Proceduri de audit financiar in cazul misiunilor de auditare a

institutiilor financiare. Studiu de caz

Profesor Coordonator Student

Prof.univ.Dr.Ioan Țară ec.Doroftei Gabriel

Oradea,2022
1
 Proceduri de audit financiar in cazul misiunilor de auditare a
institutiilor financiare. Studiu de caz

„PROBELE DE AUDIT ” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate

de auditor cu scopul de a stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform
criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Interna ţionale de Raportare
Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin reglementările contabile naţionale (RCN).
Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor
furnizate de entitate referitoare la:1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare;
2.soldurile conturilor; 3. prezentările de informaţii şi 4. afirmaţiile (aserţiunile) conducerii
aferente, fie pentru detectarea denaturărilor semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacţii,
soldurilor conturilor, prezent ărilor de informaţii şi a afirmatiilor referitoare la acestea.
„PROCEDURILE DE AUDIT” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe
care trebuie să le respecte auditorul atunci când colecteaz ă probele de audit. Procedurile de audit sunt
reunite în cadrul „Programului de audit”.

„PROGRAMUL DE AUDIT ” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilit ă

pe cicluri contabile şi pe paşii de urmat de c ătre auditori pentru colectarea probelor de audit
necesare în vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităţii sau
neconformităţii situa ţiilor financiare cu criteriile prestabilite.Cu ocazia elaborării programului de
audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie s ă stabilească care sunt riscurile
de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi în funcţie de acestea decide asupra naturii,
momentului şi întinderii procedurilor de audit.
Etapele auditului financiar
282, Etapele auditului financiar sunt: planificarea, execuţia, raportarea şi valorificarea constatărilor
consemnate în actele întocmite în urma acţiunii de audit financiar, primele 3 etape fiind parcurse de auditorii
publici externi desemnaţi să efectueze misiunea de audit financiar, iar ultima etapă fiind realizată de către
conducerea structurilor de specialitate din cadrul Curţii de Conturi.
. Planificarea auditului financiar
283, Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caută să se asigure că vor realiza
un audit de calitate, respectând totodată şi bugetul de timp repartizat misiunii.

284. În etapa de planificare a auditului financiar se vor defini obiectivele prevăzute la pct.
259, în concordanţă cu specificul activităţii entităţii auditate.

2
 285. Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea de către echipa de audit a
următoarelor faze:

a) înţelegerea activităţii entităţii auditate;

b) evaluarea sistemului de control intern al entităţii;

c) identificarea şi evaluarea riscurilor în cadrul entităţii;

d) determinarea pragului de semnificaţie (materialitatea);

e) determinarea categoriilor de operaţiuni economice ce urmează a fi auditate;

f) stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaţiuni economice a

elementelor în vederea testării acestora;

g) abordarea auditului financiar;

h) elaborarea de către auditorii publici externi a planului de audit financiar.

a) înţelegerea activităţii entităţii auditate;

286. În faza de înţelegere a activităţii entităţii auditate, echipa de audit trebuie să obţină
informaţii cu privire la:

1. Cadrul general, respectiv:

(i) contextul economico-social în care funcţionează entitatea;

(ii) cadrul legal care reglementează funcţionarea entităţii;

(iii) structura organizatorică şi relaţiile funcţionale ale entităţii auditate;

(iv) obiectivele, funcţiile şi atribuţiile entităţii auditate şi factorii interni şi externi care pot
influenţa realizarea acestora;

(v) analiza de ansamblu a situaţiilor financiare ale entităţii auditate (evoluţia activelor şi
pasivelor bilanţiere, rectificările bugetare, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare realizate
de entitate în comparaţie cu prevederile bugetare şi perioadele anterioare etc.);

(vi) sistemul contabil şi înţelegerea sistemului informatic ale entităţii auditate;

2. Rapoartele de audit intern şi extern şi alte acte de control existente la nivelul entităţii, precum
şi modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în acestea;

3
3. sursele potenţiale de date şi informaţii, în vederea obţinerii probelor care vor susţine opinia de
audit.

În cadrul acestei faze, auditorii publici externi vor consulta şi dosarul permanent
constituit la nivelul structurii de specialitate a Curţii de Conturi pentru fiecare entitate verificată
în perioada precedentă, dacă este cazul.

O bună înţelegere a entităţii este esenţială nu numai pentru faza de planificare, ci pentru
întregul proces de auditare, aceasta furnizând auditorilor informaţii orientative asupra riscurilor
potenţiale care trebuie luate în considerare la efectuarea auditului.

Necesitatea cunoaşterii suficiente a activităţii entităţii este fundamentală pentru

planificarea şi execuţia procedurilor de audit, precum şi pentru evaluarea rezultatelor. De
asemenea, înţelegerea activităţii entităţii constituie o bază importantă pentru multe din
componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialităţii şi evaluarea riscului
de audit.

b) Evaluarea sistemului de control intern al entităţii

287. În această fază a etapei de planificare auditorii publici externi trebuie să efectueze o
evaluare preliminară a nivelului de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al
entităţii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate pe parcursul
întregii misiuni de audit financiar.

288. Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor, procedurilor şi structurilor

organizatorice concepute şi implementate de către managementul şi personalul entităţii publice
în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru:

a) respectarea actelor normative în vigoare, a politicilor şi deciziilor managementului;

b) atingerea scopului şi a obiectivelor stabilite prin actele de înfiinţare ale entităţii publice într-un
mod economic, eficient şi eficace;

c) utilizarea resurselor materiale, financiare şi umane potrivit scopului declarat şi obiectivelor

entităţii publice;

d) protejarea bunurilor patrimoniale şi a informaţiilor;

e) prevenirea, depistarea şi corectarea risipei, fraudei, erorilor şi gestionării deficitare;

f) dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi

comunicare a datelor şi informaţiilor financiare şi nefinanciare;

g) asigurarea calităţii documentelor financiar-contabile şi producerea în timp util de situaţii

financiare care conţin date exacte şi reale, referitoare la segmentul financiar şi de management.

4
 Rezultă că acest control este conceput şi implementat pentru a aborda riscurile
identificate care impietează asupra realizării oricăruia dintre aceste obiective şi a sprijini
persoanele care gestionează fonduri publice ori patrimoniul public şi/sau privat al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale să realizeze o bună gestiune financiară prin asigurarea
legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în utilizarea fondurilor publice şi
în administrarea patrimoniului.

Controlul intern este un proces desfăşurat de către toţi angajaţii unei entităţi publice,
coordonat de către conducătorii tuturor compartimentelor prin procedurile operaţionale de lucru
şi se află în responsabilitatea managerului, care trebuie să îl implementeze şi să îl monitorizeze.

289. Obiectivul principal urmărit de auditorii publici externi în această fază îl reprezintă
evaluarea capacităţii sistemului de control intern de a preveni, de a detecta şi de a corecta
erorile/abaterile semnificative care pot să apară în cadrul activităţii desfăşurate de entitatea
supusă auditului. Aceasta presupune evaluarea de către echipa de audit a modului în care
sistemul de control intern a fost conceput şi stabilirea măsurii în care este implementat.

290. Pentru evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi examinează,
în conformitate cu prevederile cap. VI, următoarele:

a) mediul de control intern al entităţii;

b) performanţa şi managementul riscului (procesul de evaluare a riscului de către entitate);

c) sistemul de informare şi comunicare existent în cadrul entităţii;

d) activităţile de control realizate la nivelul entităţii şi monitorizarea acestora;

e) auditarea şi evaluarea, respectiv organizarea unui compartiment de audit intern care să

evalueze sistemul de control intern.

În cadrul acestei evaluări auditorii publici externi vor aborda şi aspectele de natură etică
prezentate la pct. 464.

291. La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua în
considerare, de asemenea, rezultatele activităţii compartimentului de audit intern al entităţii
auditate, verificând însă dacă informaţiile dobândite sunt credibile şi utile în acţiunea de audit
financiar.

292. Informaţiile colectate de auditorii publici externi în urma evaluării sistemului de

control intern vor fi utilizate ca probe de audit menite să susţină evaluarea riscurilor din cadrul
entităţii. Constatările şi concluziile rezultate ca urmare a evaluării sistemului de control intern,
precum şi recomandările formulate de auditorii publici externi cu privire la măsurile pe care
entitatea trebuie să le ia pentru îmbunătăţirea controlului intern vor fi cuprinse într-o secţiune
distinctă a raportului de audit.

5
 293. Probele de audit pentru înţelegerea activităţii entităţii auditate şi cele pentru
evaluarea sistemului de control intern al acesteia se obţin atât din etapa de documentare a
misiunii de audit financiar, cât şi din informaţiile, actele, documentele, răspunsurile la
chestionare şi declaraţia conducerii entităţii auditate, furnizate de aceasta la începutul misiunii de
audit, ca urmare a solicitării lor prin adresa de notificare, precum şi pe parcursul acestor faze ale
etapei de planificare a auditului financiar.

c) Identificarea şi evaluarea riscurilor în cadrul entităţii

294. Auditorii publici externi estimează potenţialele deficienţe ce pot să apară în

activitatea entităţii şi în situaţiile financiare, ţinând cont de următoarele:

a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenţi de organele cu

atribuţii în acest sens;

b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;

c) raţionamentul profesional.

295. Auditorii publici externi trebuie să identifice şi să evalueze riscurile la nivelul

entităţii auditate pentru fiecare categorie de operaţiuni economice supusă auditului.

Evaluarea riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie determină, în principal, volumul

activităţii de audit financiar, respectiv:

a) dimensiunea şi conţinutul eşantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operaţiuni

economice care vor fi auditate;

b) procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu potenţial mai
ridicat de risc.

Dimensiunea eşantionului selectat pentru a fi auditat este direct proporţională cu nivelul

de risc stabilit în urma evaluării, care poate fi scăzut, mediu sau ridicat.

296. Având în vedere faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu şi
absolută asupra existenţei sau absenţei unor erori/abateri semnificative în activitatea desfăşurată
de entitate şi reflectată în situaţiile financiare, apare inevitabil riscul de audit, care are două
componente principale:

a) riscul de denaturare semnificativă;

b) riscul de nedetectare.

297. Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situaţiile financiare să fie

semnificativ denaturate anterior realizării auditului de către structurile de specialitate ale Curţii
de Conturi şi se stabileşte în urma evaluării riscului inerent şi a riscului de control.

6
 Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice să
conţină erori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile altor categorii
de operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea verificată nu există/nu sunt
implementate controale interne.

Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi

prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern şi sistemul
contabil al entităţii auditate.

298. Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii

publici externi să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni economice şi
care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte
categorii de operaţiuni economice.

299. Identificarea şi evaluarea riscurilor vor avea la bază concluziile formulate de echipa
de audit în urma parcurgerii fazelor anterioare din etapa de planificare, precum şi răspunsurile
primite de la entitatea auditată la întrebările formulate de auditorii publici externi prin
chestionarele transmise cu ocazia notificării entităţii cu privire la acţiunea de audit financiar.

În evaluarea riscurilor vor putea fi utilizate şi alte proceduri de audit, cum ar fi: teste de
control, proceduri analitice, teste de detaliu obţinute prin diverse tehnici: observarea, inspecţia
etc.

300. În efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi trebuie să manifeste

scepticism profesional deoarece pot constata cazuri de nelegalitate şi neconformitate care pot
indica existenţa fraudei.

d) Determinarea pragului de semnificaţie (materialitatea)

301. Auditorii publici externi trebuie să determine pragul de semnificaţie în efectuarea auditului.

Pragul de semnificaţie poate fi stabilit în funcţie de:

a) valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situaţiile financiare,

astfel încât utilizatorii să nu fie afectaţi în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaţii;

b) natură - corespunde aprecierii situaţiei în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/abaterii

constatate, această deficienţă trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale (de exemplu, frauda);

c) context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neapărat prin

mărimea sau natura lor, ci prin contextul şi impactul pe care îl au acestea (de exemplu, o abatere
cu caracter financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativă a datelor prezentate în
situaţiile financiare: transformarea deficitului în excedent, solduri negative ale creanţelor
bugetare ca urmare a neevidenţierii unor obligaţii de plată ale contribuabililor).

7
 Pragul de semnificaţie exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea
decide dacă situaţiile financiare sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim, în literatura de
specialitate, este cunoscut şi ca "materialitate".

302. La determinarea pragului de semnificaţie, auditorii publici externi trebuie să ţină

cont atât de cadrul legislativ în vigoare, de cerinţele altor reglementări relevante care ar putea
influenţa acest nivel, cât şi de considerente legate de categoriile de operaţiuni economice,
soldurile conturilor, prezentările de informaţii şi relaţiile existente între acestea.

303. Prin exercitarea raţionamentului profesional, echipa de audit stabileşte un singur

prag de semnificaţie, exprimat sub forma unei valori numerice, obţinută prin aplicarea unui
procent cuprins între 0,5% şi 2% la valoarea totală fie a cheltuielilor, fie a plăţilor, fie a
veniturilor sau a activelor entităţii, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate de entitatea
auditată.

304. Atunci când stabilesc pragul de semnificaţie, auditorii publici externi trebuie să aibă
în vedere că între acesta şi riscul de audit există o relaţie invers proporţională, fapt ce va
influenţa volumul şi natura procedurilor de audit care vor fi aplicate în etapa de execuţie.

Astfel, cu cât pragul de semnificaţie este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic,
iar cu cât pragul de semnificaţie este mai mic, cu atât riscul de audit este mai mare.

e) Determinarea categoriilor de operaţiuni economice ce urmează a fi auditate

305. Pe baza raţionamentului profesional, auditorii publici externi vor selecta din
situaţiile financiare ale entităţii acele categorii de operaţiuni economice care vor fi supuse
auditării, astfel încât să fie urmărite atât obiectivul general al auditului financiar, cât şi
obiectivele menţionate la pct. 259.

306. Categoriile de operaţiuni economice tipice pentru auditarea situaţiilor financiare ale
unei entităţi pot fi: cheltuielile/plăţile de personal, cheltuielile/plăţile cu bunuri şi servicii,
cheltuielile/plăţile de capital, cheltuielile/plăţile cu dobânzile, cheltuielile/plăţile cu asistenţa
socială, transferurile, subvenţiile, veniturile etc., din contul de execuţie bugetară.

Din formularul de bilanţ, categoriile de operaţiuni privesc: activele corporale fixe,

stocurile, debitorii, creditorii, împrumuturile, alte obligaţii etc.

Selectarea categoriilor de operaţiuni economice va fi efectuată de auditorii publici externi

în vederea identificării pentru fiecare dintre acestea a procedurilor de audit ce vor fi utilizate în
etapa de execuţie.

307. La determinarea categoriilor de operaţiuni economice, auditorii publici externi

trebuie să aibă în vedere:

a) specificul entităţii auditate;

8
b) cerinţele de înregistrare contabilă şi de raportare financiară ale entităţii auditate;

c) operaţiunile semnificative din punct de vedere valoric;

d) rezultatele evaluării riscului asociat diferitelor tipuri de operaţiuni.

f) Stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaţiuni economice a elementelor

în vederea testării acestora

308. În această fază a etapei de planificare a auditului, auditorii publici externi trebuie să
determine metodele de selectare din cadrul categoriilor de operaţiuni economice a elementelor
care vor fi testate efectiv în etapa de execuţie a auditului financiar.

Pe baza raţionamentului profesional, auditorii publici externi pot opta pentru una dintre
următoarele metode:

1. selectarea tuturor elementelor din categoria de operaţiuni economice în vederea testării;

2. selectarea unor elemente specifice din categoria de operaţiuni economice în vederea testării;

3. utilizarea eşantionării ca metodă de obţinere a probelor de audit.

309. Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operaţiuni economice se
utilizează în cazul în care auditorii publici externi stabilesc că cea mai adecvată metodă de
testare este să examineze integral elementele care alcătuiesc categoria de operaţiuni respectivă, şi
anume în cazul în care:

a) categoria de operaţiuni economice este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare
mare;

b) sistemul de evidenţă tehnico-operativă şi financiar-contabilă din cadrul entităţii auditate face

ca examinarea integrală a operaţiunilor economice să fie eficientă din punctul de vedere al
timpului afectat acţiunii de audit;

c) alte metode de selectare a elementelor din cadrul categoriei de operaţiuni economice nu oferă
suficiente probe de audit adecvate pentru formularea unor concluzii.

310. Selectarea unor elemente specifice din categoria de operaţiuni economice pentru
obţinerea probelor de audit de către auditorii publici externi constă în alegerea unor anumite
elemente dintr-o categorie de operaţiuni ale entităţii, pe baza:

a) informaţiilor şi documentelor din dosarul permanent sau obţinute în etapa de planificare a

auditului despre entitatea auditată, inclusiv din mass-media;

b) riscurilor pe care le-au identificat şi evaluat auditorii publici externi pe parcursul etapei de
planificare;

9
c) caracteristicilor elementelor din categoria de operaţiuni economice care urmează a fi testate.

311. Selecţia elementelor specifice din cadrul categoriei de operaţiuni economice poate să
includă:

a) elemente cu valoare sau importanţă mare. În această situaţie se vor testa întotdeauna toate
operaţiunile economice care depăşesc pragul de semnificaţie (al materialităţii) sau acele
operaţiuni economice ale entităţii care, deşi ca valoare se situează sub pragul de semnificaţie,
sunt de valoare foarte mare ori pot genera suspiciuni de apariţie a erorilor/abaterilor sau fraudei;

b) toate elementele peste o anumită valoare;

c) toate acele operaţiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea auditorilor publici
externi, comportă un risc special.

Eşantionarea în audit

312. În cazul utilizării eşantionării ca metodă de obţinere a probelor de audit, auditorii

publici externi vor aplica procedurile de audit numai asupra operaţiunilor economice incluse în
eşantion, astfel încât, după analizarea elementelor selectate, concluziile să poată fi extinse asupra
întregii categorii de operaţiuni economice din care a fost ales eşantionul.

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100%
din elementele componente ale unei populaţii relevante pentru audit, astfel încât toate aceste
elemente să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza o bază rezonabilă
auditorului public extern, în funcţie de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga
populaţie din care a fost selectat eşantionul.

Elementele individuale care constituie o populaţie reprezintă unitatea de eşantionare.

Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (de exemplu, verificări ale listelor obţinute pe baza
fişelor de depozit, intrări provenite din încasări în baza situaţiilor bancare, lista facturilor
reprezentând vânzări de bunuri sau prestări de servicii, situaţii ale debitorilor etc.) sau unităţi
monetare.

Eşantionul selectat trebuie să fie reprezentativ şi să conţină un număr suficient de

elemente pentru a formula concluzii realiste despre întreaga categorie de operaţiuni auditate.
Eşantionul reprezentativ este acel eşantion în care caracteristicile elementelor testate sunt
aproximativ identice caracteristicilor specifice tuturor elementelor din categoria de operaţiuni
economice verificate.

Probele de audit se obţin prin selectarea eşantionului prin metode statistice sau prin
metode nestatistice.

10
1. Metodele statistice folosesc teoria probabilităţilor şi a formulelor statistice pentru determinarea
mărimii/dimensiunii eşantionului, inclusiv evaluarea şi luarea în calcul a riscului de eşantionare
oferind posibilitatea obţinerii unor concluzii valabile pentru întreaga populaţie.

Metodele de selectare statistică a eşantionului sunt următoarele:

1.1. selectarea pe bază de unităţi monetare (MUS - monetary unit sampling);

1.2. selectarea sistematică:

1.2.1. selectarea stratificată;

1.2.2. selectarea pe mai multe nivele;

1.2.3. selectarea aleatorie.

1.1. Selectarea pe bază de unităţi monetare (MUS) este o metodă de selecţie a elementelor care
urmează a fi testate în funcţie de valoarea lor monetară, în care dimensiunea, selectarea şi
evaluarea eşantionului au drept rezultat o concluzie exprimată în valori monetare.

Un beneficiu al acestei metode de selectare este faptul că efortul auditorului public extern
este direcţionat către elementele cu o valoare mai mare, deoarece acestea au o probabilitate mai
mare de a fi selectate şi pot conduce la dimensiuni mai reduse ale eşantioanelor.

1.2. Selectarea sistematică este o metodă în care numărul unităţilor de eşantionare (elementelor)
din cadrul populaţiei este împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se obţine un interval de
eşantionare, iar după determinarea unui punct de plecare generat aleatoriu se selectează ulterior
fiecare a N-a unitate de eşantionare.

Selectarea sistematică se aplică în cazul în care se impune ca eşantionul să acopere egal

întreaga populaţie, iar valorile nu fluctuează foarte mult.

1.2.1. Selectarea stratificată se efectuează prin divizarea populaţiei în grupuri de elemente cu

caracteristici asemănătoare. Grupurile pot fi determinate pe baza dimensiunilor tranzacţiilor
(valori ridicate sau scăzute) ori a riscului de audit (risc ridicat sau scăzut). După ce populaţia a
fost împărţită în grupe, pentru a extrage elemente din cadrul fiecărui grup se poate utiliza
eşantionarea aleatorie simplă. Pentru evaluarea rezultatelor trebuie în primul rând calculate
erorile la nivelul fiecărui grup, iar apoi la nivelul întregii populaţii din care provin grupurile,
ţinându-se cont de gradul de omogenitate atât în cadrul grupurilor, cât şi între grupuri.

1.2.2. Selectarea pe mai multe nivele este necesară în general atunci când operaţiunile economice
sunt desfăşurate în locaţii diferite, care sunt prea numeroase pentru a fi vizitate în totalitate, iar
elementele care trebuie testate se regăsesc în aceste locaţii. Selectarea se va desfăşura în două
etape - în prima etapă se va extrage un eşantion din numărul total de locaţii pentru a fi vizitate,
iar în a doua etapă se vor extrage eşantioane din cadrul fiecărei locaţii vizitate, pentru ca
elementele acestora să fie testate.

11
 Atunci când evaluează rezultatele, auditorul public extern trebuie să extrapoleze erorile
atât la nivelul fiecărei locaţii, cât şi la totalul locaţiilor.

1.2.3. Selectarea aleatorie funcţionează prin selectarea la întâmplare a elementelor din întreaga
populaţie. Fiecare element din care este compusă populaţia are şanse egale de selecţie. Această
metodă de selecţie se potriveşte cel mai bine populaţiilor în care elementele componente au
dimensiuni sau riscuri similare.

Pentru a selecta elementele care intră în componenţa unui eşantion cu ajutorul acestei
metode se va asigura caracterul aleatoriu al elementelor prin utilizarea aplicaţiilor informatice.

2. Metodele de selectare nestatistice oferă rezultate orientative care nu pot fi extrapolate pentru a
fi reprezentative pentru întreaga populaţie, datorită naturii procesului de selecţie care nu oferă
fiecărui element din componenţa populaţiei şanse egale de selecţie.

Metodele de selectare nestatistice sunt următoarele:

2.1. selecţia la întâmplare;

2.2. selecţia în bloc.

2.1. Selecţia la întâmplare se bazează pe raţionamentul profesional şi constă în selectarea

elementelor dintr-o populaţie care îndeplinesc anumite criterii predefinite. Această metodă se
utilizează atunci când este necesară demonstrarea anumitor ipoteze sau aspecte specifice.

Procentul sau valoarea erorilor se referă numai la cazurile care au fost examinate şi nu
pot fi utilizate pentru a reprezenta statistic întreaga populaţie.

2.2. Selecţia în bloc implică selectarea unuia sau mai multor blocuri de elemente cu caracteristici
apropiate din cadrul populaţiei şi poate fi utilă pentru studii de caz prin care se doreşte
verificarea anumitor criterii. În mod normal, selectarea în bloc nu poate fi utilizată ca metodă de
eşantionare în audit, deoarece majoritatea populaţiilor este structurată în aşa fel încât există
probabilitatea ca elementele unui şir să deţină caracteristici similare unul faţă de celălalt, dar
diferite faţă de caracteristicile elementelor din altă parte a populaţiei.

Decizia cu privire la măsura în care ar trebui utilizată o abordare statistică sau nestatistică
a selectării eşantionului este o chestiune care ţine de raţionamentul auditorului. Cu toate acestea,
dimensiunea eşantionului nu reprezintă un criteriu valid de diferenţiere între abordările statistică
şi nestatistică.

313. Pentru îndeplinirea acestor cerinţe, categoria de operaţiuni economice supuse

eşantionării trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele caracteristici:

a) să fie adecvată obiectivului urmărit prin misiunea de audit financiar;

12
b) să fie completă, ceea ce presupune ca în categoria de operaţiuni economice respectivă să fie
incluse toate elementele relevante aferente perioadei pentru care se realizează selecţia.

În vederea realizării unei analize mai detaliate a elementelor care formează eşantionul,
auditorii publici externi pot stratifica o categorie de operaţiuni, prin divizarea acesteia în
subcategorii distincte, pe baza anumitor caracteristici care le definesc (de exemplu, divizarea
categoriei "venituri" în subcategorii, după tipul acestora: venituri fiscale, venituri nefiscale,
venituri din capital etc.).

314. În cazul utilizării eşantionării ca metodă de selectare a elementelor din categoriile de

operaţiuni economice care vor fi testate, rezultatele activităţii auditorilor publici externi pot fi
afectate de riscul de eşantionare, care poate conduce fie la eforturi suplimentare datorită
efectuării unui număr prea mare de teste de detaliu, fie la formularea unei opinii de audit
incorecte, datorită alegerii unui eşantion care nu este reprezentativ.

Riscul de eşantionare reprezintă riscul ca în baza unui eşantion concluzia auditorului să

fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi
proceduri de audit.

Riscul de eşantionare poate conduce la două tipuri de concluzii generatoare de erori:

(i) în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai
eficiente decât sunt ele în realitate sau, în cazul testelor de detaliu, concluzia că nu există o
denaturare semnificativă, când această denaturare există de fapt. Auditorul public extern trebuie
să fie preocupat în primul rând de acest tip de concluzie eronată, deoarece aceasta afectează
eficacitatea auditului şi există o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit
neadecvată;

(ii) în cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai puţin
eficiente decât sunt ele în realitate sau, în cazul unui test de detaliu, concluzia că există o
denaturare semnificativă, când această denaturare nu există de fapt. Acest tip de concluzie
eronată afectează eficienţa auditului, deoarece conduce la o muncă suplimentară pentru a se
stabili dacă concluziile iniţiale sunt incorecte.

Riscul de eşantionare este un element al riscului de nedetectare.

Tot un element al riscului de nedetectare este şi riscul de neeşantionare, respectiv

posibilitatea ca auditorii publici externi să poată ajunge la o concluzie eronată din orice motiv
care nu are legătură cu mărimea eşantionului (de exemplu, auditorii publici externi ar putea
utiliza proceduri de audit neadecvate sau pot interpreta greşit probele).

g) Abordarea auditului financiar

315. În această fază a planificării, echipa de audit stabileşte procedurile de audit pe care
le va aplica în etapa de execuţie a auditului financiar, în scopul atingerii obiectivelor propuse. În
acest sens, auditorii publici externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinaţie între teste

13
ale controalelor şi proceduri de fond, în vederea obţinerii de probe de audit suficiente şi
adecvate.

316. Combinaţia dintre volumul de teste ale controalelor şi cel al procedurilor de fond, pe
care le vor utiliza auditorii publici externi în vederea obţinerii de probe de audit, este cunoscută
în practica internaţională sub denumirea de abordare a auditului şi poate fi de două tipuri:

a) abordare bazată pe sisteme;

b) abordare bazată pe proceduri de fond.

317. Dacă în urma evaluării sistemelor contabil şi de control intern se ajunge la concluzia
că sistemele funcţionează în mod eficient şi auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor
utiliza în misiunea de audit "abordarea bazată pe sisteme".

Abordarea bazată pe sisteme reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de

conducere şi de control, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficient şi
eficace, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru a le corecta. În
acest sens se analizează entitatea publică, ca pe un sistem, respectiv un ansamblu compus din
mai multe subsisteme, care trebuie să contribuie la îndeplinirea obiectivelor acesteia. Această
abordare se face de către auditorii publici externi în funcţie de mărimea, volumul şi activitatea pe
care o derulează entitatea publică.

Aceasta presupune că echipa de audit va realiza mai mult teste ale controalelor şi va
utiliza mai puţine proceduri de fond (teste de detaliu).

Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obţine probe de audit privind modul
de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern ale entităţii auditate, începând cu
proiectarea acestor sisteme, pentru a putea preveni, detecta şi corecta erorile/abaterile şi, după
caz, situaţiile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea
fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului, şi continuând cu modul de funcţionare a
acestora pe toată perioada auditată.

318. În cadrul abordării bazate pe sisteme, auditorii publici externi trebuie să parcurgă
următoarele etape:

a) identificarea şi evaluarea în profunzime a controalelorcheie existente la nivelul entităţii

auditate şi stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele
controale, presupunând că acestea operează efectiv;

b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcţionat

în entitate şi funcţionarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse auditării;

c) testarea în detaliu a unor operaţiuni efectuate în entitatea auditată pentru a determina

dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, situaţiile financiare sunt complete şi întocmite

14
cu acurateţe, precum şi dacă operaţiunile respective au fost legale şi reale şi, după caz, dacă
criteriile de economicitate, eficienţă şi eficacitate au fost respectate.

319. Abordarea bazată pe proceduri de fond se alege în situaţia în care evaluarea

sistemelor contabil şi de control intern a pus în evidenţă faptul că acestea au o serie de puncte
slabe/carenţe şi auditorii publici externi ai Curţii de Conturi nu se pot baza pe controalele interne
implementate în cadrul entităţii auditate, ceea ce determină aplicarea unui număr mai mare de
proceduri de fond în vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.

La stabilirea modalităţii de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ţine seama şi
de identificarea şi analiza zonelor de risc ce au incidenţă semnificativă asupra activităţii entităţii
şi implicit asupra situaţiilor financiare auditate.

h) Elaborarea de către auditorii publici externi a planului de audit financiar

320. Pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul
etapei de planificare, echipa de audit va întocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc
obiectivele auditului financiar şi modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum şi detalierea
procedurilor de audit ce urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuţie a acestuia.

321. Planul de audit financiar va conţine în mod sintetic informaţii privind:

a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciţiul bugetar auditat,

componenţa echipei de audit, repartizarea activităţilor de audit ce urmează a fi realizate de
fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activităţi şi persoane;

b) date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al entităţii

auditate, a scopului, funcţiilor, obiectivelor şi a atribuţiilor acesteia, a situaţiilor financiare şi a
cadrului legal aplicabil; o scurtă prezentare a activităţilor entităţii auditate şi a circumstanţelor
financiare, cu referire la informaţii mai detaliate, dacă este cazul; detalii privind orice fapte
importante, evenimente sau schimbări care au avut loc ori pot avea loc, efectul lor posibil asupra
operaţiunilor entităţii, a mediului de control sau a auditului;

c) reprezentanţii entităţii auditate atât în perioada supusă auditului, cât şi în perioada efectuării
misiunii de audit;

d) înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern;

e) identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a

erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entităţii auditate. Se prezintă o sinteză a riscurilor
specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi întâlnite şi alte aspecte din situaţiile
financiare care în mod obişnuit necesită o atenţie specială;

f) stabilirea pragului de semnificaţie, care va sta la baza formulării opiniei de audit cu referire la
documentaţia care stabileşte motivele pentru care acesta a fost determinat;

15
g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica de
către auditorii publici externi;

h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea auditului,
cum ar fi: utilizarea experienţei corespunzătoare a membrilor echipei pentru zonele cu risc
ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată; existenţa tehnologiei informaţionale
în cadrul entităţii, coordonatele în legătură cu persoanele de contact din cadrul entităţii auditate
etc.

322. Planul de audit financiar întocmit de echipa de audit se avizează de către directorul
din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi şi se aprobă de către
consilierul de conturi/directorul camerei de conturi, înainte de începerea etapei de execuţie a
auditului financiar.

Planul de audit financiar trebuie modificat, avizat şi aprobat şi pe parcursul executării

auditului, dacă apar informaţii noi care modifică premisele şi condiţiile avute în vedere la
elaborarea planului de audit financiar iniţial.

B. Execuţia auditului financiar

323. În cadrul etapei de execuţie a auditului financiar, auditorii publici externi realizează
următoarele activităţi:

a) stabilesc elementele care trebuie extrase din categoria de operaţiuni economice supusă analizei
(conţinutul eşantionului);

b) identifică şi aplică proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit necesare realizării
misiunii de audit;

c) extrapolează valoarea erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de operaţiuni

economice auditate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eşantion;

d) însumează valorile erorilor/abaterilor extrapolate şi le compară cu pragul de semnificaţie;

e) întocmesc documente de lucru pentru a-şi susţine raportul de audit şi, respectiv, opinia de
audit pe care o vor formula.

324. Probele de audit, respectiv actele, documentele şi informaţiile obţinute, sunt utilizate
pentru a demonstra dacă conducerea şi personalul entităţii auditate au acţionat în conformitate cu
prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile şi
standardele adoptate şi dacă au folosit resursele în mod economic, eficient şi eficace, după caz.

Probele de audit pe care le obţin auditorii publici externi trebuie să fie suficiente şi
adecvate pentru a putea susţine constatările şi concluziile formulate de echipa de audit,
recomandările formulate pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi îmbunătăţirea activităţii
entităţii auditate, precum şi opinia de audit.

16
 Gradul de suficienţă al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare) este
determinat de auditorii publici externi în funcţie de nivelul de risc evaluat în legătură cu
categoria de operaţiuni economice auditată (cu cât este mai ridicat nivelul de risc, cu atât creşte
cantitatea de probe de audit necesară susţinerii constatărilor şi concluziilor) şi în funcţie de
calitatea acestor probe (cu cât probele de audit au o calitate mai bună, cu atât sunt necesare mai
puţine probe pentru susţinerea constatărilor şi concluziilor).

Gradul de adecvare al probelor de audit (calitatea probelor de audit) este stabilit de

auditorii publici externi ţinând cont de relevanţa şi de gradul de încredere al acestora pentru
susţinerea constatărilor şi concluziilor auditului financiar. Gradul de încredere al probelor de
audit depinde de sursa şi natura acestora, precum şi de circumstanţele în care au fost obţinute.

Gradul de suficienţă şi cel de adecvare al probelor de audit sunt stabilite de către auditorii
publici externi pe baza raţionamentului profesional.

325. În vederea obţinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze
aserţiuni de audit, reprezentând "afirmaţii" ale conducerii entităţii auditate, care este responsabilă
pentru prezentarea fidelă în situaţiile financiare a tuturor operaţiunilor efectuate de aceasta, în
condiţii de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate.

În acest scop, echipa de audit trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare

semnificativă la nivelul afirmaţiilor, pentru: categorii de operaţiuni economice; solduri ale
conturilor la sfârşitul perioadei, precum şi pentru celelalte componente ale situaţiilor financiare.

Conducerea entităţii, atunci când declară că situaţiile financiare sunt în conformitate cu

legile, reglementările şi cu cadrul general de raportare financiară, afirmă că situaţiile financiare
au fost întocmite corect şi nu are cunoştinţă de existenţa unor eventuale erori, deficienţe sau
omisiuni.

326. Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor pentru categorii de

operaţiuni economice, solduri ale conturilor la sfârşitul perioadei şi pentru celelalte componente
ale situaţiilor financiare trebuie luate în considerare la determinarea naturii, plasării în timp şi
amplorii procedurilor de audit ce vor fi efectuate pentru obţinerea de probe de audit suficiente şi
adecvate cu ajutorul cărora se vor confirma sau infirma afirmaţiile conducerii.

În identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor,

auditorul public extern poate ajunge la concluzia că riscurile identificate sunt corelate, în mod
mai evident, cu situaţiile financiare ca întreg şi, pe cale de consecinţă, pot afecta mai multe
afirmaţii.

Afirmaţiile conducerii vor fi utilizate de auditorul public extern pentru a identifica

posibile denaturări în următoarele 3 categorii:

a) categorii de operaţiuni economice supuse auditului, prezentate în contul de rezultat

patrimonial, în conturile de execuţie a cheltuielilor şi în contul de execuţie a veniturilor:

17
(i) apariţia (proprietatea) - operaţiunile economice şi evenimentele care au fost înregistrate
aparţin entităţii;

(ii) exhaustivitatea - toate operaţiunile economice şi evenimentele care au avut loc au fost
înregistrate în patrimoniul entităţii;

(iii) exactitatea - valorile şi datele cu privire la categoriile de operaţiuni economice şi evenimente

au fost înregistrate corespunzător;

(iv) data de închidere - operaţiunile economice şi evenimentele au fost înregistrate în perioada

contabilă corectă;

(v) clasificarea - operaţiunile economice şi evenimentele au fost înregistrate în conturile

corespunzătoare;

b) soldurile conturilor la sfârşitul perioadei prezentate în bilanţul contabil:

(i) existenţa - activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu au fost înregistrate;

(ii) drepturile şi obligaţiile - deţinerea sau controlarea drepturilor asupra activelor şi datoriilor,
precum şi asupra obligaţiilor care decurg din acestea;

(iii) exhaustivitatea - toate activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu care ar fi trebuit
înregistrate au fost înregistrate;

(iv) evaluarea şi alocarea - stabilirea valorii activelor, datoriilor şi participaţiilor la capitalul

propriu, în conformitate cu legislaţia, şi evidenţierea lor în conturile contabile corespunzătoare;

c) descrierea şi prezentarea informaţiilor pentru celelalte componente care alcătuiesc situaţiile

financiare:

(i) apariţia, drepturile şi obligaţiile - operaţiunile economice, evenimentele şi alte aspecte

prezentate au avut loc şi sunt caracteristice entităţii;

(ii) exhaustivitatea - toate prezentările care ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare au fost
incluse;

(iii) clasificarea şi gradul de înţelegere - informaţiile financiare sunt descrise şi ilustrate

corespunzător, iar prezentările sunt exprimate clar;

(iv) exactitatea şi evaluarea - informaţiile financiare sunt prezentate corespunzător şi la valorile

corecte.

327. Pentru obţinerea de probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările, să

formuleze concluziile, recomandările şi opinia de audit, auditorii publici externi trebuie să aplice
în etapa de execuţie a misiunii de audit financiar proceduri şi tehnici de audit, respectiv:

18
a) teste ale controalelor;

b) proceduri de fond.

328. Echipa de audit va aplica în etapa de execuţie proceduri de fond, în scopul obţinerii
unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu sunt afectate de erori/abateri semnificative.
Procedurile de fond sunt de două tipuri:

(i) proceduri analitice;

(ii) teste de detaliu.

329. În vederea identificării modificărilor intervenite în activităţile şi operaţiunile

economice ale entităţii care pot afecta situaţiile financiare ale acesteia, auditorii publici externi
utilizează proceduri analitice pentru analiza informaţiilor financiare şi nefinanciare.

Această analiză constă în compararea indicatorilor existenţi la nivelul entităţii şi a

tendinţelor semnificative ale acestora pe o anumită perioadă, inclusiv investigarea fluctuaţiilor şi
a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii relevante de care dispune echipa de
audit sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi.

Procedurile analitice se aplică, de obicei, datelor exprimate sub formă numerică şi

presupun: calcule, analize ale proporţiilor, tendinţe şi fluctuaţii ale informaţiilor etc.

Procedurile analitice atrag atenţia auditorilor publici externi asupra aspectelor specifice
care necesită o examinare suplimentară. Aceste proceduri se pot aplica atât datelor din situaţiile
financiare centralizate (agregate), cât şi celor din situaţiile financiare ale structurilor subordonate
entităţii auditate şi oferă indicii cu privire la posibile erori/abateri de la legalitate şi regularitate,
precum şi cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi
eficacitate în utilizarea fondurilor publice şi în administrarea patrimoniului public şi privat al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale aflat în administrarea entităţilor auditate.

330. Tehnicile specifice utilizate de echipa de audit ca proceduri analitice includ:

1. studierea schimbărilor intervenite în situaţiile financiare faţă de perioadele contabile anterioare

celei de raportare;

2. analiza evoluţiei indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a bugetului de

venituri şi cheltuieli;

3. analiza gradului de execuţie a bugetului de venituri şi cheltuieli definitiv aprobat;

4. studierea corelaţiilor dintre diferite posturi bilanţiere;

5. studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, care pot confirma
cunoştinţele pe care auditorii publici externi le-au dobândit deja, sau le pot atrage atenţia asupra

19
unor cifre neobişnuite ori neprevăzute în situaţiile financiare, referitoare la anumite operaţiuni
economice efectuate de entitate.

Analiza datelor şi informaţiilor reprezintă o cercetare obiectivă, cantitativă şi calitativă,

pentru identificarea factorilor de influenţă a întregului proces sau fenomen economic analizat.

Auditorii publici externi analizează datele şi informaţiile colectate prin utilizarea

următoarelor proceduri analitice (cantitative şi calitative):

a) analiza comparativă (benchmarking) - reprezintă un proces de comparare a metodelor,

proceselor, procedurilor specifice entităţii verificate cu cele ale altor entităţi sau standarde
aplicabile în domeniul de activitate.

Analizele comparative sunt în mod obişnuit utilizate pentru:

(i) identificarea unor căi de îmbunătăţire a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii utilizării

fondurilor publice şi administrării patrimoniului public şi privat;

(ii) examinarea evoluţiei tendinţelor;

(iii) creşterea credibilităţii recomandărilor formulate în raportul întocmit în urma acţiunii de

verificare;

b) analiza nivelului de îndeplinire a scopului, obiectivelor şi atribuţiilor prevăzute de actele

normative de înfiinţare şi organizare a activităţii entităţii verificate - se utilizează, în principal,
pentru a determina dacă scopul, obiectivele şi atribuţiile stabilite au fost atinse, precum şi pentru
a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea parţială a acestora. Orice
abatere de la derularea în bune condiţii a activităţii entităţii verificate poate fi stabilită prin
raportarea rezultatelor şi impacturilor efective la scopul, obiectivele şi atribuţiile prestabilite;

c) analiza cost-eficacitate - se efectuează asupra relaţiilor dintre costurile activităţii şi rezultatele

exprimate în costuri pe unitatea de rezultat obţinut. Analiza cost-eficacitate se concentrează
asupra identificării celor mai avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite în condiţiile
unui nivel maxim de cheltuieli alocate.

331. Prin testele de detaliu efectuate asupra unor operaţiuni ale entităţii pentru perioada
auditată, echipa de audit testează detaliile acestor operaţiuni economice, în scopul obţinerii de
probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact, legal şi complet al
acestor operaţiuni.

Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operaţiunilor economice ale entităţii

auditate sunt efectuate teste pentru a pune în evidenţă realizarea efectivă a acestora, verificând în
acest scop dacă aceste operaţiuni înregistrate în evidenţele tehnico-operativă şi financiar-
contabilă au la bază documente justificative, întocmite în conformitate cu prevederile legale.

20
 În ceea ce priveşte verificarea exactităţii operaţiunilor economice, aceasta presupune
refacerea de către echipa de audit a calculelor pentru toate operaţiunile selectate, confruntarea
acestora cu datele înscrise în documentele justificative şi compararea lor cu înregistrările din
evidenţa tehnico-operativă şi financiar-contabilă. De asemenea, pentru confirmarea exactităţii, se
verifică înregistrarea în evidenţă a operaţiunilor economice, conform planului de conturi general
aplicabil entităţii auditate.

În ceea ce priveşte caracterul legalităţii operaţiunilor economice, auditorii publici externi

verifică dacă acestea respectă toate prevederile legale care le sunt aplicabile şi care sunt în
vigoare la data efectuării acestora.

Pentru confirmarea caracterului complet al operaţiunilor economice, auditorii publici

externi verifică dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în evidenţele tehnico-
operativă şi financiar-contabilă.

332. Testele de detaliu pot lua forma unor tehnici specifice de obţinere a probelor de
audit, cum ar fi:

a) inspecţia - constă în examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dacă datele

înregistrate în acestea corespund cu cele existente în documentele justificative, în condiţiile
respectării prevederilor legale, în cazul cheltuielilor, începând de la faza de angajare a
cheltuielilor şi până la plata efectivă a acestora, iar în cazul veniturilor, începând de la stabilirea
acestora şi până la încasarea lor.

În cazul activelor corporale, inspecţia presupune verificarea existenţei faptice a acestora,

a modului de gestionare şi chiar a îndeplinirii specificaţiilor tehnice aplicabile (de exemplu, în
cazul examinării unui activ, cum ar fi un drum sau o clădire, dacă există indicii privind
nerespectarea specificaţiilor de construcţie aplicabile, se poate verifica inclusiv dacă acestea sunt
îndeplinite, solicitându-se în acest scop efectuarea unei expertize tehnice, conform prevederilor
pct. 20).

În cazul obiectivelor prevăzute în actul de înfiinţare al entităţii, inspecţia presupune

verificarea dacă entitatea a luat deciziile corecte sau şi-a îndeplinit atribuţiile în concordanţă cu
aceste obiective.

Auditorii publici externi apreciază măsura în care se pot încrede în documentele

inspectate şi au în vedere riscul de fraudă şi posibilitatea ca un document inspectat să nu fie
autentic ori să conţină date nereale.

Cu prilejul inspecţiei auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite informaţii
sau documente şi de la persoane din afara entităţii verificate sau pot solicita unor instituţii
specializate ale statului efectuarea unor verificări de specialitate.

În vederea verificării elementelor patrimoniale şi a realităţii efectuării unor categorii de

cheltuieli, inspecţia se efectuează şi pe teren. În acest caz, auditorii publici externi pot solicita
entităţii verificate constituirea unei comisii, din care, pe lângă membrii echipei de audit, pot face

21
parte reprezentanţii entităţii verificate, precum şi experţi pe domenii, din afara entităţii, dacă este
cazul.

Pentru realizarea acestei activităţi de inspecţie, auditorii publici externi pot să examineze,
fără a fi limitative, informaţiile referitoare la planificarea strategică şi operaţională a entităţilor
verificate, la controalele interne dispuse de către conducerea entităţii verificate, precum şi
informaţiile cuprinse în următoarele documente:

(i) stenogramele sau procesele-verbale ale şedinţelor conducerii executive, precum şi ale
organelor deliberative;

(ii) reclamaţiile şi contestaţiile primite de entitate, precum şi modul de soluţionare a acestora;

(iii) rapoartele de activitate ale entităţilor auditate şi ale unităţilor subordonate acestora;

(iv) rapoartele întocmite în urma acţiunilor de audit public extern sau de control precedente;

(v) rapoartele de audit intern.

b) observarea - presupune urmărirea activităţilor, proceselor sau a procedurilor interne realizate

de către persoane din cadrul entităţii verificate;

c) intervievarea - este o procedură de audit ce vine în completarea altor proceduri utilizate şi care
constă în obţinerea de date şi informaţii de la persoanele abilitate din interiorul şi din exteriorul
entităţii verificate, în scopul de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Această procedură
de audit presupune întocmirea de chestionare, care reprezintă o listă de întrebări la care se cer
răspunsuri în formă scrisă, în vederea obţinerii datelor şi informaţiilor necesare realizării
obiectivelor acţiunii de verificare. La finalul chestionarului se adresează întrebarea deschisă
"Mai aveţi ceva de adăugat în completarea celor spuse?";

d) confirmarea - constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau juridică,
independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acurateţea informaţiilor furnizate de
entitatea verificată ori pentru a corobora informaţiile conţinute în înregistrările contabile ale
acesteia cu cele primite de la sursele externe;

e) recalcularea - presupune verificarea acurateţei calculelor aritmetice din documentele

justificative şi din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor;

f) reefectuarea - presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod independent, a

procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de către entitatea verificată în cadrul
controlului intern. De exemplu, dacă selecţia ofertelor dintr-un proces de licitaţie este dependentă
de îndeplinirea anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a
testa dacă a fost aleasă oferta corectă. În cazul în care apar probleme de natură tehnică, pot fi
implicaţi experţi, aşa cum s-a precizat la pct. 20.

22
 333. Procedurile şi tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor elementelor din
categoria de operaţiuni economice ("populaţie"), asupra unor elemente specifice sau asupra unor
eşantioane extrase din populaţia totală, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorilor
publici externi.

334. Procedurile şi tehnicile de audit aplicate de către auditorii publici externi în vederea
obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, care să poată susţine constatările, concluziile,
recomandările, precum şi raportul şi opinia de audit, vor fi consemnate în documente de lucru
conţinute de dosarele de audit.

335. În vederea emiterii opiniei de audit, echipa de audit va proceda la totalizarea

valorilor erorilor/abaterilor extrapolate şi la compararea acestei valori totale cu pragul de
semnificaţie.

336. Extrapolarea la nivelul întregii populaţii (categorie de operaţiuni economice) a

valorii erorii/abaterii constatate cu ocazia aplicării procedurilor de audit asupra elementelor din
eşantionul selectat se va face prin înmulţirea ratei erorilor/abaterilor cu valoarea întregii
populaţii. Rata erorilor/abaterilor se calculează ca raport între valoarea totală a erorilor/abaterilor
constatate şi valoarea totală a eşantionului verificat. Erorile/Abaterile vor fi extrapolate doar cu
condiţia ca acestea să fie materiale prin valoare.

În cazul testelor de detaliu, auditorul public extern trebuie să extrapoleze denaturările

identificate în eşantion la ansamblul populaţiei pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra
amplorii denaturării, dar se poate ca extrapolarea să nu fie suficientă pentru a determina valoarea
abaterilor.

Atunci când s-a stabilit că o denaturare reprezintă o anomalie, aceasta poate fi exclusă
atunci când se extrapolează denaturările la ansamblul populaţiei. Cu toate acestea, efectul
oricărei astfel de denaturări, dacă nu este corectată, trebuie luat în considerare în plus faţă de
extrapolarea denaturărilor care nu reprezintă anomalii.

337. La elaborarea/întocmirea documentelor de lucru se va ţine seama că acestea trebuie

să îndeplinească următoarele cerinţe:

a) să fie corecte şi complete pentru a susţine constatările, concluziile şi recomandările formulate

de către auditorii publici externi;

b) să fie clare şi inteligibile;

c) să fie lizibile;

d) informaţiile conţinute trebuie să se rezume la aspectele relevante şi utile obiectivelor auditului,

în corelaţie cu pragul de semnificaţie stabilit.

338. Documentele de lucru întocmite de auditorii publici externi în etapele de planificare

şi de execuţie a auditului financiar vor include, în principal, următoarele informaţii: titlul

23
documentului; structura la nivelul căreia se efectuează acţiunea de verificare; numele şi
prenumele auditorului public extern care întocmeşte documentul respectiv; denumirea acţiunii de
verificare; data şi scopul întocmirii documentului; dimensiunea şi conţinutul eşantionului selectat
din cadrul fiecărei categorii de operaţiuni economice verificate în vederea atingerii obiectivelor
acţiunii de verificare; procedurile de audit aplicate; observaţiile, descrierile, aprecierile,
evaluările, constatările, concluziile şi recomandările pe care le-au formulat auditorii publici
externi cu privire la acţiunea de verificare efectuată; sursa şi deţinătorul informaţiei; indexul
documentului de lucru şi trimiteri încrucişate la referinţele de lucru; persoana care a efectuat
revizuirea. Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma înscrisurilor pe suport
hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice etc.

C. Raportarea

Raportul de audit financiar

339. Conform prevederilor art. 32 alin. (2) din lege, auditorii publici externi desemnaţi
să auditeze conturile anuale de execuţie bugetară întocmesc pentru fiecare misiune de audit un
raport de audit financiar, în care prezintă constatările, concluziile şi recomandările cu privire la
obiectivul general avut în acţiunea de audit financiar, respectiv acela de a obţine o asigurare
rezonabilă asupra faptului că:

a) situaţiile financiare auditate nu conţin denaturări semnificative ca urmare a unor abateri sau
erori, permiţând astfel să se exprime o opinie cu privire la măsura în care acestea sunt întocmite
de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă
principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată de entitatea respectivă;

b) modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-

teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al entităţii verificate sunt în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost
înfiinţată entitatea verificată şi respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii.

Conţinutul raportului de audit financiar trebuie să respecte caracteristicile prezentate la

pct. 100.

340. Raportul de audit financiar întocmit de către auditorii publici externi, al cărui model
este prevăzut în anexa nr. 19, trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, următoarele elemente:

a) antetul, care cuprinde structura de specialitate care efectuează misiunea de audit (în colţul din
stânga sus al paginii);

b) titlul, localitatea şi data întocmirii raportului de audit financiar;

24
 Bibliografie

http://file.ucdc.ro/cursuri/21_1_5412_Auditarea_situatiilor_financiare_Prof_dr_Ioan_Opr
ean.pdf
https://lege5.ro/gratuit/gqydcmrvgq/etapele-auditului-financiar-
regulament?dp=gy4dcobugeyti

25