Tema 6.

Tehnici specifice auditului financiar

6.1. Obţinerea probelor de audit în procesul de exercitare a auditului financiar

Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Conform ISA 500 „Probe de audit”, noțiunea
probele de audit constituie informaţiile cuprinse în înregistrările contabile, pe care se bazează situaţiile financiare, cît şi alte
informaţii utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazează opinia auditorului.
De exemplu, informaţiile care stau la baza situaţiilor financiare şi sunt utilizate ca probe de audit se conţin în:
- documente justificative;
- registre contabile;
- surse externe.

Probe de
Documente audit Registre
justificative contabile

1. Facturi comerciale 1. Bordirouri şi situaţii

Surse externe 2. Jurnale-ordere
2. Documente bancare
3. Fişe şi acte 3. Cartea Mare
1. Rapoarte şi concluzii ale
auditorului predecesor
2. Datele organizaţiei prestatoare
de servicii
3. Confirmările externe

Figura 6.1.1. Natura informaţiilor probante

Potrivit ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele
internaţionale de audit” pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative,
auditorul trebuie să acumuleze suficiente probe adecvate de audit.
Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficienţa exprimă cantitatea probelor de audit,
iar adecvarea – calitatea, mai precis relevanţa şi credibilitatea acestora. Credibilitatea informaţiei depinde de provenienţa sursei,
internă sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. ISA 330
„Răspunsul auditorului la riscurile evaluate” prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în care au fost obţinute
suficiente probe de audit adecvate în baza următoarelor criterii:
- auditorul va evalua înainte de finalizarea auditului dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul
afirmaţiilor rămîn adecvate;
- dacăî nu s-a obţinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaţie semnificativă din situaţiile financiară,
auditorul v-a încerca să obţină probe de audit suplimentare.

DA
Concluzia A: au fost
obţinute suficiente probe
de audit adecvate
NU
Criteriul 1. Probele obţinute
permit evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativă
Exemple de riscuri (tab.5.2.1):
- riscul supraevaluării creanţelor; Concluzia B: nu au fost
- ____________________________________; obţinute suficiente probe
de audit adecvate
- ____________________________________.

DA NU
Criteriul 2. Probele obţinute
permit evaluarea oricărei
afirmaţii semnificative din
situaţiile financiare
Exemple de afirmaţii (tab.5.2.2):
- afirmaţii privind tranzacţiile: apariţia, exhaustivitatea, exactitatea, data de închidere, clasificare;
- ___________________________________________________________________________________________

- ___________________________________________________________________________________________

Figura 6.1.2. Criteriile de apreciere a măsurii în care au fost obţinute sufiente probe de audit adecvate

At fr / T6 / p.1 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 1

 În vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului, conform ISA 315 „Identificarea şi
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său”, ISA 330 „Răspunsul auditorului la
riscurile evaluate”, ISA 500 „Probe de audit” probele de audit sunt obţinute în contextul următoarelor categorii de lucrări de
audit:
- evaluării riscurilor;
- auditului ulterior: teste ale controalelor; proceduri de fond.
Tabelul 6.1.1
Lucrări de audit aplicate pentru obţinerea probelor de audit
Categoria lucrărilor de audit Rolul lucrărilor de audit

1. Lucrări de evaluare a riscurilor Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

2.1. Teste ale Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor în prevenirea, sau detectarea şi
controalelor corectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor
2. Lucrări
de audit
ulterioare 2.2. Proceduri de fond Detectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor

ISA 500 obligă auditorul să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor în scopul
obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate. În acest scop, standardul în cauză prevede aplicarea următoarelor proceduri de
audit:
- inspecția, examinarea înregistrărilor sau a documentelor;
- observarea, urmărirea unui proces sau a unei proceduri;
- confirmare externă, proba de audit obținută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terță parte;
- recalcularea, verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor;
- reefectuarea, executarea de către auditor, în mod independent a procedurilor sau controalelor;
- procedurile analitice, evaluări ale informațiilor financiare prin intermediul unui studiu al relațiilor dintre datele finan-
ciare și nefinanciare;
- interogarea constă în căutarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, la persoanele informate, fie din
interiorul, fie din afara entității.
Tabelul 6.1.2
Proceduri de audit prevăzute de standardele profesionale
Nr. Procedura de audit Exemple
1. Participarea la inventariere
2. Compararea costului vîzărilor din anul curent cu cel precedent

3. Verificarea matematică a sumei veniturilor din vînzarea mărfurilor

4. Actul de verificare cu furnizorii
5. Verificarea semnăturilor și a ștampilelor de pe factura fiscală
6. Întocmirea de sine stătător a balanței de verificare a conturilor sintetice
7. Discuții cu gestionarii, persoanele însărcinate cu guvernanța

Unele proceduri de audit sunt tratate de anumite standarde. Procedurile de observare a inventarierii stocurilor, identificare a
litigiilor şi revendicărilor sunt descrise de ISA 501 „Probe de audit – consideraţii specifice pentru elementele selectate”,
procedurile de confirmare externă sunt tratate de ISA 505 „Confirmări externe”, procedurile analitice – ISA 520 „Proceduri
analitice”.
Dacă stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvat e
cu privire la existenţa şi condiţia stocurilor. De exemplu, conform calculelor efectuate în tabelul 5.3.2 eroarea tolerabilă pentru
stocuri în valoare de 195 mii lei depăşeşte 60% din limita inferioară a pragului de semnificaţie. Prin urmare, stocurile enti tăţii în
cauză sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi conform ISA 501 auditorul va efectua următoarele lucrări:
- evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor conducerii de înregistrare şi control al rezultatelor inventarierii fizice a
stocurilor entităţii;
- observarea efectuării procedurilor de inventariere;
- examinarea listelor finale de inventariere ale entităţii.
Tabelul 6.1.3
Testul asupra inventarierii stocurilor
Criteriile de evaluare Calificative de evaluare
I. Evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor conducerii de înregistrare şi control al rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor
entităţii
1.1. Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor A.Nu sunt B.Sunt colectate C.Sunt colectate
colectate parţial toate listele
1.2. Identificarea exactă a stadiului finalizării producţiei în A.Nu se B.Se identifică doar C.Se identifică pentru
curs de execuţie identifică pentru unele produse toate produsele

At fr / T6 / p.2 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 2

1.3. Identificarea elementelor stocurilor A.Cu B.Uzate C.Deteriorate D.Deţinute de o
mişcare lentă moral parte terţă
1.4. Proceduri utilizate în estimarea cantităţilor fizice, cum A.Lipsesc B.Există dar nu C. Există şi se aplică
ar fi estimarea cantităţii fizice a materialelor de construcţie se aplică
(nisip, pietriş, ciment)
1.5. Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează A. Între locaţii B. În procesul de C. La recepţia
livrare stocurilor
II. Observarea efectuării procedurilor de inventariere
2.1. Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează A. Control B. Controlul în C. Controlul ulterior
înaintea timpul efectuării inventarierii
inventarierii inventarierii
2.2. La inspectarea stocurilor nu se efectuează A.Stabilirea B. Stabilirea C. Stabilirea condiţiilor
existenţei proprietăţilor de păstrare
III. Examinarea listelor finale de inventariere ale entităţii
3.1. Urmărirea elementelor selectate din listele de A. Sunt abateri B. Sunt unele C. Elementele selectate
inventariere ale conducerii considerabile abateri există în stoc
3.2. Urmărirea elementelor selectate din stocul fizic în A. Sunt abateri B. Sunt unele C. Elementele selectate
listele de inventariere ale conducerii considerabile abateri sunt în liste
3.3. Examinarea listelor finale de inventariere fizică ale A. Nu reflectă B. Sunt abateri C. Reflectă exact
conducerii pentru a stabili dacă reflectă exact rezultatele realitatea de la realitate rezultatele reale
reale ale inventarierii

Participînd la inventariere, auditorul va inspecta stocurile, va observa cum sunt efectuate procedurile de inventariere, va
evalua instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control a rezultatelor inventarierii fizice. Rezultatele obţinute de
auditor ca urmare a participării la inventariere sunt documentate cu ajutorul testului inventarierii stocurilor (tab.6.1.3). Testul
oferă răspunsul la următoarele întrebări:
se colectează listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor pentru înregistrarea şi controlul rezultatelor
inventarierii;
în ce măsură se aplică instrucţiunile şi procedurile privind identificarea stadiului finalizării producţiei în curs de
execuţie, precum şi identificarea elementelor cu mişcare lentă, uzate moral, deteriorate şi deţinute de o parte terţă;
există şi dacă se aplică proceduri în estimarea cantităţilor fizice;
este control asupra mişcării stocurilor între locaţii, în procesul de livrare, precum şi la recepţia stocurilor;
la efectuarea procedurilor de inventariere se efectuează controlul mişcării stocurilor înaintea inventarierii, în procesul
inventarierii şi ulterior efectuării acesteia;
în cadrul inspectării stocurilor a fost stabilită existenţa reală a acestora, proprietăţile fiecărui stoc şi condiţiile de
păstrare;
sunt abateri dintre datele din listele finale de inventariere cu cele ale stocului fizic, dacă reflectă exact rezultatele reale
ale inventarierii.
Dacă inventarierea fizică a stocurilor este efectuată la o dată diferită de data situaţiilor financiare, auditorul trebuie, p e lîngă
procedurile menţionate în tabelul de mai sus, să desfăşoare proceduri de audit în vederea obţinerii de probe cu privire la măsura
în care modificările stocurilor între data inventarierii şi data situaţiilor financiare sunt înregistrate corespunzător. În acest caz, de
regulă se aplică procedurile de fond, combinate cu teste ale controalelor, precum: examinarea documentelor de aprovizionare şi
de vînzare a stocurilor care au fost cuprinse în listele de inventariere şi să efectueze teste ale tranzacţiilor . Pentru stocurile aflate
sub custodia şi controlul unei părţi terţe se desfăşoară proceduri de confirmare externă.
Conform ISA 501 auditorul trebuie să solicite entităţii să furnizeze declaraţii scrise potrivit cărora toate litigiile şi
revendicările cunoscute existente sau posibile ale căror efecte trebuie luate în considerare în întocmirea situaţiilor fin anciare iau
fost prezentate auditorului şi prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Totodată, în vederea identificării litiţiilor şi revendicărilor care implică entitatea şi care pot genera un risc de denatura re
semnificativă, auditorul aplică următoarele proceduri:
- interogarea conducerii şi a altor persoane din cadrul entităţii, inclusiv consilierul juridic intern;
- revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor însărcinate cu guvernanţa, corespondenţei dintre entitate şi
consilierul său juridic extern;
- revizuirea conturilor de cheltuieli juridice.
În funcţie de rezultatele obţinute, auditorul va acţiona în modul următor:

Proceduri de audit Rezultate obţinute şi cerinţe suplimentare

Interogarea conducerii şi Se evaluează un risc de denaturare

consilierului juridic
Revizuirea proceselor verbale ale
reuniunilor şi corespondenţei
Revizuirea conturilor de cheltuieli
juridice
semnificativă privind litigiile şi Auditorul trebuie să
revendicările stabilească o comunicare
directă cu consilierul
juridic extern al entităţii
Indică posibilitatea existenţei unui
alt litigiu sau a unei alte
revendicări semnificative

Figura 6.1.3. Identificarea litigiilor şi revendicărilor în procesul exercitării unei misiuni de audit

At fr / T6 / p.3 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 3

 Întrebări pentru activitatea individuală:
6.1.1. Din ce cauză lucrările de audit ulterior sunt dependente de lucrările de evaluare a riscurilor ?
____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

6.1.2. Care proceduri oferă probe de audit mai credibile?

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

6.1.3. Care proceduri necesită un efort mai mic și care un efort mai mare?

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

SITUAŢII PENTRU ACTIVITATEA INDIVIDUALĂ

Situaţie 6.1. La etapa planificării misiunii, aauditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativă menţionate în tab.
5.2.1. Este necesar de finalizat completarea tabelului de mai jus, conducîndu-vă de exemplul prezentat ca model în primul rînd
cu privire la riscul supraevaluării creanţelor.
Probe de audit privind riscurile de denaturare semnificativă
Riscuri de denaturare
Documente justificative Registre contabile Surse externe
semnificativă
1.1. Riscul supraevaluării Facturile fiscale, contractul Bordiroul decontărilor cu Confirmarea debitorului
creanţelor comercial, extrasele de cont clienţii, jurnalul-order la
bancar contul 221
1.2.

1.3.

2.1.

2.2.

3.1.

3.2.

3.3.

3.4.

4.1.

4.2.

4.3.

5.1.

Situaţie 6.2. În ce caz sunt suficiente probele de audit adecvate pentru fiecare din cele trei exemple de risc aferent
criteriului 1, menţionat în figura 6.1.2 ?
1. Model de răspuns pentru riscul supraevaluării creanţelor: „Auditorul consideră că a acumulat suficiente probe de audit
adecvate cu privire la evaluarea riscului de denaturare semnificativă a valorii soldului creanţelor dacă dispune de
informaţia din facturile fiscale, contractul comercial, extrasele de cont bancar, bordiroul decontărilor cu clienţii,
jurnalul-order la contul 221, confirmarea debitorului”.

At fr / T6 / p.4 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 4

 2. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

3. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Situație 6.3. Testul inventarierii stocurilor (tab.6.1.3) oferă următoarele rezultate:

Rezultatele evaluării
(calificativul de evaluare)
Concluziile auditorului
criteriu v.I v.II v.III
Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „B”
1.1. B A C
Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor sunt colectate parţial prin urmare entitatea nu
respectă întocmai instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control al
rezultatelor inventarierii ceea ce va conduce la denaturări semnificative privind exhaustivitatea
soldurilor stocurilor
__________________________________________________________
__________________________________________________________

1.2. A C B __________________________________________________________
__________________________________________________________

1.3. C D A __________________________________________________________
__________________________________________________________

1.4. B C A __________________________________________________________
__________________________________________________________

1.5. C A B __________________________________________________________
__________________________________________________________

Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „A”

2.1. A B C
Auditorul a observat că controlul stocurilor înaintea efectuării inventarierii nu se efectuează,
prin urmare pot exista lipsuri sau plusuri de stocuri în lista de inventariere
__________________________________________________________
__________________________________________________________

2.2. B A C __________________________________________________________
__________________________________________________________

Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „C”

3.1. C A B
Elementelor selectate din listele de inventariere există în stoc prin urmare afirmaţia privind
existenţa stocurilor nu este denaturată
__________________________________________________________
__________________________________________________________

3.2. B C A __________________________________________________________
__________________________________________________________

3.3. C A B __________________________________________________________
__________________________________________________________

At fr / T6 / p.5 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 5

 Precizări: v.I – varianta I va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 1-8;
v.II – varianta II va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 9-17;
v.III – varianta III va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 18-27;
Este necesar de formulat concluziile auditorului conform modelelor. Se recomandă să abordaţi în aceste concluzii
afirmaţiile despre soldurile conturilor la sfîrşitul perioade din tabelul 5.2.2.

Situaţie 6.4. Pe baza prevederilor ISA 505 „Confirmări externe” este necesar de precizat:
a) următoarele definiţii:
confirmare externă ________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

solicitare de confirmare pozitivă ______________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

solicitare de confirmare negativă ______________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.
b) răspunsul la următoarele întrebări:

Procedurile de confirmare externă sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita ce fel de informaţii ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Răspunsurile la solicitările de confirmare furnizează probe de audit mai relevante şi mai credibile în ce caz ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Cum se procedează în cazul refuzului conducerii de a permite auditorului să expedieze o solicitare de expediere ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

c) argumentaţi următoarele afirmaţii:

Răspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin poştă electronică implică riscuri cu privire la credibilitate
deoarece __________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Un răspuns oral în sine la o solicitare de confirmare, nu îndeplineşte definiţia unei confirmări externe deoarece
__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

d) Formulaţi exemple de proceduri de audit alternative în cazul fiecărui non-răspuns la o solicitare de confirmare pozitivă
sau o solicitare de confirmare care s-a întors fără să fi ajuns la destinatar:
pentru soldurile conturilor de creanţe ____________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________________
pentru soldurile conturilor de datorii ____________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________________

 Situaţie 6.5.

At fr / T6 / p.6 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 6

 1. Este necesar de comentat ce modalităţi aplică auditorul pentru a obţine un răspuns sub formă scrisă. Care sunt
motivele pentru care se consideră că această formă are un nivel de credibilitate mai mare în comparaţie cu cel
exprimat verbal. De asemenea, ţinînd cont de situaţia economico-financiară a entităţii analizate este necesar de
descris în ce cazuri auditorul solicită astfel de răspunsuri. De exemplu, în cazul confirmării creanţelor şi datoriilor,
activelor aflate la terţi (mijloace de transport, mărfuri etc.), precum şi a numerarului la conturile bancare.
2. De completat testul de colectare a probelor de audit
Testul de colectare a probelor de audit
Proce-
Exemplu Var.__
dura de Metoda de aplicare Procedee de obţinere a probelor
(auditul datoriilor) (auditul*______________)
audit
Inspec- Examinarea - examinarea unui eşantion de - examinarea unui
ţia înregistrărilor sau a elemente raportate de client, pentru eşantion de datorii
documentelor, a se asigura că acestea există, sunt comerciale
interne sau externe, recunoscute ca active sau pasive - confirmarea
pe suport de hârtie, - confirmarea de către entitate a înregistrării acestor
format electronic caracterului complet al datorii în borderoul
sau examinarea înregistrărilor acestor active sau decontărilor cu
fizică a unui activ pasive furnizorii
Observa- Urmărirea unui - observarea procesului de - urmărirea procesului
rea proces sau unei înregistrare în sistem, pentru a se de înregistrare a
proceduri efectuate asigura că toate facturile sunt facturilor fiscale în
de alţii introduse complet şi precis sistemul contabil
- observarea procesului de - observarea procesului
confirmare fizică de către de confirmare a
persoanele responsabile procurărilor
Analiza Evaluarea - investigarea fluctuaţiilor sau a - investigarea abaterilor
informaţiilor relaţiilor care nu sunt consecvente dintre sumele facturate
financiare printr-o cu alte informaţii relevante sau care şi cele contractate
analiză a relaţiilor diferă de la valorile aşteptate - investigarea abaterilor
plauzibile dintre - completările (intrările) şi cedările de la specificaţiile
datele financiare şi (ieşirile) se compară cu cheltuielile tehnice ale mărfurilor
non-financiare sau costurile efective şi se contractate
investighează orice diferenţă - investigarea
semnificativă cheltuielilor de
transportare şi
recepţionare
Intero- Căutarea de - discuţii cu managerul entităţii - discuţii cu managerul
garea informaţii financiare despre existenţa unor schimbări în entităţii privind
cît şi non-financiare valoarea activelor sau pasivelor, diferenţele de sumă şi
de la persoanele pentru a stabili dacă acest lucru va cele de curs valutar
informate din cadrul avea un impact la raportarea aferente datoriilor
entităţii sau din financiară comerciale
afara entităţii - dicuţii cu şefii de departamente - discuţii privind
despre procesul de autorizare, procesul de autorizare a
pentru a se asigura că acesta se procurărilor dacă sunt
conformează procedurilor şi conforme politicii
politicilor entităţii entităţii
Recacula- Verificarea - recalcularea rulajelor şi soldurilor - recalcularea rulajelor şi
rea acurateţei pentru un eşantion de elemente, soldurilor pentru un
matematice a pentru a stabili dacă sunt în eşantion de datorii şi
calculelor efectuate concordanţă cu înscrierile din compararea cu datele
în documente, registrele contabile din borderoul
registre şi rapoarte - recalcularea profitului sau decontărilor cu
contabile pierderilor pentru un eşantion de furnizorii
active cedate în decursul anului, - recalcularea diferenţei
pentru a asigura acurateţea de curs pentru un
rezultatelor înregistrate în eşantion de datorii în
contabilitate valută străină
Reefectua- Executarea - derularea unei confruntări a - confruntarea
rea independentă a datelor din registrele curente, pentru înscrierilor din registrul
procedurilor sau a asigura justeţea sau corectitudinea procurărilor cu cele din
controalelor care au înregistrărilor din evidenţa analitică borderoul decontărilor
fost efectuate iniţial - reconcelierea datelor din registele cu furnizorii
ca parte a generale, pentru a se verifica - reconcelierea rulajelor
controlului intern al acurateţea şi plenitudinea şi soldurilor din Cartea
entităţii auditate înregistrărilor din situaţiile mare privind datoriile
financiare cu cele din balanţa de
verificare
*Notă: Var.A - auditul creanţelor pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 24-27

At fr / T6 / p.7 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 7

 Var.B - auditul numerarului pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-12, 17-23
Var.C - auditul veniturilor pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 13-16

6.2. Aplicarea procedurilor analitice

Conform ISA 520 „Proceduri analitice” definiţia procedurilor analitice este următoarea: procedurile analitice constau in
evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare,
precum şi cu ajutorul investigaţiilor considerate necesare privind fluctuaţiile sau relaţiile care sunt discordante în compar aţie cu
alte informaţii relevante sau care diferă cu sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate.
Acestea facilitează inţelegerea schimbărilor din afacere, tendinţelor, schimbărilor din perioadele anterioare / misiunile de
audit anterioare. Reprezinta o metoda utila pentru identificarea excepţiilor, discrepanţelor, tranzacţiilor neobişnuite, fraudei.
Procedurile analitice cuprind:
- comparații;
- analize.
Tabelul 6.2.1
Natura procedurilor analitice
Proceduri analitice Conținutul Exemple de informații
Comparații Se compară informațiile Informatii comparabile aferente perioadelor anterioare
financiare ale unei entități
Rezultatele anticipate: prognoze, previziuni, estimări
Informații la un sector similar: comerţ, producţie, servicii
Analize Analiza anumitor relații Informații estimative: marja brută
Informatii financiare şi nefinanciare: capacitate şi rata de ocupare

Procedurile analitice se utilizează în calitate de:

- proceduri de evaluare a riscurilor;
- proceduri de fond;
- proceduri de revizuire generală la sfîrșitul auditului.
Proceduri analitice de evaluare a riscurilor
Conform ISA 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului
său” procedurile analtice se aplică şi în calitate de proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare la etapa planificării.
Tabelul 6.2.2
Revizuire analitică preliminară a situaţiilor financiare
în procesul planificării auditului
Anul raportat,
Anul precedent, 20X1
Indicatorii 20X2
exemplu var.A var.B exemplu var.A var.B
Venituri din vânzări, mln lei 250 228 277 300 270 330
Costul vânzărilor, mln lei 140 135 154 160 144 177
Profit brut, mln lei 110 103 118 140 126 154
Stocuri, mln lei 38 35 42 28 25 31
Creanţe comerciale, mln lei 62 57 71 40 37 43
Numerar, mln lei 16 14 17 38 34 41
Datorii comerciale, mln lei 32 29 35 24 22 27
Credite şi împrumuturi, mln lei 20 18 22 - - -
Rentabilitatea vânzărilor 44% (110 / 250) 47%
Zile de recuperare a stocurilor 99 zile (38 / 140 * 365) 64 zile
Viteza de rotaţie a stocurilor 3,7 (140 / 38) 5,7
Zile de încasare a creanţelor comerciale 91 zile (62 / 250 * 365) 49 zile
Zile de plată a datoriilor comerciale 83 zile (32 / 140 * 365) 55 zile
Lichiditatea curentă 2,2 (116 / 52) 4,4
Lichiditatea absolută 1,5 ((116 – 38) / 52) 3,3
Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 8-11, 15-18, 24-27
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 11-14, 19-23
În baza datelor din situaţiile financiare ale entităţii auditate, sunt calculaţi indicatorii, care ajuta auditorul la planificarea
misiunii de audit şi, pe baza acestor indicatori, sunt identificate riscurile de audit şi vor servi ca temei pentru a explica cum va
proceda auditorul în raport cu fiecare risc în procesul de planificare a lucrărilor de audit.
Tabelul 6.2.3
Riscuri de audit şi lucrări de audit planificate
Riscuri de audit Lucrări de audit planificate
Numărul de zile pentru încasarea creanţelor comerciale au crescut de la Extinderea testării numerarului din încasări la
49 la 91 zile, iar dacă managerul va extinde semnificativ condiţiile de sfârşitul anului, revizuirea registrului creanţelor
creditare oferite clienţilor, acest lucru poate conduce la un risc sporit de după termen de scadenţă pentru evaluarea acestora
recuperare a creanţelor, respectiv acestea pot fi supraevaluate

At fr / T6 / p.8 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 8

 Numărul de zile pentru recuperarea stocurilor au crescut de la 64 la 99
zile, iar viteza de rotaţie a stocurilor a scăzut de la 5,7, în anul precedent,
la 3,7 în anul curent, existând riscul ca stocurile să fie supraevaluate
Coeficienţii de lichiditate au scăzut de la 4,4 la 2,2 şi respectiv de la 3,3
la 1,5. În plus, soldurile de numerar s-au diminuat pe parcursul anului,
există o scădere a cererii şi entitatea a luat un împrumut pe termen scurt de
20 milioane lei, care trebuie rambursat
Toţi indicatorii sunt în scădere semnificativă, s-a diminuat rentabilitatea
vînzărilor, se constată o creştere a termenului de încasare a creanţelor şi de
achitare a datoriilor - toate acestea ar putea fi o dovadă referitor la
dificultăţi de continuare a activităţii
Testarea detaliată a costului şi valorii realizabile
nete, examinarea stocurilor după vârstă şi
revizuirea acestora, pentru a stabili dacă necesită o
reevaluare
Investigarea detaliată a operaţiilor de obţinere a
împrumutului şi organizarea discuţiilor cu
managerul entităţii privind asigurarea prezumţiei
continuităţii activităţii
Echipa misiunii de audit ar trebui să discute cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa în ce mod
împrumutul pe termen scurt de 20 milioane lei va fi
rambursat

Proceduri analitice de fond

Exemple de proceduri analitice de fond:
- analiza încasărilor ulterioare pentru afirmaţia de evaluare a soldurilor conturilor de creanţe;
- gradul de recuperare a creanţelor;
- analiza conturilor de clienţi în funcţie de vechimea acestora;
- relaţia directă între venituri şi cheltuieli;
- entitatea are în perioada raportată acelaşi număr de angajaţi cu salarii fixe pe întreaga perioadă (acurateţe);
- relaţia între achiziţia bunurilor şi valoarea stocurilor, mijloacelor fixe raportate în situaţiile financiare;
- numărul mijloacelor fixe achiziţionate comparativ cu mijloacele fixe scoase din uz;
- costul pe kilometru comparativ cu media costului pentru serviciile de transport;
- compararea veniturilor, chetuielilor, soldurilor anului trecut cu cele actuale;
- analiza vânzărilor prin luarea in calcul a numărului de unităţi vândute şi a preţurilor.

Proceduri de revizuire generală la sfîrşitul auditului

Determinarea de către auditor a valorii diferenței față de așteptare care poate fi acceptată fără investigații suplimentare, este
influențată de pragul de semnificație și de consecvența cu nivelul de asigurare dorit, luând în considerare posibilitatea ca o
denaturare, luată în mod individual sau împreună cu alte denaturări să poată determina denaturarea semnificativă a situațiilor
financiare.
În funcţie de rezultatele obţinute, auditorul va acţiona în modul următor:

Fluctuaţii sau relaţii

Fluctuaţii sau relaţii Care diferă cu o anumită sumă

neconsecvente faţă de valorile aşteptate

NU
Investigarea
diferenţelor

Interogarea conducerii Auditorul este obligat Auditorul nu este obligat să

şi obţinerea probelor să investigheze investigheze diferenţele
pentru răspunsurile diferenţele nesemnificative
oferite semnificative DA

Pragul de semnificaţie
Sold la 31.12.X4,
Pragul de valoarea minimă valoarea maximă
mln lei (vezi tab.5.3.2)
semnificaţie suma, mln lei suma, mln lei
% %
exemplu var.__ exemplu var.__ exemplu var.__
Profit net 2,0 5,0 0,1 10,0 0,2
Active circulante 51,0 1,0 0,5 2,0 1,0
Datorii curente 36,8 1,0 0,4 2,0 0,8
Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-7, 16-20
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-15, 21-30

Figura 6.2.1. Reacţia auditorului la rezultatele obţinute în baza procedurilor de audit

At fr / T6 / p.9 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 9

 Astfel, după cum este reflectat în figura 6.2.1 dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate auditorul trebuie să
investigheze asemenea diferenţe şi anume prin:
- interogarea conducerii şi obţinerea probelor pentru răspunsurile oferite;
- efectuarea altor proceduri considerate necesare în circumstanţele date.
Dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii care nu diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate,
auditorul va determina această diferenţă fără a efectua investigaţii suplimentare.
Ţinînd cont de raţionamentul profesional expus în figura 6.2.1 diferenţele în cauză se vor trata în modul următor:
a) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii exprimate valoric mai mici de 0,1 mln lei în cazul profitului
net, 0,5 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,4 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul nu va efectua investigaţii
suplimentare;
b) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii exprimate valoric mai mari de 0,2 mln lei în cazul profitului
net, 1,0 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,8 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul va interoga conducerea
şi va obţine probe pentru răspunsurile oferite întrucît se consideră că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă;
c) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii cuprinse în intervalul 0,1-0,2 mln lei în cazul profitului net,
0,5-1,0 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,4-0,8 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul va efectua
investigaţii suplimentare pentru a impune o analiză mai riguroasă.
Exprimaţi raţionamentul profesional în baza rezultatelor obţinute (var.___)
a) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________;
b) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________;
c) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________.

Întrebări pentru activitatea individuală:

6.2.1. Ce rol au procedurilor analitice la fiecare etapă de exercitare a misiunii de audit ?
____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________
6.2.2. Procedurile analitice sunt considerate cele mai eficace în comparaţie cu celelalte. Argumentaţi această afirmaţie.
____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

6.2.3. Conform ISA 520 caracterul credibil al informaţiei, în contextul proiectării de proceduri analitice de fond, este
influenţat de anumiţi factori. Care sunt aceştea ?
____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________

Situaţie 6.6. Din planul misiunii de audit, p.11 (vezi situaţia 5.2, tema 5) pentru fiecare indicator PAI de precizat procedura
analitică din lista cu exemple de proceduri analitice de fond, dată în notele de curs.
De exemplu: numerar – procedura analitică: compararea soldului final din anul precedent cu soldul iniţial al anului curent
________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

At fr / T6 / p.10 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 10

Situaţie 6.7. Ţinînd cont de varianta proprie, pe baza rezultatelor obţinute în tabelul 6.2.2 şi a informaţiei din tabelul 6.2.3
identificaţi trei riscuri de audit. Pentru fiecare risc formulaţi cîte un exemplu de lucrare de audit planificate pentru evaluarea
acestuea.
1. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

2. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

3. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Situație 6.8. Analizați următoarele date și identificați zonele cu riscuri ridicate, potențialele probleme, indicii de fraudă.
Luna Fondul de retribuire Evoluția
Ianuarie 250 750 lei -
Februarie 254 210 lei 3 460
Martie 245 175 lei
Aprilie 257 300 lei
Mai 345 850 lei
Iunie 257 930 lei

__________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.
Situație 6.9. Concretizați reacțiile și procedeele de evaluare a riscurilor în funcție de exemplul prezentat în tabel. Ce activități
suplimentare de audit trebuiesc efectuate pentru identificarea potențialelor probleme ?

Agentul comercial Nr de clienți Clienți rău platnici Rata, %

(comercial)
Munteanu Ion 32 5 15,63
Vasilachi Gheorghe 38 3
Damian Petru 34 7
Crețu Vladimir 35 4
Lupu Sergiu 41 8
Ciobanu Vasile 37 7
Bostan Svetoslav 34 6

__________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.
Secția comercială Volumul vînzărilor, Q de marfă Prețul Diferența față
lei comercializată, buc lei/buc de prețul
mediu
Secția comercială nr. 1 420 100 21 050 19,96 1,86
Secția comercială nr. 2 340 200 17 170
Secția comercială nr. 3 282 340 14 350
Secția comercială nr. 4 472 400 28 610
Secția comercială nr. 5 384 200 19 340
Secția comercială nr. 6 254 720 20 310
Secția comercială nr. 7 310 340 15 350
Total

At fr / T6 / p.11 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 11

 Pretul mediu = 18,10______________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

6.3. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

Metode de selectare a elementelor pentru testare, conform ISA 530 „Eşantionarea în audit”:
I. testarea tuturor elementelor (examinarea 100%);
II. selectarea unor elemente;
III. eşantionarea.
Selectare 100% se aplică în următoarele cazuri:
- populaţie mica cu valoare mare;
- risc important;
- tehnici de audit asistate de calculator.
Selectarea unor elemente:
- elemente cu valoare mare sau importanta mare;
- toate elementele peste o valoare;
- elemente pentru testarea activitatii de control.
Selectarea unor elemente se aplică dacă acestea se evidenţiază prin intermediul indicilor deosebiţi, precum valori
neobişnuite sau extrem de mari şi mici. Un indice deosebit se consideră de asemenea gestionarea şi autorizarea operaţiilor de
către un nou angajat.
Eșantionarea se aplică dacă elemente întrunesc următoarele condiții:
- populatii mari;
- relativ omogene;
- sunt complete.
Tabelul 6.3.1
Metodele de selectare
Metoda Exemplu
Entitatea dispune de 3 imobilizări
Din efectivul de 457 angajați, 3 persoane au fost concediate în mod forțat
În perioada de raportare financiare au fost întocmite 12 452 facturi fiscale

Eşantionarea se exercită în patru etape:

1) stabilirea populaţiei;
2) determinarea dimensiunii eşantionului;
3) selectarea elementelor de testat;
4) extrapolarea rezultatelor.
Dimensiunea eşantionului este determinată de nivelul de risc de eşantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte.
Acest risc influenţează în mod indirect dimensiunea eşantionului. Ţinînd cont de riscul de eşantionare, dimensiunea eşantionului
se determină prin aplicarea unei formule pe bază statistică sau prin exercitarea raţionamentului profesional.

Selectarea elementelor de testat se realizează în baza următoarelor metode:

a) selectarea sistematică, care se realizează cu ajutorul intervalului de eşantionare şi a unui punct de plecare;
b) selectarea aleatorie, prin intermediul unor tabele de numere aleatorii.
Eşantionarea sistematică (statistică) presupune ca elementele eşantionului să fie selectate astfel încît fiecare unitate de
eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. În cazul eşantionării aleatorie (nestatistice) este utilizat
raţionamentul în selectarea elementelor eşantionului, de exemplu aplicarea numerelor aleatorii.
Tabelul 6.3.2
Selectarea elementelor eșantionului
Populația Selectați 5 facturi

Eşantionarea sistematică: _________________________________________

________________________________________________________________
Facturi fiscale
________________________________________________________________
AL0140125 - AL0142125
Eşantionarea aleatorie: __________________________________________
________________________________________________________________

At fr / T6 / p.12 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 12

 ________________________________________________________________

Întrebări pentru activitatea individuală:

6.3.1. Dați exemple proprii pentru fiecare metodă de selectare a elementelor pentru testare.
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
6.3.2. Formulați cîte un exemplu de caz pentru fiecare metodă de selectare.
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
6.3.3. Care etapă a eșantionării presupune raționament profesional, de ce ?
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________

Situaţie 6.10. Pe baza prevederilor ISA 530 „Eşantionarea în audit” este necesar de precizat:
a) următoarele definiţii:
eşantionarea în audit ________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

populaţie _________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

riscul de eşantionare ________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.
b) răspunsul la următoarele întrebări:

În ce constă esenţa riscului de eşantionare în cazul unui test al controalelor ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Ce scop se urmăreşte la extrapolarea denaturărilor ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Cum procedează auditorul în cazul în care denaturarea extrapolată plus eroarea anormală depăşeşte sau este apropiată de
eroarea tolerabilă ?

_________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

c) argumentaţi următoarele afirmaţii:

Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită prin divizarea populaţiei în sub-populaţii separate întrucît
__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

At fr / T6 / p.13 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 13

 Efortul auditorului este direcţionat către elemente cu valoare mai mare deoarece ________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

d) Formulaţi exemple de situaţii în care dimensiunea eşantionului va trebui să fie mai mare:
în cazul testelor controalelor __________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________________
în cazul testelor de detaliu ____________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________________________

Situație 6.11. Conform ISA 530 atunci cînd denaturarea extrapolată plus eroarea anormală, dacă există, depăşeşte eroarea
tolerabilă eşantionul nu furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populaţiei care a fost testată. Cu cît este mai
apropiată denaturarea extrapolată plus denaturarea anormală de eroarea tolerabilă (de exemplu, cel puţin 95%), cu atît este mai
probabil ca denaturarea reală din cadrul populaţiei să depăşească eroarea tolerabilă, prin urmare şi în acest caz eşantionul nu
furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populaţiei care a fost testată.

Mii lei
Eroarea Denaturarea Eroarea anormală Concluzii
Indicatori tolerabilă x extrapolată
95% (vezi Var.I Var.II Var.A Var.B Total a/b
tab.5.3.2)
Mijloace fixe 124 58 32 12
Stocuri 42 142 5 7
Creanţe 417 374 31 0
Numerar 314 79 45 31
Alte active circulante 42 73 0 3
Total activ X X X X X X X
Capital social şi suplimentar 35 72 2 0
Profit nerepartizat - 43 - 0
Profit net 0 31 0 7
Datorii comerciale 48 712 4 0
Datorii faţă de personal 173 51 7 3
Datorii faţă de proprietari 321 47 0 23
Alte datorii curente 37 28 17 0
Total pasiv X X X X X X X
Var.I - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 8-12, 17-21
Var.II - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 13-17, 22-27
Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-14, 22-27
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-7, 15-21
Notă: pentru răspunsul din ultima coloană se aplică următoarele precizări:
a. rezultatele testării selective nu sunt suficiente – rezultatele nu furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente
populaţiei care a fost testată, de aceea auditorul va solicita conducerii să investigheze denaturările sau să efectuieze alte lucrări
de audit pentru a extinde dimensiunea eşantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond
aferente;
b. soldul sau clasa de tranzacţii nu conţine o denaturare semnificativă – în cazul cînd denaturarea extrapolată plus eroarea
anormală, dacă există, nu depăşeşte eroarea tolerabilă.

Situaţie 6.12. De comentat stratificarea şi determinarea dimensiunii eşantionului, selectarea elementelor eşantionului şi
extrapolarea denaturărilor.

At fr / T6 / p.14 din 14 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 14