UNIVERSITATEA “DIMITRIE CANTEMIR” DIN TÂRGU MUREŞ

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA FINANŢE ŞI BĂNCI

TEMA DE STUDIU LA DISCIPLINA “Audit şi control financiar”

PLANIFICAREA AUDITULUI

Cadru didactic: Studenţi:

Lect. univ. drd. Avram Laura Hanganu Maricela

Nistor Ioana-Raluca

-mai 2011-

1
 1. PLANIFICAREA AUDITULUI

Notiuni introductive
Auditul poate fi definit ca un proces desfăşurat de persoane competente legal autorizate,
denumite auditori, prin care se analizează şi se evaluează informaţii legate de o anumită entitate,
utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de probe de audit, pe baza cărora se
întocmeşte raportul de audit, care reprezintă o opinie responsabilă şi independentă asupra
activităţii financiar-contabile desfăşurate de către entitatea auditată.1
Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii de audit, ca
etapă menită să asigure eficienţa activităţii.
Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare detaliată cu
privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului
în mod eficient şi oportun.2
Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra domeniilor
importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi asigură operativitatea auditului.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii. Dobândirea cunoştinţelor
despre activitatea entităţii este o parte foarte importantă a planificării auditului. Cunoştinţele
auditorului privind activitatea entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacţiilor şi
practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de audit.
Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o formulare a strategiei
generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea
auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.3
Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa precisă şi conţinutul
vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică şi
1
Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., - Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p.
11.
2
CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economică,2000
3
RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36

2
tehnologia utilizată de auditor. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de
audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi cerute,
pentru implementarea planului general de audit.
Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în
audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii. 4 La întocmirea programului de
audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi
de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul general de audit cât
şi programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului
general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi personalul entităţii în scopul
îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului. Planul general de audit şi programul de audit suferă
modificări şi completări, acestea trebuie revăzute ori de câte ori este necesar în timpul auditului.
Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului, datorită schimbării auditorilor sau
rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor
nesemnificative.

1.1. Caracteristicile şi obiectivele planificării auditului

Pentru ca misiunea de audit să fie îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă,

eficacitate şi la termenul convenit auditorul trebuie să planifice auditul ţinând cont de aceste
condiţii.
Planificarea auditului constă în elaborarea unei strategii generale şi a unor programe
detailate privind natura, sfera de cuprindere şi durata de realizare a auditului. Această activitate
are la bază următoarele caracteristici:
- raţionalitatea, care presupune o evaluare logică a obiectivelor stabilite şi a
îndeplinirii sarcinilor rezultate din aceste obiective;
- anticiparea, se referă la planificarea realizării sarcinilor în timp şi la stabilirea
priorităţilor în efectuarea acestor sarcini;
- coordonarea politicilor stabilite de către instituţiile de audit cu auditurile realizate
efectiv.
Activitatea de planificare a auditului urmăreşte realizarea următoarelor obiective:

4
IBIDEM, pag.38

3
  stabilirea modalităţilor de respectare de către auditor a obligaţiilor legale şi a altor
priorităţi ale auditului;
 determinarea sferei atribuţiilor şi rezultatelor previzibile ale auditorilor;
 stabilirea modalităţilor de obţinere şi de analiză a probelor de audit necesare îndeplinirii
obiectivelor auditului;
 stabilirea resurselor necesare, a bugetului de timp şi a costurilor.

1.2. Etapele auditului

Activitatea de audit trebuie să se finalizeze prin exprimarea în scris a opiniei personale a

auditorului, în cadrul raportului de audit. Pentru îndeplinirea acestei misiuni de audit se parcurg
următoarele etape: etapa preliminară; etapa de planificare; etapa de lucru în teren; etapa
raportării şi etapa post-raportare.
1. Etapa preliminară, care mai este denumită şi etapă de pre-planificare, cuprinde
următoarele activităţi:
 Colectarea şi evaluarea unor informaţii iniţiale despre entitatea auditată, informaţii care
se referă la următoarele:
- obiectivele entităţii auditate;
- intrările de resurse materiale, financiare şi de personal şi cadrul legal al
acestor intrări;
- ieşirile (rezultatele), stabilindu-se: importanţa relativă a rezultatelor
comparativ cu obiectivele entităţii; influenţa factorului timp asupra
rezultatelor; influenţa pieţei asupra rezultatelor; compararea rezultatelor cu
cele obţinute de alte entităţi similare; cadrul legal al acestor rezultate;
- modul de operare a entităţii auditate în ceea ce privesc: organigrama şi
responsabilităţile fiecărui nivel al conducerii; sistemele cheie de management
şi control; sistemele cheie financiar-contabile;
 Evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, care
presupune următoarele activităţi:
- urmărirea respectării principiile contabile ;
- analiza procedurilor contabile utilizate şi a respectării legislaţiei contabile;

4
 - verificarea modului de întocmire a situaţiilor financiare şi a bugetelor
întreprinderii;
- verificarea sistemului informatic utilizat pentru efectuarea lucrărilor contabile;
- verificarea modului de respectare a legislaţiei contabile;
- analiza procedurilor de control utilizate;
- respectarea standardelor controlului intern;
- calitatea generală a sistemului de control şi gradul de credibilitate al acestuia.
 Definirea obiectivelor detaliate ale auditului, în conformitate cu cerinţele utilizatorilor
auditului şi stabilirea probelor de audit necesare îndeplinirii acestor obiective;
 Evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului auditului.
2. Etapa de planificare, constă în efectuarea următoarelor activităţi:
- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- detalierea planului de audit în programe de audit;
- aprobarea planului de audit.
3. Etapa de lucru în teren cuprinde următoarele activităţi:
- colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- elaborarea unor concluzii iniţiale;
- revederea provizorie a planului de audit;
- stabilirea şi aprobarea eventualelor modificări necesare a fi aduse planului de
audit.
4. Etapa raportării se referă la următoarele acţiuni:
- elaborarea şi analiza concluziilor şi opiniilor personale ale auditorului;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- compararea resurselor utilizate cu cele alocate iniţial prin planul de audit;
- evaluarea performanţei echipei de audit.
5. Etapa de post-raportare, constă în urmărirea impactului pe care îl are asupra
entităţii auditate.

5
 1.3. Planul general de audit şi programele de audit

În cadrul acestei etape a misiunii de audit se vor stabili natura şi volumul activităţilor ce
urmează a fi efectuate de către auditor, măsurile organizatorice necesare pentru a asigura atât o
eficienţă maximă cât şi respectarea termenelor stabilite pentru executarea lucrărilor de audit.
Această activitate este reglementată prin Standardul de Audit numărul 300, care prevede
elaborarea de către auditor a unei strategii generale detailate cu privire la natura, durata şi sfera
de cuprindere a auditului, pentru situaţia concretă a entităţii auditate.
Pentru a realiza o planificare eficientă şi eficace, auditorul trebuie să utilizeze informaţiile
generale despre activitatea entităţii auditate, dobândite în etapa anterioară, denumită şi etapă de
pre-planificare.
Auditorul trebuie să conceapă şi să elaboreze un plan general de audit prin care să descrie
sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului, ţinând seama de mărimea entităţii, de complexitatea
auditului şi de metodologia specifică adoptată, în funcţie de pregătirea şi experienţa profesională
dobândită.
Pentru întocmirea acestui plan general de audit trebuie luate în considerare următoarele
aspecte:
 cunoaşterea activităţii entităţii;
 înţelegerea sistemului contabil şi de control intern;
 riscul şi pragul de semnificaţie;
 natura, durata şi întinderile procedurilor;
 coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;
 alte aspecte.
Conţinutul acestor aspecte este prezentat sintetic în figura nr. 4.1.
Redactarea planului general de audit presupune următoarele activităţi:
a) alegerea membrilor echipei, în funcţie de specializarea şi de experienţa lor în
sectorul de activitate al entităţii auditate şi ţinând seama de gradul de încărcare a
acestora, de eventualele incompatibilităţi, în vederea asigurării integrităţii,
obiectivităţii şi independenţei auditorilor;
b) repartizarea lucrărilor pe membrii echipei, cu stabilirea timpului necesar efectuării
acestora;

6
 c) stabilirea modalităţilor de sprijinire a auditului pe controlul intern;
d) colaborarea cu cenzorii şi cu alţi specialişti din cadrul entităţii (jurişti,
informaticieni, ingineri etc.;
e) stabilirea modului de colaborare cu conducerea entităţii, inclusiv utilizarea
registrelor de şedinţă ale organelor de conducere (Adunarea Generală a Acţionarilor
şi Consiliul de Administraţie);
f) stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul general de audit nu este un document imuabil, el putând fi modificat pe parcursul
efectuării lucrărilor pentru îndeplinirea misiunii auditului, activitatea de planificare având astfel
un caracter dinamic. Pentru realizarea obiectivelor auditului se poate impune necesitatea unor
modificări asupra planului iniţial, care a fost întocmit pe baza informaţiilor obţinute în etapa
preliminară, deoarece pot să apară aspecte noi, concluzii diferite despre activitatea întreprinderii,
care iniţial nu au fost cunoscute şi deci, nu s-a ţinut cont de ele la elaborarea planului general de
audit.

Aspectele planului Conţinutul concret al fiecărui aspect în parte

general de audit
- factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de
Cunoaşterea activitate
activităţii entităţii- performanţele financiare şi cerinţele de raportare
- nivelul general de competenţă al conducerii
- analiza conţinutului dosarului fiscal al entităţii
- politicile şi tratamentele contabile adoptate de întreprindere
Înţelegerea - efectele noilor reglementări contabile şi de audit
sistemului contabil - cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de
şi de control intern control intern, a testelor de control şi a procedurilor de fond utilizate
- estimarea riscurilor interne şi de control, identificarea domeniilor
Riscul şi pragul de semnificative de audit
semnificaţie - stabilirea nivelului pragului de semnificaţie
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate
Natura, durata şi - importanţa domeniilor specifice de audit
întinderea procedu- - efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului
rilor - activitatea internă de audit şi efectul acesteia asupra procedurilor
de audit extern
Coordonarea, - implicarea altor auditori în auditul componentelor entităţii (filiale,
îndru-marea, sucursale sau alte componente)
supervizarea şi - implicarea experţilor
revizuirea - cerinţele de personal

7
 - posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în
Alte aspecte discuţie
- atenţie specială dacă există părţi afiliate
- termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare
- natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate în timpul
angajamentului
Figura nr. 1. Prezentarea sintetică a elementelor planului general de audit

Planul general de audit este urmat de un program de audit, prin care stabileşte auditorul
trebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le
solicită aplicarea planului general de audit.
Programul de audit este format dintr-un set de instrucţiuni utilizate de către membrii
echipei de audit şi constituie totodată, un mijloc de evidenţă şi control a desfăşurării activităţii de
audit.
Programul de audit se stabileşte pentru fiecare domeniu în parte şi conţine următoarele:
- procedurile de audit necesare şi timpul aferent aplicării acestora;
- evaluarea riscurilor;
- durata testelor de control;
- nivelul de garantare a procedurilor de fond;
- asistenţa acordată de conducerea entităţii;
- implicarea altor auditori sau experţi.

Planul de audit în ansamblul său, compus din planul general de audit şi programele de
audit aferente, conţine următoarele informaţii:
1) Informaţii referitoare la prezentarea entităţii: denumire, sediu social, înregistrare la
Registrul Comerţului înregistrare fiscală, obiectul de activitate, piaţa, concurenţa;
2) Informaţii financiar-contabile: principii contabile utilizate, particularităţile
sistemului contabil, programe informatice utilizate în contabilitate, situaţii financiare
şi bugete previzionate, comparaţii pe mai mulţi ani a situaţiilor financiare întocmite
şi raportate;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea situaţiilor financiare, a conturilor
consolidate, a unor operaţiuni specifice etc.), alţi auditori, experţi sau cenzori cu
misiuni în întreprindere;

8
 4) Sisteme şi domenii semnificative: pragul de semnificaţie, funcţii şi conturi
semnificative, riscuri identificate, controale semnificative de efectuat de către
auditori;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite de
efectuat, confirmări de obţinut (din interiorul entităţii sau din afara acesteia),
inventare de efectuat, asistenţă de specialitate necesară (informatică, tehnică, etc.);
6) Componenţa echipei şi bugetul necesar;
7) Programarea lucrărilor: repartizarea pe oameni şi în spaţiu, lista raporturilor pe
etape, lista scrisorilor de confirmare cu precizarea datelor de primire şi alte
documente ce urmează a fi întocmite.
Se poate sintetiza că planul de audit stabileşte trei grupe principale de probleme, şi anume:
I. – lucrările care trebuie efectuate, durata şi succesiunea acestora;
II. – rapoartele de întocmit şi relaţiile de colaborare pe care trebuie să le stabilească cu
alţi specialişti şi cu conducerea entităţii;
III. - mijloacele necesare pentru îndeplinirea misiunii de audit şi costul acestora.
Atât planul de audit cât şi programele de audit întocmite pe domenii de activitate
(financiar-contabil, fiscal, cumpărări, vânzări, imobilizări, stocuri, provizioane etc.) trebuie să fie
revizuite ori de câte ori este necesar, pe parcursul desfăşurării activităţilor de audit.

9
 2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii5

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces etapizat şi constă în :

2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind

activităţile entităţii
Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :
a) descrierea informaţiilor necesare ;
b) descrierea surselor de informaţii ;
c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;
d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesare

În general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în considerare
identificarea şi analizarea următorilor factori :
▬ factori externi
▬ factori interni
Factori externi
Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul în care
operează entitatea, factori economici şi sociali.
Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare, auditorii pot identifica
şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.
Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea activităţii
entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia funcţionează entitatea. Este
foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot influenţa
procesul auditului.
Factori interni
Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi analizarea
factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.
Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii auditate,
informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi operaţiunile
5
C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti

10
economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern şi extern,
sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în activitatea
entităţii. Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii

Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza. Lista

următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de informaţii :6
▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi date
relevante ce urmează a fi examinate de auditor;
▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul de organizare şi
funcţionare şi alte norme interne);
▬ rapoartele compartimentului de audit intern;
▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;
▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;
▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;
▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare întocmite de
entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.
Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul fiecărui audit.

) Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor

Auditorii pot utiliza următoarele metode :

▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele curente ale anilor
anteriori;
▬ studierea legislaţiei;
▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;
▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul permanent.

d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan

6
CAFR – Standard de Audit 310”Cunoaşterea clientului”.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economică
2000.

11
 Graficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile de colectare a
informaţiilor.
Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii auditate constă în
aplicarea efectivă a planului întocmit.

2.2. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor

utiliza informaţiile colectate7
Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în planul de audit,
astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte referitoare la entitatea auditată :
▬ istoricul entităţii;
▬ structura organizatorică;
▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;
▬ politicile contabile;
▬ sistemul de control intern;
▬ sistemul IT utilizat.
▬Utilizarea informaţiilor colectate
Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :
▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a sistemului de
control intern;
▬ stabilirii riscului de audit;
▬ stabilirii nivelului materialităţii;
▬ planificării procedurilor de audit.
Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde cunoaşterii
obţinute asupra entităţii auditate.
Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va cuprinde
următoarele capitole şi subcapitole :

7
CCR, opt.cit., pag.14

12
 3. Cadrul general al auditului8

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.

2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a cadrului juridic
al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de care se va realiza auditul respectiv.
3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de cuprindere şi a
scopului acesteia.
4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit,
certificat de audit).
5.Perioada auditată.

3.1. Obiectivele auditului

1.Obiectivul general.
2.Obiective principale (sub-obiective).
3.Obiective specifice.

3.2. Abordarea auditului

1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a sistemului de control
intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice
identificate la nivelul entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului.
2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.
4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia şi
aspectele care trebuie avute în vedere.
5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a probelor de audit.

3.3. Resurse umane şi de timp necesare

1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditării.

8
CCR op.cit., pag.44

13
 Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate
pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate,
etc.
Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experţi tehnici
externi.
2.Calendarul activităţii de audit.
Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:
▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;
▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;
▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;
▬termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entităţii
auditate;
▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;
▬termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (în cazul auditului
fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor

auditate

Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul
entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează, funcţia deţinută, numărul de
telefon, adresa de e-mail).

3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit

În acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi supervizarea

muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.
După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit, auditorii trebuie să
întocmească programele detaliate de audit.

14
 4. Elaborarea programelor detaliate de audit

4.1. Definirea programului de audit

Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a programelor
detaliate de audit.
Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea
efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor
descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale situaţiilor
financiare.
Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii auditului
prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii, achiziţii, transferuri
etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare va depinde de mărimea entităţii auditate şi de
complexitatea activităţii acesteia.
Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate de
către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai
acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a
auditului.
Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor de
audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea.
Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări în
premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.9

4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit

9
CCR – op.cit., pag.48

15
 Procedurile de audit constituie principala componentă a programelor de audit. Pe lângă
procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele
elemente :
▬ organismul care efectuează auditul;
▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;
▬ entitatea auditată;
▬ aria/secţiunea auditată;
▬ data începerii şi încheierii auditului;
▬ numărul de zile alocate pentru audit;
▬ obiectivele generale şi specifice;
▬ procedurile de audit;
▬ teste de control;
▬ proceduri de fond;
▬ semnătura auditorilor;
▬ data încheierii auditului;
▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit

Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o constituie planul

de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se determină
procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la
determinarea materialităţii, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.
Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în măsura în care sunt
utile în stabilirea procedurilor de audit.

4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii

Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a auditului.
În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de proceduri de audit care vor fi
utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării acestora.

16
 Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru
selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de audit
(riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul
profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control.
Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al
erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului asupra
poziţiei financiare a entităţii).
Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai mare nivelul de
materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în
considerare această legătură între materialitate şi risc când determină ce tipuri de proceduri vor
folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.10

4.3.2. Tipul de abordare a auditului

Este esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.

În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru obţinerea
probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare
amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt satisfăcătoare, auditorii
vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond.
Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, auditorul
trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze concluziile auditului
desfăşurat.

4.4. Procedurile de audit11

Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot

fi :
▬ teste de control
▬ proceduri de fond

10
M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit, pag.41
11
CCR op.cit., pag.50

17
 4.4.1. Testele de control

Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.

De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii
evaluează sistemele contabil şi de control intern.
În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în care, din faza de
planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele interne ale entităţii. Testele de
control confirmă că sistemul de control intern funcţionează potrivit evaluării iniţiale a
auditorilor.
Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern, auditorii pot utiliza :
▬ chestionare
▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);
▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entităţii;
▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

4.4.2. Procedurile de fond

La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna proceduri de fond.

Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea de probe de
audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale (semnificative).
Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale
entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de
fond constituie verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile.
Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile
financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare. Scopul procedurilor de
fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil
al riscului de audit.
În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:
a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;
b)proceduri analitice.

18
 a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor

Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecţia
documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul calculelor,
investigarea şi confirmarea.

b)Procedurile analitice12

Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte tehnici
similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica potenţiale
zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale
(semnificative) în informaţiile contabile. Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor nu
sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie
combinate cu teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor
analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii vor continua să
existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare
rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, în vederea
obţinerii unor probe de audit relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului. Setul
de proceduri de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a
programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil în cel mai
eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o combinaţie de teste de control
şi proceduri de fond pentru a obţine probe de audit relevante pe baza cărora să stabilească
concluziile auditului.
Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie în fapt
programul de audit.
Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în programul de
audit.

12
RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a României.

19
 Bibliografie

 Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., - Fundamentele auditului, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p. 11.
 CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar
2000,Standarde, Editura Economică,2000
 RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36
 C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial,
Bucureşti

20