CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA

CURS DE PREGATIRE PROFESIONALA 2009

STAGIARI ANUL I

Autor: Prof.univ.dr. Ana Morariu

1 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
 Planificarea unui audit al situatiilor financiare
ISA 300

Conceptul de planificare in audit

Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi îndeplinită în
condiŃii de economicitate, eficienŃă, eficacitate şi la termenul convenit. Planificarea auditului constă în
construirea unei strategii generale şi abordări detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de
cuprindere preconizat al auditului. Planificarea adecvată vine în sprijinul asigurării că se acordă atenŃie
domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluŃionate la timp
şi că angajamentul de audit este organizat şi condus în mod adecvat pentru a fi efectuat într-o manieră
eficientă şi efectivă. Planificarea adecvată sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuŃiilor
între membrii echipei de angajament, facilitează conducerea şi supravegherea membrilor echipei
angajamentului şi revizuirea muncii acestora şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităŃii făcute
de auditori componentelor şi experŃilor. Natura şi întinderea activităŃilor de planificare ca depinde în
funcŃie de mărimea şi complexitatea entităŃii şi de modificările împrejurărilor care apar pe durata
angajamentului.
Planificarea nu este o etapă singulară a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care
adesea începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă până la
finalizarea angajamentului curent de audit. Totuşi, la planificarea unui audit, auditorul ia în
consideraŃie momentul unor anumite activităŃi de planificare şi proceduri de audit care trebuie
finalizate înainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit.

Actvitatea de palnificare a auditului are urmatoarele caracteristici:

1. RaŃionalitatea. Procesul de planificare şi rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea

logică a îndeplinirii sarcinilor, precum şi stabilirea de obiective clare;
2. Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în timp, astfel încât
priorităŃile să fie clar scoase în evidenŃă;
3. Coordonarea. Planificarea permite coordonarea atât a politicilor de audit, de către
instituŃiile de audit, cu auditurile realizate efectiv, cât şi a activităŃii desfăşurate de alŃi
auditori sau experŃi;

2 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
Principalele obiective ale planificarii auditului sunt:
• stabilirea modalităŃilor prin care obligaŃiile legale ce revin auditorului şi alte priorităŃi de
audit sunt respectate;
• identificarea întinderii atribuŃiilor şi rezultatelor previzibile ale auditorilor;
• definirea modului în care vor fi obŃinute şi analizate probele de audit necesare atingerii
obiectivelor auditului;
• identificarea resurselor ce vor fi necesare, utilizarea lor efectivă şi stabilirea bugetului de
timp şi a costurilor;
• controlarea şi supravegherea de către conducerea entităŃii auditate a auditurilor individuale,
iar de către instituŃiile supreme de audit realizarea unui control şi a unei supravegheri totale
(generale).

Planificarea misiunii de audit:

Misiunea de audit este definită ca o sarcină separată şi identificabilă, care se finalizează prin emiterea
de către auditor a unui punct de vedere, declaraŃie sau opinie, consemnate potrivit unor reguli într-un
raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare şi bine determinate, aferente unui grup structurat pe
acŃiuni, activităŃi, programe sau organisme, numite generic „entitate auditată”.
Obiectivul misiunilor de audit constă în auditul de atestare financiară, auditul de legalitate şi/sau
conformitate, auditul performanŃei ori combinaŃii între acestea

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include in mod obligatoriu urmatoarele etape:

A. etapa preliminară, în care auditorul desfăşoară următoarele acŃiuni:

- adunarea şi evaluarea iniŃială a informaŃiilor despre entitate;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern;
- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
- evaluarea iniŃială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru.

B. etapa de planificare, care constă în realizarea următoarelor acŃiuni:

- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părŃi componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.

C. etapa de lucru în teren, care cuprinde următoarele acŃiuni:

- colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniŃiale;
- revederea interimară (provizorie);
- identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.

3 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
D. etapa raportării, în care auditorul desfăşoară următoarele acŃiuni:
- proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
- evaluarea performanŃei echipei de audit (la nivelul instituŃiei supreme de audit sau societăŃii de audit).

E. etapa de post – raportare, care constă în supravegherea impactului pe care îl are asupra entităŃii
auditate.
Aceste etape nu sunt neapărat distincte şi pot fi extinse. Un plan de audit eficace este dependent de
munca desfăşurată în etapa preliminară. În mod frecvent, majoritatea informaŃiilor necesare în etapa
preliminară, sau cum se mai numeşte, etapa de pre – planificare, se referă la:

1. ÎnŃelegerea entităŃii auditate. Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale mediului
în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, şi anume:
• obiectivele entităŃii auditate;
• intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul;
• ieşirile: ordinea şi importanŃa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele entităŃii;
caracteristicile pieŃei în care operează entitatea; raporturi obligatorii şi neobligatorii cu
alte entităŃi etc;
• modul de operare a entităŃii auditate privind: organigrama şi responsabilităŃile, sistemele
cheie de management şi control şi sistemele cheie financiar – contabile.
2. Impactul entităŃii auditate asupra auditului. Cunoaşterea entităŃii auditate îl determină pe
auditor să stabilească în ce mod va fi afectat auditul de operaŃiile şi mediul entităŃii auditate.
În acest sens el cuantifică:
• riscurile inerente asociate cu activităŃile generate de mediul şi organizarea entităŃii;
• riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditată;
• controalele efectuate de conducerea entităŃii pentru a minimiza riscurile şi a maximiza
eficienŃa acestor controale;
• factorii speciali sub influenŃa cărora operează entitatea şi impactul lor potenŃial asupra
auditului.
Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în fapt evaluarea preliminară a sistemelor
contabil şi de control intern, după metodologia ce este prezentată într-un capitol separat.
3. Mediul şi obiectivele auditului. Auditorul ia în considerare forma, conŃinutul şi utilizatorii
raportului de audit, după care specifică obiectivele auditului. Pentru auditul performanŃei, mai
ales, este important să se facă acest lucru mai amănunŃit, ceea ce permite auditorului să
definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua probele de audit.
4. Probele de audit. Auditorul trebuie să identifice probele de audit ce îi sunt necesare pentru
atingerea obiectivelor auditului. Pe baza valorii dovezii, relevanŃei şi a rezonabilităŃii auditorul
decide următoarele:
• modul de abordare a auditului;
• sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru obŃinerea acestora;
• testarea probelor de audit.

4 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
 5. Resursele auditului. După ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de
obŃinere a probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru obŃinerea şi analiza
acestora.
6. Documentarea. Auditorul trebuie să realizeze o documentare atentă a rezultatelor de auditat,
inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditorilor anterioare şi impactul acestora.
7. Consultările cu entitatea auditată. Întotdeauna, o discuŃie cu entitatea auditată despre
constatările din etapa preliminară este extrem de folositoare auditorului.

Programul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit pentru audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut. Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include
natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei
angajamentului pentru a obşine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a
planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat înainte de
efectuarea altor proceduri de audit.
Având în vedere că nu este posibilă elaborarea unui plan universal de audit, prezentăm în continuare
un conŃinut minimal al unui plan de audit:
• cadrul legal al auditului;
• scurtă descriere a activităŃii, programului sau entităŃii;
• motivul auditării;
• factorii ce influenŃează auditul, inclusiv aceia care determină materialitatea (semnificaŃia sau
importanŃa relativă) problemelor luate în consideraŃie;
• aprecierea riscurilor; materialitatea şi pragul de materialitate;
• obiectivele auditului;
• întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obŃinute pentru a atinge
obiectivele auditului;
• resursele necesare şi la ce moment;
• estimarea unei taxe pentru audit (dacă este cazul);
• detalii privind persoanele din interiorul entităŃii auditate, care asigură legătura cu auditorul;
• programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru
discutarea lui preliminară;
• forma, conŃinutul şi utilizatorii raportului final.

Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, în timp, este
posibil să se impună efectuarea unor modificări asupra planului iniŃial, realizat în activitatea
preliminară, deoarece concluziile cheie apărute în această activitate furnizează bazele planului de audit.
Auditorul elaborează un program de audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor
de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie într-un set de instrucŃiuni adresate membrilor echipei de audit şi într-
un mijloc de control şi evidenŃă privind desfăşurarea activităŃii de audit. El cuprinde, de asemenea,
obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedură
de audit.

5 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
La întocmirea programului de audit se iau în considerare evaluările riscurilor inerente şi de control şi
nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia în considerare
durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond, existenŃa din partea entităŃii şi implicarea
altor auditori sau experŃi.

Planul general de audit

Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să se descrie sfera
de cuprindere şi desfăşurarea auditului.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit
includ:
A.Cunoaşterea activităŃii entităŃii:
• factorii economici generali şi condiŃiile specifice sectorului de activitate ce afectează entitatea;
• caracteristicile importante ale activităŃii entităŃii, activitatea sa, performanŃele financiare şi
cerinŃele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
• nivelul general de competenŃă al conducerii;
• categoriile şi tipurile de impozite şi taxe specifice entităŃii auditate;
• înlesniri (amânări, scutiri, reduceri) la plata impozitelor şi taxelor datorate;
• analiza conŃinutului dosarului fiscal aflat la organele fiscale.
B.ÎnŃelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
• efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
• actualizarea sistematică a obligaŃiilor fiscale şi a modului de înregistrare în contabilitate, ca
urmare a modificărilor legislaŃiei fiscale;
• cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control intern şi a
accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond.
C.Riscul şi pragul de semnificaŃie:
• evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor semnificative de
audit;
• stabilirea nivelurilor pragului de semnificaŃie pentru scopurilor auditului;
• posibilitatea existenŃei unor informaŃii eronate semnificative, incluzând experienŃa pierderilor
anterioare sau a unor fraude;
• identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică estimări
contabile.
D.Natura, durata şi întinderea procedurilor:
• schimbările posibile privind importanŃa domeniilor specifice de audit;
• efectul tehnologiei informaŃionale asupra auditului;
• activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern;
• stabilirea unor proceduri de audit intern pentru urmărirea ansamblului obligaŃiilor fiscale ale
entităŃii.
E.Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
Auditorul trebuie să planifice natura, momentul şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor
echipei angajamentului şi revizuirea muncii lor. Natura, momentul şi întinderea conducerii şi
supravegherii membrilor echipei angajamentului şi revizuirea muncii lor poate varia în funcŃie de mai
mulŃi factori, inclusiv mărimea şi complexitatea entităŃii, domeniul auditului, riscul denaturărilor

6 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
semnificative, capacităŃile şi competenŃa personalului care efectuează activitatea de audit. ISA 220
conŃine îndrumări detaliate referitoare la conducerea, supravegherea şi revizuira activităŃii de audit.
Auditorul planifică natura, momentul şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei de
audit pe baza riscurilor evaluate de denaturări semnificative. Pe măsură ce riscul unor denaturări
semnificative creşte., pentru domeniul riscului de audit, creşte şi întindere şi momentul conducerii şi
supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza capacităŃii şi competenŃei fiecărui membru al
echipei angajamentului.
Auditorii trebuie să elaboreze şi să documenteze programe de audit pe domenii de activitate (fiscal,
financiar – contabil, achiziŃii creanŃe, mediu ş.a.), care să stabilească natura, durata şi întinderea
procedurilor de audit planificate, cerute pentru implementarea planului general de audit.
Planul general de audit şi programele de audit pe domenii de activitate trebuie revizuite ori de câte ori
este necesar în timpul derulării auditului
Auditorul poate discuta elementele de planificare cu cei însărcinaŃi cu guvernanŃa şi managementul
entităŃii; aceste discuŃii pot face parte din comunicarea generală necesară cu cei însărcinaŃi cu
guvernanŃa entităŃii sau poate fi făcută pentru a îmbunătăŃi eficienŃa şi eficacitatea auditului. DiscuŃiile
cu cei însărcinaŃi cu guvernanŃa includ de obicei strategia generală de audit şi momentul auditului,
inclusiv orice limitări ale acestuia, sau orice cerinŃe suplimentare.

Bibliografie:
Alvin A. Arens & Audit financiar –o abordare integrată, EdiŃia a VIII-a, Ed. ARC
James K.
Loebbecke,
Beattie,V.,Fearnley, Closed Door,Wath Companz Audit is Really About,Palgrave
S, Brandt,R.,Behind Publisher LTD., Antonz Rowe Ltd.Chipenham,Wiltshire, 2001

Vidal D. Audit et revision légale;Troisième Édision, Litec, Paris,2008

CAFR -IFAC Audit financiar 2009- Manual de Standarde Internationale de audit

si Control de calitate, Ed. Irecson

CAFR • “Norme minimale de audit. Camera auditorilor finaciari din

Romania”

7 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana
 8 MORARIU
Prof.univ.dr. Ana