Standardul ISA 700 – Raportul de audit

Standrdul ISA 700 ”Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” , a fost aprobat
în 1999 de IFAC și se referă la definire normelor şi recomandărilor în ceea ce privește forma
de relizare şi conţinutul raportului auditorului, relizat în funcție de situațiile financiare ale
entității economice.
Raportul de audit trebuie să conţină opiniile auditorului, formulate de o manieră clară,
în scris, privind rapoartele financiare în ansamblu.
ISA 700 R ”Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaţii
financiare cu scop general” a fost formulat în 2006 și a produs amendamentele de conformare
ale ISA 200, 210, 560, 800. Acest urmărește stabilirea de standarde şi îndrumare privind
raportul auditorului independent elaborat în urma unui audit al unui set complet de declaraţii
financiare cu scop general, elaborat în conformitate cu un cadru de raportare financiară care are
drept obiectiv să realizeze o prezentare fidelă.
Totodată, se referă la situațiile în care auditorul își poate exprima o opinie fără rezerve
şi nu este necesară nici o modificare adusă raportului auditorului(ISA 701).
Un set complet de situaţii financiare, conform Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară( IFRS), cuprind un bilanţ , un cont de rezultate, o situaşie cu privire la modificările
capitalului, un tablou al fluxurilor de trezorerie şi o sinteză a politicilor contabile semnificative
precum şi alte note explicative.
Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă
sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil, implică să se evalueze dacă elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare s- a realizat în conformitate cu cerinţele specifice cadrului de raportare financiară cât
şi:
 Politicile contabile selectate şi aplicate sunt în conformitate cu cadrul de raportare financiară
şi sunt adecvate în circumstanţele date;
 Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile în circumstanţele date;
 Informaţiile prezentate în situaţiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt relevante,
realizabile, comparabile şi usor de înţeles;
 Situaţiile financiare cuprind suficiente informaţii publicate care să îi ajute pe utilizatori să
înţeleagă efectul tranzacţiilor semnificative şi al evenimentelor asupra informaţiilor
 cuprinse în situaţiile financiare spre exemplu, a poziţiei financiare , a performanţei
financiare, precum şi a fluxurilor de trezorerie.
ISA 701 „ Modificări ale raportului auditorului independent”- stabileşte standarde şi
oferă recomandări pentru situaţia ăn care raportul auditorului independent trebuie modificat
precum şi la forma şi conţinutul modificărilor raportului auditorului în aceste circumstanţe.
Standardul conţine paragrafele 29- 46 ale ISA 700 înainte de revizuirea sa și formulări sugerate
pentru modificarea frazelor pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate.
În anumite circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adăugarea unui
paragraf de evidenţiere a unor aspecte ce nu afectează opinia auditorului şi va face referire la
faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privinţă.
Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru
a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii și în cazul în
care există o incertitudine semnificativă, a carei rezoluţie depinde de evenimentele viitoare şi
care poate afecta situaţiile financiare.
ISA 710 ”Date comparative” presupune definirea unor reguli şi oferă recomandări cu
privire la responsabilitatea auditorului referitoare la date comparative. Auditorul trebuie să
determine dacă datele comparative sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu
cadrul general aplicabil de raportare financiară pentru situaţiile financiare care sunt auditate.
Există două categorii de cadre generale de raportare financiară pentru datele
comparative: cifrele corespondente și situațiile financiare comparative. Cifrele corespondente
aferente perioadei(lor) anterioare sunt parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei
curente şi trebuie analizate în conexiune cu sumele şi cu alte informaţii prezentate aferente
perioadei curente. Situatiile financiare comparative aferente perioadei anterioare sunt
considerate situaţii financiare separate. Prin urmare, nivelul de informaţii incluse în aceste
situaţii financiare comparative este asemănător cu cel aferent situaţiilor financiare ale periaodei
curente.
Datele comparative care acoperă una sau mai multe perioade anterioare furnizează
utilizatorilor situaţii financiare informaţii necesare pentru identificarea tendinţelor şi
modificărilor care afectează o entitate pe parcursul unei perioade de timp.
În conformitate cu cadrele generale de raportare financiară în vigoare în unele ţări,
consecvenţa şi comparabilitatea reprezintă calitatea de a avea anumite caracteristici în comun,
iar comparabilitatea reprezintă în mod normal o evaluare cantitativă a caracteristicilor
comune.Consecvenţa reprezintă o calitate a relaţiei dintre doua numere contabile şi constituie
o condiţie esenţială pentru o comparabilitate reală.
 Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, care să ateste că cifrele
corespondente îndeplinesc cerinţele cadrului general aplicabil de raportare financiară,
evaluând:
 Politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt în concordanţă cu cele
aferente perioadei curente sau dacă au fost realizate şi / sau prezentări de informaţii
corespunzătoare; şi dacă
 Cifrele corespondente sunt în concordanţă cu valorile şi alte prezentări de informaţii
dinperioadele anterioare sau dacă au fost realizate modificări şi/ sau prezentări de informaţii
adecvate.
În cazul în care situaţiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul
auditor trebuie să menţioneze în cadrul raportului său că cifrele corespondente sunt neauditate.
ISA 720 ”Alte informaţii incluse în documentele conţinînd situaţiile financiare
auditate” aprobat de IFAC în 1999 se referă l stabilirea normelor şi recomandărilor privind
examinarea de auditor a altei informaţii, asupra căreia auditorul nu trebuie să prezinte raport.
Auditorul trebuie să examineze altă informaţie, în scopul identificării ”incorespunderilor
semnificative”, adică atunci când altă informaţie contrazice informaţiile conţinute în rapoartele
financiare auditate. Auditorul trebuie să convină cu agentul economic privind obţinerea unei
astfel de informaţii până la întocmirea raportului auditorului. Dacă auditorul identifică o
incorespundere semnificativă, el trebuie să determine, dacă rapoartele financiare auditate sau
altă informaţie necesită corectări. Dacă necesită corectări însă agentul economic refuză
intreoducerea acestora, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau opinie adversă.
În practica internaţională, apare tendința de standardizare a formei şi conţinutului
raportului de audit, prin prezentarea elementelor minime pe care trebuie să le conţină un raport
de audit. Structura raportului de audit este, de obicei, similară pentru toate situaţiile financiare
examinate, elementele de bază fiind:
 partea de identificare care conţine titlul raportului şi destinatarul acestuia;
 partea introductivă (de deschidere) se referă la aspecte privind identificarea situaţiilor
financiare auditate şi declaraţiile de asumare a responsabilităţilor ce rezultă din această
misiune atât pentru conducerea entităţii cât şi pentru auditor;
 partea care se referă la aria misiunii expune natura auditului, cu referiri la Standardele
Internaţionale de Audit relevante care au ghidat activitatea auditorului și prezentarea
raportului de audit efectuat;
 partea referitoare la o opinie cuprinde o trimitere la cadrul general de raportare financiară
folosit pentru realizare situaţiilor financiare şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare la care a ajuns auditorul, respectiv, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o
opinie contrară;
 partea finală cuprinde obligatoriu data de întocmire și semnătura auditorului.
De obicei, în raport se preiau informaţii de identificare din bilanţ( valoarea activelor,
detoriilor şi capitalurilor proprii) şi din contul de profit şi pierdere( mărimea cifrei de afaceri şi
rezultatul entităţii).
Standardele recomandă auditorului să includă referiri la: situaţii financiare auditate;
responsabilitatea conducerii entităţii; responsabilitatea auditorului.
În ceea ce priveşte întinderea responsabilităţilor auditorului, standardele recomandă ca
raportul de audit să includă câte o declaraţie care să separe responsabilităţilor auditorului de
cele ale conducerii entităţii
Auditorul trebuie să prezinte în raport şi aria de aplicabilitate a auditului, declarând că
auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite.În acest paragraf ,
raportul auditorului include de obicei: standarde de audit considerate în misiunea de audit;
prezentarea misiunii de audit efectuate;
Standardele recomandă auditorului să încludă în raportul de audit informaţii cu privire
la: modul de examinare a informaţiilor utilizînd teste, probe şi alte proceduri în vederea
susţinerii sumelor din situaţiile financiare; evaluarea de către auditor a principiilor contabile
folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative realizate de
entitate la intocmirea situaţiilor financiare precum şi evaluarea prezentării generale a acestora.
Raportul de audit menţionează la sfârşitul acestui paragraf că declaraţia auditorului asupra
faptului că misiunea de audit conferă o bază rezonabilă pentru opinie.
Cel mai consistent paragraf al raportului este cel care se referă la opinie. Standardele
internaţionale de audit recomandă ca raportul de audit să conţină prezentarea distinctă a opiniei
auditorului cu privire la măsura în care situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în
concordanţă cu un cadru recunoscut de raportare şi, atuncicînd este cazul, dacă situaţiile
financiare îndeplinesc sau nu cerinţele statutare.
Cei doi termeni folosiţi pentru exprimarea opiniei respectiv ”oferă o imagine fidelă” sau
”prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” pentru care optează Standardele de
Audit, sunt echivalenţi. Pentru a informa utilizatorul asupra contextului în care este exprimată
fidelitatea, este preferabil ca opinia auditorului să indice cadrul general în baza căruia au fost
întocmite situaţiile financiare a altor cerinţe specificate în alte reglementări relevante sau în
lege.
Este important ca auditorul să indice cu claritate referinţele contabile respective
deoarece raportul de audit poate fi folosit de utilizatori din ţari diferite de ţara a căror standarde
naţionale de contabilitate au fost alicate pentru elaborarea situaţiilor financiare auditate.Se
poate menţiona necesitatea publicării în note la situaţii financiare a posibilelor efecte asupra
acestora, a litigiilor cu soluţionare nesigură, în funcţie de variantele posibile de pronunţare a
litigiului.
Este foarte important ca auditorul să dateze raportul de audit cu data la care s- a încheiat
auditul, deoarece ea marchează momentul pînă la care auditorul a examinat toate operaţiile şi
tranzacţiile reflectate în situatiile financiare.
Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de audit şi cu numele
personanal al auditorului. Raportul trebuie să indice sediul care, de regulă, este în oraşul,
respectiv ţara în care se află cabinetul său, precum şi adresa acestuia.
În funcție de concluziile pe care le-a tras pe baza analizei probelor de audit colectate în
timpul misiunii sale, auditorul poate emite una dintre următoarele opinii: opinie fără rezerve;
opinie cu rezerve; imposibilitatea de a exprima o opinie; opinie nefavorabilă sau refuz de
certificare.
Opinia fără rezerve o întâlnim atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii: toate
operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în bilanţ, cont de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi note;
situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile general
acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări
ale situaţiilor financiare; nu au fost identificate circumstanţe care să-şi impună introducerea
unui paragraf explicativ care sau modificări ale raportului de audit.
Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul consideră că situaţiile
financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de
audit, fie datele financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS- urilor sau a Standardelor
Internaţionale de Audit.
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atît de semnificativ şi cuprinzător, îcât
auditorul nu a putut să obţinăsuficiente probe de audit corespunzătoare şi prin urmare, nu poate
exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
 O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la
concluzia conform căreia situaţiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate
încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi
a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.