CONCEPTUL, CLASIFICAREA I DEFINIREA NOIUNII PRIVIND AUDITUL INTERN

ARTICOL TIINIFIC

Student: Monica Antohi

Abstract n prima parte a lucrrii se analizeaz dezvoltarea conceptului de audit intern de la formarea sa pan n zilele noastre, comentarii asupra unor aspecte practice legate de audit intern i comitetul de organizare al auditului, relaiile lor cu administratorii, manageri, cenzorilor i cu personalul. n acelai timp, sunt evideniate, cteva reguli de baz i principii practice de funcionare a auditului intern. n acest context, sunt analizate posibile ci de dezvoltare a acestuia. Am continuat n a descriere arhitectura auditului public intern n ara noastr,

caracterizat din punct de vedere al structurii, capabile s asigure coordonarea, evaluarea, monitorizarea, i sinteza auditului public intern; n acelai timp se are in vedere strategia i mbuntirea acestei activiti, aceastea avnd un rol de inceput pentru ceea ce reprezint elementele de baz ale auditului public intern; departamentele de audit public intern. Cu ajutorul unor exemple practice putem vizualiza traiectoria auditului public n Romnia dezvoltarea i segmentele cu probleme ale acestuia. Cuvinte cheie: audit public intern, societate comercial, independena auditorului, organizare, cadru legislativ.

In first part it's reviewing the development of the internal audit concept up to its form in our days and comments on some practical aspects related to the internal audit and audit committee organization, their relations with the entity administrators, managers, censors and staff. At the same time, some basic rules and practical principles for internal audit functioning are pointed out. In this context some possible development of the internal audit are explored. I have continued to describe architecture of the public internal audit in our country characterized by an over structure, able to ensure the coordination, assessment, monitoring, and synthesis of the public internal audit, at the same time with defining the strategy and improvement of this activity, this having a pioneer role for what represents the basics of the internal public audit, namely the public internal audit departments.

With the help of practical examples we can see the trajectory of public audit in Romania and development problems of its segments. Keywords: public internal audit, commercial company, auditor independence, organize, legal framework.

1.Conceptul de audit intern n contextul societilor 1.1 Istoria mondial a auditului intern n ultimii 50 de ani ai secolului trecut funcia de revizie, control i implicit activitatea de audit intern i activitatea de audit extern a marcat o evoluie n continu schimbare, dezvoltare i profesionalizare, n concordant cu obiectivele int. Fr s se confunde, auditul intern s-a alturat auditului extern i mpreun au devenit mai cuprinztoare i mai punctuale, standardele profesionale i utilizatorii s-au difereniat, iar obiectivele, tehnicile i procedurile au condus la crearea de asociaii, organizaii i institute proprii. In SUA in anul 1886 s-a infiinat American Institute of Certified Public Accountan (AICPA), reorganizat n anul 1902, iar n anul 1941 s-a constituit The Institute of Internal Auditors( IIA), cu obiective i specializri diferite ca profil: Audit al
2

legislaiei, Audit operaional, Audit al performanei, Audit de detaliu, Audit de consultan i altele. Primele standarde educaionale profesionale au fost publicate n anul 1892 n Anglia (Diksees Auditing), n anul 1914 n SUA pentru auditul extern (Montgomerys Auditing) i n anul 1954 (The IIA) pentru auditul intern. Managementul a nteles c auditul intern i auditul normele extern sunt activiti diferite,

profesionale,

procedurile,

raportrile i chiar utilizatorii acestor dou forme de servicii financiare sunt diferii, fr tangene i suprapuneri. Retehnologizarea, realinierea, fuziunile i specializarea sectorial excesiv, care

ofereau perspectiva de crestere nesfrit a corporaiilor au condus la slbirea

controlului, la ignorarea riscurilor. Auditorii interni se strduiau s rmn relevani ntrun mediu viciat. Au existat consecine ca, escrocherii

contabile pentru micorarea veniturilor,

alterarea artificial a valorii aciunilor, neonorarea obligaiilor de plat etc. au afectat creditul, au condus la pierderea credibilitii, pierderea partenerilor de afaceri, pierderea clienilor i poate la pierderea carierelor. A fost nevoie de un timp necesar cultivrii auditului intern n toate funciile ntreprinderii, recrerii virtuilor afectate i reconsiderrii factorilor tradiionali de

auditului intern) iar conform legii 672/2002 auditul intern este o activitate independent de asigurare obiectiva i de consiliere, destinat s adauge valoare i s antreneze mbunatairea Ajut activitailor n printr-o organizaiei. ndeplinirea abordare

organizaia sale

obiectivelor

sistematic i disciplinat n cadrul evaluarii i mbuntairii eficacitaii proceselor de management guvernare. Caracterul de funcie universal a fost dobndit de auditul intern ntruct este organizat i se exercit n toate entitile, att n cele cu caracter public, ct i n cele de drept privat. Totodat, a primit acest calificativ ntruct are obligaia s auditeze toate funciile structurale ale entitii, planul anual de audit intern trebuind s cuprind : funcia financiar si funcia contabil; funcia operaional; funcia comercial i logistic; funcia IT, inclusiv informatica de gestiune; funcia managerial. Prezena sa n funciile vitale ale entitii face ca auditul intern s se manifeste al riscurilor, control si

succes ai profesiei contabile pentru a redobndi verticalitatea i celelalte caliti etice n contabilitate, n raportrile

financiare, n activitatea de audit extern, audit intern, consultan financiar fiscal etc. 1.2 Conturarea funcei de audit intern In cadrul organizaiei, auditul intern este o funcie, exercitat ntr-o manier independent i cu mandat, de evaluare a controlului intern. Noiune, fundamental, controlul intern este materia cu care lucreaz auditorul intern i care se regasete n toate funciile organizaiei. "Auditul intern este tot ceea ce ar trebui sa fac un responsabil pentru a se asigura c are un bun control asupra afacerilor dac ar avea timp, dac ar tii cum s procedeze (Jacques Renard Teoria i practica
3

permanent ca instrument atotcuprinztor de audit al actului de conducere, de la elaborarea planului pn la raportrile financiare.

1.3

Organizarea

auditului

intern

la

Consiliul

de

administraie

poate

crea

societile comerciale Dup cum, trebuie cunoscut c Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acionarilor vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (Legea nr. 441/27.11.2006 art.160, al.2). n mod deosebit se au n vedere instituiile de credit, cele de interes public, entitile supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobilare. Legea societtilor comerciale 31/1990 nu precizeaz modul de organizare intern a societtii; este un atribut al actionarilor, al investitorilor. Exista trei niveluri de exercitare a conducerii i a controlului, precum i dou forme de organizare a activitii de conducere i de control n cadrul entittii, respectiv: 1. Adunarea general a acionarilor; 2.Consiliu de administraie, iar la societile organizate dup sistemul dualist, directorat; 3.Cenzori/auditori financiar, supraveghere. interni i consiliul auditor de

comitete consultative, formate din cel putin doi membri ai consiliului i nsrcinate cu desfsurarea de investigaii i elaborarea de recomandri pentru consiliu n domenii precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor, cenzorilor i personalului sau nominalizarea de candidai pentru diferite posturi de conducere.

Comitetele vor nainta consiliului n mod regulat rapoarte asupra activitii lor. Potrivit legii nr. 441/ 2006 consiliul de administraie poate crea comitete

consultative, formate din cel puin doi membri ai consiliului i nsrcinate cu desfurarea de investigaii i elaborarea de recomandri pentru consiliu n domenii precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor, cenzorilor i personalului sau nominalizarea de candidai pentru diferite posturi de conducere.

Comitetele vor nainta consiliului n mod regulat Art.141 rapoarte al asupra activitii legi lor.

aceleiai

precizeaz

urmtoarele: Directorii i cenzorii sau, dup caz, auditorii interni pot fi convocai la orice ntrunire a consiliului de administraie, ntruniri la care acetia sunt obligai s participe. Ei nu au drept de vot, cu excepia

respectiv

directorilor care sunt i administratori. Aceste prevederi ale legii, cu caracter obligatoriu, pot conduce la posibilitatea alctuirii a dou forme structurale de conducere a societilor pe aciuni.

Langa, se afl comisia de cenzori, ca organ de supraveghere i control; -Comitetul pentru stabilirea remuneraiilor cuvenite conducerii (administratori, i directori), precum i pentru remunerarea cenzorilor, a auditorului extern a

personalului entitii; -Comitet de nominalizare a membrilor organelor de conducere; -Alte comitete specializate. Cel puin un membru al fiecrui comitet Fig. 1 Structura organizrii entitaii n sistemul unitar La primul nivel avem Adunarea General a Acionarilor, organul suprem de conducere a ntreprinderii, ale crei decizii, adoptate n conformitate cu prevederile legale, sunt executive fr comentarii. Opiniile, creat trebuie s fie administrator neexecutiv independent. Comitetul de audit i cel de remunerare sunt formate numai din administratori

neexecutivi. Cel puin un membru al comitetului de audit trebuie s dein experien n aplicarea principiilor contabile sau n audit financiar. n cazul societilor pe aciuni ale cror situaii financiare anuale fac obiectul unei obligaii legale de auditare financiar, crearea unui comitet de audit n cadrul

dezbaterile referitoare la modul de abordare, cuprinsul, i controlul executrii deciziei sunt premise i chiar autorizate, pn la adoptare prin vot, potrivit deciziei

acionarilor; La al doilea nivel se afl consiliul de administraie, n alctuirea cruia sunt alei sau numii, dup caz, administratorii executive i administratorii neexecutivi.

consiliului obligatorie.

de

administraie

este

n sistemul de conducere dualist,dup cum este prevzut n lege, se constituie un

Directorati

un

Consiliu

de

i utile pentru realizarea obiectului de activitate al entitii, cu excepia celor prevzute de lege n sarcina consiliului de supraveghere i a adunrii generale a acionarilor. Acest organ de conducere ndeplinete atribuii cu responsabiliti proprii, dezvolt strategia entitii, rspunde de derularea operaiunilor de fiecare zi. Consiliul de supraveghere atribuie unuia din membrii directoratului funcia de preedinte,

supraveghere, care n reglementrile OECD ar fi reprezentat sub forma prezentat mai jos.

Fig. 2 Structura de conducere n sistemul dualist n cadrul sistemului de conducere unitar, ntreaga conducere poate fi chemat de acionari s rspund de modul de gestionare a entitii, pentru rezultatele i calitatea situaiilor financiare.innd seama de semnificaia deosebit a acestei

desemneaz membrii directoratului care nu pot fi membri ai consiliului de supraveghere, asigur calitatea raportrilor externe entitii i reprezint societatea n raporturile cu directoratul. n practic, aceast repartizare a atribuiilor la nivel de VIPManagement nu se realizeaz n mod absolut, cu rigiditate, ci beneficiaz de flexibilitate, comunicare, echilibru i de cutumele specifice fiecrei zone. "n cazul societilor pe aciuni ale cror situaii financiare sunt prevzute a fi auditate, crearea unui comitet de audit n cadrul consiliului de supraveghere este obligatorie (153.4). Directoratul, administraie, respectiv nregistreaz consiliul la de

prevederi, prezent de regul n contractele de management, Comitetul UK Cadbury a recomandat ca n consiliu s fie alei membri non-executivi (NED), ct i directori executivi (ED). Directorii pot fi numii dintre administratori sau din afara consiliului de administraie. n sistemul dualist, conducerea societii este exercitat n exclusivitate de ctre directorat, care ndeplinete actele necesare
6

registrul

comerului orice schimbare a cenzorilor,

respectiv a auditorului intern i a auditorului financiar (160). Comitetul de audit este un concept al Legii nr. 441/2006 stabilit n concordan cu aquis-ul comunitar de profil, generic n Legea companiei i SOX, respectiv legea societilor comerciale. Acesta are obligaia s asigure condiiile necesare pentru ca auditorii interni, dup caz, cenzorii s supravegheze gestiunea entitii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt inute regulat si dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare(163.1). Pe lng aceste patru obiective

ntocmirea

raportului

ctre

adunarea

general. Art.164 stipuleaz c orice acionar are dreptul s reclame auditorilor interni faptele despre care crede c trebuie verificate. Auditorii interni le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre

consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere. n cazul n care reclamaia este fcut de acionari reprezentnd,

individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt obligai s verifice faptele reclamate, iar, n cazul n care sunt confirmate, vor fi consemnate ntr-un raport ce va fi comunicat respectiv consiliului consiliului de de

administraie,

supraveghere, i pus la dispoziia adunrii generale; n acest caz, consiliul consiliul de de

fundamentale care trebuie s se regseasc n planul anual de audit intern, trebuie precizat prin actul constitutival entitii modalitile i procedurile prin care i i

administraie,

respectiv

supraveghere este obligat s convoace adunarea general(164.3).

auditorii interni i vor ntocmi raportrile referitoare repartizarea la situaiile profitului, financiare precum

propunerile pe care le vor considera necesare. Auditorul intern, n condiiile actualelor prevederi legale, a devenit i organ de rezolvare a reclamaiilor acionarilor, atribuie care trebuie luat n considerare la
7

2. Auditul public intern n Romnia 2.1 Noiunea de audit intern public control intern in Romnia In Romnia funcia de auditul public intern a fost impus entitilor publice din ara noastr, ca o necesitate de aliniere a controlului financiar public la standardele de funcionare i calitate acceptate pe plan european. Prin semnarea Capitolului 28 Controlul financiar al Acordului de aderare, Romnia, ca stat ce aspir la statutul de membru al Uniunii Europene, ia asumat obligaia de a respecta acquis-ul comunitar n domeniul finanelor publice i al controlului financiar, ale crui elemente eseniale sunt controlul financiar, auditul intern i auditul financiar. Drept pentru care, ncepnd cu anul 2002, au fost aduse o serie de mbuntiri cadrului legislativ romnesc n materie de control financiar i audit. Primul pas decisiv a fost fcut odat cu apariia legii privind auditul public intern la entitile publice, respectiv a Legii nr.672/2002, care a definit pentru prima oar n Romnia termeni precum auditul intern, controlul intern. Una dintre definiiii neprezentate nca n capitolul ntai este cea a controlului intern. Acesta reprezint totalitatea politicilor i
8

procedurilor elaborate i implementate de i managementul entitii publice pentru a asigura: atingerea obiectivelor entitii ntrun mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor specifice domeniului, a politicilor si deciziilor managementului; protejarea bunurilor i informaiilor, prevenirea i depistarea fraudelor i erorilor; calitatea documentelor contabile, precum i furnizarea n timp util de informaii de ncredere pentru management; Recomandarea caracter auditorului are pentru opional,

entitatea auditat, n momentul emiterii, un facultativ, orientativ, nefiind obligatorie i neproducnd efecte juridice i organizatorice. n funcie de specificul su, mrime, putere financiar, viziune managerial asupra funciei de control, fiecare instituie i stabilete propriul regulament i auditul intern la care dorete s aib acces, asigurndu-i auditorului independena organizaional total pentru ndeplinirea corespunztoare a responsabilitilor sale. Principala abatere de la independena

organizaional constatat n primii ani de organizare i evoluie a auditului intern public n Romnia, const n desfiinarea formelor de control de gestiune i a altor forme de control financiar ulterior intern n

multe dintre instituiile publice, astfel c, n momentul n care se detecteaz indicii despre prejudicii realizeaz probabilitatea i abateri, efectiv producerii auditorul aceste unor intern

monitorizarea, sinteza n domeniul activitii de audit public intern la nivel naional i care poate s efectueze i misiuni de audit public intern de interes naional, cu implicaii multisectoriale. -C.A.P.I.- Comitetul pentru Audit Public Intern organism cu caracter consultativ, format din 11 membri, specialiti din afara Ministerului Economiei i Finanelor, sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirea activitii de audit public intern. -compartimentele de audit public intern din entitile publice. Primele dou structuri, care sunt de natura suprastructurilor de audit public intern, au avut un rol de deschiztoare de drumuri pentru structurile de baz ale auditului

controale,

verificri, inspecie, investigaie, ocupnduse de aceast form de control pentru care nu mai exist structur operaional care s o realizeze efectiv. Un alt pas n evoluia auditului intern public a fost apariia legislaiei secundare n domeniu, respectiv a normelor metodologice generale privind exercitarea activitii de audit public intern, n ianuarie 2003, precum i a codului etic al auditorului intern, care au desvrit suportul metodologic al acestei activiti i profesii noi pentru cele mai multe entiti publice. 2.2 Arhitectura sistemului de audit public intern In legea 672/2002 sunt prezentate nivelurile de organizare: -U.C.A.A.P.I. este o Unitatea distinct Central n de

public intern, respectiv compartimentele de audit public intern, care nu n mod obligatoriu trebuie s fie denumite i organizate organizatoric, departamente. 2.3 Exemple practice privind traiectoria doar sub servicii, form de compartimente, ci pot mbrca orice form direcii,

Armonizare pentru Auditul public Intern structur cadrul Ministerului Economiei i Finanelor n directa subordonare a ministrului, constituit din compartimente speciale, avnd drept atribuii:
9

auditului public n Romnia Evoluia auditului public intern n Romnia ncepe propriu-zis cu anul 2004, cnd

coordonarea,

evaluarea,

structurile de audit intern nfiinate i care activau deja au avut la dispoziie cadrul metodologic formulat de Ministerului Economiei i Finanelor, i o putem aprecia lund n considerare o serie de indicatori cantitativi. La sfritul anului 2004 s-a constatat c, la nivelul instituiilor publice centrale existente - respectiv 53 de instituii publice centrale, erau constituite efectiv structuri de audit public intern, ceea ce reprezenta o proporie de 100%, n timp ce la nivelul instituiilor publice aflate n coordonarea/subordinea sau sub autoritatea acestora n numr de 2.319 uniti/entiti activitatea de audit intern se iniia ntr-un cadru organizatoriu propriu, la un numr de 1.730 de uniti (75%). Proporia se mbuntete uor n 2005, ridicndu-se la 76%. Structurile proprii de audit intern care s-au nfiinat i activat n anul 2005 au respectat principiul de subordonare exclusiv fa de conductorul entitii publice respective, deci subordonarea direct i exclusiv fa de cel mai nalt nivel de management,

asigurndu-se astfel premisele respectrii standardului de independen al funciei, independen funcional i operaional, necesar exercitrii eficiente a unei evaluri obiective a proceselor de control intern i a operaiilor economico-financiare, pentru o real detectare a disfuncionalitilor, constatare a acestora, comunicare eficient, formulare de recomandri adecvate i soluionrii aspectelor remarcate i identificate fie ca probleme sau iregulariti. n anul 2010, pe cont propriu, lund n considerare sistemul de atestare propus a fi introdus prin proiectul de modificare i completare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, 272 de auditori interni din administraia public central i-au completat studiile prin participarea la diverse forme de nvamnt postuniversitar. De asemenea, participarea redus la stagii de perfecionare profesional a fost determinat de restrngerile bugetare, situaie n care fondurile alocate pregtirii profesionale au fost drastic reduse, n comparaie cu anii anterior.

10

Bibliografie 1. Audit intern i guvernana corporativ Morariu Ana, Suciu Gheorghe, Stoian Flavia, Editura Zamolxe, 2008 2. Auditul intern teorie i practic Jacque Renard, publicat de Direcia Generala a Controlului i Auditului Intern din Ministerul Finanelor Publice 3. Legea nr.672/2002 privind auditul public intern 4. Legea societtilor comerciale 31/1990 modificat prin 441/2006 5. Standardele internaionale de audit intern 6. Raportul anual privind activitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2005 i 2008 7. www.iia.ro - Asociaia Auditorilor Interni din Romnia

11