervenŃii
conexe”
ConŃinutul: Ref.: ConŃinutul: Ref.:
Evenimente particulare OperaŃii particulare
Descoperirea de fapte EF1 Avansuri asupra dividendelor EF50
delictuale Creşteri de capital prin EF51
Sesizări primite EF2 compensare de creanŃe
Sesizări efectuate EF3 Emisiuni de obligaŃiuni EF52
Reduceri de capital EF53
Transport societăŃi EF54

Dosarul exerciŃiului

Sintetizează informaŃii colectate în cadrul mai multor exerciŃii, care au un grad


de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează informaŃiile în
şase părŃi, astfel:
P.A. “GeneralităŃi despre întreprindere”
P.B. “Analiza controlului intern”
P.C. “BilanŃurile contabile pe ultimii ani”
P.D. “Analize pe bază de bilanŃuri în ultimii ani”
P.E. “Mediul fiscal şi social”
P.F. “Documente juridice: statut, contract de societate”
În acest sens în continuare vom prezenta exemplele:

Client: Dosarul Ref. PA


ExerciŃiul: permanent Pag.:
SecŃiunea:
“GeneralităŃi”
ConŃinutul: Ref.: ConŃinutul: Ref.:
Fişă sintetică şi analitică client PA1
Istoricul societăŃii PA2
Organizarea generală a întreprinderii PA3
Documentare asupra întreprinderii (broşuri, PA4
extrase presă, etc.)
Fişă de acceptare PA5

Client: Dosarul permanent Ref. PB


ExerciŃiul: SecŃiunea: Pag.:
“Documente control
intern”

100
ConŃinutul Ref.: ConŃinutul Ref.:
Raport de control intern Foi de lucru
Raport de cenzori FuncŃia conducere generală PB50
Controale PB1 FuncŃia comercială PB51
Controale interne ale PB2 FuncŃia studii, cercetare, dezvoltare PB52
întreprinderii PB3 FuncŃia producŃie
Program de apreciere a FuncŃia aprovizionare PB53
controlului intern din FuncŃia personal PB54
ultimii trei ani FuncŃia financiară PB55
Documente control FuncŃia informatică PB56
intern FuncŃia contabilă PB57
Ghid de orientare FuncŃia investiŃii PB58
Sinteză PB5 PB59
PB6

Client: Dosarul Ref. PD


ExerciŃiul: permanent Pag.:
SecŃiunea: Data
“Conturi
anuale”
ConŃinutul Ref. ConŃinutul: Ref.
Conturi anuale pe ultimii trei ani PC1 Raport general pe ultimii PC50
SituaŃii intermediare PC10 trei ani
Program de control al conturilor în PC20 Raport special pe ulimii PC60
ultimii trei ani trei ani

Dosar client: Dosarul Ref. PD


permanent Pag.:
SecŃiunea:
“Analize
permanente”
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
Cheltuieli de societate PD1 Planuri şi bugete PD50
Imobilizări şi amortismente PD2 Analize financiare PD51
ParticipaŃii şi filiale PD3 Tablouri de control PD52
Împrumuturi (date) PD4
Depozite PD5
Bănci PD12
Capitaluri proprii şi rezerve PD20
SubvenŃii PD21
Provizioane reglementate PD22
Împrumuturi PD23
Leasing PD24

Client: Dosarul Ref. PE


permanent Pag.:
SecŃiunea:
“Fiscal şi social”
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
Fiscal Social

101
DeclaraŃii şi anexe în ultimii trei PE01 RelaŃii PE50
ani DocumentaŃii sociale PE51
Documente fiscale PE02 Controale sociale PE52
Controale fiscale PE03 Studii şi rapoarte externe PE53
Studii şi rapoarte externe PE04

Client: Dosarul permanent Ref. PF


SecŃiunea: “Juridic” Pag.:
ConŃinutul Ref. ConŃinutul Ref.
Organe de conducere şi control PF1 Documente PF50
CA, DirecŃiune, Consiliu de supraveghere, PF2 juridice
cenzori
Lista asociaŃilor sau acŃionarilor PF3
AcŃiunile administratorilor PF4
Extrase din PV-CA pe ultimii trei ani PF5
Extrase din PV-AGA PF6
PoliŃe de asigurări PF7
Alte contracte, convenŃii PF8
Brevete, licenŃe PF9
Rapoarte şi note juridice PF10
Contencios juridic PF11
Extrase din statut PF12
Acte adiŃionale RC

Pentru fiecare secŃiune (parte) a acestor dosare mai sus prezentate, se


întocmesc foi de lucru codificate în mod corespunzător (referinŃele fac legătura dosar-
secŃiune-foaie de lucru).

III. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit

1. Misiuni speciale de audit.

Sunt necesare distincŃii între activităŃile de audit financiar şi serviciile conexe.


Serviciile conexe cuprind revizuirile, angajamentele privind procedurile convenite şi
angajamentele de elaborare. Aşa cum se arată în diagrama de mai jos, misiunile de
audit financiar şi revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului
financiar să furnizeze niveluri înalte şi respectiv moderate de certificare, astfel de
termeni fiind folosiŃi pentru indicarea ierarhizării comparative a lor. Angajamentele
privind procedurile convenite şi misiunile de elaborare nu au rolul de a permite
auditorului financiar exprimarea unei asigurări.

102
Audit financiar Servicii conexe

Audit Revizuire Angajament Angajament


privind de elaborare
Natura proceduri
serviciului convenite

Nivel
Certificare Certificare Fără certificare Fără certificare
comparativ al ridicată, moderată
asigurării oferite dar nu absolută
de auditor

Raportul
Certificare Certificare Constatări ale Identificarea
furnizat
pozitivă asupra negativă asupra procedurilor informaŃiei
aserŃiunilor aserŃiunilor compilate
conducerii conducerii

Certificarea se referă la gradul de satisfacere al auditorului faŃă de


credibilitatea unei aserŃiuni care a fost efectuată de către o parte pentru folosinŃa unei
alte părŃi. Pentru a furniza o astfel de certificare, auditorul evaluează probele
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu
acestea. Gradul de satisfacere atins şi, prin urmare, nivelul de certificare ce poate fi
oferit este determinat de procedurile efectuate şi de rezultatul acestora.
În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu
absolut, de certificare conform căreia informaŃia care face obiectul auditului nu
conŃine denaturări semnificative. Această situaŃie este exprimată în mod pozitiv în
raportul de audit ca o certificare rezonabilă.
Pentru formarea opiniei de audit, auditorul obŃine probe de audit suficiente şi
adecvate, astfel încât să fie capabil să-şi formuleze concluziile pe care să se bazeze
respectiva opinie.
Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaŃiilor financiare, oferind un nivel
înalt, dar nu absolut, de certificare. Un nivel de certificare absolut în audit este
imposibil de atins datorită unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raŃionamentului
profesional, utilizarea testelor, inerentele limitări ale oricăror sisteme contabile şi de
control intern, şi datorită faptului că, prin natura lor, cele mai multe probe disponibile
auditorului sunt mai degrabă persuasive decât conclusive.
Ori de câte ori trebuie exprimată o opinie de audit asupra unor situaŃii
financiare, se vor aplica aceleaşi principii de audit, indiferent de natura entităŃii,
deoarece utilizatorii unor astfel de situaŃii financiare trebuie să beneficieze de aceeaşi
calitate a auditului. Având în vedere că Stanardele InternaŃionale de Audit ISA
stabilesc principiile de bază ale auditului, precum şi procedurile şi practicile conexe
fundamentale, acestea se aplică în auditul situaŃiilor financiare al tuturor entităŃilor.
În cadrul unui angajament de revizuire sau examinare, auditorul furnizează
un nivel moderat de certificare, conform căruia informaŃia care face obiectul
103
revizuirii nu conŃine denaturări semnificative. Această situaŃie este exprimată sub
forma unei asigurări negative.
Obiectivul unui angajament de revizuire a situaŃiilor financiare este acela de a
da posibilitatea unui auditor2 să stabilească, pe baza unor proceduri care nu oferă
toate probele ce sunt cerute într-un angajament de audit, dacă atenŃia i-a fost atrasă de
vreun indiciu care să-l determine să creadă că situaŃiile financiare nu sunt întocmite,
sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare
financiară. Un obiectiv similar este urmărit şi în cazul revizuirii informaŃiilor
financiare sau de altă natură întocmite în conformitate cu criteriile adecvate.
Un angajament de revizuire cuprinde proceduri analitice şi de investigaŃie care
sunt concepute pentru a analiza credibilitatea unei aserŃiuni care constituie
responsabilitatea unei părŃi pentru folosinŃa altei părŃi. Deşi un angajament de
revizuire presupune aplicarea aptitudinilor şi a tehnicilor de audit, precum şi
colectarea de probe, acesta nu implică, în mod obişnuit, o evaluare a sistemelor
contabile şi de control intern sau teste ale înregistrărilor şi ale răspunsurilor la
chestionare prin obŃinerea de probe coroborate ca urmare a unor procese de inspecŃie,
observaŃie, confirmare şi calcul, care constituie proceduri efectuate în mod obişnuit
pe parcursul unui audit.
Cu toate că auditorul încearcă să cunoască toate aspectele semnificative,
procedurile unei revizuiri fac atingerea acestui obiectiv mai puŃin probabilă decât
într-un angajament de audit, astfel că nivelul de certificare furnizat într-un raport de
revizuire este proporŃional mai mic decât cel oferit de un raport de audit.
Pentru angajamentele privind procedurile convenite, deoarece auditorul
furnizează doar un raport al constatărilor, nu este exprimată nici un fel de certificare.
În schimb, înşişi utilizatorii raportului evaluează procedurile şi constatările raportate
de către auditor şi îşi formulează propriile concluzii pe baza activităŃii desfăşurate de
auditor.
Într-un angajament de efectuare a procedurilor convenite, un auditor este
angajat să execute acele proceduri ce Ńin de natura unui audit, asupra cărora auditorul,
entitatea şi oricare terŃe părŃi îndreptăŃite au convenit şi să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formuleze propriile concluzii pe baza raportului
întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv acelor părŃi care au
convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părŃi, care nu cunosc
motivele pentru care au fost efectuate procedurile, pot interpreta în mod greşit
rezultatele.
În cadrul unui angajament de elaborare sau compilare, cu toate că
utilizatorii informaŃiei elaborate obŃin un avantaj din implicarea contabilului (pentru a
se face distincŃie între angajamentele de elaborare şi activităŃile de audit şi alte
servicii conexe, a fost utilizat termenul “contabil”, mai degrabă decât “auditor”,
pentru a se face referire la un contabil profesionist de practică publică), dar în raport
nu se exprimă nici un fel de certificare.

2
termenul auditor este folosit atunci când se vorbeşte atât despre audit, cât şi despre servicii conexe. O
asemenea referinŃă nu implică faptul că o persoană care efectuează servicii conexe trebuie să fie în mod necesar şi
auditorul situaŃiilor financiare ale entităŃii.

104
Într-un angajament de elaborare, contabilul este angajat să folosească expertiza
contabilă în locul expertizei de audit pentru ca aceasta să ducă la colectarea,
clasificarea şi sintetizarea de informaŃii financiare. Acest lucru presupune, în mod
obişnuit, condensarea datelor detaliate într-o formă inteligibilă şi uşor manevrabilă,
fără a exista cerinŃa de a testa aserŃiunile conducerii care stau la baza acelor
informaŃii.
Procedurile întreprinse nu sunt concepute şi nu dau posibilitatea contabilului să
exprime nici un fel de certificare asupra informaŃiilor financiare. Totuşi, utilizatorii
informaŃiilor financiare elaborate, obŃin unele avantaje ca rezultat al implicării
contabilului, deoarece serviciul a fost efectuat cu diligenŃa şi competenŃa profesională
cuvenite.

2. Examenul informaŃiilor financiare previzionale.

“InformaŃii financiare previzionate” înseamnă informaŃii financiare bazate pe


ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc în viitor şi potenŃialele măsuri ale
entităŃii. Natura lor este foarte subiectivă şi întocmirea lor cere exerciŃiul
raŃionamentului profesional. InformaŃiile financiare previzionate pot lua forma unor
previziuni, a unor proiecŃii (prognoze) sau a unor combinaŃii între acestea două, de
exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecŃii.
O “previziune” este reprezentată de informaŃiile financiare întocmite pe baza
ipotezelor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le aşteaptă să aibă loc,
precum şi pe măsurile pe care conducerea intenŃionează să le ia la data la care
informaŃiile sunt întocmite (ipoteze privind cea mai bună estimare).
O “proiecŃie” este reprezentată de totalitatea informaŃiilor financiare
previzionate întocmite pe baza:
- ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare şi a măsurilor luate de
conducere, dar care nu sunt estimate, în mod necesar, a avea loc, ca în cazul în care
unele entităŃi sunt în faze incipiente sau în faza unei schimbări radicale în ceea ce
priveşte natura activităŃii; sau
- a unei combinaŃii între ipotezele privind cea mai bună estimare şi ipoteze
teoretice.
Astfel de informaŃii ilustrează consecinŃele posibile la data la care informaŃiile
sunt întocmite, dacă evenimentele şi acŃiunile ar avea loc (un scenariu “şi dacă”).
InformaŃiile financiare previzionate pot include situaŃii financiare sau unul, ori
mai multe elemente ale situaŃiilor financiare şi pot fi întocmite:
- ca un instrument de lucru intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la
evaluarea unei posibile investiŃii de capital; sau
- pentru a fi distribuite către terŃe părŃi, de exemplu:
1. Un prospect pentru a oferi potenŃialilor investitori informaŃii privind
aşteptările viitoare.
2. Un raport anual ce oferă informaŃii acŃionarilor, organismelor de
reglementare şi altor părŃi interesate.

105
3. Un document ce conŃine informaŃii adresate creditorilor care poate
include, de exemplu, previziuni ale fluxurilor de numerar.
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea informaŃiilor
financiare previzionate, inclusiv de identificarea şi prezentarea ipotezelor pe care
acestea se bazează. Auditorului i se poate cere să examineze şi să raporteze asupra
informaŃiilor financiare previzionate pentru a mări credibilitatea lor, fie în ideea de a
se adresa terŃilor, fie în scop intern.
InformaŃiile financiare previzionate se referă la evenimente şi acŃiuni care nu
au avut încă loc şi s-ar putea să nu aibă loc. Deşi pot exista probe care să susŃină
ipotezele pe care se bazează informaŃiile financiare previzionate, acestea sunt în
general orientate spre viitor şi, prin urmare, au o natură speculativă, distinctă de cea a
probelor disponibile în mod normal în auditul informaŃiilor financiare istorice.
Auditorul nu este, prin urmare, în poziŃia de a-şi exprima opinia în ceea ce priveşte
îndeplinirea rezultatelor prezentate în informaŃiile financiare previzionate.
În plus, date fiind tipurile de probe disponibile în evaluarea ipotezelor pe care
se bazează informaŃiile financiare previzionate, poate fi dificil pentru auditor să
obŃină un nivel suficient de satisfacŃie pentru exprimarea unei opinii pozitive că
ipotezele nu sunt denaturate semnificativ. Prin urmare, atunci când raportează asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor conducerii, auditorul oferă doar o asigurare ce are
un nivel moderat. Totuşi, atunci când, conform raŃionamentului auditorului, s-a
obŃinut un nivel adecvat de satisfacŃie, acesta nu este împiedicat să exprime o
asigurare pozitivă în ceea ce priveşte ipotezele.
Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaŃiilor financiare
previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- IntenŃia de utilizare a informaŃiilor.
- Dacă informaŃiile vor avea o distribuire limitată sau generală.
- Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau
ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse în informaŃiile respective; şi
- Perioada acoperită de informaŃiile respective.
Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-un angajament,
atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când auditorul consideră că
informaŃiile financiare previzionate nu sunt adecvate în raport cu utilizarea vizată a
acestora.
Auditorul şi clientul trebuie să cadă de acord asupra termenilor angajamentului.
Este în interesul atât al entităŃii, cât şi al auditorului ca acesta să trimită o scrisoare de
angajament pentru evitarea neînŃelegerilor legate de angajament. O scrisoare de
angajament trebuie să precizeze responsabilităŃile conducerii în ceea ce priveşte
ipotezele şi de a oferi auditorului toate informaŃiile relevante şi datele-sursă folosite
la elaborarea ipotezelor.
Auditorul trebuie să obŃină un nivel suficient de cunoştinŃe despre afacerea
clientului pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost identificate toate ipotezele
semnificative cerute pentru întocmirea informaŃiilor financiare previzionate.
Auditorul se va familiariza, de asemenea, cu procesul de întocmire a informaŃiilor

106
financiare previzionate de către entitate, de exemplu, luând în considerare
următoarele:
- Controalele interne asupra sistemului folosit la întocmirea informaŃiilor
financiare previzionate precum şi competenŃa şi experienŃa acelor persoane care
întocmesc informaŃiile financiare previzionate.
- Natura documentaŃiei întocmită de entitate, ce susŃine ipotezele conducerii.
- Măsura în care sunt folosite tehnici statistice, matematice şi asistate de
calculator.
- Metodele folosite la elaborarea şi aplicarea ipotezelor.
- Exactitatea informaŃiilor financiare previzionate întocmite în perioadele
anterioare şi motivele abaterilor semnificative.
Auditorul trebuie să ia în considerare măsura în care este justificată încrederea
acordată informaŃiilor financiare istorice ale entităŃii. Auditorul are nevoie să
cunoască informaŃiile financiare istorice ale entităŃii pentru a evalua dacă informaŃiile
financiare previzionate au fost întocmite consecvent faŃă de informaŃiile financiare
istorice şi pentru a avea un etalon istoric la analizarea ipotezelor conducerii.
Auditorul va trebui să stabilească, de exemplu, dacă au fost auditate sau revizuite
informaŃiile istorice relevante şi dacă au fost utilizate principii contabile acceptabile
la întocmirea lor.
Dacă raportul de audit sau revizuire asupra informaŃiilor financiare istorice din
perioada anterioară nu a fost nemodificat sau dacă entitatea este într-o fază incipientă
a activităŃii sale, auditorul va lua în considerare faptele adiacente şi efectul
informaŃiilor financiare previzionate asupra examinării.
Auditorul trebuie să ia în considerare perioada de timp acoperită de informaŃiile
financiare previzionate. Deoarece ipotezele devin mai speculative pe măsură ce
lungimea perioadei acoperite creşte, pe măsură ce perioada creşte scade capacitatea
conducerii de a elabora ipoteze pentru cea mai bună estimare. Perioada nu trebuie
extinsă dincolo de momentul la care conducerea are o bază rezonabilă pentru a
elabora ipoteze. Următorii sunt câŃiva dintre factorii ce sunt relevanŃi pentru
analizarea de către auditor a perioadei de timp acoperită de informaŃiile financiare
previzionate:
- Ciclul de operare, de exemplu, în cazul unui proiect mare de construcŃie,
timpul necesar finalizării acestui proiect poate dicta perioada acoperită.
- Gradul de credibilitate al ipotezelor, de exemplu, dacă entitatea introduce un
produs nou, perioada previzionată acoperită ar putea fi scurtă şi divizată în
segmente mici, ca, de exemplu, săptămâni sau luni. În schimb, dacă singura
activitate a entităŃii este deŃinerea unui bun imobil în baza unui contract de
leasing de lungă durată, ar putea fi rezonabilă o perioadă relativ lungă de
previzionare.
- Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaŃiile financiare previzionate pot fi
întocmite cu ocazia solicitării unui împrumut, pentru perioada de timp
necesară, pentru a genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel,
informaŃiile pot fi întocmite pentru investitori cu ocazia vânzării de
obligaŃiuni pentru a ilustra intenŃia de folosire a sumelor încasate în perioada
ulterioară.
107
Atunci când se determină natura, timpul şi întinderea procedurilor de examinare,
consideraŃiile auditorului trebuie să includă:
- Probabilitatea de existenŃă a unor denaturări semnificative;
- CunoştinŃele obŃinute în timpul angajamentelor anterioare;
- CompetenŃa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea informaŃiilor financiare
previzionate;
- Măsura în care informaŃiile financiare previzionate sunt afectate de
raŃionamentul conducerii; şi
- Caracterul potrivit şi credibilitatea datelor care stau la baza întocmirii lor.
Auditorul va evalua sursa şi credibilitatea probelor ce susŃin ipotezele conducerii
pentru cea mai bună estimare. Probe suficiente adecvate ce susŃin astfel de ipoteze
vor fi obŃinute din surse interne şi externe, inclusiv din considerarea ipotezelor în
lumina informaŃiilor istorice şi din evaluarea faptului dacă ele se bazează pe planuri
pe care entitatea are capacitatea să le îndeplinească.
Auditorul va avea în vedere, atunci când sunt utilizate ipoteze teoretice, dacă
toate implicaŃiile semnificative ale acestor ipoteze au fost luate în calcul. De
exemplu, dacă vânzările sunt prevăzute să crească peste capacitatea de producŃie
curentă a entităŃii, informaŃiile financiare previzionate trebuie să includă investiŃia
necesară pentru mărirea capacităŃii de producŃie sau costurile mijloacelor alternative
de satisfacere a vânzărilor anticipate, cum ar fi producŃia sub-contractată.
Deşi nu trebuie obŃinute probe care să susŃină ipotezele teoretice, auditorul
trebuie să se asigure că acestea sunt în conformitate cu scopul informaŃiilor financiare
previzionate şi că nu există motive să creadă că acestea sunt în mod evident
nerealiste.
Auditorul trebuie să se asigure că informaŃiile financiare previzionate sunt
întocmite în mod corect pe baza ipotezelor conducerii, de exemplu, prin realizarea
unor verificări contabile cum ar fi recalcularea şi revizuirea consecvenŃei interne,
aceasta însemnând că acŃiunile pe care conducerea intenŃionează să le ia sunt
compatibile între ele şi că nu există inconsecvenŃe în determinarea valorilor care se
bazează pe variabile comune, cum ar fi ratele dobânzii.
Auditorul se va concentra pe măsura în care elementele, care sunt în mod
particular senzitive la variaŃii, vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor
prezentate în informaŃiile financiare previzionate. Aceasta va influenŃa măsura în care
auditorul va căuta probe adecvate. Va influenŃa, de asemenea, evaluarea realizată de
către auditor asupra gradului de adecvare a prezentării de informaŃii.
Atunci când este angajat în examinarea unuia sau, mai multor elemente ale
informaŃiilor financiare previzionate, cum ar fi o situaŃie financiară individuală, este
important ca auditorul să considere relaŃia cu alte componente din situaŃiile
financiare.
Atunci când un interval de timp scurs din perioada curentă este inclus în
informaŃiile financiare previzionate, auditorul trebuie să considere măsura în care este
necesar ca procedurile să fie aplicate informaŃiilor istorice. Procedurile vor varia în
funcŃie de circumstanŃe, de exemplu, ce interval de timp a trecut din perioada
previzionată.

108
Auditorul trebuie să obŃină declaraŃii scrise din partea conducerii în ceea ce
priveşte intenŃia de utilizare a informaŃiilor financiare previzionate, caracterul
complet al ipotezelor semnificative ale conducerii şi acceptarea de către aceasta a
responsabilităŃii privind informaŃiile financiare previzionate.
Atunci când evaluează prezentarea informaŃiilor financiare previzionate, în plus
faŃă de cerinŃele specifice ale oricăror acte normative, reglementări sau standarde
profesionale relevante, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă:
- prezentarea informaŃiilor financiare previzionate are caracter informativ şi nu
induce în eroare;
- politicile contabile sunt clar prezentate în notele la informaŃiile financiare
previzionate;
- ipotezele sunt prezentate în mod adecvat în notele la informaŃiile financiare
previzionate. Trebuie să fie clar dacă ipotezele reprezintă cea mai bună
estimare a conducerii sau sunt doar ipoteze teoretice şi, atunci când ipotezele
sunt elaborate în domenii semnificative şi care sunt supuse unui grad înalt de
incertitudine, această incertitudine, precum şi senzitivitatea rezultată trebuie
să fie prezentate în mod adecvat;
- este prezentată data la care informaŃiile financiare previzionate au fost
întocmite. Conducerea trebuie să confirme că ipotezele sunt adecvate la acea
dată, chiar dacă informaŃiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a
lungul unei perioade de timp;
- baza de stabilire a punctelor într-un interval este în mod clar indicată, iar
intervalul nu este selectat în mod subiectiv sau într-o manieră care să inducă
în eroare, atunci când rezultatele prezentate în informaŃiile financiare
previzionate sunt exprimate sub forma unui interval; şi
- este prezentată orice schimbare în politica contabilă de la data celor mai
recente situaŃii financiare istorice, împreună cu motivul realizării schimbării
şi efectul acesteia asupra informaŃiilor financiare previzionate.
Într-un angajament de examinare a informaŃiilor financiare previzionate,
auditorul trebuie să obŃină suficiente probe adecvate care să demonstreze că:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează
informaŃiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faŃă de scopul
informaŃiilor;
- informaŃiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza ipotezelor;
- informaŃiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate ipotezele
semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o indicaŃie clară
dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice; şi
- informaŃiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază consecventă faŃă
de situaŃiile financiare istorice, utilizând principii contabile adecvate.
Raportul unui auditor asupra examinării informaŃiilor financiare
previzionate trebuie să conŃină următoarele: titlul; destinatarul; identificarea
informaŃiilor financiare previzionate; o referire la ISAE sau standardele sau practicile
naŃionale relevante aplicabile examinării informaŃiilor financiare previzionate; o
declaraŃie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în legătură cu informaŃiile
109
financiare previzionate, incluzând şi ipotezele pe care acestea se bazează; când este
cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea limitată a informaŃiilor financiare
previzionate; o declaraŃie de asigurare (certificare) negativă din care să rezulte dacă
ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaŃiile financiare previzionate; o
opinie care să exprime dacă informaŃiile financiare previzionate sunt întocmite corect
pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare
financiară; avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a rezultatelor
indicate de informaŃiile financiare previzionate; data raportului, care trebuie să fie
data la care procedurile au fost finalizate; adresa auditorului; şi semnătura.
Un astfel de raport trebuie să:
• stabilească dacă, pe baza examinării probelor ce susŃin ipotezele, auditorul a luat
cunoştinŃă de vreo informaŃie care îl determină pe acesta să creadă că ipotezele nu
oferă o bază rezonabilă pentru informaŃiile financiare previzionate.
• exprime o opinie din care să reiasă dacă informaŃiile financiare previzionate sunt
corect întocmite pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară relevant;
• prevadă că:
- este probabil ca rezultatele obŃinute să fie diferite de informaŃiile financiare
previzionate, pentru că în mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc după cum
se estima, iar abaterea poate să fie semnificativă. În acelaşi mod, când informaŃiile
financiare previzionate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie să se
menŃioneze că nu se poate da o asigurare că rezultatele obŃinute vor cădea în acel
interval.
- în cazul unei proiecŃii, informaŃiile financiare previzionate au fost întocmite (trebuie
menŃionat scopul), utilizând un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice despre
evenimente viitoare şi măsuri ale conducerii care nu trebuie neapărat să aibă loc. În
consecinŃă, cititorii sunt avertizaŃi că informaŃiile financiare previzionate nu sunt
utilizate pentru alte scopuri decât cele descrise.
Următorul este un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei
previziuni:
Am examinat previziunea8 în conformitate cu Standardul InternaŃional privind
Angajamentele de Asigurare aplicabile examinării informaŃiilor financiare
previzionate. Conducerea poartă responsabilitatea previziunii, inclusiv pentru
ipotezele din nota X, pe care aceasta se bazează. Pe baza examinării de către noi a
probelor ce susŃin ipotezele, nu ne-a atras nimic atenŃia care să ne determine să
credem că aceste ipoteze nu asigură o bază rezonabilă pentru previziune. În opinia
noastră, previziunea este corect întocmită pe baza ipotezelor şi este prezentată în
conformitate cu ....2. Este probabil ca rezultatele efective să fie diferite de previziune,
deoarece în mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc după cum se estima şi
abaterea poate fi semnificativă.

8
Se include numele entităŃii, perioada acoperită de previziuni şi se asigură o
identificare adecvată, de exemplu, prin trimitere la numărul paginii sau prin
identificarea situaŃiilor individuale.
2
Se indică cadrul de raportare financiară relevant.
110
Următorul este un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei
proiecŃii (prognoze):
Am examinat proiecŃia3 în conformitate cu Standardul InternaŃional privind
Angajamentele de Asigurare aplicabil examinării informaŃiilor financiare
previzionate. Conducerea poartă responsabilitatea proiecŃiei, inclusiv pentru ipotezele
din nota X, pe care aceasta se bazează. Această proiecŃie s-a întocmit pentru (se
descrie scopul). Pentru că entitatea este într-o fază incipientă a activităŃii sale,
prognoza a fost întocmită utilizând un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice
despre evenimente viitoare şi măsuri ale conducerii care nu sunt neapărat aşteptate să
aibă loc. În consecinŃă, cititorii sunt atenŃionaŃi că această prognoză poate să nu fie
adecvată altor scopuri în afara celor descrise mai sus. Pe baza examinării de către noi
a probelor ce susŃine ipotezele, nu am luat cunoştinŃă de nimic care să ne facă să
credem că aceste ipoteze nu asigură o bază rezonabilă pentru prognoză, presupunând
că (se menŃionează sau se face trimitere la ipotezele teoretice). Mai departe, în opinia
noastră, prognoza este întocmită corect pe baza ipotezelor şi este prezentată în
conformitate cu..... Chiar dacă evenimentele anticipate prin ipotezele teoretice
descrise mai sus au loc, este probabil ca rezultatele obŃinute să fie diferite de
prognoză, pentru că în mod frecvent, alte evenimente anticipate nu au loc după cum
se estima şi abaterea poate fi semnificativă.

Atunci când auditorul consideră că întocmirea şi prezentarea informaŃiilor


financiare previzionate nu este adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau contrară în raportul asupra informaŃiilor financiare previzionate, sau să
se retragă din angajament, după caz. Un exemplu ar fi acela unde informaŃiile
financiare nu reuşesc să prezinte în mod adecvat consecinŃele ipotezelor cu
senzitivitate ridicată.
Atunci când auditorul consideră că una sau mai multe ipoteze semnificative nu
asigură o bază rezonabilă pentru informaŃiile financiare previzionate întocmite pe
baza ipotezelor pentru cea mai bună estimare, sau că una sau mai multe ipoteze
semnificative nu asigură o bază rezonabilă pentru informaŃiile financiare
previzionate date fiind ipotezele teoretice, auditorul trebuie fie să exprime o opinie
contrară în raportul asupra situaŃiilor financiare, fie să se retragă din angajament.
Atunci când examinarea este afectată de condiŃii care împiedică aplicarea uneia
sau mai multor proceduri considerate necesare în circumstanŃele date, auditorul
trebuie fie să se retragă din angajament, fie să-şi declare imposibilitatea de a exprima
o opinie şi să descrie limitarea sferei angajamentului în raportul asupra informaŃiilor
financiare previzionate.

3
Se include numele entităŃii, perioada acoperită de previziuni şi asigură o
identificare adecvată, de exemplu, cea prin referire la numărul paginii sau prin
identificarea situaŃiilor individuale.
111
3. Misiuni de examen limitat al situaŃiilor financiare.

Misiunile de examen limitat a situaŃiilor financiare se mai numesc şi


angajamente de revizuire. Obiectivul unei examinări a situaŃiilor financiare este de a
permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate
probele cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenŃia auditorului îl determină
pe acesta să creadă că situaŃiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară
(certificare negativă).
Auditorul trebuie să planifice şi să presteze examinarea cu o atitudine de
scepticism profesional, recunoscând că pot exista circumstanŃe care să aibă drept
rezultat situaŃii financiare denaturate în mod semnificativ. În scopul exprimării unei
certificări negative în raportul de examinare, auditorul trebuie să obŃină probe de
audit adecvate, mai ales prin intermediul chestionarelor şi a procedurilor analitice,
astfel încât să poată trage concluzii.
Expresia ,,sfera unui angajament de revizuire” se referă la procedurile de
revizuire ce sunt necesare în circumstanŃele date, în scopul atingerii obiectivului
revizuirii. Procedurile cerute pentru a efectua o revizuire a situaŃiilor financiare
trebuie să fie determinate de auditor, Ńinând cont de cerinŃele acestui ISRE, ale
organismelor profesionale relevante, ale legislaŃiei şi reglementărilor şi, acolo unde e
cazul, de termenii angajamentului de revizuire şi de cerinŃele de raportare.
O misiune de examinare oferă un nivel moderat de asigurare conform căreia
informaŃiile care au făcut obiectul examinării nu conŃin prezentări eronate
semnificative şi acest lucru este exprimat sub forma certificării negative.
Practivianul şi clientul ar trebui să convină asupra condiŃiilor misiunii.
CondiŃiile convenite ar trebui să fie înregistrate într-o scrisoare de misiune sau într-un
alt document cu o formă adecvată, cum ar fi un contract.
O scrisoare de angajament va constitui un sprijin în planificarea activităŃii de
examinare. Este în interesul atât al practicianului, cât şi al clientului, ca practicianul
să trimită o scrisoare de angajament în care să documenteze termenii-cheie ai
misiunii. O scrisoare de angajament confirmă faptul că practicianul acceptă numirea
şi ajută la evitarea neînŃelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele şi sfera
angajamentului, întinderea responsabilităŃilor practicianului şi forma rapoartelor ce
vor fi emise.
Practicianul ar trebui să-şi planifice munca astfel încât să presteze o misiune
eficace. Practicianul ar trebui să documenteze problemele care sunt importante în ofe-
rirea de probe ce susŃin raportul examinării.
Practicianul ar trebui să aplice raŃionamentul atunci când stabileşte natura,
momentul şi amploarea procedurilor de examinare. Practicianul va fi îndrumat de
aspecte, cum ar fi:
- Orice cunoştinŃe dobândite prin desfăşurarea de auditări sau examinări ale
situaŃiilor financiare în perioadele anterioare;
- InformaŃiile practicianului referitoare la activitate, inclusiv cunoştinŃe asupra
principiilor şi practicilor contabile din sectorul industrial în care activează
entitatea;
112
- Sistemele contabile ale entităŃii;
- Măsura în care un anumit element este afectat de raŃionamentul conducerii;
- Pragul de semnificaŃie al tranzacŃiilor şi al soldurilor conturilor.
Procedurile pentru examinarea situaŃiilor financiare vor include, în mod normal:
- Atingerea unui nivel de cunoştinŃe asupra activităŃii entităŃii şi a sectorului în
care aceasta operează;
- Chestionarea privind principiile de contabilitate şi practicile contabile ale
entităŃii;
- Chestionarea privind procedurile entităŃii în legătură cu înregistrarea,
clasificarea şi rezumarea tranzacŃiilor, acumularea de informaŃii pentru
prezentarea în situaŃiile financiare şi întocmirea acestora;
- Chestionarea privind toate afirmaŃiile semnificative din situaŃiile financiare;
- Procedurile analitice elaborate pentru a identifica relaŃiile şi elementele
individuale care par neobişnuite. Astfel de proceduri includ: compararea
situaŃiilor financiare cu situaŃiile din perioadele anterioare; compararea
situaŃiilor financiare cu rezultatele anticipate şi poziŃia financiară; studiul
relaŃiilor dintre elementele situaŃiilor financiare care se aşteaptă să fie în
conformitate cu un model previzionat bazat pe experienŃa entităŃii sau pe
normele din sectorul de activitate. În aplicarea acestor proceduri, auditorul va
considera tipurile de aspecte care cer ajustări contabile în perioadele
anterioare;
- Chestionarea privind acŃiunile întreprinse la întâlnirile acŃionarilor, la
întâlnirile consiliului director, la întâlnirile comitetelor consiliului director şi
la alte întâlniri care ar putea afecta situaŃiile financiare;
- Parcurgerea situaŃiilor financiare pentru a stabili dacă, pe baza informaŃiilor
ce vin în atenŃia auditorului, situaŃiile financiare par să fie în conformitate cu
baza de contabilitate indicată;
- ObŃinerea de rapoarte de la alŃi auditori, dacă există vreunul şi dacă se
consideră a fi necesar, care au fost angajaŃi pentru a audita sau revizui
situaŃiile financiare ale componentelor entităŃii;
- Chestionarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare şi de
contabilitate privind, de exemplu: dacă toate tranzacŃiile au fost înregistrate
correct, dacă situaŃiile financiare au fost întocmite în concordanŃă cu baza de
contabilitate indicată, modificări ale activităŃilor entităŃii şi ale principiilor şi
practicilor contabile, aspecte în legătură cu care au apărut întrebări pe
parcursul aplicării procedurilor anterioare, obŃinerea de declaraŃii scrise din
partea conducerii când acest lucru se consideră adecvat.
Practicianul ar trebui să adreseze chestionare cu privire la evenimentele
ulterioare datei situaŃiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor în
situaŃiile financiare. Practicianul nu are nici o responsabilitate în efectuarea de
proceduri pentru a identifica evenimente apărute după data raportului de examinare.
Raportul de examinare trebuie să cuprindă exprimarea clară scrisă a certificării
negative. Practicianul trebuie să examineze şi să evalueze concluziile ce reies din
probele obŃinute ca bază a exprimării certificării negative. Bazându-se pe activitatea
desfăşurată, practicianul trebuie să evalueze dacă oricare din informaŃiile obŃinute pe
113
parcursul examinării indică sau nu faptul că situaŃiile financiare nu oferă o imagine
justă şi fidelă (sau „nu sunt prezentate corect, sub toate aspectele semnificative”) în
conformitate cu cadrul identificat de raportare financiară.
Raportul care rezultă din examinarea situaŃiilor financiare descrie sfera
angajamentului pentru a permite cititorului să înŃeleagă natura activităŃii desfăşurate
şi să clarifice faptul că nu a fost efectuat un audit şi, prin urmare, că nu este exprimată
o opinie de audit.
Raportul care rezultă din examinarea situaŃiilor financiare trebuie să conŃină
următoarele elemente de bază, în mod normal în următoarea ordine: titlu2; destinatar;
paragraf de deschidere sau introductiv incluzând: identificarea situaŃiilor financiare
asupra cărora s-a făcut revizuirea; şi o declaraŃie privind responsabilitatea conducerii
entităŃii şi responsabilitatea auditorului; paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate,
descriind natura revizuirii, incluzând: o referire la acest Standard InternaŃional de
Audit aplicabil angajamentelor de revizuire; o declaraŃie că revizuirea este limitată, în
primul rând, la investigaŃii şi proceduri analitice; şi o declaraŃie că nu a fost efectuat
un audit, că procedurile întreprinse oferă o certificare mai redusă decât în cazul unui
audit şi că nu este exprimată o opinie de audit; declaraŃia de certificare negativă; data
raportului; adresa auditorului; şi semnătura auditorului.
Raportul de examinare trebuie:
- să declare că nimic nu a atras atenŃia practicianului în baza examinării care
să-l facă să considere că situaŃiile financiare nu oferă o imagine justă şi fidelă
(sau „nu prezintă corect, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate
cu cadrul general de raportare financiară identificat (certificare negativă); sau
- dacă anumite aspecte atrag atenŃia practicianului, să descrie respectivele
aspecte care deteriorează imaginea justă şi fidelă (sau “care afectează
prezentarea justă, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu
cadrul general identificat de raportare financiară, incluzând, cu excepŃia
cazurilor în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a posibilelor efecte
(posibilului efect) asupra situaŃiilor financiare, şi ar trebui fie să:
1. exprime o calificare a certificării negative oferite; fie să
2. dea o declaraŃie contrară din care să rezulte că situaŃiile financiare nu
oferă o imagine justă şi fidelă (sau „nu prezintă corect, sub toate aspectele
semnificative”) în conformitate cu cadrul general identificat de raportare
financiară, atunci când efectul problemei este atât de semnificativ şi frecvent în
situaŃiile financiare încât practicianul conchide că nu este adecvată o calificare
pentru a prezenta natura eronată sau incompletă a situaŃiilor financiare; sau
- dacă există o limitare importantă a ariei de aplicabilitate, să descrie acea
limitare şi fie să:

2
Poate fi adecvat a se utiliza termenul de “independent” în titlu pentru a
distinge raportul auditorului de rapoartele ce ar putea fi emise de alŃii, ca, de
exemplu, de angajaŃi ai entităŃii, sau de rapoartele altor auditori care pot să nu se
supună aceloraşi cerinŃe etice ca şi auditorul independent.
114
1. exprime o calificare a certificării negative oferite în ceea ce priveşte
posibilele ajustări ale situaŃiilor financiare care ar fi putut fi determinată ca
fiind necesară dacă limitarea nu ar fi existat; sau
2. nu se oferă nici o certificare, atunci când posibilul efect al limitării
este atât de semnificativ şi cuprinzător încât practicianul conchide că nu poate
fi oferit nici un nivel de certificare.
Exemple de Rapoarte de examinare:
1. Forma raportului curat de examinare
RAPORT DE EXAMINARE PENTRU ...
Am revizuit bilanŃul anexat al Companiei ABC la 31 decembrie N, precum şi
contul de profit şi pierdere şi situaŃia fluxurilor de numerar aferente pentru anul
atunci încheiat. Aceste situaŃii financiare constituie responsabilitatea conducerii
companiei. Responsabilitatea noastră este de a emite un raport asupra acestor situaŃii
financiare pe baza examinării pe care am făcut-o.
Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul InternaŃional
pentru Misiunile de Examinare 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici
naŃionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitată). Acest standard ne
cere să planificăm şi să efectuăm examinarea pentru a obŃine o asigurare moderată în
ceea ce priveşte faptul că situaŃiile financiare nu conŃin prezentări eronate
semnificative. O examinare este limitată, în primul rând, la solicitări de informaŃii
personalului companiei şi la proceduri analitice aplicate datelor financiare, şi de
aceea oferă o certificare de nivel mai scăzut decât un audit. Nu am prestat un audit şi,
în consecinŃă, nu ne exprimăm o opinie de audit.
Pe baza examinării noastre, nu ne-a atras atenŃia nimic care să ne facă să
credem că situaŃiile financiare din anexă nu oferă o imagine justă şi fidelă (sau că nu
sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) în conformitate cu
Standardele InternaŃionale de Contabilitate4.
Data AUDITOR
Adresa

4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite.

Obiectivul unei misiuni cu proceduri convenite este acela ca auditorul să


desfăşoare proceduri cu natură de audit asupra cărora auditorul, entitatea şi orice terŃă
parte adecvată au căzut de acord şi să raporteze asupra constatărilor de fapt.
Datorită faptului că auditorul furnizează un raport asupra constatărilor efective
ale procedurilor convenite, nu este exprimată nici o certificare. În schimb, utilizatorii
raportului evaluează personal procedurile şi constatările raportate de către auditor şi
trag propriile lor concluzii pe baza activităŃii auditorului.

4
Sau se indică standardele contabile naŃionale relevante.
115
Raportul este adresat în mod strict acelor părŃi care au convenit asupra
procedurilor ce trebuie efectuate, având în vedere că alte părŃi pot interpreta greşit
rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor.
Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanŃii entităŃii şi, de obicei,
cu alte părŃi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări efective, că
există un acord clar privind procedurile stabilite şi condiŃiile angajamentului.
Auditorul trebuie să planifice activitatea astfel încât să se efectueze un
angajament eficient. Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a
convenit şi să folosească probele obŃinute ca bază pentru raportul de constatări
efective. Procedurile aplicate în efectuarea unui angajament privind procedurile
convenite pot include: solicitarea de informaŃii şi analize; recalculări, comparaŃii şi
alte verificări administrative ale exactităŃii; observări; inspecŃii; obŃinerea de
confirmări.
Raportul referitor la o misiune cu proceduri convenite trebuie să descrie cu
suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea
cititorului să înŃeleagă natura şi amploarea activităŃii depuse.
Raportul constatărilor de fapt ar trebui să conŃină: titlul; destinatar (de obicei,
clientul care angajează auditorul să efectueze procedurile agreate); identificarea
informaŃiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra cărora au fost aplicate
procedurile convenite; o declaraŃie a faptului că procedurile efectuate au fost acelea
asupra cărora s-a convenit cu clientul; o declaraŃie a faptului că angajamentul a fost
efectuat în conformitate cu Standardul InternaŃional de Servicii Conexe aplicabil
angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele şi practicile
naŃionale relevante; atunci când este relevant, o declaraŃie a faptului că auditorul nu
este independent faŃă de entitate; identificarea scopului pentru care s-au efectuat
procedurile agreate; o enumerare a procedurilor specifice efectuate; o descriere a
constatărilor efective ale auditorului, incluzând suficiente detalii cu privire la erori şi
excepŃiile găsite; o declaraŃie a faptului că procedurile efectuate nu constituie nici
audit, nici revizuire şi de aceea nu este exprimată nici o certificare; o declaraŃie a
faptului că, dacă auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o
revizuire, ar fi putut apărea alte probleme care ar fi fost raportate; o declaraŃie a
faptului că raportul este adresat în mod strict acelor părŃi care au convenit asupra
procedurilor ce trebuie efectuate; o declaraŃie (dacă este cazul) a faptului că raportul
se referă numai la elementele, conturile, articolele sau informaŃiile financiare şi
nefinanciare specificate şi că acesta nu se extinde asupra situaŃiilor financiare ale
entităŃii considerate în ansamblu; data raportului; adresa auditorului; şi semnătura
auditorului.

5. Misiuni de compilare a informaŃiilor financiare.

Obiectivul unei misiuni de compilare este ca respectivul contabil să se


folosească de experienŃa contabilă, spre deosebire de experienŃa de audit, pentru a
colecta, clasifica şi rezuma informaŃiile financiare. În mod obişnuit aceasta determină
reducerea datelor detaliate la o formă lizibilă, uşor de utilizat şi care poate fi înŃeleasă
116
fără necesitatea de a testa declaraŃiile care stau la baza acelor informaŃii. Procedurile
realizate nu sunt elaborate şi nu permit contabilului să exprime vreo certificare asupra
informaŃiilor financiare. Totuşi, utilizatorii informaŃiilor financiare compilate au
anumite beneficii în urma implicării contabilului, deoarece serviciul a fost prestat cu
competenŃă şi prudenŃă profesională.
O misiune de compilare ar include, în mod obişnuit, întocmirea situaŃiilor
financiare (care ar putea sau nu să fie un set complet de situaŃii financiare), dar ar
putea include, de asemenea, colectarea, clasificarea şi rezumarea altor informaŃii
financiare.
Contabilul trebuie să se asigure că există o înŃelegere clară între client şi
contabil în ceea ce priveşte termenii angajamentului. Aspectele ce trebuie luate în
considerare includ următoarele:
- Natura angajamentului, inclusiv faptul că nu va fi efectuat nici un audit şi
nici o revizuire şi că, în consecinŃă, nu va fi exprimată nici o certificare;
- Faptul că misiunea nu reprezintă o bază pentru a prezenta erori, acte ilegale
sau alte nereguli, cum ar fi fraudele sau delapidările care ar putea să existe;
- Natura informaŃiilor care vor fi furnizate de către client;
- Faptul că membrii conducerii sunt responsabili pentru corectitudinea şi
exhaustivitatea informaŃiilor oferite contabilului pentru exhaustivitatea şi
corectitudinea informaŃiilor financiare compilate;
- Baza de contabilitate pe care trebuie compilate informaŃiile financiare şi
faptul că va fi prezentată şi această bază şi orice excepŃii de la ea;
- Utilizarea şi distribuirea intenŃionată a informaŃiilor, odată ce au fost
compilate;
- Forma raportului care trebuie adoptată cu privire la informaŃiile financiare
compilate, atunci când numele contabilului va fi asociat cu acesta.
Contabilul trebuie să-şi planifice activitatea în aşa fel încât să fie efectuat un
angajament eficient. Contabilul trebuie să obŃină o cunoaştere generală a activităŃii şi
a operaŃiunilor entităŃii şi trebuie să se familiarizeze cu principiile contabile şi
practicile din sectorul de activitate în care operează entitatea, precum şi cu forma şi
conŃinutul informaŃiilor financiare care sunt adecvate circumstanŃelor.
Pentru a elabora informaŃiile financiare, contabilul are nevoie de o înŃelegere
generală a naturii tranzacŃiilor entităŃii, a formei evidenŃelor contabile, precum şi a
bazei de contabilitate pe care sunt prezentate situaŃiile financiare În mod obişnuit,
contabilul obŃine cunoştinŃe în legătură cu aceste aspecte din experienŃa pe care o are
cu entitatea sau din întrebări adresate personalului entităŃii.
Contabilul trebuie să obŃină o recunoaştere a responsabilităŃilor conducerii
pentru prezentarea adecvată a informaŃiilor financiare şi a aprobării lor de către
conducere. O astfel de recunoaştere poate fi furnizată prin declaraŃii ale conducerii
privind acurateŃea şi exhaustivitatea datelor contabile subiacente, precum şi privind
prezentarea completă a tuturor informaŃiilor semnificative şi relevante pentru
contabil.

117
Raportul misiunilor de compilare trebuie să conŃină10 următoarele: titlul;
destinatarul; o declaraŃie că angajamentul s-a efectuat în concordanŃă cu Standardul
InternaŃional privind Serviciile Conexe aplicabil angajamentelor de elaborare, sau cu
standarde şi practici naŃionale relevante; atunci când acest lucru este relevant, o
declaraŃie conform căreia contabilul nu este independent faŃă de entitate; identificarea
informaŃiilor financiare cu notificarea că acestea se bazează pe informaŃiile furnizate
de conducere; o declaraŃie conform căreia conducerea este responsabilă de
informaŃiile financiare elaborate de contabil; o declaraŃie din care să reiasă că nu a
fost efectuat un angajament de audit şi nici unul de revizuire şi că, în consecinŃă, nu
este exprimată nici o asigurare în legătură cu informaŃiile financiare; atunci când este
necesar, un paragraf care să atragă atenŃia asupra prezentării abaterilor semnificative
de la cadrul general identificat de raportare financiară; data raportului; adresa
contabilului; şi semnătura contabilului.
InformaŃiile financiare compilate de contabil trebuie să conŃină, pe fiecare
pagină a informaŃiilor financiare sau în faŃa setului complet al situaŃiilor financiare, o
referinŃă cum ar fi “Neauditat”, “Compilate fără audit sau examinare”, sau “A se face
referire la raportul de compilare”.

IV. Normele de comportament în audit

Scopul unităŃii de curs:


• Orientarea cursanŃilor în identificarea caracteristicilor etice şi profesionale
ale auditorilor;
• Întemeierea cu argumente a unei conduite necesare auditorilor;
• Dezvoltarea unor raŃionamente legate de trăsăturile incompatibile cu
calitatea de auditor.

Obiective operaŃionale:
După ce vor studia acest capitol, cursanŃii vor putea să:
• opereze cu termenii care descriu caracteristicile etice şi profesionale ale
auditorilor;
• îşi îmbunătăşească modul de percepere a calităŃilor auditorilor, atât din
punct de vedere moral şi etic, cât şi din punct de vedere profesional;
• adopte în viitor o conduită adecvată în calitate de auditori.

10
Poate fi adecvat pentru contabil să se refere la scopurile speciale pentru
care/sau pentru cine au fost întocmite informaŃiile. Ca o alternativă sau în completare,
contabilul poate adăuga unele avertismente destinate pentru a se asigura că nu sunt
utilizate în alte scopuri decât cele avute în vedere.
118
1. Principii fundamentale.

FederaŃia InternaŃională a Contabililor (IFAC) consideră că, datorită


diferenŃelor naŃionale de cultură, limbă, sistemelor legale şi sociale, responsabilitatea
privind întocmirea detaliată a cerinŃelor etice revine în primul rând organismelor
membre de specialitate din fiecare Ńară, acestea având de asemenea responsabilitatea
de a implementa şi impune astfel de cerinŃe. Totuşi, IFAC consideră că identitatea
profesiei de auditor financiar este caracterizată în toată lumea prin efortul de atingere
a unui număr comun de obiective şi de respectare a unor principii fundamentale în
acest scop.
Misiunea FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor IFAC, aşa cum a fost stabilită
în constituŃia sa, este de „a consolida profesia contabilă la nivel global la standarde
armonizate, capabile să furnizeze servicii de înaltă calitate în interesul public”. În
realizarea acestei misiuni, Consiliul IFAC a înfiinŃat Consiliul pentru Standarde de
Etică pentru Contabili, care să elaboreze şi să emită prin propria sa autoritate
standarde etice de înaltă calitate, precum şi alte prevederi pentru profesioniştii
contabili din întreaga lume.
Codul etic al profesioniştilor contabili stabileşte cerinŃele etice ale
profesioniştilor contabili. Un organism mebru al IFAC sau o companie poate să nu
aplice unele standarde al căror caracter nu este la fel de obligatoriu ca cel al
standardelor enunŃate în acest cod. Totuşi, dacă un organism membru sau o companie
este împiedicat(ă) să urmeze anumite părŃi ale acestui Cod, prin legislaŃie sau
reglementări, ele ar trebui să se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.
Un cadru conceptual care îi cere profesionistului contabil să identifice, să
evalueze şi să răspundă ameninŃărilor la adresa principiilor fundamentale, şi nu doar
pentru a respecta un set de reguli specifice care pot fi arbitrare, este în interesul
publicului. Codul oferă un cadru general care îl poate asista pe profesionistul contabil
în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninŃări în conformitate cu
principiile fundamentale.
Prin urmare, recunoscând responsabilităŃile profesiei de auditor financiar şi
considerând că rolul său este de a furniza îndrumări, de a încuraja continuitatea
eforturilor şi de a promova armonizarea, IFAC crede că este esenŃială este utilizarea
unui Cod internaŃional privind conduita etică pentru auditorii financiari, care să
constituie baza pe care să fie fundamentate normele de etică (codul de etică, regulile
detaliate, îndrumările, standardele de desfăşurare a activităŃii etc.) pentru auditorii
financiari în fiecare Ńară.
Codul internaŃional se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la nivel
naŃional reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de
conduită pentru auditorii financiari şi stabileşte principiile fundamentale care trebuie
respectate de către auditorii financiari, în scopul de a atinge obiective de natură
generală. Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu
caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al
Codului trebuie întotdeauna respectat. De asemenea, este convenit că, în situaŃiile în
care o normă naŃională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naŃională va

119
prevala. Pentru acele Ńări care doresc să adopte acest Cod ca şi codul lor naŃional,
IFAC a dezvoltat o formulare care poate fi folosită pentru a indica autoritatea şi
aplicabilitatea în Ńara interesată.
Elaborarea Codului are la bază faptul că obiectivele şi principiile fundamentale
sunt, cu excepŃia cazurilor în mod expres se stipulează o limitare, egal valabile pentru
toŃi auditorii financiari, indiferent dacă activează în firmele de audit financiar de
practică publică, în industrie, comerŃ, sectorul public sau învăŃământ.
În general, o profesie este caracterizată prin câteva elemente, inclusiv:
• DeŃinerea unor abilităŃi intelectuale specifice, dobândite prin pregătire şi
educaŃie;
• Aderarea membrilor săi la un cod comun de valori şi conduită, cod
elaborat de organismul reprezentativ specific, care să includă şi
menŃinerea unei imagini în mod esenŃial obiective;
• Acceptarea unei datorii faŃă de societate în ansamblul său (de obicei în
schimbul unor restricŃii în utilizarea unui titlu sau în acordarea unei
calificări).
Uneori, datoria membrilor faŃă de profesia lor şi faŃă de societate poate părea în
conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaŃia lor de loialitate faŃă de angajator. Pe
baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre să elaboreze cerinŃe etice
pentru membrii lor în scopul de a asigura cel mai înalt nivel de calitate a activităŃii şi
să menŃină încrederea publicului în profesia de auditor financiar.
O caracteristică esenŃială a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităŃii acesteia faŃă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl
reprezintă clienŃii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaŃii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se bazează pe
obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menŃinerea unei funcŃionari
organizate a comerŃului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor
financiar faŃă de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunităŃii de
indivizi şi instituŃii pe care îi deserveşte un auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv
satisfacerea cerinŃelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele
profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsura de interesul public,
de exemplu:
• Auditorii independenŃi contribuie la menŃinerea integrităŃii şi bunei
organizări a situaŃiilor financiare prezentate instituŃiilor financiare ca
sprijin parŃial pentru obŃinerea de împrumuturi şi acŃionarilor pentru
obŃinerea de capital;
• Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în cadrul
unei organizaŃii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace a resurselor
organizaŃiei;
• Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenŃa unui
sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaŃiile
financiare externe ale angajatorului;

120
• ExperŃii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienŃei în sistemul
fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia;
• ConsultanŃii în management au o responsabilitate faŃă de interesul public
prin susŃinerea luării unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,
angajatorii şi alte segmente ale comunităŃii de afaceri, guvernul precum şi publicul în
sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi
raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanŃă competentă
pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi
comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de
servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităŃii şi Ńării.
Auditorii financiari îşi pot menŃine această poziŃie avantajoasă numai
continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să
demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată. Este în interesul
profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de
servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel
mai înalt nivel de performanŃă şi în concordanŃă cu cerinŃele etice care încearcă să
asigure o astfel de performanŃă.
În legătură cu activitatea auditorului în practicarea serviciilor sale trebuie avute
în vedere următoarele aspecte:
• implicarea financiară directă sau indirectă în activităŃile unui client;
• implicarea auditorului profesionist în activităŃile unui client în calitate de
membru sau ca angajat sub controlul direcŃiunii;
• activităŃile incompatibile sau contradictorii;
• incidenŃa relaŃiilor familiale şi personale asupra independenŃei;
• onorariile.
Implicarea financiară directă sau indirectă în activităŃile unui client. Orice
implicare financiară la un client poate influenŃa asupra activităŃii. Implicarea poate
îmbrăca două forme:
• deŃinerea unui interes financiar, direct sau indirect, la un client;
• darea sau luarea de împrumut la şi de la un client sau la şi de la orice
membru a conducerii sau administrator principal al unei societăŃi cliente.
Implicarea auditorului profesionist în activităŃile unui client în calitate de
membru sau ca angajat sub controlul direcŃiunii. Când auditorul este sau a fost, în
cursul exerciŃiului examinat ca membru al consiliului de administraŃie, cadru sau
angajat al unei societăŃi, el poate fi considerat ca având un interes care poate afecta
obiectivitatea sa cu ocazia întocmirii raportului său cu privire la această societate.
Normele deontologice interzic auditorilor care se află în aceste situaŃii să fie numiŃi
auditori ai societăŃilor în cauză.
ActivităŃile incompatibile sau contradictorii. Auditorul nu trebuie să fie angajat
simultan în activităŃi sau ocupaŃii susceptibile să creeze un conflict de interese sau să
aducă atingerea independenŃei sale cu ocazia prestării de servicii unui client. De
asemenea, auditorul nu trebuie să-şi asume funcŃii de conducere sau să ia decizii de
gestiune a căror responsabilitate revine consiliului de administraŃie sau

121
conducătorilor. Adeseori clienŃii solicită auditorului ca un serviciu pregătirea de
documente contabile, mai ales de clienŃii ale căror activităŃi nu sunt suficient de
importante pentru a justifica un compartiment contabil propriu. În aceste situaŃii
trebuie respectate următoarele reguli:
• auditorul nu trebuie să aibă nici o relaŃie cu clientul său, nici vreun
conflict de interese care ar putea aduce atingere integrităŃii sau
obiectivităŃi sale;
• clientul trebuie să accepte sa-şi asume responsabilitatea documentelor ca
fiind ale sale proprii; cererea de a semna bilanŃul sau o situaŃie financiară
de către auditor este contrară normelor deontologiei profesionale;
• auditorul nu trebuie să aibă rolul de angajat sau de membru al direcŃiunii
care conduce operaŃiile unei întreprinderi;
• personalul afectat pentru pregătirea de documente contabile nu trebuie să
participe la auditul acestor documente.
IncidenŃa relaŃiilor familiale şi personale asupra independenŃei. Pentru evitarea
unor presiuni care ar putea compromite obiectivitatea sa, auditorul nu trebuie să
accepte un mandat de audit la un client unde are în conducere rude (administrator,
cadru superior, responsabil financiar) până la gradul IV.
Onorariile. Auditorul nu trebuie nici să ofere nici să facă servicii profesionale
cu acceptarea condiŃionării facturării acestora, de obŃinere a unei concluzii sau a unui
rezultat determinat sau să fixeze onorarii în funcŃie de rezultatele respectiv
concluziile serviciilor sale.
Codul etic al profesioniştilor contabili recunoaşte că obiectivele profesiei de
auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităŃii la cele mai înalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanŃă şi în general pentru
a îndeplini cerinŃele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun
îndeplinirea a patru cerinŃe de bază:
1. Credibilitate. În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a
informaŃiilor şi sistemelor de informaŃie.
2. Profesionalism. ClienŃii, angajatorii şi alte părŃi interesate au nevoie de
persoane care să poată fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul
domeniului de audit financiar.
3. Calitatea serviciilor. Este necesară asigurarea că toate serviciile obŃinute de
la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanŃă.
4. Încredere. Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să
poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi profesionale care
guvernează desfăşurarea acestora.
Codul etic al profesioniştilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde
InternaŃionale de Etică pentru Contabili (IESBA) al FederaŃiei InternaŃionale a
Contabililor (IFAC), stabileşte cerinŃe etice pentru profesioniştii contabili şi
furnizează baza conceptuală pentru toŃi profesioniştii contabili pentru a asigura
conformarea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale. Aceste
principii sunt integritatea, obiectivitatea, competenŃa profesională şi prudenŃa,
confidenŃialitatea şi conduita profesională. Conform cadrului general, toŃi
profesioniştii contabili trebuie să identifice ameninŃările la aceste principii
122
fundamentale şi dacă acestea există, să aplice măsuri de protecŃie pentru a se asigura
că principiile nu sunt compromise.
Principiul integrităŃii impune o obligaŃie tuturor profesioniştilor contabili de a
fi direcŃi şi oneşti în relaŃiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implică,
deasemenea, tranzacŃii corecte şi juste. Un profesionist contabil nu trebuie să fie
asociat cu rapoartele, evidenŃele, comunicatele sau alte informaŃii când apreciază că
informaŃiile:
- conŃin o declaraŃie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare
- conŃin declaraŃii sau informaŃii eronate sau
- omit sau ascund informaŃii care trebuie incluse atunci când aceste omisiuni
induc în eroare
Principiul obiectivităŃii impune o obligaŃie tuturor profesioniştilor contabili de
a nu-şi compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza
influenŃei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus în
situaŃii în care obiectivitatea îi este afectată. Este imposibil ca toate aceste situaŃii să
fie definite şi descrise. RelaŃiile care aduc un plus de confuzii sau influenŃează în mod
negativ raŃionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate.
Principiul competenŃei profesionale şi al prudenŃei impune următoarele
obligaŃii profesioniştilor contabili:
- menŃinerea cunoştinŃelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel
încât clienŃii sau angajatorilor lor să fie siguri că primesc servicii profesionale
competente; şi
- să acŃioneze cu prudenŃă în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale atunci când oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raŃionament solid în aplicarea
cunoştinŃelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii.
CompetenŃa profesională poate fi împărŃită în două faze separate:
- atingerea unui nivel de competenŃă profesională; şi
- menŃinerea unui nivel de competenŃă profesională.
MenŃinerea unui nivel de competenŃă profesională necesită o permanentă
conştientizare şi înŃelegere a evoluŃiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în
mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menŃine
capacităŃile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare activitate
competentă într-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a
acŃiona în conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenŃie şi meticulozitate, Ńinând
cont de un interval de timp.
Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că toŃi cei care îşi
desfăşoară activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi
supervizare adecvate. Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi
atenŃioneze pe clienŃi, angajatori şi alŃi utilizatori de servicii profesionale de limitele
inerente serviciilor pentru a evita înŃelegerea eronată a unei opinii exprimate drept
afirmare a unui fapt.
Principiul confidenŃialităŃii impune profesioniştilor contabili ca obligaŃie să
se abŃină de la: (a) Dezvăluirea în afara firmei sau a organizaŃiei angajatoare de
informaŃii confidenŃiale obŃinute ca rezultat al unei relaŃii profesionale sau de afaceri
123
fără o autoritate specifică şi adecvată, cu excepŃia cazului în care a fost autorizat în
mod special să facă publică o anumită informaŃie sau numai dacă există o obligaŃie
legală sau profesională de a dezvălui acele informaŃii; şi
(b) Folosirea informaŃiilor confidenŃiale dobândite ca rezultat al relaŃiilor
profesionale sau de afaceri în avantajul lor personal sau în avantajul unor terŃe părŃi.
Un profesionist contabil trebuie să respecte confidenŃialitatea, chiar şi într-un mediu
social. Profesionistul contabil trebuie să fie vigilent faŃă de posibilitatea unor scurgeri
de informaŃii, în special în situaŃii ce implică o asociere de afaceri pe termen lung cu
un asociat sau cu un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să păstreze confidenŃialitatea
informaŃiilor prezentate de către un posibil client sau angajator. Un profesionist
contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare necesitatea de a păstra
confidenŃialitatea informaŃiilor în cadrul firmei sau al organizaŃiei angajatoare. Un
profesionist contabil trebuie să ia toate măsurile necesare pentru a se asigura că
personalul aflat sub controlul său şi persoanele care îi oferă consultanŃă sau asistenŃă
respectă obligaŃia profesionistului contabil de păstrare a confidenŃialităŃii.
Necesitatea de a respecta principiul confidenŃialităŃii continuă chiar şi după
încheierea relaŃiei dintre profesionistul contabil şi un client sau un angajator. Atunci
când profesionistul contabil schimbă organizaŃia angajatoare sau obŃine un nou client,
el este îndreptăŃit să folosească experienŃa anterioară. Profesionistul contabil nu
trebuie, totuşi, să folosească sau să divulge orice informaŃii confidenŃiale fie
dobândite, ori primite ca rezultat al unei relaŃii profesionale sau de afaceri. În
următoarele situaŃii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaŃi să divulge
informaŃii confidenŃiale, ori dezvăluirea unor astfel de informaŃii este adecvată:
(a) atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;
(b) Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:
(i) pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri
judiciare; şi
(ii) pentru a aduce la cunoştinŃa autorităŃilor publice în măsură eventuale
încălcări ale legii.
(c) În cazul în care există o obligaŃie profesională sau un drept de a le divulga,
atunci când nu este interzis prin lege:
(i) pentru a se conforma controlului calităŃii unui organism membru sau al unui
organism profesional;
(ii) pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaŃii din partea unui
organizaŃiei membre sau a unui organism normalizator;
(iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în
cursul procedurilor judiciare; sau
(iv) pentru a respecta standardele tehnice şi cerinŃele etice.
Atunci când profesionistul contabil a determinat că informaŃia confidenŃială
poate fi divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
(a) Dacă interesele tuturor părŃilor, inclusiv ale terŃelor părŃi ale căror interese
pot fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimte ca
profesionistul contabil să divulge informaŃii;

124
(b) Dacă sunt cunoscute sau nutoate faptele semnificative şi dacă pot fi
susŃinute cu dovezi, în măsura în care acest lucru este posibil; când situaŃia implică
fapte sau opinii nefondate, trebuie să se recurgă la raŃionamentul profesional pentru a
determina tipul de prezentare care trebuie făcută, dacă există vreunul; şi
(c) Ce tip de comunicare este preconizat şi cui i se adresează; mai exact,
profesionistul contabil trebuie să fie convins că părŃile cărora li se adresează
comunicarea sunt destinatarii adecvaŃi.

2. IndependenŃa în audit.

Utilizarea termenului “independenŃă” de unul singur poate crea neînŃelegeri.


Prin el însuşi, termenul îi poate face pe observatori să presupună că o persoana care
exercită raŃionamentul profesional trebuie să nu fie implicată în nici o relaŃie
economică, financiară sau de altă natură. Acest lucru este imposibil, deoarece orice
membru al societăŃii are relaŃii cu ceilalŃi membri. De aceea, importanŃa relaŃiilor
economice, financiare sau de altă natură ar trebui evaluată, de asemenea, în lumina a
ceea ce o terŃă parte, rezonabilă şi informată în legătură cu toate aspectele relevante,
ar concluziona în mod rezonabil ca fiind inacceptabil.
IndependenŃa implică: IndependenŃa spiritului - Starea de spirit care permite
emiterea unei concluzii fără a fi afectat de influenŃe care compromit judecata
profesională şi care permite individului unei persoane să acŃioneze cu integritate, să-
şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional şi independenŃa conduitei -
evitarea faptelor şi a situaŃiilor care sunt atât de importante încât o terŃă parte,
informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaŃiile relevante, inclusiv măsurile
de protecŃie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că integritatea, obiectivitatea
sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a
fost compromis(ă).

3. ActivităŃi incompatibile cu practicarea independentă a auditului.

IndependenŃa este potenŃial ameninŃată în următoarele situaŃii: interes propriu,


slăcirea autocontrolului, renunŃării la propriile convingeri, manifestări de familiarism
şi acŃiuni de intimidare.
Cauze datorate interesului propriu.
Au loc atunci când o societate ar putea beneficia de un interes (participare)
financiar din partea clientului sau dacă un interes propriu al acestor societăŃi ar intra
în conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:
- participare financiară directă sau indirectă la capitalul propriu al clientului
respectiv
- un împrumut sau o garanŃie la sau de la un client sau de la persoane care
gestionează patrimoniul clientului
- onorarii totale provenind de la un singur client

125
- preocupare cauzată de posibilitatea pierderii unui contract (misiune)
- relaŃii de afaceri cu clientul contractului de prestări servicii profesionale
- potenŃială angajare ca salariat al clientului
- onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii
profesionale
Cauze legate de slăbirea autocontrolului.
De regulă, pentru misiunile de audit sau de nonaudit, este necesară să fie
reevaluată modalitatea de asigurare a independenŃei societăŃii sau a membrilor
acesteia, pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de asigurare a
angajamentului.
AmeninŃarea la adresa independenŃei, legată de slăbirea autocontrolului, apare
atunci când unul dintre membrii societăŃii a fost anterior una din persoanele care a
gestionat patrimoniul clientului şi din această poziŃie poate exercita o influenŃă
semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faŃă de client.
Exemple de astfel de ameninŃări:
- un membru al soicetăŃii care este sau a fost recent una din persoanele care a
gestionat patrimoniul clientului
- un membru al societăŃii care este sau a fost recent un angajat al clientului într-
o poziŃie din care poate exercita o influenŃă semnificativă directă asupra nivelului de
certitudine asigurare a contractului faŃă de client
- prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau nonaudit
care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării profesionistului contabil faŃă de
client
- pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaŃiilor financiare sau
pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului
contabil faŃă de client
Cauze datorate renunŃării la propriile convingeri.
Apar atunci când societatea sau un membru al acesteia, promovează, sau poate
fi perceput a promova situaŃia sau opinia unui client până la punctul în care
obiectivitatea sa este sau poate fi înŃeleasă ca fiind compromisă. Aceasta ar putea fi
cazul în care societatea sau un membru al acesteia şi-au subordonat raŃionamentul lor
profesional aceluia al clientului.
Exemple:
- a se ocupa cu, a fi promotor al acŃiunilor sau al unor titluri de valoare ale
clientului
- a acŃiona ca un avocat sau consilier al clientului, în litigiile sau în rezolvarea
neînŃelegerilor cu terŃe părŃi
Cauze datorate manifestărilor de familiarism.
Au loc atunci când, în virtutea unor relaŃii strânse cu un client, cu cei care
gestionează patrimoniul sau cu angajaŃii acestuia, societatea devine prea înŃelegătoare
cu interesel clientului.
Exemple:
- un membru al societăŃii care are un membru de familie afin sau o rudă
apropiată care are o funcŃie de răspundere în întreprinderea clientului

126
- un membru al societăŃii care are un membru de familie afin sau o rudă
apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură a exercita o influenŃă
directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu
clientul
- un fost partener ala societăŃii care a devenit o persoană care gestionează
patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o
influenŃă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului
încheiat cu clientul
- asociere de lungă durată a unui membru al societăŃii cu un client al acestora
- acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul în care valoarea
acestora este nesemnificativă, de către membrii societăŃii, de la clientul
acestora sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaŃi
ai clientului
Cauze datorate unor acŃiuni de intimidare.
Au loc atunci când un membru al societăŃii poate fi implicat să acŃioneze
obiectiv şi să exercite prudenŃă profesională, prin ameninŃări reale sau percepute, de
la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajaŃii clientului.
Exemple:
- ameninŃarea cauzată de cererea din partea clientului către societatea
respectivă de a înlocui un membru al acesteia, în cazul unui dezacord de
aplicare a unui principiu de contabilitate
- presiune din partea clientului, pentru a reduce necorespunzător cantitatea de
muncă executată de membrii societăŃii, în scopul reducerii onorariilor

V. Controlul de calitate al serviciilor de audit.

Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele


profesionale, care vizează analiza modului de organizare şi funcŃionare a unui cabinet
şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaŃionale şi
normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmărite prin controlul de calitate:
- oferirea către public a unei bune percepŃii despre calitatea serviciilor
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfecŃionarea metodelor de
lucru
- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale
- dezvoltarea solidarităŃii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor între
colegi, aproprierea şi respectul profesioniştilor faŃă de organismul profesional
Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate
sunt: universalitatea, confidenŃialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi
urmărirea.
O societate care desfăşoară misiuni de audit trebuie să stabilească un sistem de
control al calităŃii, elaborat pentru a-i oferi acesteia asigurarea rezonabilă că firma şi
personalul său respectă standardele profesionale şi cerinŃele legale şi de reglementare
127
şi că rapoartele emise de către firmă sau de către partenerii de misiune corespund
circumstanŃelor.
Un sistem de control al calităŃii cuprinde politici al căror scop este atingerea
obiectivelor de calitate ale auditului şi proceduri necesare pentru a implementa şi
monitoriza respectarea acestor politici.
Sistemul de control al calităŃii al unei societăŃi de audit trebuie să includă
politici şi proceduri care să se refere la fiecare dintre elementele următoare:
- responsabilităŃile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei
- cerinŃe etice
- acceptarea şi continuarea relaŃiei cu clienŃii şi misiuni specifice
- resurse umane
- prestarea de misiuni
- monitorizarea
Responsabilul misiunii de audit poartă responsabilitatea calităŃii per ansamblu
a fiecărei misiuni de audit pe care o desfăşoară. Responsabilul misiunii de audit
reprezintă un exemplu cu privire la calitatea auditului pentru ceilalŃi membri ai
echipei de certificare în toate etapele misiunii de audit.
AcŃiunile şi mesajele trimise de responsabilul misiunii de audit echipei misiunii
subliniază:
- importanŃa
1. desfăşurării de activităŃi care se conformează standardelor profesionale şi
cerinŃelor legale şi de reglementare
2. conformităŃii cu politicile şi procedurile firmei cu privire la controlul
calităŃii după cum este aplicabil, şi
3. emiterii de rapoarte de audit care sunt adecvate în situaŃiile respective, şi
- faptul că, în desfăşurarea misiunilor de audit, calitatea este esenŃială.
Responsabilul misiunii de audit trebuie să ia în considerare dacă membrii
echipei misiunii s-au conformat cerinŃelor etice. Responsabilul misiunii de audit
trebuie să formuleze o concluzie cu privire la respectarea cerinŃelor de independenŃă
care se aplică misiunii de audit. În realizarea acestui lucru, responsabilul misiunii de
audit trebuie:
- să obŃină informaŃii relevante de la firmă şi, acolo unde este aplicabil, de la
firmele din reŃea, pentru a identifica şi evalua circumstanŃele şi relaŃiile care
creează ameninŃări la adresa independenŃei;
- să evalueze informaŃiile cu privire la încălcările descoperite, dacă acestea
există, în ceea ce priveşte politicile şi procedurile legate de independenŃă
pentru a stabili dacă acestea creează o ameninŃare la adresa independenŃei
pentru misiunea de audit;
- să ia măsurile necesare pentru a elimina aceste ameninŃări sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecŃie.
Responsabilul misiunii de audit ar trebui să raporteze imediat firmei orice
nerezolvare a unei astfel de probleme pentru a permite luarea de măsuri
corespunzătoare;
- să îşi documenteze concluziile cu privire la independenŃă şi orice discuŃii
relevante avute cu firma care susŃin aceste concluzii.
128
Responsabilul misiunii de audit trebuie să se asigure că procedurile
corespunzătoare cu privire la acceptarea şi continuarea relaŃiilor cu clienŃii şi
misiunile specifice de audit au fost respectate, iar concluziile la care s-a ajuns în
această privinŃă sunt corespunzătoare şi au fost documentate.
Atunci când responsabilul misiunii de audit obŃine informaŃii care ar fi
determinat firma de audit să refuze misiunea de audit, dacă s-ar fi ştiut de existenŃa
lor mai devreme, acesta ar trebui că comunice imediat acele informaŃii firmei, astfel
încât aceasta să poată întreprinde acŃiunile necesare.
Responsabilul misiunii de audit trebuie să se asigure că întreaga echipă a
misiunii de audit deŃine capacităŃile corespunzătoare, competenŃa şi timpul necesar
pentru a efectua misiunea în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinŃele
legale şi de reglementare, şi pentru a permite emiterea unui raport de audit care să fie
corespunzător în situaŃia dată.

VI. Activitatea de cenzor.

Cenzorii se dovedesc a fi utili acŃionarilor entităŃilor (sunt şi aleşi nemijlocit de


acŃionari, pot fi revocaŃi de aceştia). ObligaŃiile cenzorilor subliniază rolul activ al
cenzorilor în servirea intereselor acŃionarilor. Dacă se urmăreşte detalierea şi sarcinile
specifice atribuite cenzorilor.
SocietăŃile comerciale pe acŃiuni trebuie să aibă 3 cenzori şi un supleant, dacă
prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul
cenzorilor trebuie să fie impar. Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a
acŃionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi. Cenzorii trebuie să
îşi exercite personal mandatul. La societăŃile pe acŃiuni cu capital majoritar de stat,
unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi
FinanŃelor. Consiliul de administraŃie, respectiv directoratul, înregistrează la registrul
comerŃului orice schimbare a cenzorilor. Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi,
decad din mandatul lor:
a) rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soŃii administratorilor;
b) persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcŃii decât aceea de
cenzor, un salariu sau o remuneraŃie de la administratori sau de la societate sau ai
căror angajatori sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenŃă cu aceasta;
c) persoanele cărora le este interzisă funcŃia de membru al consiliului de
administraŃie, respectiv al consiliului de supraveghere şi directoratului;
d) persoanele care, pe durata exercitării atribuŃiilor conferite de această calitate,
au atribuŃii de control în cadrul Ministerului FinanŃelor Publice sau al altor instituŃii
publice, cu excepŃia situaŃiilor prevăzute expres de lege.
Cenzorii sunt remuneraŃi cu o indemnizaŃie fixă, determinată prin actul
constitutiv sau de adunarea generală care i-a numit.
În caz de deces, împiedicare fizică sau legală, încetare ori renunŃare la mandat a
unui cenzor, acesta va fi înlocuit de supleant.
Cenzorii sunt obligaŃi să supravegheze gestiunea societăŃii, să verifice dacă
situaŃiile financiare sunt legal întocmite şi în concordanŃă cu registrele, dacă acestea

129
din urmă sunt Ńinute regulat şi dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut
conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare.
Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor considera necesare
cu privire la situaŃiile financiare şi repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta
adunării generale un raport amănunŃit. Adunarea generală poate aproba situaŃiile
financiare anuale numai dacă acestea sunt însoŃite de raportul cenzorilor.
Cenzorii trebuie să aducă la cunoştinŃa membrilor consiliului de administraŃie
neregulile în administraŃie şi încălcările dispoziŃiilor legale şi ale prevederilor actului
constitutiv pe care le constată, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoştinŃă
adunării generale. Cenzorii au dreptul să obŃină în fiecare lună de la administratori o
situaŃie despre mersul operaŃiunilor.
Este interzis cenzorilor să comunice acŃionarilor în particular sau terŃilor datele
referitoare la operaŃiunile societăŃii, constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.
Orice acŃionar are dreptul să reclame cenzorilor faptele despre care crede că
trebuie cenzurate, iar aceştia le vor avea în vedere la întocmirea raportului către
adunarea generală. În cazul în care reclamaŃia este făcută de acŃionari reprezentând,
individual sau împreună, cel puŃin 5% din capitalul social sau o cotă mai mică, dacă
actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligaŃi să o verifice. Dacă vor aprecia
că reclamaŃia este întemeiată şi urgentă, sunt obligaŃi să convoace imediat adunarea
generală şi să prezinte acesteia observaŃiile lor. În caz contrar, ei trebuie să pună în
discuŃie reclamaŃia la prima adunare. Adunarea generală trebuie să ia o hotărâre
asupra celor reclamate.
Cenzorii vor trece într-un registru special deliberările lor, precum şi constatările
făcute în exerciŃiul mandatului lor. Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt
determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea
generală, cu votul cerut la adunările extraordinare.

130
Bibliografie:
- CECCAR, ColecŃia Standarde Profesionale, Standardul profesional nr. 24
Misiunile de audit financiar şi cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, 2007;
- CECCAR, ColecŃia Standarde Profesionale, Standardul profesional nr. 36
Misiunile de audit intern realizate de experŃii contabili, Editura CECCAR,
2007;
- Directiva a VIII-a a Consiliului ComunităŃilor Europene privind autorizarea
persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documentelor
contabile, publicată în JOL din 10 aprilie 1984;
- Boulescu Mircea, GhiŃă Marcel, Expertiză contabilă şi audit financiar-
contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999;
- Boulescu Mircea, GhiŃă Marcel, Mareş Valerică, Fundamentele auditului,
Editura Economică, Bucureşti, 2001;
- Boulescu Mircea, Bârnă C., Auditul financiar, reorganizarea judiciară şi
lichidarea societăŃilor comerciale, Editura FundaŃia România de Mâine,
Bucureşti, 2001;
- Boulescu Mircea, GhiŃă Marcel, Mareş Valerică, Controlul fiscal şi auditul
financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2003;
- Brezeanu Petre, Audit şi control financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001;
- Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit şi certificarea bilanŃului
contabil, Editura Argus, Bucureşti, 2001;
- Briciu Sorin, Audit contabil şi financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002;
- Briciu Sorin, GhiŃă Marcel, Sas Florentina, GhiŃă Răzvan, Audit public
intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
- Crăciun Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică, Bucureşti,
2004;
- Ciurileanu Radu, Controlul propriu al agentului economic, Editura
Economică, Bucureşti, 1996;
- DobroŃeanu M., DobroŃeanu C. L., Audit. Concepte şi practici. Abordare
naŃională şi internaŃională, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
- Florea Ion, Florea Radu, Controlul economico-financiar, C.E.C.C.A.R.,
Bucureşti, 2000;
- Fudulu Paul, Dinga Ene, ChiŃu Cristinel, Calaican LaurenŃiu, ImplicaŃiile
adoptării acquis – ului comunitar asupra controlului financiar în România,
Institutul European din România, Bucureşti, 2004;
- GhiŃă Marcel, Controlul financiar, componentă a mecanismului economiei de
piaŃă, Editura Universitaria, Craiova, 1995;
- GhiŃă Marcel, Mareş Valerică, Auditul performanŃei finanŃelor publice,
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2002;
- GhiŃă Marcel, Sprânceană Mihai, Auditul intern al instituŃiilor publice,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004;
- GhiŃă Marcel, Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004;

131
- GhiŃă Marcel, Briciu Sorin, Tamas Szora Attila, Socol Adela, GhiŃă Vergilia,
Sas Florentina, Dobra Iulian Bogdan, Mareş Valerică, Pereş Cristian,
Constantin Vasile, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005;
- Oprean Ioan, Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
- Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului
şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
- Popeangă Petre, Auditul financiar contabil, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 1998;
- Renard Jacques, Theorie et practique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect
finanŃat de PHARE, sub coordonarea Ministerului FinanŃelor Publice,
Bucureşti, 2003;
- Rusovici Al., Cojoc F., Rusu Gh., Audit financiar, Editura R.A. Monitorul
Oficial, 2000;
- Scutaru D., Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1999
- Stoian Ana, łurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 2001;
- Toma M., IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, ediŃia a
II-a, Editura CECAR, Bucureşti, 2007;
- Toma M., Niculescu M. C., Ghid practic pentru audit financiar şi
clasificarea bilanŃurilor contabile, Editura Romfel CECCAR Bucureşti,
1995;
- Vilaia D., Scarlat I., Mihăilescu I., Expertiza contabilă şi audit financiar,
Editura IndependenŃa Economică, Piteşti, 2000;
- IFAC – Codul etic al profesioniştilor contabili;
- CECCAR – Norme naŃionale de audit, Editura CECCAR, 1999;
- CECCAR, Revista lunară Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor,
1996-2008;
- IFACI – Institutul de Audit şi Control Intern, Norme Profesionale ale
auditului intern, editată de Ministerul FinanŃelor Publice printr-un proiect
finanŃat de PHARE, Bucureşti, 2004;
- Recomandări privind controlul intern, extras din Noua practică a controlului
intern, tradus de Ministerul FinanŃelor Publice, cu acordul IFACI, în cadrul
unui proiect PHARE, Bucureşti, 2004;
- OrdonanŃa de UrgenŃă nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar,
publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 598 din 22 august 2003;
- Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea OrdonanŃei de UrgenŃă a Guvernului
nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar, Monitorul
Oficial al României, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
- OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului nr. 37 din 29 Ianuarie 2004 pentru
modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern publicată în
Monitorul Oficial din 31 Ianuarie 2004;
- Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, publicată în Monitorul
Oficial al României, nr. 953, din 24 decembrie 2002;
132