Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Referintele de baza privind PROBELE DE AUDIT sunt date de ISA5001, ISA 501-
Considerații specifice pentru elemente selectate, ISA 505 „Confirmari externe” , ISA 510-
“Misiuni de audit inițiale-Solduri inițiale, ISA 520- Proceduri analitice, ISA 530- Eşantionarea
în audit, ISA 570- Continuitatea activității, ISA 330 ”Raspunsul auditorului la riscurile
evaluate”, ISA 200”Obiective generale ale auditorului independent si desfasurarea unui audit
in conformitate cu Standardele Internationale de Audit”,ISA 230- Documentația în audit, ISA
240 „Responsabilitatea auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor
financiare”, ISA 705“ Modificari ale opiniei raportului auditorului independent”.
Aspecte generale
Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia și raportul auditorului. Ele sunt
cumulative ca natură și sunt obținute în principal prin intermediul procedurilor de audit
desfășurate pe parcursul misiunii.
Pentru obŃinerea unor astfel de informații, auditorul, trebuie să dispună de cunoştinte şi
aptitudini necesare pentru a colecta pentru fiecare aserțiune inclusă în situațiile financiare supuse
1
CAFR-IFAC, Audit financiar 2009, ISA 500 aplicabil cu data de 15 decembrie 2009, pag.411
auditului, probe suficiente şi temenice, astfel încât să se conformeze standardelor de audit
financiar definite .
Proceduri de audit
2
Culda, E. – Revista “Audit financiar”, Nr. 3 / 2007, pag 3-7
situațiilor financiare. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare: inteligibilitatea,
relevanța, credibilitatea şi comparabilitatea informațiilor.
Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectării denaturărilor
semnificative care afectează situațiile financiare. Acestea pot fi:
- teste substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor;
- teste substanțiale ale soldurilor conturilor; - proceduri analitice.
Testele substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor sunt utilizate pentru evaluarea
tranzacțiilor realizate în cadrul organizației şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare ale
conturilor. Se examinează astfel documentele care au stat la baza înregistrărilor.
Testele substanțiale ale şoldurilor conturilor vizează colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a tranzacțiilor
individuale care au condus la soldurile respective.
În conformitate cu Standardele de Audit Financiar 3 , procedurile analitice conțin o
serie de comparații efectuate de auditorul financiar, ce pot fi sistematizate după cum urmează:
• compararea informațiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor precedente;
• compararea informațiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea patrimonială,
regăsite sub forma prognozelor şi previziunilor;
• compararea informațiilor financiare curente cu estimările auditorului financiar;
• compararea informațiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de activitate al
entității patrimoniale auditate.
În acest context, existența unor diferențe semnificative, constituie un semnal de alarmă
pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenței unor posibile erori în situațiile financiare.
Scopul acestor proceduri constă în identificarea corelațiilor şi a tendințelor de evoluție
a elementelor analizate. În general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să
obțină un răspuns la întrebarea: “Sunt toate aceste cifre în concordanță cu informațiile pe care
le am despre entitate?” Procedurile de fondcuprind:
3
Standardul de Audit Nr. 520 - Proceduri analitice.
În practică, de regulă, se aplică testele substanțiale privind soldurile conturilor şi înainte de
închiderea exercițiului financiar, procedându-se la: asistarea la inventarierea activelor
inspecția imobilizărilor obținerea confirmărilor de la terți totodată, se efectuează verificări în
ceea ce priveşte riscul apariției unor erori semnificative, care constau în: eficacitatea
sistemului de control intern; eficiența sistemului contabil; posibilitatea ca managementul să
emită rapoarte eronate
Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de
nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai mare, cu atât procedurilor de fond vor
fi mai detaliate.
Testele de control constau în evaluări ale sistemului de control intern şi ale sistemului
contabil pentru a se aprecia riscul de control, furnizând probe de audit necesare verificării
celor două sisteme.
Procedurile de audit cele mai utilizate sunt:
- inspecția
- observarea
- examinarea documentelor şi înregistrărilor
- investigarea
- confirmarea
- recalcularea (verificarea calculelor matematice)
- reefectuarea (reconstituirea)
- revizuirea
Inspecția4 constă în examinarea înregistrărilor, documentelor precum şi în examinarea
imobilizărilor corporale sau a altor active. Inspecția furnizează probe de audit cu grade diferite
de credibilitate, în funcție de natura şi sursa lor. Există patru categorii de probe de audit,
prezentate în mai jos, în ordinea descrescătoare a credibilității:
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de terți;
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terți şi pătrate de entitatea auditată ;
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate de entitatea auditată şi care circulă la
exterior ;
4
Morariu, A. – Revista “Audit financiar”, Nr.1 / 2008, pag 7-12
Inspecția activelor corporale ale entității furnizează informații despre existența lor, dar
nu şi despre proprietatea şi valoarea lor .
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de
alte persoane. În acest caz, auditorul trebuie să țină cont că observarea anumitor proceduri
poate altera rezultatul acelor proceduri.
Dacă realizăm o comparație între procedura inspecției şi procedura observației, putem
constata următoarele:
- inspecția are ca obiect documentele, activele entității auditate; -
observația se referă la procese, proceduri, operații etc.
Examinarea documentelor şi a înregistrărilor vizează analiza documentelor,
urmărirea circuitului acestora, compararea şi reconcilierea lor. Prin examinarea circuitului
documentelor se verifică modul de înregistrare a lor în contabilitate, iar prin examinarea
documentelor se obțin informații referitoare la forma documentelor, modul de completare a
acestora, precum şi la fondul acestora (măsura în care documentele reflectă o tranzacție reală,
la valoarea corectă, examinarea semnăturilor etc).
Investigarea presupune realizarea unor chestionare adresate atât persoanelor din
interiorul organizației, cât şi din exteriorul acesteia cu scopul de a obține informații pertinente
legate de entitatea economică auditată. O procedură larg utilizată pentru cunoaşterea activității
entității auditate constă în investigație.
Un aspect foarte important constă în evaluarea răspunsurilor primite în urma
investigației şi coroborarea acestora cu informațiile din contabilitate.
Confirmarea externă constă în procesul de obținere a unor informații, de obicei în
scris, de la o terță persoană, care vizează o anumită situație, ca de pildă informații despre
soldurile unor conturi, despre anumite operațiuni, documente, condiții etc.
De regulă, probele de audit obținute prin confirmare au un grad ridicat de credibilitate,
dar care poate fi influențat de anumiți factori: destinatarul solicitării de confirmare, forma
confirmării, natura informației confirmate.
Recalcularea (verificarea calculelor matematice) constă în verificare acurateței
matematice a sumelor conținute în documentele contabile, înregistrări, situații financiare etc
Reefectuarea reprezintă procedura prin care auditorul financiar execută în mod
independent proceduri şi activități pe care entitatea le-a efectuat inițial. Probele de audit
obținute prin această procedură au un grad ridicat de credibilitate, deoarece auditorul verifică
direct fiabilitatea sistemului de control intern.
Revizuirea presupune identificarea unor situații importante sau neobişnuite, a unor
iregularități în şoldurile şi/sau rulajele conturilor, ajustări, stornări efectuate etc.
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relațiilor dintre datele financiare şi nefinanciare. Ele cuprind
investigarea fluctuațiilor şi relațiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informații
relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate
Interogarea presupune căutarea de informații financiare şi nefinanciare, din interiorul
sau afara entității. Interogările pot fi oficiale scrise sau neoficiale verbale. Răspunsurile la
interogări pot oferi auditorului informații pe care le analizează în combinație cu alte probe de
audit.
Observarea
Investigarea Scazut
Putem astfel, menționa faptul, că auditorul financiar poate utiliza o gamă extrem de
variată de elemente probante, sub diferite forme, de pildă: mărturiile verbale ale clientului
(persoanei auditate) sau ale unei terțe persoane, corespondența cu terțe persoane din afara
unităŃii, precum şi propriile sale observații. Evidențele contabile cuprind de regulă, probe de
audit financiar, cum ar fi: evidențele înregistrărilor inițiale şi evidențele justificative, facturi,
contracte, registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale
situațiilor financiare, care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale, alte evidențe
(cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele,
reconcilierile şi prezentările de informații).
Auditorul financiar obŃine unele probe de audit testând evidențele contabile, de
exemplu, prin intermediul analizei, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare
financiară şi reconciliind categoriile şi aplicațiile aferente ale aceloraşi informații. Prin
efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul financiar poate stabili că, evidențele
contabile sunt consecvente, la nivel intern şi poate fi de acord cu fidelitatea situațiilor
financiare.
5
IFAC-CAFR, Audit financiar 2009, Ed. Irecson,2009’Standardul de audit nr. 500 – Probe de audit”
În scopul formulării opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informațiile
disponibile, deoarece concluziile pot fi obtinuțe utilizând abordările de eşantionare şi alte
mijloace de selecție a elementelor testate. Este necesar ca auditorul să se bazeze pe acele probe
de audit care sunt mai degrabă persuasive decât conclusive. Pentru o certificare rezonabilă, nu
sunt suficiente probe de audit care sunt mai puțin decât persuasive. Atunci când evaluează
cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel gradul de suficientă şi de adecvare al acestora,
pentru a susține opinia de audit, auditorul face uz de raționamentul profesional şi exercită
scepticismul profesional.67
Sursele probelor de audit sunt redate in schema de mai jos8
6
F.Cojoc, Gh. Rusu, E.I.Ghizari, A. Rusovici – Auditul situatiilor financiare in entitatile economice, Bucuresti,
7
, pag 234
8
Sursa: Gray, Iain; Manson, Stuard - Audit process: The principles, practice and cases
• utilizarea de proceduri pentru detectarea aspectelor de nonconformitate cu
aplicarea
Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate;
• obținerea de elemente probante suplimentare cu privire la conformitatea cu
Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate pentru acele aspecte cunoscute de
auditorul financiar, care ar putea afecta conținutul situațiilor financiare;
• obținerea unor declarații scrise din partea conducerii, cu privire la situațiile de
nonconformitate reală sau potențială specifică întocmirii situațiilor financiare, ce i-a determinat
să nu respecte prevederile Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate.
Dacă în urma demersului realizat sunt constatate elemente grave de nonconformitate,
responsabilitatea auditorului financiar este de a comunică aceste aspecte conducerii entității
economice. Atunci când există suspiciuni cu privire la implicarea conducerii în nerespectarea
prevederilor legale, auditorul financiar poate solicita consultanță juridică.
Auditorul financiar justifică situațiile, care sunt importante în vederea furnizării de
probe adecvate de audit financiar, ce susțin opinia sa de audit şi arată că auditul financiar a fost
realizat în conformitate cu Standardele Naționale şi Internaționale de Contabilitate.
Suficiența şi adecvarea probelor de audit, care să susțină concluziile auditorului
financiar pe parcursul activității sale, sunt o problemă de raționament profesional.
Caracteristicile de calitate ale probelor de audit
9
IFAC –CAFR , Audit financiar 2009. Editura IRECSON, Bucuresti, 2009
Gradul de suficiența al probelor de audit
Gradul de suficiență reprezintă măsura cantității probelor de audit, respectiv cantitatea
de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii
asupra situațiilor financiare, stabilirea acestor “cantități” depinzând în mare măsură de
exercitarea raționamentelor profesionale. Cantitatea probelor de audit este influențată de o
serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile populației,
omogenitatea populaŃiei, calitatea probelor de audit culese):
• Relevanța/Pragul de semnificație (Materialitatea)- se referă la importanța
claselor de tranzacții şi a conturilor pentru utilizatorul informațiilor, astfel încât, cu cât
tranzacțiile/pozițiile/elementele din situațiile financiare sunt mai importante, cu atât este
nevoie de o cantitate mai mare de probe.
• Riscul de denaturare - se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în
aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control
intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de
audit.
• Mărimea populației - în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar
să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populații statistice, nefiind posibilă analizarea
tuturor elementelor (tranzacțiilor, operațiunilor) dintr-o astfel de „populație”.
Numărul probelor de audit, în acest caz, depinde de mărimea şi caracteristicile populației
analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populația (numărul
tranzacțiilor/operațiunilor) este mai mare (ISA 530).
• Omogenitatea populației - dacă populația statistică este omogenă respectiv
elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată)
cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici.
• Calitatea probelor de audit culese - cu cât calitatea probelor de audit este mai
ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.
În consecință, gradul de adecvare şi gradul de suficiență al probelor de audit sunt în
strânsă interdependență, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate
compensa calitatea slabă a acestora.10
10
Morariu, A., Stoian, F. – Revista “Audit financiar”, Nr.7 / 2008, pag 26-31
Relevan Ńa
Specializarea sursei
Obiectivitatea sursei
Gradul de
adecvare Mecanisme de control
eficiente
Informarea direct ă a
auditorului
Calită ile
Ń de
probelor Forma de prezentare
audit
Materialitatea
Riscul de denaturare
Gradul de
suficien Ń Mărimea popula Ńiei
ă
Omogenitatea popula Ńiei
Prag de Risc de
semnificatie audit
Astfel, dacă menținem, riscul de audit constant, dar reducem mărimea pragului de
semnificație se observă necesitatea creşterii probelor de audit. Similar, dacă menținem
mărimea pragului de semnificație constantă şi reducem probele de audit, impactul se răsfrânge
asupra riscului de audit, prin creşterea acestuia.10
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcție de originea lor
internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală şi de circumstanțele în care s-au obținut,
astfel:
- probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terță parte)
sunt mai credibile decât cele generate intern.
- probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul contabil
şi de control intern sunt funcționale.
- probele de audit obținute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obținute
de entitate.
- probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât declarațiile
11
orale.
10
Prawitt, Messier, Glover - Auditing and assurance services, Editura McGraw-Hill Irwin, 2006, pag. 130-164
11
Culda, E. – Revista “Audit financiar”, Nr. 3 / 2007, pag 3-7
12
Morariu, A. – Revista “Audit financiar”, Nr.1 / 2008, pag 7-12
Sinteza relațiilor dintre situațiile financiare şi raportul de audit12
In loc de concluzii
Literatura de specialitate, din țară şi din afara granițelor, cuprinde o multitudine de
studii având ca temă sistemul contabil şi capacitatea acestuia de a răspunde, prin intermediul
situațiilor financiare, cerințelor unei categorii cât mai largi de utilizatori. Astfel, eforturile au
fost îndreptate către crearea unui set de norme a căror aplicare să conducă la o informare de
înaltă calitate, care să ajute actorii piețelor mondiale să ia decizii pertinente.
În acest context, intervine rolul deosebit de important al auditului financiar, de a
aduce un plus de siguranță asupra faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată şi
prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile internaționale. Cu alte
cuvinte, opinia exprimată de auditori devine esențială pentru imaginea companiilor şi a
grupurilor de entități şi se transformă într-un garant pentru toți utilizatorii de informație
contabilă. Însă, pentru o certificare rezonabilă, auditorul financiar colectează pe tot parcursul
misiunii sale probe de audit temeinice, prin intermediul cărora îşi poate fundamenta opinia sa
în legătură cu firma auditata.
Prin urmare, putem sintetiza, schematic, relațiile de interdependentă exprimate prin
importanta probelor de audit în fundamentarea opiniei auditorului, importanta auditului
financiar în garantarea credibilității situațiilor financiare, respectiv importanta credibilității
situațiilor financiare în procesul decizional al diverşilor utilizatori ai informației contabile.