Suport de Curs Audit Financiar-MAN An 3

UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREŞTI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
DISCIPLINA :
AUDIT FINANCIAR
TITULAR DISCIPLINĂ:
CONF.UNIV.DR. LILIANA PASCHIA
BUCUREŞTI 2023
1
Curs 1
ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins
1.1. Cadrul de referinţă pentru audit
1.2. Standardele Internaţionale de Audit
1.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului
1.4. Camera Auditorilor Financiari din România
Rezumatul unităţii de studiu
2
1.1. Cadrul de referinţă pentru audit
În ţara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-

o serie de acte normative care privesc modul de desfăşurare a auditului,
persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli de conduită etică şi
profesională. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor
Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC),
inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază
de efectuare a auditului în România.
O serie de norme elaborate de Comitetul Internaţional de Practici
de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din România, îndrumă
auditorul în activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate
la efectuarea unui audit, respectiv examinarea de către o persoană
independentă şi competentă.
Standardele Internaţionale de Audit:
- Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120):
- se aplică la auditarea situaţiilor financiare şi servicii conexe;
- prezintă procedurile şi principiile fundamentale cât şi modalităţile
de aplicare a lor sub forma de comentarii şi informaţii complementare.
Referenţialul contabil pentru prezentarea situaţiilor
financiare.
Situaţiile financiare sunt prezentate anual şi destinate nevoilor
comune a unei mase largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii
constituie singura sursă de informaţii pentru a satisface nevoile lor. Situaţiile
financiare sunt stabilite potrivit unui referenţial contabil:
a) Norme contabile internaţionale:
- Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,
Bucureşti, 2002;
- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);
b) Norme contabile naţionale:
- Legea contabilităţii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată cu
toate modificările şi completările în Monitorul Oficial al României nr. 48,
din 14 ianuarie 2005;
- Legea 259 din 2007, pentru modificarea şi completarea Legii
contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 506 din 27 iulie 2007;
- O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008;
- O.M.F.P. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în
3
Monitorul Oficial nr. 766, bis; cu modificări şi completări ulterioare;
- OMFP 2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor
reglementări contabile, publicat în M.O., Partea I, nr. 882 din 29.12.2010;
- Ordonanţa de Urgenţa nr.90 din 2008 privind auditul statutar al
situaţiilor financiare anuale şi situaţiilor financiare consolidate, publicată în
Monitorul Oficial, Partea I, nr 481 din 30.06.2008;
Norme (reguli) specifice auditului:
- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea
de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003;
- Legea nr.26 din 2.03.2010 pentru modificarea şi completarea
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, publicată în M.O. nr 145/05.03.2010;
- Legea nr. 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonanţei de
Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
publicată în Monitorul Oficial din 5 Aprilie 2002;
- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din
31 August 2002;
- Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de
publicată în Monitorul Oficial din 23 Ianuarie 2003 ;
- H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România,
publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004;
- Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii profesionişti,
publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
- Standardele Internaţionale de Audit;
- Codul Etic;Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene
privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului
statutar al documentelor contabile, publicată în Monitorul Oficial din 10
Aprilie 1984.
1.2 Standardele Internaţionale de Audit
Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat, prin

Hotărârea Consiliului nr. 81 din 27 Martie 2007, versiunea 2006 a
Standardelor Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică pentru auditorii
profesionişti emise de Federaţia Internaţională a Contabililor Autorizaţi
(IFAC).
Standardele Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică se vor
aplica în România sub denumirea de Standarde de audit, respectiv Codul de
etică, în conformitate cu traducerea oficială a acestora, publicată în volumul
4
„Audit Financiar 2006”, realizat de Camera Auditorilor Financiari din
România şi IFAC.
Standardele Internaţionale de Audit cuprind următoarele:
- 100 Angajamente de certificare
- 120 Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit
- 200 Obiectivul şi Principiile Generale care Guvernează un Audit al
Situaţiilor Financiare
- 210 Termenii Angajamentelor de Audit
- 220R Controlul Calităţii pentru Auditurile Informaţiilor Financiare
Istorice
- 230 Documentarea
- 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în Consideraţie Frauda
într-un audit al Situaţiilor Financiare
- 250 Considerarea Legilor şi Regulamentelor într-un Audit
al Situaţiilor Financiare
- 260 Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa
- 300 Planificarea unui Audit al Situaţiilor Financiare
- 315 Înţelegerea Entităţii şi a Mediului său şi Evaluarea Riscului unor
Erori Semnificative
- 320 Pragul de semnificaţie în audit
- 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la Riscurile Evaluate
- 402 Consideraţii de Audit Referitoare la Entităţile care Utilizează
firme prestatoare de servicii
- 500 Probe de Audit
- 501 Probe de Audit —Consideraţii Suplimentare pentru anumite
Aspecte Specifice
- 505 Confirmări de Audit
- 510 Angajamente Iniţiale – Balanţele de Deschidere
- 520 Proceduri Analitice
- 530 Eşantionarea în Audit şi alte metode de testare
- 540 Auditarea Estimărilor Contabile
- 545 Auditarea Măsurărilor şi prezentărilor la Valoarea Justă
- 550 Părţi Afiliate
- 560 Evenimente ulterioare
- 570 Continuitatea Exploatării
- 580 Scrisorile Managementului
- 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor
- 610 Luarea în considerare a activităţii de audit intern
- 620 Utilizarea serviciilor unui expert
- 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaţiile Financiare
- 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet
de situaţii financiare cu scop general
- 701 Modificări ale Raportului Independent al Auditorului
- 710 Date comparative
- 720 Alte Informaţii în documentele care conţin situaţii financiare
auditate
5
- 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu
scop special
Declaraţii Internaţionale de Practică în Audit (IAPSs) cuprind
următoarele:
- 1000 Proceduri de confirmare interbancară
- 1004 Relaţia dintre organele de supraveghere bancară şi auditorii
externi ai băncilor
- 1005 Considerente speciale în auditul întreprinderilor mici
- 1006 Auditul situaţiilor financiare ale băncilor
- 1010 Luarea în considerare a aspectelor de mediu în auditul
situaţiilor financiare
- 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate
- 1013 Comerţul electronic - Efectul asupra auditului situaţiilor
financiare
- 1014 Raportarea de către auditori cu privire la conformitatea cu
standardele internaţionale de raportare financiară
Standarde Internaţionale pentru Angajamentele de Revizuire
(ISREs) cuprind următoarele:
- 2400 Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare (Fost ISA 910)
Standarde Internaţionale referitoare la Angajamentele de Asigurare
(ISAEs) cuprind următoarele:
- 3000R Angajamente de Asigurare altele decât auditurile sau
revizuirile Informaţiilor Financiare Istorice
- 3400 Examinarea informaţiilor financiare previzionate (Fost ISA
810)
Standarde Internaţionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind
6
următoarele:
- 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite
privind informaţiile financiare (Fost ISA 920)
- 4410 Angajamente de elaborare a informaţiilor financiare (Fost ISA
930).
1.3 Reguli de conduită etică şi profesională a

auditorului
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar stabileşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le
reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în
general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.
O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl
reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se
bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea
unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate
a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este
definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un
auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod
exclusiv satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual.
Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură
de interesul public, de exemplu:
- Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi
bunei organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca
sprijin
parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor pentru obţinerea de
capital;
- Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri
în cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace a
resurselor organizaţiei;
- Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui
sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile
financiare externe ale angajatorului;
- Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în
sistemul fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.
- Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul
public prin susţinerea luării unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul
7
precum şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce
priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un
management eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de
aspecte aferente
afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării
economice a comunităţii şi ţării.
Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă
numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel
care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată. Este în
interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut
utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste
servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă
cu cerinţele etice care încearcă să asigure o astfel de performanţă.
Independenţa auditorului financiar presupune:
a) Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea
unei opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite raţionamentul
profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi exercite
obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi
circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională
şi
informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele de
siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de
audit au fost compromise.
Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit,
membrii echipei de audit, auditorul şi firmele interconectate ale acestuia,
trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul de
audit.
Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se
adresează unei game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit
şi
auditorul trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul
lor.
Pentru angajamentele non-audit al cărui raport este adresat unei
game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie să prezinte
independenţă faţă de clientul lor. În plus, auditorul nu trebuie să prezinte nici
un interes financiar semnificativ direct sau indirect faţă de clientul
lui.
Independenţa poate fi afectată de:
- Interesul propriu;
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legală;
- Familiaritate;
- Intimidare.
Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau
8
un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau
poate intra în conflict de interes propriu cu un client de
audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare
include, dar nu sunt limitate la:
- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ
indirect la un client de audit;
- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client
de audit sau a directorilor sau managerilor;
- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui
client de audit;
- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;
- Angajarea posibilă la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau
raţionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură
trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu
angajamentul de audit sau când un membru al echipei de audit a fost anterior
director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o
poziţie prin care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra
subiectului
angajamentului de
audit.
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcţionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al
clientului de audit într-o poziţie în care exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod
direct obiectul angajamentului de audit;
- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor
financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul
angajamentului de audit.
Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un
membru al echipei de audit promovează sau poate fi perceput că ar promova
poziţia sau opinia unui client de audit până la punctul la care obiectivitatea
poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul în care un
auditor poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.
- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate
deţinute la un client de audit;
- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul
9
litigiilor sau în soluţionarea disputelor cu terţe
părţi.
Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii
apropiate cu un client de audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor
sau membru al echipei de audit ajunge să apere interesele
clientului.
includ, dar nu sunt limitate la:
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcţionar al clientului de
audit;
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o
poziţie din care poate exercita influenţă directă şi semnificativă asupra
obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului
de audit sau angajat aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra angajamentului de audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de
audit cu un client de audit;
- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care
valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit, a directorilor,
funcţionarilor sau angajaţilor săi.
Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de
audit este împiedicat să acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul
profesional prin ameninţări reale sau aparente din partea directorilor,
funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit.
Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare
includ dar nu se limitează la:
- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea
unui principiu
contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate
pentru a reduce onorariile aferente.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului
auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le
general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective
impun
îndeplinirea a patru cerinţe de bază:
Credibilitate - În întreaga societate se manifestă nevoia de
credibilitate a informaţiilor şi sistemelor de informaţie.
Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au
nevoie de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în
cadrul domeniului de auditor financiar.
10
Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile
obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de
performanţă.
Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii
financiari profesionişti trebuie să poată avea încrederea că există un cadru
al conduitei, eticii profesionale, care guvernează desfăşurarea acestora.
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor
financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii
sau principii fundamentale. Acestea sunt:
Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie
direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea
constituie
calitatea din care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental
pe care un auditor îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De
asemenea,
integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a
fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.
11
Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie
corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi,
conflicte de interese sau influenţe externe. Respectarea independenţei elimină
relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor în îndeplinirea
responsabilităţilor sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se
bazează pe informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că
auditorii prezintă integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În
mod cert, opinia unui auditor are o relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu
sunt îndeplinite.
Competenţa profesională şi atenţia cuvenită.
Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile
profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria
permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la
nivelul
necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte
de practică, legislaţie şi tehnici.
Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării
serviciilor
profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o
autorizare corespunzătoare şi
specifică.
În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate
în considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele
informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite fără ca auditorul să fie acuzat de
3
încălcarea principiului eticii. Acestea sunt:
- existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite
informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere
interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În
plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date
de către clientul său;
- existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie
informaţii confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei
proceduri juridice şi pentru dezvăluirea încălcării legii către autorităţile
publice;
- existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să
dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii:
a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a
normelor de etică profesională impune această acţiune;
b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri
legale (când este acţionat în judecată);
c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui
membru al profesiei sau al organismului
profesional;
d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un
12
membru al profesiei sau al organismului profesional.
3
L. Doboţeanu, C. L. Dobroţeanu, Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională
şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 76;
13
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui
informaţiile obţinute ci şi obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul
propriu sau al altui terţ. Totodată, auditorii trebuie să se asigure că atât
subordonaţii lor cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă
tehnică respectă principiul confidenţialităţii.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să
desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi
profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a
îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului,
trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul
auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să
se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de
reglementare;
- Legislaţiei relevante.
1.4 Camera Auditorilor Financiari din România
Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza

Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit
financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H. G. nr.
983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în
Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
Camera Auditorilor Financiari din România în numele
statului, organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii
de audit
financiar în România.
Camera are următoarele atribuţii:
a. elaborează următoarele documente:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în
vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde
prevederi
referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea
activităţii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de
disciplină;
2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
14
4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru
exercitarea independentă a acestei profesii;
c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum
şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările instituţiilor
profesionale europene şi internaţionale;
f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a
profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei;
h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar
din România;
i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în
Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure
respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.
Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi
Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei
ordinare, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru
aceeaşi perioadă, Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc
funcţiile de conducere prevăzute de Regulamentul de organizare şi
funcţionare.
Membrii Consiliului Camerei, care în perioada mandatului devin,
potrivit legii, incompatibili cu această calitate, sunt obligaţi să solicite
suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata
incompatibilităţii.
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi
juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi
activi sau nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt
incompatibili pentru exercitarea activităţii de audit financiar. Situaţiile de
incompatibilitate
se stabilesc prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei
.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în
Registrul auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau
nonactivi, în baza
declaraţiei dată pe propria răspundere.
Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau,
15
dacă au fost desemnaţi de adunarea generală a entităţii economice respective,
decad din această calitate:
16
a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori
soţii administratorilor;
b) persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât
aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la
administratori ori de la entitatea economică auditată;
c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, potrivit
legii;
d) persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar
activ au atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Economiei şi
Finanţelor sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute
expres de lege.
Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar- contabil pentru accesul la stagiu;
c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului
financiar.
Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului
de pregătire a stagiarului în activitatea de audit financiar .
Stagiarii în activitatea de audit financiar pot efectua programul de
pregătire practică prin participarea la activitatea de audit financiar, în cadrul
unor cabinete individuale sau societăţi de profil, cu forme legale de încadrare
sau fără remuneraţie, potrivit normelor elaborate de Cameră, pentru care
entităţile economice mai sus menţionate vor elibera adeverinţa de efectuare a
stagiului.
17
Rezumat
O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar
îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se
bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea
unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o
responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public.
Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii
pe care îi deserveşte un auditor financiar.
Independenţa auditorului financiar presupune:
- Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea
unei opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite
raţionamentul
profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi
exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional;
- Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi
circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională
şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele
de
siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe
de audit au fost compromise.
Independenţa poate fi afectată de:
- Interesul propriu;
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legală;
- Familiaritate;
- Intimidare.
auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar
le
Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază:
- Credibilitate;
- Profesionalism;
- Calitatea serviciilor;
- Încrederea.
18
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor
financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii
sau principii fundamentale:
- Integritatea;
- Obiectivitatea;
- Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
- Confidenţialitatea.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să
desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi
profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a
îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului,
trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul
auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie
să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu
atribuţii de reglementare;
- Legislaţiei relevante.
Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în
baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind
activitatea de
audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H.
G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
de audit
Camera are următoarele atribuţii:
a. elaborează următoarele documente:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în
vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde
prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a
acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor
financiar
; - cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în
exercitarea activităţii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de
disciplină;
2. Codul privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar;
19
3. Standardele de audit;
20
4. Programa analitică pentru examenul de
aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului
financiar
; 6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii
pentru exercitarea independentă a acestei profesii;
c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate,
precum şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările
instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare
independentă a profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;
h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor
financiar din România;
i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite
în Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure
respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.
Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi
Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi
juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi
activi sau nonactivi.
21
auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar
le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de
Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în
baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de
audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H.
G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
de audit
22
CURS 2
TEHNICI ŞI PROCEDURI SPECIFICE DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins:
2.1. Tehnica sondajului
2.2. Tehnica observării directe
2.3. Procedura confirmării directe
2.4. Tehnica interviului
2.5. Tehnica examinării analitice
2.6. Tehnica testării sistemelor și conturilor semnificative
2.7. Tehnica examinării conturilor anuale
23
2.1 Tehnica sondajului
Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o

întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui
cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica
sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui
anumit număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute
asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale
sunt de naturi diferite:
- În unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării
controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care
constituie masa (mulţimea) prezintă o comună caracteristică (de exemplu,
vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele
efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
- În alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor,
auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea
sunt sondaje asupra valorilor.
Tehnica sondajului necesită o succesiune de etape, astfel:
a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zisă a sondajului.
a) Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu
obiectivul urmărit. Astfel, pentru a verifica, de pildă, că toate recepţiile au
condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea)
trebuie să o constituie notele de recepţie şi constatare de diferenţe şi nu
24
facturile contabilizate. Ansamblul datelor - populaţia - asupra cărora auditorul
doreşte să ajungă la o concluzie şi din care urmează a preleva eşantionul
corespunzător este de dorit a fi în concordanţă cu obiectivul stabilit de
auditor. De pildă, dacă obiectivul auditorului este de a examina dacă soldurile
conturilor clienţi nu sunt supraevaluate (respectiv dacă pentru clienţii dubioşi
nu s-au constituit provizioane) atunci populaţia ar putea fi balanţa de
verificare analitică a clienţilor. În schimb, dacă obiectivul auditorului este de
a examina dacă conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaţia acestora
nu va fi balanţa analitică, ci ar putea fi constituită din alte elemente, de
exemplu, plăţile intervenite posterior închiderii exerciţiului sau facturile
neplătite şi notele de recepţie (pentru furnizori-facturi nesosite) înregistrate în
contabilitate fără ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, să fi fost
efectiv intrate în patrimoniu adică încălcarea principiului prudenţei.
Elementele individuale care compun populaţia se numesc unităţi de sondaj.
Populaţia poate fi subdivizată în diferite unităţi de sondaj, astfel, dacă
obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienţilor
întreprinderii auditate, el poate - în scopul confirmării existenţei acestora - să
definească unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecărui cont-clienţi în
parte sau facturile întocmite pentru aceşti clienţi. În legătură cu populaţia se
impun a fi clarificate următoarele aspecte: stratificarea şi gradul de risc şi
incertitudine.
Stratificarea presupune divizarea unei populaţii în
subpopulaţii, respectiv, în grupe de unităţi de sondaj, având caracteristici
comune. Fiecare
strat trebuie definit explicit, astfel ca, fiecare unitate de sondaj să poată
aparţine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului să dirijeze
esenţialul eforturilor sale asupra elementelor care, după el, riscă să cuprindă
eroarea monetară cea mai importantă. De exemplu dacă se examinează
10.1 exemplare facturi de vânzare, acestea se pot stratifica
astfel:
- 4.500 exemplare facturi inferioare sumei de 10.000 lei;
- 3.000 exemplare facturi cuprinse între 10.001 lei şi 20.000 lei;
- 1.000 exemplare facturi cuprinse între 20.001 lei şi 50.000 lei;
- 800 exemplare facturi cuprinse între 50.001 lei şi 100.000 lei;
- 500 exemplare facturi cuprinse între 100.001 lei şi 200.000 lei;
- 200 exemplare facturi peste 200.000 lei.
În acest mod se obţin şase clase, respectiv, şase straturi ale
populaţiei asupra cărora se va efectua sondajul.
Gradul de risc şi incertitudine are în vedere identificarea
următoarelor
riscuri:
- riscul de a se produce erori semnificative (risc inerent);
- riscul ca sistemul de audit intern al clientului să nu asigure prevenirea
sau corectarea acestor erori (risc de ne-efectuare a controlului);
- riscul ca alte erori semnificative să nu fie detectate de auditor (risc de
ne-detectare) şi care poate fi legat de sondaj şi în afara
25
sondajului.
Ansamblul datelor - populaţia - care serveşte ca bază verificărilor
este necesar a fi analizat în aşa fel încât să se poată confirma că procedura a
26
funcţionat asupra tuturor operaţiilor întreprinderii şi pe tot parcursul
exerciţiului financiar.
b) Determinarea perioadei depinde de următorii factori:
- rezultatul sondajelor deja efectuate;
- investigaţiile făcute pentru a constata dacă sistemul de audit intern a
funcţionat în acelaşi fel pe parcursul întregii perioade;
- durata perioadei ne-verificate;
- natura şi totalul operaţiilor sau soldurilor implicate;
- lucrările de control a conturilor pe care auditorul urmează să le
efectueze.
c) Executarea propriu-zisă a sondajului presupune
parcurgerea următoarelor etape de lucru:
- alegerea tehnicilor de lucru;
- determinarea mărimii (taliei) eşantionului;
- selecţionarea eşantionului;
- studiul eşantionului;
- evaluarea rezultatelor;
- stabilirea concluziilor.
Alegerea tehnicilor de lucru este influenţată la rândul ei de:
- natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje
asupra valorilor);
- recurgerea sau nu la tehnici statistice.
De asemenea, alegerea tehnicilor de lucru depinde de unii factori ca de
pildă:
- mărimea (talia) masei respective (cu cât este mai mare cu atât
recurgerea la tehnici statistice este mai indicată);
- capacitatea tehnicii de lucru de a îndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficienţă aferent tehnicii alese.
Determinarea mărimii (taliei) eşantionului se face în funcţie de
unii factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau
sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedre ca acesta să fie
reprezentativ pentru populaţia în discuţie.
Evaluarea rezultatelor presupune:
- analiza erorilor constatate în eşantion;
- extrapolarea erorilor constatate în eşantion la ansamblul populaţiei;
- aprecierea riscului legat de sondaj;
Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzacţiei sau
operaţiunilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase
asupra:
- elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepţionale constatate;
- restului masei (mulţimii).
Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea
controlată depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se
27
întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra
controlului intern.
2.2 Tehnica observării fizice
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare

a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. În ce
priveşte stocurile, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:
- studierea procedurilor de inventariere;
- verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică
în mod corect procedurile;
- lucrările de inventariere au fost corect valorificate.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie
să înţeleagă cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului
intern. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de
recepţie a bunurilor;
- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere
pentru protecţia fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în
numerar, de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea
Regulamentului operaţiunilor de casă sau că dispoziţiile întreprinderii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate.
- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării
rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura
pe auditor că procedurile de inventariere au fost
respectate.
2.3 Procedura confirmării directe
Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii

întreprinderii auditate şi constă în a cere unui terţ cu care respectiva
întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii
legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.
Pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificate, confirmarea
trebuie să fie făcută pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilităţile sale
28
aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine
date şi informaţii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit
să folosească procedura confirmării directe. Elementele probante obţinute
de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de întreprinderea auditată.
Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă
(fiabilitate, rapiditate şi economicitate) este indicată în toate cazurile când
poate fi realizată. Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii
confirmării directe sunt pentru:
- Imobile = situaţia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală;
- Mijloace fixe, altele decât cele imobile = gajuri, contracte de leasing;
- Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii,
stocuri deţinute de întreprindere în contul terţilor;
- Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi
creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda,
angajamentele date sau primite);
- Bănci = situaţiile privind relaţiile bancare (soldurile curente,
împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii etc.), informaţii despre
bonitatea partenerilor de afaceri;
- Administraţia financiară = situaţii diverse (cuantumul
impunerii, sume datorate sau de primit);
- Avocaţi sau consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în
curs, onorarii datorate.
În cazul în care nu s-au obţinut confirmările necesare privind
operaţiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a
procedurii confirmării directe poate fi:
a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii
auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează
patrimoniul şi semnarea lui de către acesta;
b) expedierea cererii de către auditor;
c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală
a acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;
d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute ca
răspuns;
e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a
cererii de confirmare directă şi a răspunsului primit.
Această tehnică este folosită atât în cadrul auditului intern, cât şi
în cadrul celui contractual.
1
2.4 Tehnica interviului
Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată

cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea
unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului cere o perfecţionare profesională a celor
care realizează interviul şi duce la clarificarea următoarelor aspecte:
- o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile
celorlalţi în cursul interviului;
- o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
- o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost
înţelese şi aplicate procedurile.
Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:
- interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv)
constă în înregistrarea intervievatului de către cel ce realizează interviul cu
ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face pe cei intervievaţi
să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere.
- interviul cu chestionar (standardizat, direcţionat, sistematizat,
intensiv) se angajează, de regulă, cu un singur intervievat şi se desfăşoară pe
baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi formă stabilite, de la care cel ce
realizează interviul nu se abate.
2.5 Tehnica examinării analitice
Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să

constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând
a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea
cât mai precisă a acestora.
Această tehnică se bazează pe sistemul informaţional
(documentele ce iau naştere şi circulă în întreprindere).
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie
efectuarea unor calcule aritmetice, estimări şi confruntări între informaţiile şi
documentele din:
- amontele sistemului informaţional al întreprinderii
(documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza
înregistrărilor
contabile sau servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate);
- avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise:
copii, facturi, avize de expediţie, balanţe etc.);
Tehnica examinării analitice are avantajul de a putea fi folosită
de către auditor în diferite etape de realizare a auditului ca de pildă:
- în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi de planificare a
misiunii - examinarea analitică va putea fi realizată pentru cunoaşterea mai
2
bună a întreprinderii şi identificarea zonelor de risc profesional, contribuind
în acest fel la o mai bună programare a misiunii;
- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul îşi va putea colecta

elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt asigurate
condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă
patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii la sfârşitul
exerciţiului respectiv.
3
2.6 Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau

grup de elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul
identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o
parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern
în vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă
parte, conturile semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori
sau inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor
având caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.
Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele
obiective:
- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi
însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile
respectiv deciziile întreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
În privinţa metodologiei tehnicii testării auditorul îşi concentrează
lucrările sale numai asupra domeniilor semnificative în care pot apărea riscuri
de inexactităţi şi erori. Metodologia tehnicii testării presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării;
2. Stabilirea procedurilor de testat;
3. Efectuarea testelor de conformitate;
4. Evaluarea preliminară;
5. Efectuarea testelor de permanenţă;
6. Evaluarea definitivă;
7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către
cei ce gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate.
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării. În
cazul cumpărărilor de mărfuri, de pildă, domeniul semnificativ ar putea fi
numărul orelor de recepţie sau valoarea facturilor furnizorilor diferitelor
grupe de mărfuri.
2. Stabilirea procedurilor de testat. În ceea ce priveşte stabilirea
procedurilor de testat acestea se vor determina în funcţie de verificările
conturilor anuale efectuate de auditor pentru întreprinderea auditată, în
conformitate cu prevederile normelor de audit financiar nr. 1/1995 CEECAR.
3. Efectuarea testelor de conformitate Testele de conformitate
au ca obiect obţinerea de către auditor a infirmării că descrierea procedurii a
fost corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în întreprinderea
respectivă. Ele permit verificarea existenţei procedurii şi nu asigurarea că ea
este bune aplicată.
4. Evaluarea preliminară are ca scop aprecierea erorilor
constatate ţinând seama de cuantumul pragului de semnificaţiei stabilit de
4
auditor la începutul misiunii sale. În mod concret evaluarea preliminară
va
pune în evidenţă punctele forte, adică a dispozitivelor şi dispoziţiilor
procedurilor stabilite de întreprindere care garantează o contabilizare corectă
a diferitelor date, de asemenea coate în evidenţă punctele slabe adică acele
aspecte ale procedurilor care generează inexactităţi erori sau fraude.
5. Efectuarea testelor de permanenţă. Testele de permanenţă au
drept scop constatarea dacă punctele forte fac obiectul unei aplicări efective şi
constante, iar punctele slabe au fost înlăturate.
6. Evaluarea definitivă. În ceea ce priveşte evaluarea definitivă,
auditorul va ţine seama că evaluarea concluziilor testelor constituite în fapt şi
va proceda corespunzător la evaluarea rezultatelor aprecierea riscurilor etc.
7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei
ce gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate. Documentul de
sinteză rezumă evaluarea definitivă a tehnicii testării, iar comunicarea
auditorului este recomandabil a fi făcută printr-un raport interimar în care
să fie înscrise şi sugestii privind ameliorări şi sfaturi.
În cadrul tehnicii testării obţinerea concluziilor presupune
apelarea la tehnica sondajului în care un rol important îl are alegerea
eşantionului.
Când tehnica sondajului se dovedeşte a fi cea mai indicată, natura
elementelor probante căutate vor ajuta pe auditor să definească ceea ce
constituie o eroare şi la care populaţie sau un strat al ei, trebuie să aplice
sondajul.
De exemplu, atunci când se efectuează teste de conformitate
asupra procedurilor privind achiziţionarea de bunuri, auditorul va examina
dacă factura furnizorului a fost controlată - verificată - de angajatul însărcinat
cu aceasta şi dacă a fost corect aprobată de persoana împuternicită de cel
ce gestionează patrimoniul.
Atunci când efectuează teste de permanenţă asupra unor facturi
înregistrate în timpul exerciţiului, auditorul se va preocupa să stabilească, de
exemplu, că punctele forte ale procedurii constatate în cadrul sondajului
efectuat pe aceeaşi talie (mărime) de eşantion, dar dintr-o altă perioadă de
timp a exerciţiului.
În testele de conformitate şi de permanenţă, riscul legat de sondaj
apare atunci când concluzia auditorului, bazată pe un eşantion poate să fie
diferită de cea la care ar fi ajuns dacă toată populaţia ar fi fost supusă aceleaşi
proceduri de audit.
Auditorul poate fi în faţa unui risc legat de sondaj atât în cazul
testelor de conformitate, cât şi în cazul testelor de permanenţă astfel:
a) în testele de conformitate:
- riscul de subestimare, este riscul ca rezultatele eşantionului să nu
confirme gradul de încredere pe care auditorul a înţeles să îl acorde auditului
intern, în timp ce nivelul de conformitate real justifică, în fapt, acest nivel de
încredere;
- riscul de supraestimare este riscul ca rezultatele eşantionului să
5
confirme gradul de încredere pe care auditorul înţelege să îl acorde auditului
intern, în timp ce nivelul de conformitate real nu justifică, în fapta acest grad
de încredere;
b) în testele de permanenţă:
- riscul de respingere nejustificat adică, riscul ca rezultatele
eşantionului să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat
prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea nu există;
- riscul de acceptare nejustificat adică, riscul ca rezultatele eşantionului
să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat nu prezintă o
eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea există;
2.7 Tehnica examinării conturilor anuale
Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii

asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Opinia exprimată de auditor
referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a
confirma că:
- sunt în acord cu concluziile sale;
- reflectă corect deciziile întreprinderii;
- dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:
- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor
proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele
explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de
evenimentele posterioare datei de închidere;
- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor
obţinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:
- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a
exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele
anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;
- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit şi pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă
acestea prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
rezultatelor şi
situaţiei financiare.
În privinţa patrimoniului, acest lucru se realizează prin:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- existenţa inventarierii patrimoniului a corectei verificări a acesteia
şi a cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;
- preluarea corectă în balanţă de verificare a datelor din conturile
6
sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
- corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor legale în
vigoare;
- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a
conturilor sintetice;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
În privinţa rezultatelor examinarea presupune verificarea:
- întocmirii contului de profit şi pierdere pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
- modului de stabilire a profitului net şi a destinaţiilor acestuia conform
dispoziţiilor legale.
Cât priveşte situaţia financiară se are în vedere, pe de o parte,
existenţa garanţiei pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de
întreprindere, iar pe de altă parte existenţa suficientă a resurselor financiare.
În situaţia în care, prin aplicarea procedurilor de examinare
analitică auditorul constată fluctuaţii şi elemente neobişnuite este necesar să
se apeleze la alte proceduri pentru a obţine explicaţiile necesare.
Astfel se au în vedere reguli cu caracter general cât şi reguli
particulare. Din categoria regulilor generale fac parte:
- respectarea principiului prudenţei şi al continuităţii activităţii;
- aplicarea principiului independenţei exerciţiului - auditorul
verifică dacă veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
- evaluarea elementelor de activ şi pasiv să se facă separat fără să
se opereze compensaţiile;
- bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere
al exerciţiului precedent;
- pentru fiecare cont auditorul procedează la verificarea contabilă a
credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv trebuie regrupate
în registru inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul compară valorile
contabile cu cele de inventar furnizate de întreprindere apreciind credibilitatea
lor.
În cea ce priveşte regulile particulare auditorul verifică:
a) în legătură cu bilanţul:
- capitalurile proprii = înregistrarea în conturi a operaţiilor aferente
capitalurilor proprii conform deciziilor AGA;
- împrumuturi şi datorii asimilate = auditorul cere să i se comunice
documentele care permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
- imobilizări = auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea
lor;
- stocuri şi producţia în curs de execuţie = auditorul solicită să i se
prezinte situaţia detaliată a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie precum
7
şi pentru provizioanele constituite, pentru deprecierea acestora întocmite
la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul se
elucidează asupra metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi verifică
aplicarea lor prin sondaj;
- conturile de terţi = auditorul cere, după caz, balanţele conturilor
analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile sintetice şi în acelaşi
timp solicită un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele
exerciţiului. Auditorul analizează soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. În situaţia în care
va considera necesar, auditorul va cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor;
- conturile de regularizare şi asimilate = auditorul verifică încorporarea
sau ne-încorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi
venituri care se referă strict la conţinutul
acestora;
- conturile de ajustări pentru depreciere = auditorul verifică
constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi
înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau
anexă;
- conturile de trezorerie = auditorul se asigură că întreprinderea
întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui sold
de
trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. El controlează
aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe
an.
b) în legătură cu contul de profit şi pierdere al exerciţiului, la
sfârşitul exerciţiului auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli ca de pildă, chiriile, primele
de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse
contracte şi plăţi făcute în contul în contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe
şi impozite asupra conturilor de venituri;
- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care sunt justificate;
- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
c) în legătură cu anexele, auditorul analizează:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate sau
propuse a fi luate de conducerea întreprinderii;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi
din contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.
8
Rezumat
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui

anumit număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra
eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Tehnica sondajului presupune următoarele etape:
a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zisă a sondajului.
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de
verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din
elementele probante
necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuită etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
Procedura confirmării directe se desfăşoară cu acordul
conducerii întreprinderii auditate şi constă în a cere unui terţ cu care
respectiva întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct
auditorului informaţii legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.
Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată
cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea
unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să
constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând
a fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea
cât
mai precisă a acestora.
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau
grup de elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori
etc.).
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar,
auditorul identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a
stabili, pe de o parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale
auditului intern în vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii
lor, iar pe de altă parte, conturile semnificative care prin valoarea şi natura
lor pot ascunde erori sau inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi
9
sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a
fenomenelor având caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.
Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele
obiective:
- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi
însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile
respectiv deciziile întreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:
- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor
proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele
explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de
evenimentele posterioare datei de închidere;
- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatelor
obţinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:
- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei
a exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele
anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;
- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit şi pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea
prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare.
Tehnicile şi procedurile specifice auditului financiar sunt:

1. Tehnica sondajului;
2. Tehnica observării fizice;
3. Procedura confirmării directe;
4. Tehnica interviului;
5. Tehnica examinării analitice;
6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative;
7. Tehnica examinării conturilor anuale.
10
CURS 3
ETAPELE ŞI FAZELE AUDITULUI FINANCIAR
3.1.Pregătirea auditului
3.1.1.Cunoașterea entității
3.1.2.Stabilirea pragului de semnificație
3.1.3.Evaluarea riscului de audit al entității
3.1.4.Acceptarea mandatului și stabilirea condițiilor auditului
3.1.5.Întocmirea planului și programului de audit
3.2.Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar
3.2.1.Evaluarea controlului intern
3.2.2.Controlul conturilor
3.2.3.Examenul situațiilor financiare
3.3.Finalizarea activității și formularea opiniei de audit
3.3.1.Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanțului
3.3.2.Lucrări necesare închiderii misiunii
3.3.3.Elaborarea raportului de audit
3.3.4.Stabilirea opiniei
3.4.Documentarea lucrărilor de audit
3.4.1.Rolul și cerințele documentării
3.4.2.Dosarul exercițiului și dosarul permanent
Rezumat
11
3.1 Pregătirea auditului financiar
3.1.1. Cunoaşterea entităţii
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze

posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile
profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit.
Acţiunile întreprinse se referă la:
a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa
incompatibilităţilor;
c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului
întreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaţii profesionale.
a) Cunoaşterea globală a întreprinderii:
În afara elementelor de identificare a acestora, auditorul încearcă
să obţină şi alte elemente care să-i permită aprecierea celor mai importante
riscuri existente reţinând următoarele observaţii:
- control intern insuficient sau creanţe semnificative;
- contabilitatea nu este ţinută corect şi la timp;
- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a
organelor publice şi administrative;
- personal incompetent;
- dezechilibre financiare, pierderi mari şi activităţi în declin ce
pot compromite viitorul exploatării;
- riscuri fiscale şi juridice;
- nerespectarea independenţei exerciţiilor;
12
- existenţa unor situaţii conflictuale între conducători, acţionari
etc.
; - cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a
mandatului.
b) Aprecierile cu privire la independenţa şi absenţa
incompatibilităţilor:
Orice mandat nou trebuie examinat în raport cu anumite reguli de
independenţă şi de incompatibilitate. În acest sens, auditorul trebuie să
examineze următoarele aspecte:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care
lucrează pentru a se asigura că nu există deja o activitate plătită din partea
întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu
eventualele interese în întreprinderea în cauză.
c) Examenul de competenţă corespunzătoare cu specificul
întreprinderii: trebuie să asigure că misiunea auditorului poate fi îndeplinită
prin competenţa sa şi a colaboratorilor folosiţi.
d) Auditorul trebuie să contacteze expertul sau cenzorul
anterior pentru a vedea dacă au existat dezacorduri în ce priveşte respectarea
normelor legale, aplicare măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) După analiza factorilor de risc auditorul poate lua
următoarele decizii:
- acceptă un mandat fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul însă cu măsuri particulare ce necesită o
supraveghere mai mare şi măsuri particulare
- refuză mandatul.
f) Respectarea altor obligaţii profesionale – se referă la faptul că
atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte
pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din care face parte auditorul,
acesta este obligat să ia contactul cu filiala respectivă.
- să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat nu

prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea există;
3.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie
Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” astfel: Informaţiile sunt
semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a
erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite.
Astfel, pragul de
13
semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o
însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă.”
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de
semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de
semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un
angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite
unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un
aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului
profesional.
Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în
două momente:
a) când planifică angajamentul de audit;
b) când evaluează efectele denaturărilor.
a) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru determinarea
naturii, timpului şi întinderii procedurilor de audit.
Auditorul ia în considerare acele solduri specifice ale conturilor şi
acele clase de tranzacţii care sunt semnificative şi care trebuie examinate mai
aprofundat.
În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează
procedurile de audit sau combinările de proceduri, astfel încât să asigure o
reducere a riscului de audit la un nivel
acceptabil.
În etapa de planificare a angajamentului de audit, se determină un
nivel preliminat al pragului de semnificaţie care va fi revizuit pe
parcursul
angajamentului în funcţie de noile informaţii
disponibile.
Nivelul preliminat al pragului de semnificaţie este reprezentat
de suma maximă a denaturărilor peste care auditorul apreciază că ele
pot
influenţa deciziile unor utilizatori raţionali.
În funcţie de nivelul preliminat al pragului de semnificaţie se
stabileşte natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se
vor aplica pentru colectarea probelor de
audit.
Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului de
semnificaţie redus, creşte gradul de încredere în conţinutul situaţiilor
financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt
costisitoare.
Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de
tranzacţii şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de
semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare trebuie repartizat pe
14
cicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile
financiare.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe
cicluri contabile şi pe solduri de conturi este denumită şi eroare tolerabilă sau
prag de semnificaţie individual.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe
categorii de conturi se poate face în funcţie de ponderea acestora, ajustată în
funcţie de natura lor, astfel:
15
- Pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite
prezentări eronate şi pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu
costuri reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (conturile de
capitaluri proprii sau conturile de mijloace băneşti);
- Pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii
semnificative faţă de exerciţiul precedent (terenuri, construcţii) se stabileşte o
eroare tolerabilă
moderată;
- Pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care
necesită eşantioane mari şi costuri ridicate se stabileşte un nivel al erorilor
tolerabile ridicat şi se reduce cantitatea de probe de audit
colectată.
b) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru evaluarea
efectelor denaturărilor.
În etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de
audit se compară nivelul preliminat al pragului de semnificaţie calculat la
nivelul situaţiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de
tranzacţii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimată de
auditor.
Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după
parcurgerea a trei paşi:
1. Se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se
consemnează în foile de lucru erorile, omisiunile şi alte abateri de la criteriile
prestabilite;
2. Se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaţii
auditate, astfel:
Erori extrapolate la nivelul populaţiei = Mărimea totală a
populaţiei/Mărimea eşantionului x Valoarea netă a erorilor descoperite
3. La valoarea erorilor extrapolate se adaugă valoarea erorilor
de eşantionare.
Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eşantionare
Valorile estimate se compară cu erorile tolerabile:
Erori estimate ≤ Erori tolerabile - auditorul consideră că testele
de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerve
Erori estimate ≥ Erori tolerabile – auditorul extinde testele de
detaliu sau cere clientului să revadă situaţiile financiare
Cu ocazia evaluării efectului declarărilor eronate făcute prin
intermediul situaţiilor financiare se procedează astfel:
a) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate nu are un
caracter semnificativ, se cere conducerii să corecteze situaţiile financiare:
- În cazul în care conducerea acceptă, se întocmeşte un raport
nemodificat, exprimându-se o opinie fără rezerve;
- În cazul în care conducerea nu acceptă să modifice situaţiile
financiare, dar prezintă explicaţii suplimentare în notele explicative, se poate
emite un raport modificat prin introducerea, după opinia fără rezerve, a unui
paragraf de evidenţiere prin care se atrage atenţia asupra acestui dezacord cu
16
conducerea, făcându-se referiri la notele explicative.
17
b) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate se apropie
de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va aprecia dacă este posibil
ca totalul erorilor necorectate împreună cu totalul erorilor nedetectate să
depăşească pragul de semnificaţie.
- Dacă, pe baza acestor proceduri modificate şi suplimentare se
ajunge la concluzia că nu este probabilă depăşirea pragului de semnificaţie şi
conducerea nu corectează situaţiile financiare, se cere precizarea acestui
fapt
în notele explicative şi se poate emite un raport modificat prin adăugarea,
după opinia necalificată, a unui paragraf de evidenţiere.
- Dacă se apreciază că este posibil ca denaturările necorectate
şi nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie, auditorul cere conducerii
să corecteze situaţiile financiare, încearcă să reducă riscul de audit, prin
apelarea la proceduri suplimentare de audit şi întocmeşte un raport modificat,
exprimând o altă opinie decât cea fără rezerve sau introducând un paragraf de
evidenţiere, în funcţie de circumstanţe.
-
3.1.3. Evaluarea riscului de audit al entităţii
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea

riscurilor şi controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere
suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a
planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la
evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se
asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de
redus.
Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care
auditorul este dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei
opinii fără
rezerve.
Acest risc este determinat de faptul că situaţiile financiare
auditate pot conţine unele denaturări semnificative.
Riscurile de audit se grupează în:
a) Riscurile potenţiale - sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
le depista şi corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt
comune tuturor unităţilor patrimoniale.
b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri potenţiale împotriva
cărora unitatea patrimonială nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe
parcursul exercitării misiunii sale, caută să identifice aceste riscuri cu scopul
evaluării incidenţei erorilor asupra conturilor
anuale.
Riscul de audit are trei componente:
1. Riscul inerent - reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui
cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi
18
semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri
19
sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că pentru o categorie de
tranzacţii sau o grupă de conturi, există o probabilitate mare de apariţie de
prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mărind
cantitatea de probe de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori
competenţi şi monitorizând atent activitatea desfăşurată.
Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile
de tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc inerent scăzut.
Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează
riscul inerent general la nivelul situaţiilor
financiare.
Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să
ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi riscurile
inerente specifice unor categorii de tranzacţii şi solduri de
conturi.
2. Riscul de control - reprezintă riscul ca o denaturare, care ar
putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar
putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu
alte
denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată
şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de
control intern.
Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o
înţelegere asupra mediului de control din entitate şi după ce obţine probele
de
audit referitoare eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative.
Auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un
nivel ridicat, cu excepţia situaţiilor în care:
- Auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine
concepute şi că ele funcţionează eficient;
- Auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse
pentru susţinerea evaluării.
3. Riscul de nedetectare - reprezintă riscul ca procedurile de fond
ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau
categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau
atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de
tranzacţii.
Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale
riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi
întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit până
la un nivel acceptabil de scăzut.
Auditorul va aprecia:
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste
îndreptate mai degrabă spre părţi independente din afara entităţii, decât teste
20
direcţionate către părţi sau documentaţii din cadrul entităţii, sau utilizarea de
teste ale detaliilor, în scopul unui obiectiv particular al auditului, în
completarea procedurilor analitice;
21
- momentul de timp la care se efectuează procedurile de fond,
de exemplu, efectuarea lor mai degrabă la sfârşitul perioadei
(exerciţiului), decât la o dată anterioară acesteia;
- întinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui
eşantion mai mare.
3.1.4. Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor

auditului
Fişa de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei

de acceptare a misiunii şi are următoarele obiective:
- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru
identificarea agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate
etc.;
- materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării
mandatului şi care se referă la analiza situaţiei agentului economic şi a
riscurilor sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea
conducerii şi vizitarea agentului economic etc.;
- indicarea bugetului necesar;
- formularea procedurilor de acceptare;
- asigurarea îndeplinirii obligaţiilor profesionale ce decurg din acceptarea
misiunii (redactarea şi transmiterea de scrisori către conducerea
agentului economic, către un coleg dacă este cazul etc.).
Modelul Fişei de acceptare a mandatului se prezintă astfel:
Dosar client Fişa de acceptare a Ref

angajamentului :
Exerciţiu Auditor Pag.:
Data:
1. Informaţii asupra întreprinderii:

- Sediul;
- Forma juridică;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de afaceri în ultimul an încheiat;
- Efectiv de salariaţi;
- Expertul contabil extern;
- Alţi auditori sau cenzori;
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Expert (cenzor);
22
- Originea mandatului;
- Cenzorii unităţii;
- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;
- Alte misiuni în această întreprindere.
3. Onorarii:
- Barem;
- Onorarii plătite.
4. Decizia şi procedura de acceptare:
Data Viza (responsabilului de

lucrări)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu menţinerea eventualelor
riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrării;
- Responsabili adjuncţi.
Data Vize
Scrisoare către preşedinte (directorul societăţii)
Contractul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii
1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Exerciţiul……... Data……..
2. Decizia şi procedura de acceptare
- Menţinerea mandatului;
- Desemnări de responsabili.
3. Demisia
- Motive……….
Activitatea auditorilor financiari se desfăşoară pe bază de contract

de prestări de servicii, care trebuie să conţină unele elemente de bază, ca de
pildă:
- normele de lucru, menţionându-se în mod expres intervenţiile
ce urmează a fi efectuate de expertul contabil, cunoaşterea generală a
agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern existente şi
controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;
- termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul intervenţiilor prin care se precizează perioadele în
care vor avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor, asistenţa la efectuarea inventarelor etc.;
23
- onorariile care se stabilesc în funcţie de timpul necesar
pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate şi
calificarea profesională a experţilor contabili.
Contractul de prestări servicii prevăzut de legislaţia română a
se încheia între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un
contract de mandat.
Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui
audit
Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii,
Dumneavoastră prin adresa nr… din data de……… aţi solicitat să

efectuăm auditul situaţiilor financiare pentru anul…. Suntem încântaţi să vă
confirmăm acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori.
Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din
partea noastră asupra situaţiilor financiare.
Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu
Standardele de Audit şi Standardele Naţionale de Audit emise de
C.E.C.C.AR. şi Camera Auditorilor din România. Aceste standarde solicită ca
noi să planificăm şi să efectuăm auditul în scopul de a obţine o asigurare
rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit
include examinarea pe bază de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea
şi prezentarea situaţiilor financiare. Auditul include şi examinarea principiilor
contabile folosite şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale
oricărui sistem contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele
erori semnificative să rămână
nedescoperite.
În plus faţă de raportul nostru asupra situaţiilor financiare, noi
estimăm că vă putem oferi o scrisoare separată privind orice carenţă
semnificativă sistemului de control intern şi de contabilitate care ne
atrage atenţia.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor
financiare incluzând prezentarea adecvată a acestora, revine conducerii
societăţii. Această responsabilitate include menţinerea înregistrărilor
contabile adecvate şi a controalelor interne, selecţia şi aplicarea politicilor
contabile şi supravegherea activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit
vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute
nouă în legătură cu auditul.
Aşteptăm o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem
că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte
informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru
care va fi plătit pe măsura ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza
timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi
decontate pe măsură ce vor fi efectuate.
24
Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori,
cu excepţia cazurilor când va fi reziliată, schimbată sau înlocuită.
Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori
care ne indică că este în conformitate cu cerinţele dumneavoastră privind
angajarea noastră pentru auditarea situaţiilor financiare ale firmei
dumneavoastră.
XYZ&Co
S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către

Data Semnătura
………….
Numele şi
funcţia
3.1.5. Întocmirea planului şi programului de audit
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare”

se înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în
ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament
de audit.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la garantarea
faptului că o atenţie corespunzătoare este acordată domeniilor importante de
audit, că problemele potenţiale sunt identificate şi că activitatea este finalizată
cu promptitudine.
Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii,
complexitatea auditului, experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi
cunoştinţele auditorului despre afacerea clientului.
Dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului constituie o
parte importantă a planificării activităţii.
Cunoaşterea de către auditor a afacerii clientului contribuie la
identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Auditorul poate dori să discute elemente ale planului general
de audit şi anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entităţii, cu
conducerea şi personalul acesteia, pentru a îmbunătăţi eficienţa
şi
randamentul auditului şi pentru a coordona procedurile de audit cu munca
depusă de personalul entităţii.
25
Planul general de audit şi programul de audit rămân
responsabilitatea auditorului.
1. Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi
obiectivele auditului.
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile
obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
a. Alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi
specializarea lor în sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se
seama de gradul de încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor
de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa
auditorilor.
b. Repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe
subunităţi).
c. Stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe
controlul intern.
d. Coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi.
e. Solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din
domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.
f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale
Adunării Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie.
g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
2. Programul de audit – se elaborează pe baza planului general
şi reprezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia.
Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu
defalcare pe:
- Domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări,
imobilizări, trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.);
- Compartimente (secţii, birouri, gestiuni);
- Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta
înregistrare şi prezentare etc.);
- Etape ale auditului;
- Fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.
3.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

3.2.1. Evaluarea controlului intern
Standardul Internaţional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor şi

controlul intern”, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate
aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate.
Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a
controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în
evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se
asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.
26
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci
numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine. În acest sens, ei
întocmesc un program de verificare care trebuie să cuprindă următoarele
probleme:
a. descrierea procedurilor;
b. testele de conformitate;
c. evaluarea preliminară (a riscului de erori);
d. testele de permanenţă;
e. evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.
a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate
pentru elaborarea documentelor justificative, circulaţia acestora şi a
sistemelor de contabilizare, cu ajutorul
tehnicilor:
- descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile
sau din instrucţiunile date de administraţie (manualul de proceduri) a
procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în vedere
procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă pentru unitatea
patrimonială (ex. imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăţi, încasări etc.);
Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi
chestionare de control intern la care răspund personale implicate din
întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru”.
- diagrama de circulaţie (numite şi flow-chart) care formalizează cu
ajutorul unor scheme, circulaţia documentelor în unitatea patrimonială,
precum şi controalele efectuate de salariaţii anume împuterniciţi.
La descrierea procedurilor se urmăresc în special două aspecte, astfel:
- schema generală a aprecierii auditului intern;
- înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative.
Schema generală a aprecierii auditului intern. Pornind de la
orientările rezultate din programul general de muncă sau planul de misiune,
auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor
considerate
semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a auditului intern pe care
doreşte să se sprijine, iar pe de altă parte, a riscurilor de eroare în prelucrarea
datelor şi informaţiilor în scopul stabilirii unui program corespunzător de
control al conturilor.
Obiectul urmărit prin aprecierea auditului - controlului intern este
de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru
a-şi putea defini natura, volumul şi calendarul lucrărilor. Astfel, auditorul se
află în faţa unor decizii importante, ca de pildă:
- alegerea procedurilor de examinat în funcţie de
organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al
datelor, de importanţa soldurilor şi a operaţiilor;
- stabilirea dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul
unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi
mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra
soldurilor şi operaţiilor;
27
- alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie
aplicate;
28
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dacă
controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele
următoare privind controlul conturilor şi certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate;
- decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură
cu programul de control al conturilor.
Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul
aprecierii auditului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu
etapa următoare, fundamentală aceea de control al conturilor.
Aprecierea
auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc şi niciodată un
scop.
Înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative oferă
posibilitatea auditorului de a înţelege mai bine întreprinderea sub aspectele:
- naturii activităţilor desfăşurate, locurile de producţie,
procesele de fabricaţie etc.;
- circuitul documentelor şi a informaţiilor contabile;
- realităţilor ce se pot ascunde în spatele cifrelor şi
documentelor sintetice;
- identificării şi localizării zonelor de risc cale mai importante
ce ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.
Cunoaşterea întreprinderii şi înţelegerea domeniilor sale
semnificative este o procedură necesară pentru fiecare misiune întrucât
permite auditorului cunoaşterea mediului în care evoluează întreprinderea:
mediul juridic, economic, social, fiscal. Această procedură permite
auditorului să facă legătura între datele contabile şi realităţile exprimate de
existenţa şi funcţionarea sistemelor semnificative, obţinând o mai bună
sinteză a lor.
Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de audit
intern permite, printre altele, auditorului să demonstreze conducerii
întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii şi că nu este un
simplu control al conturilor.
b) Testele de conformitate (confirmarea înţelegerii sistemului) au
ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect
înţeleasă
şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit
verificarea existenţei procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine
aplicată).
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi ca:
- observare directă asupra modului de lucru;
- confirmare verbală a celor ce utilizează procedura
respectivă,;
- existenţa mijloacelor utilizate pentru confirmarea
efectuării operaţiunii respective (ştampile, vize, fişiere etc.);
- observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a
circuitului unor documente plecând de la origine, cu scopul de a testa
29
drumul parcurs.
30
c) Evaluarea preliminară (evaluarea riscurilor posibile). După ce
s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare
preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează
corecta contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienţele care
pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizează
două
metode:
- examinarea sistemului şi căutarea de puncte forte şi
slabe; această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau
uitate;
- punerea unor întrebări executanţilor, care sunt în mod
obişnuit reunite într-un “chestionar de control intern”. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de
proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare
de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de
executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea
informaţiilor.
Auditorul trebuie să se asigure că sistemul existent permite
întreprinderii să se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce în
prelucrarea datelor. Pentru aceasta este necesar să se verifice dacă toate
operaţiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operaţiile înregistrate sunt reale
(realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate
în conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul
informaţiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern,
permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure
fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere.
Tot în cadrul testului de conformitate se va examina existenţa separării
sarcinilor şi funcţiilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme şi
conturi) depistarea riscurilor posibile se evaluează cu ajutorul unei sinteze a
evaluării
riscurilor legate de concepţia
sistemelor.
Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a nu fi
detectate erorile care afectează conturile, auditorul poate să-şi
organizeze
propriile controale pentru a evalua incidenţele posibile asupra fiabilităţii
conturilor.
d) Testele de permanenţă (examinarea funcţionării sistemului) au
ca obiect verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări
efective şi constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că
procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi
31
fără
defecţiuni; poate fi avută în vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice.
Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele
două tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de
detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării
operaţiilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea
32
înregistrării; de cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză
(de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa
acestuia o nouă comandă, verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de
a da bun de plată o factură a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui
grup de operaţii de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii
sau pentru descoperirea acestora (de exemplu: confruntările cu banca,
confruntările balanţei sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic
cu cel permanent etc.).
În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor,
auditorul dispune de mai multe
tehnici:
- examenul evidenţei controlului permite realizarea unor
eşantioane mari în timp foarte scurt (exemplu: existenţe unei vize care
atestă
efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existenţa confruntărilor lunare
ale contabilităţii cu extrasele bancare etc.);
- repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei
confruntări cu banca, studiind jurnalul de bancă şi piesele justificative ale
băncii şi ale
întreprinderii;
- observarea executării unui control permite auditorului să
înţeleagă mai bine maniera în care este realizat controlul şi să verifice
efectuarea corectă a
acestuia.
Evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.
Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, în
final, să facă o apreciere definitivă asupra auditului intern al unităţii
patrimoniale determinând:
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi
permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor
sistemului
. Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se
asigura că nu există abateri de la funcţionarea lui şi că auditorul poate
continua să se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-şi
limita lucrările asupra controlului conturilor.
Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care
doreşte să le sprijine, auditorul poate stabili programul său definitiv de
control.
Ca şi pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor
de funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru Sinteza aprecierii
controlului intern care va indica:
- anomaliile în funcţionarea sistemului;
- incidenţa posibilă asupra conturilor anuale;
33
- incidenţa asupra programului de lucru.
Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera
fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să-şi
reconsidere
34
evaluarea preliminară şi nu va ţine cont de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control al conturilor.
Când auditul intern este considerat util pentru fundamentarea
opiniei auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale
asupra conturilor.
Auditorul semnalează conducerii observaţiile pe care le are asupra
controlului intern, iar dacă descoperă greşeli grave apreciază dacă refuză
certificarea sau o face cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un Raport
asupra controlului intern, al cărui conţinut trebuie să cuprindă următoarele
aspecte:
- prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este
esenţial pentru a folosi conducerii societăţii;
- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi
ale societăţii pentru a putea fi uşor difuzate;
- analizarea fiecărei probleme, în mod logic, pentru a permite
societăţii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei
capitole şi anume:
- Nota de introducere şi sinteză;
- Sumarul;
- Detaliile;
Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:
- amintirea rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţii de
apreciere a controlului intern, condiţiile de executare şi metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părţile care
detaliază problema);
- data şi semnătura.
Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită conducerii
societăţii să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză şi
poate fi prezentat în diferite feluri:
- recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate
în partea de Detalii;
- recapitularea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu
sunt însoţite de concluzii, deoarece au fost prezentate în nota de introducere şi
sinteză.
Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite reguli, astfel:
- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;
- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de
conturi
; - o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin
importante;
- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o
incidenţă asupra certificării;
35
Fiecare punct trebuie să conţină informaţiile următoare:
36
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale;
- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.
Ca şi riscurile potenţiale stabilite cu ocazia evaluării preliminare,
constatarea anomaliilor în funcţionarea auditului intern poate indica în cadrul
punctelor slabe evaluate:
- incidenţe asupra conturilor anuale;
- incidenţe asupra programului de lucru al auditorului.
- Fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.
3.2.2. Controlul conturilor
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu

controlul intern, funcţie de experienţa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de
control şi a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului
contabil conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate
cu
scopul de a depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de
fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea,
detectarea şi corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedentă, privind evaluarea controlului intern reprezintă
pentru auditor un pas important în controlul conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a
conducerii cu privire la situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile
financiare sunt clasificate astfel:
- existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;
- drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la
o anumită dată;
- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade şi este legat de entitatea respectivă;
- exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare
contabilă adecvată;
- comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la
valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei
corespunzătoare;
- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat
şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
37
Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu
privire la credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile
financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei,
internă sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă
prin vizualizare de către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul
intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele
externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai
credibilă decât cea internă.
Obiectivul principal al auditorului pentru controlul conturilor îl
constituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia
motivată şi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor
financiare.
Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante
suficiente şi juste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor
financiare, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi
regulamentare de către
întreprindere:
- regulile referitoare la inventarieri;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
- estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi
cele profesionale sau în absenţa acestora;
- principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei,
continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea
bilanţului de deschidere, necompensarea;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc
întreprinderea în
cauză.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat,
pentru prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului,
pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al
conturilor“. Acest program are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de
audit“ şi în „Sinteza aprecierii controlului intern“.
Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea
efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o
relaţie invers proporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot
să varieze între o limită minimă şi una maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se
elaborează atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge
la
concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile
sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul
conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost
urmărită în etapa precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei
cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu
38
ocazia examinărilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în
situaţia în care, în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la
concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere.
39
În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj
atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de
punctele slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii
caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului
intern.
Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă,
separat de planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern,
fiind o continuare a acestora.
Programul de control conţine următoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat ordonată pe secţiunile
conturilor anuale;
- întinderea eşantionului ţinând seama de pragul de
semnificaţie şi de eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menţionat
volumul sondajelor de efectuat pentru controlul
respectiv;
- indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrărilor şi a
răspunderii auditorului;
- o referinţă pentru foaia de lucru în care se precizează
constatările controlului intern;
- probleme întâlnite.
Programul de control va începe de la problemele rămase în
suspensie din exerciţiul precedent, care urmează a fi urmărite în evoluţia lor
sau rezolvate. În continuare programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce
o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi
examinat. Constatările vor fi înscrise în foile de lucru care vor purta un cod de
referinţă. Pentru a se asigura o examinare corelată cu conturile corespondente
aferente unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili în cadrul
programului pe clase, grupe de conturi şi conturi de examinat, conturile
corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmărind corelarea lor în
cadrul conturilor sintetice de grad corespunzător.
Executarea programului de control al conturilor trebuie să permită
auditorului să reunească elementele probante suficiente pentru a se asigura că
dispoziţiile legale şi regulamentare la care este supusă unitatea patrimonială
sunt bine respectate.
3.2.3. Examenul situaţiilor financiare
Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea

elementelor probante necesare, suficiente şi juste în vederea
fundamentării opiniei auditorului privind imaginea fidelă clară şi completă
a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute de întreprinderea audiată.
Auditorul trebuie să ţină seama de faptul că datele şi informaţiile
prezentate în forma cerută de reglementările în vigoare nu este suficientă
pentru obţinerea elementelor necesare examinării şi determinării
40
performanţelor obţinute şi a dificultăţilor cu care se confruntă
întreprinderea.
Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective
principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale:
- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a
întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost
respectate şi corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului
au fost corect evaluate;
A. Auditul bilanţului contabil:
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că
bilanţul respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:
- continuitatea activităţii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un
alt tip de evaluare la închiderea bilanţului.
Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea
lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica:
- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie
real, pentru a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot
parcursul exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile
aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
- bilanţul contabil oferă comparabilitatea
elementelor patrimoniale pe cel puţin două exerciţii
financiare, metodele de evaluare şi
prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dacă
sunt modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;
- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face
compensări între active şi pasive, între cheltuieli şi venituri;
- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea
contabilă a credibilităţii componentelor sale şi a soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt
regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul
procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de inventar
furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
1. Auditul capitalurilor:
Auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a
operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:
a) Exhaustivitatea:
41
- Toate modificările aprobate de Adunarea Generală a
Acţionarilor cu privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător
în contabilitate;
b) Exactitatea:
- Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare
sunt reale şi corespund cu deciziile conducerii.
c) Existenţa:
- Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi
contractul de societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la Registrul
Comerţului.
d) Evaluarea:
- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost
corect înregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect
înregistrate şi evidenţiate în contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate
corespunzător în contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a
Acţionarilor sau
Asociaţilor.
e) Imputarea corectă şi perioada corectă:
- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în
perioada contabilă corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau
micşorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din
reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile
reportate au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate.
- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele
legale, IAS, Legea contabilităţii etc.
Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să
observe valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe
perioada curentă şi în viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci
sau gajuri prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi
imputate pe perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale
auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-
i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în
totalul pasivului
bilanţier.
2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi ajustărilor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
a) Exhaustivitatea:
- Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate
activele care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“) au fost
corect evidenţiate.
b) Exactitatea:
42
- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă
au fost identificate, grupate şi înregistrate corect.
43
c) Existenţa:
- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului.
Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor
fixe,
rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de
concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în
funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a
ajustărilor pentru depreciere.
d) Perioada corectă:
- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în
perioada corectă.
e) Evaluarea:
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit
normelor legale. Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a
fost corect
reflectată în contabilitate.
f) Corecta prezentare şi evidenţiere:
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate.
Informaţiile bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii
complete cu privire la existenţa, evaluarea lor la bilanţ. Potrivit Cadrului
general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la
imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri
şi/sau diminuări în cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul
istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea
calculată la 01.01, amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final
al amortismentelor la 31.12. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La bilanţ, valoarea
mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări
corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează
următoarele documente:
- Registrul mijloacelor fixe;
- Calculul amortizărilor;
- Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.;
- Facturile emise de furnizori de imobilizări;
- Titluri de proprietate;
- Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de
Administraţie;
- Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de
scoatere din funcţiune sau casare;
- Extrasele de cont bancar.
Toate informaţiile vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe
posturi bilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de
regularizare.
3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie:
44
Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi
incluse în activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost
corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul
45
stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată
de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile
financiare şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în
activul bilanţier trebuie să existe şi fizic (existenţa).
Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă
corectă (independenţa exerciţiilor).
Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect
evaluate, la valoarea netă realizabilă (evaluare).
Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt
incluse în activul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor
anterioare,
auditorul, prin procedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi
contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului să observe
analiza variaţiilor faţă de planul de producţie cu explicaţiile aferente,
verificarea
periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în
locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund de
securitatea lor.
Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor,
reconcilierea soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie
îi
permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate în cadrul
procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul
rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi
permit auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile
lunare şi
anuale faţă de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;
- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru
producţie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări,
calculaţia costurilor prestabilite şi postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă
intrările şi ieşirile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin
exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la
bilanţ. De asemenea,
stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost
excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu
reflectarea lor în activul bilanţier.
Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi
producţiei în curs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea
acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai
46
apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii metodele utilizate în toate
momentele privind stocurile şi producţia în curs.
El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de
permanenţa lor şi le verifică prin sondaj.
47
4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca
obiective:
- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile
sintetice
. - toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare
(exhaustivitate).
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate
şi înregistrate în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în
activul
bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările contabile.
- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa
lor cu conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele
exerciţiului. Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile
conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse
la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la
găseşte necesare.
- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).
- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi
încasările au fost înregistrate în perioada corectă (independenţa exerciţiilor).
Toate plăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât toate
cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cu serviciile
primite.
- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce
urmează a fi încasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi
remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt mari.
- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra
clienţilor. De asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans,
veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul circulant
bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
încasat.
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea
de a prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;
- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a
plăti, ceea ce înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate
pe baza evaluării proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă,
existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea
vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul conturilor de
stocuri.
- riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor
sub aspectul creanţelor faţă de terţi: unitatea poate înregistra vânzări fictive;
deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent
facturile de la clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări; furt de bunuri –
revederea
48
corespondenţei curente cu debitorii; acordarea de reduceri comerciale şi
49
financiare neautorizate; Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de
solduri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor.
Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt
orientate spre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a
soldurilor clienţi prin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se
verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea
ce priveşte modul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de
neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe
depreciate.
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor
incerţi trebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele
creanţe incerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări
ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a
minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor
în care clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru
plata înainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a
datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în
mod real la data bilanţului;
- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt
înregistrate potrivit cu serviciile
prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu
soldurile debitoare ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din
tranzacţiile de cumpărare;
- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ
reprezintă obligaţii viitoare sau sume de plătit.
Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care
obiective au fost afectate prin testele de audit:
- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără
a
avea - aprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul
afectat în aceste situaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind
incluse facturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea,
existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;
- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a
condus la plăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele
auditului de exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori) fiind
afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile
de mai sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor
către furnizori;
50
- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;
51
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor
furnizori cărora li s-au făcut plăţi ilegale;
- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a
creşterii valorii cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent
al valorii vânzărilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri
ale creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi
investigarea oricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile
furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod
fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie
reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumpărare să fie
înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul de cont să existe
evidenţa acestor
plăţi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu
scopul de a verifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după
încheierea exerciţiului financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului
cu privire la acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.
5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi
casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- acţiuni cotate sau necotate;
- obligaţiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;
- titluri de creanţe negociabile.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie.
Restricţiile asupra
lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile
financiare.
Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii
privind titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii
contabile, schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea
realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor
şi a altor venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri;
- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară
evaluate la costul de achiziţie;
- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria,
denumirea, valoarea lor, numărul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra
52
următoarelor elemente:
- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;
53
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile
rezultate
- din variaţiile cursului valutar.
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având
în vedere obiectivele de audit,
urmăreşte:
- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât
în realitate sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale
- În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi
majorat sau micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante,
astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai favorabilă
decât în realitate.
Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi
evenimente neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind
gestionarea lichidităţilor.
Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de
fraudă: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul
personal. Observarea directă şi controlul asupra accesului la datele
din
calculator, precum şi sumele intrate şi transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare;
- Registrul de casă;
- Cecurile plătite/asimilate;
- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie;
- Lista specimenelor de semnături;
- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare;
- Confirmări primite de la bănci;
- Balanţa de verificare.
Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu,
alte teste cu privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de
emitere
a lor şi semnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie
verificate dacă au două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie
a semnăturilor bancare).
Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o
lună cu conturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le
compară cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe
termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită
aprobarea Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există
asemenea semnături. Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate.
Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împrumuturi trebuie
revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului,
54
prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza
detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit
ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ
55
aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor
de lichidităţi sau că are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de
trezorerie.
Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate
cu extrasele de cont bancare.
Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe
semestru.
Pentru conturile de regularizare şi asimilate, auditorul verifică
încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi
venituri care se referă strict la conţinutul acestora.
Pentru conturile de ajustări pentru depreciere, auditorul
verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi
înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine
contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data
închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii
bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
B. Auditul contului de profit şi pierdere:
Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a
veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o
întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;
- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate
şi corect înregistrate;
- aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în
activitatea entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt
conforme cu instrumentările tehnice contabile;
- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului
financiar al perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a
determinat natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a
acestora: manuală sau computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a
determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de
cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi
identificarea unor erori de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de
control, lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe
proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare
riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi
furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea
lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de
facturi se verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum
56
sunt utilizate.
57
Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul
personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi
anumite plăţi către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de
riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale
furnizorilor care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări
fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost
înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar
prin casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în
contul de
rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie
al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ
contul de rezultate.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează
o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile
pentru contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu
comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale,
împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile
efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să
examineze dacă:
- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi
înregistrate şi dacă reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de
impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale,
cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează dacă bazele de
impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile
constatate şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor
corespunzătoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de
venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi
stabileşte concluziile ce se impun.
C. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi
finanţare permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de
trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului
de investire şi finanţare pe termen lung.
D. Note la conturile anuale:
Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile
proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte
ajustări pentru depreciere; repartizarea profitului; analiza rezultatului
din exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şi
metode
58
contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii,
administratorii şi directorii, alte informaţii.
59
Pe baza lor, auditorul analizează:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate
de conducere sau măsurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor
din bilanţ şi din contul de rezultate;
- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul
de fundamentare a ajustărilor pentru depreciere.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot
fi interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite
recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea
definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a
opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său
de audit.
3.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit
3.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului
Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului

financiar reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să
obţină asigurarea că în mod real au fost identificate toate evenimentele
survenite între data închiderii exerciţiului financiar şi data raportului său.
Examinarea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar se
realizează având în vedere o serie de proceduri specifice.
Potrivit Standardelor de audit financiar 2000, atunci când după
emiterea situaţiilor financiare auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a existat
la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată, putea
determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă
situaţiile financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea
entităţii şi va lua măsurile adecvate în circumstanţele respective.
Preocupaţi în general de lucrările preliminare întocmirii bilanţului
contabil, în determinarea rezultatului exerciţiului sunt omise şi
evenimentele care survin după data de închidere a exerciţiului.
În condiţiile actuale, depunerea bilanţului contabil la organele
fiscale se face de regulă în primul trimestru al anului următor pentru anul la
care se referă, aşa încât anumite evenimente posterioare închiderii exerciţiului
pot influenţa raportarea ce priveşte exerciţiul încheiat.
Aşa cum se arată în Directiva a 4-a a Comunităţii Economice
Europene şi în Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 10 „o
eventualitate este o condiţie sau o situaţie cărei incidenţă finală, câştig sau
pierdere, nu va fi stabilită decât atunci când unul sau mai multe evenimente
viitoare şi incerte se vor realiza sau când va fi sigur că nu se vor realiza”.
60
Evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului sunt acelea,
favorabile sau nefavorabile, care se produc între data închiderii exerciţiului şi
data la care publicarea situaţiilor financiare este autorizată. Se pot deosebi
două tipuri de evenimente:
- Cele care aduc o mai amplă informare asupra situaţiei
existente la data închiderii exerciţiului;
- Cele care indică circumstanţe noi, ivite după data de închidere a
exerciţiului.
3.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii

Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să
efectueze recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul
procedează la întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite
asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor
anuale au fost reunite, normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt
complete. Întrebările cuprinse în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor;
conţinutul situaţiilor financiare; conţinutul raportărilor; comunicările cu
conducerea întreprinderii, etc.
Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci
când un răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra
exprimării opiniei de audit.
În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor,
precum şi aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de
influenţare a conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care
permite clarificarea răspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerată
un model normativ în măsura în care afirmaţiile primite de la conducători
variază de la o întreprindere la alta şi de la un exerciţiu la altul. Afirmaţiile
primite de la conducătorii întreprinderii, în principal se referă la următoarele
aspecte:
- Auditorul trebuie să obţină dovada că aceia care conduc
întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea situaţiilor
financiare. Dovada poate fi obţinută pornind de la procesele verbale ale
şedinţelor şi deliberărilor Consiliului de Administraţie sau prin obţinerea unei
copii din bilanţul contabil semnat de conducătorii întreprinderii.
- Când afirmaţiile conducătorilor întreprinderii se referă la
puncte semnificative ale situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
caute
elemente probante care să confirme aceste informaţii. În acelaşi
timp,
auditorul trebuie să fie în măsură să aprecieze dacă informaţiile primite de la
conducătorii întreprinderii sunt coerente şi să aprecieze dacă autorii acestei
informaţii pot fi consideraţi că sunt bine informaţi asupra punctelor în cauză.
- Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor
elemente probante pe care auditorul le poate obţine, ca de pildă, afirmaţia
conducătorilor privind costul de achiziţie a unui element al activului nu se
61
substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obţine în mod
obişnuit.
- În unele cazuri o anumită informaţie primită de la
conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl
poate obţine în mod rezonabil.
Toate afirmaţiile primite de la conducători sunt sintetizate
în scrisoarea de afirmare, care se poate prezenta în două forme astfel:
- scrisoare emanând de la conducători;
- scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaţiile verbale
primite de la conducători.
În situaţia în care scrisoarea de afirmare pleacă de la
conducători, ea trebuie să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile
cerute şi să fie
datată şi semnată. În situaţia în care conducătorii refuză să confirme în scris
afirmaţiile, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.
Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o
părere definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor
punctelor
importante ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.
Auditorul examinează şi apreciază concluziile trase din
elementele probante colectate asigurându-se că:
- bilanţul contabil a fost pregătit pe baza unor metode
contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale şi normelor
în vigoare;
- imaginea de ansamblu dată de conturile anuale corespunde cu
cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună
prezentare a conturilor anuale au fost corect menţionate.
Nota de sinteză se va referi la toate elementele importante ale
desfăşurării lucrărilor ca de pildă:
- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost
rezolvate
; - domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finală
auditorului;
- lista modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care au
fost contabilizate şi separat pe cele care încă nu au fost acceptate de
întreprindere.
Nota de sinteză reflectă rolul auditorului în luarea unei poziţii, ca
de
pildă: - acordul său privind rezolvarea problemelor întâlnite;
- urmărirea punctelor în suspensie;
- indicarea poziţie luate privind problemele nerezolvate de
colaboratorii din echipă;
- incidenţa modificărilor propuse.
Nota de sinteză permite auditorului să-şi motiveze concluziile şi
62
să le prezinte conducerii întreprinderii.
63
3.3.3. Elaborarea raportului de audit
Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil

prevăd că „Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil”
îmbracă două forme:
- modelul simplificat destinat utilizatorilor externi;
- forma lungă destinată conducerii întreprinderii şi
adunării generale a acţionarilor. La acesta se anexează bilanţul, contul de
profit şi
pierderi, o descriere a regulilor şi metodele contabile, se face o analiză în
dinamică a principalelor posturi din bilanţ.
Printre domeniile de activitate ale Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC) se numără formarea profesională, etică etc. şi
normalizarea în materie de audit.
Din anul 1994 IFAC a aprobat o nouă normă privind conţinutul
raportului de audit asupra conturilor anuale astfel:
- menţionarea, în raport a responsabilităţilor conducerii
societăţii în legătură cu conturile anuale auditate;
- descrierea obiectivelor şi misiunii de audit;
- menţionarea situaţiilor care fac să apară incertitudini;
- natura şi locul observaţiilor în raportul general.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC aprobate
a fi asimilate şi la noi în ţară prin O.G. 75/1999, auditorul trebuie să
revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit
obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.
În acest sens se are în vedere faptul, dacă situaţiile financiare au fost
întocmite în conformitate cu cadrul general de raportare financiară acceptat
ce poate să fie:
- Standardele Internaţionale de Contabilitate;
- standarde sau practici naţionale relevante;
- cerinţele statutare.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a
opiniei asupra situaţiei financiare considerate ca un întreg.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
a) titlul;
b) adresantul (cui se adresează);
c) paragraful de deschidere sau introductiv:
- identificarea situaţiilor financiare auditate;
- o declaraţie privind responsabilitatea conducerii unităţii
precum şi responsabilitatea auditorului.
d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (se prezintă natura
auditului):
- referire la Standardele Internaţionale de Audit sau la standardele
naţionale de audit relevante;
64
- o prezentare a raportului de audit efectuat.
e) paragraful referitor la opinie;
65
f) data raportului;
g) adresa auditorului;
h) semnătura auditorului.
Se recomandă să existe o anumită uniformitate privind forma şi
conţinutul raportului de audit pentru:
- a contribui la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al
cititorului
; - identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.
a) Titlul poate fi adecvat pentru a face o distincţie între raportul de
audit şi alte rapoarte elaborate de către persoane din conducerea unităţii,
consiliul de administraţie sau rapoarte întocmite de către alţi auditori. În acest
sens se poate utiliza în titlu termenul "Auditor independent".
b) Adresantul, potrivit condiţiilor prevăzute în angajament, poate
fi consiliul de administraţie al unităţii sau raportul se poate adresa acţionarilor
unităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introductiv se referă la faptul că
raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale unităţii care au
fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare
revin în responsabilitatea conducerii unităţii. Întocmirea situaţiilor financiare
impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor
contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor
contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. De
asemenea raportul trebuie să facă referiri la faptul că responsabilitatea
auditorului constă în exprimarea opiniei asupra situaţiilor financiare pe baza
auditului.
d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Aria de
aplicabilitate se referă la abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de
audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru
cititor ca o asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu
standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune
că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara
indicată de adresa auditorului.
Raportul de audit trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că
auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă
asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. În
acelaşi timp raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:
- examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru
susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;
- evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor
financiare
; - evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la
întocmirea situaţiilor financiare;
- evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra
faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.
66
e) Paragraful referitor la opinie. Termenii folosiţi pentru
exprimarea opiniei auditorului sunt:
- „oferă o imagine fidelă”;
- „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.
Pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată
„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia
au fost întocmite situaţiile financiare. În acest sens el poate utiliza cuvinte
cum ar fi „în concordanţă cu” (Standardele Internaţionale de Audit sau
standardele naţionale relevante). Pe lângă opinia asupra imaginii fidele
poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea,
în situaţiile financiare, a altor cerinţe, specificate în statute relevante sau
lege.
f) Data raportului informează cititorul că auditorul a
analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind
evenimentele
şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până în acel moment.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu
trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
g) Adresa auditorului de regulă este localitatea în care se află
biroul auditorului care are responsabilitatea efectuării auditului.
h) Semnătura auditorului. Raportul trebuie să fie semnat cu
numele personal al auditorului şi numele firmei de audit deoarece aceasta îşi
asumă responsabilitatea pentru audit.
Exemplu:
Un raport de audit poate fi exemplificat astfel:
“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
am auditat bilanţul anexat al societăţii ABC la data de 31
decembrie 2020, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de
numerar aferente, pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii
financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a
prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului
efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici
naţionale relevante). Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului
în scopul obţinerii unei certificări rezonabile, conform căreia situaţiile
financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea,
pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile
prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea
principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere,
67
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm
că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei
noastre.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă
(sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia
68
financiară a societăţii la 31 decembrie 2020 şi rezultatele din exploatare,
precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare,
cu trimitere la ţara de origine]) (şi sunt în conformitate cu…).
AUDITOR, Data, Adresa”
O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul
unei incertitudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea:
“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai
sus).
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia
asupra Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind
acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor
şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au
avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor
acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile
financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot
rezulta.”
Limitarea sferei – opinie cu rezerve
“am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful introductiv de mai sus).
Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am
desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).
Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum
se prezintă la data de 31 decembrie 2006, deoarece această dată a
fost
anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai
societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi
de
corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate
s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…
…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la
opinie de mai sus)”.
Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie
“am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la
data de 31 decembrie 2020, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor
de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare
constituie responsabilitatea conducerii societăţii. (Se omite formularea prin
care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi
omis sau modificat în concordanţă cu circumstanţele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după
cum urmează:)
69
nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate
conturile de creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de
societate.
70
Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful
precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă
necorespunzătoare – Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt
Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în
situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în
opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Ajustarea pentru depreciere pentru anul încheiat la 31
decembrie 2020 trebuie să fie de xxx calculată pe baza metodei liniare de
amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru
echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească
cu xxx şi xxx, respectiv.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor
financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare,
situaţiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi
cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a
informaţiilor necorespunzătoare – Opinie cu rezerve
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de
audit de mai sus).
La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri în valoare de xxx, în
scopul de a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează
plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie
200N. În opinia noastră, prezentarea acestei informaţii este cerută de ….
În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în
paragraful precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul
cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de
mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a
Informaţiilor Necorespunzătoare – Opinie Contrară
(Paragraf(paragrafe) în care se discută dezacordul)
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în
paragraful(paragrafele) precedent(e), situaţiile financiare nu prezintă o
imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziţiei financiare a
71
societăţii la 31 decembrie 2020, a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor
de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare
financiară, cu trimitere ţara de origine]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”
3.3.4. Stabilirea opiniei

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul
trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante
colectate. Concluzia globală ce rezultă din aceasta trebuie să confirme
următoarele:
- conturile anuale au fost elaborate conform unor metode
contabile acceptate şi aplicate în mod permanent:
- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale în vigoare;
- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde
cu cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o auditează;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună
prezentare a conturilor anuale au fost corect
menţionate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
- opinie fără rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a
obţinut o certificare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative
incluse în
posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o metoda
acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu formele legale. Opinia fără
rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea principiilor
contabilităţii au o incidenţă acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără
rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidelă..."
sau
"conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o imagine
fidelă...".
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care
sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un
paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se faptul ca
acestea nu
reprezintă o rezervă. Astfel, pentru a nu se putea invoca în viitor
responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să menţioneze incertitudinile pe
care le are în ceea ce priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor
dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.
Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditorul nu este în
măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu
conducerea întreprinderii, a incertitudinilor şi a limitelor impuse întinderii
72
misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.
73
Auditorul poate constata unele neregularităţi contabile pe care
conducerea întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste
neregularităţi nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că bilanţul
contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaţiei financiare.
Aceste neregularităţi contabile constau în:
- insuficienţa provizioanelor;
- supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere;
- nerespectarea independenţei exerciţiului şi a principiului
prudenţei;
- aprecierea eronată a riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii
misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la
anumite incertitudini.
Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea
întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului
contabil, care este incomplet, nesincer, înşelător.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci
când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natură
încât
auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului.
Auditorul trebuie să explice amănunţit motivele deciziei sale şi să
estimeze influenţele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine
mai folositor pentru utilizatorii de informaţii contabile.
Circumstanţele care pot conduce la o altă opinie decât cea "fără
rezerve" sunt:
- limitarea întinderii lucrărilor auditorului;
- dezacorduri cu conducerea întreprinderii.
Limitarea întinderii lucrărilor de audit constă în imposibilitatea
folosirii anumitor proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea
elementelor probante. Aceste limitări pot fi:
- impuse de împrejurări ca de exemplu: contractul de audit s-
a semnat după efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut
să
asigure observarea directă asupra etapelor inventarierii, registrele contabile
prezintă neregularităţi etc.;
- impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină
renunţarea la sondaje şi necesită control exhaustiv.
Dezacordul cu conducerea întreprinderii poate avea
cauze multiple cum sunt:
- conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi
procedeele contabilităţii;
- conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea
terţilor;
- nu se pun la dispoziţia auditorului informaţiile necesare etc.
74
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei
de informaţii asupra cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi
deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activităţii.
3.4. Documentarea lucrărilor de audit

3.4.1. Rolulul şi cerinţele documentării
Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230

„Documentarea” auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea
tuturor standardelor de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi
generale.
Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de
auditor sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de
audit. Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi
de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de
informaţii.
Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe
care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în
cadrul executării lucrărilor
sale.
În cadrul unor auditări repetitive, anumite foi de lucru pot fi
clasate în dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de
informaţiile care au o importanţă constantă pentru auditările ulterioare), iar
alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului , conţinând
informaţii referitoare în mod esenţial la perioada auditată.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la
latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau
a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se
substituie registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare,
permiţând buna conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor
confidenţial, atât în
interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii Auditorul trebuie să le
păstreze o perioadă suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale
şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în
materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil
pentru următoarele
considerente:
- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a
normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;
- a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate
colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de
alte persoane (alţi auditori);
75
- a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că
dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea
generală a lucrărilor anului viitor.
Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie “sine qua non” pentru o
mai bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui
volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea
controalelor de efectuat.
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit
sau a efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace
fixe, stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate dea numiţi
salariaţi sau circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri,
calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-
numitele “foi de lucru” , prezentate în tabelul următor:
Foi de lucru
CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

……….. ………….. ……………
INIŢIALELE DATA EFECTUĂRII
SAU ……………
NUMELE PERSOANEI
CARE A ÎNTOCMIT
FOAIA DE LUCRU
………………….
RECOMANDĂRI
………………….
Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a

obiectivului controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o
prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să
arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe
fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau
pentru un grup de conturi. Totodată o înlănţuire logică a concluziilor pe
codul de referinţă permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe
fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii
acestor
lucrări permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-
se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi
natură.
Exemple de simboluri ale unor operaţii de aceeaşi natură
sunt: X= control aritmetic;
Y= examinarea documentului justificativ (natura documentului);
#= verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura
verificării); T= verificare cu Cartea mare, etc.
Elaborarea de chestionare. Atât în faza de orientare şi
planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru
76
obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau
pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate
77
utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se
îndeplinire modelului de chestionar şi a unor recomandări:
Chestionar
DATA DOSAR COD DE
CLIENT ……… NR….. REFERINŢĂ
……… ……..
INIŢIALELE NUMELE
SAU INTERVIEVATULUI
NUMELE ………….
CELUI
CARE IA
INTERVIUL
……………
ÎNTREBARE DA NU NU E CAZUL COMENTA
RII
Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

- numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie
de natura întrebărilor şi de cei intervievaţi;
- întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
- întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze
răspunsurile;
- nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea
să displacă intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;
- intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se
aşteaptă momentul oportun pentru noi întrebări;
- nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate
important;
- nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va
1
aştepta până când acestea vor primi răspuns şi abia apoi se va reveni
cu întrebări noi;
- dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci
intervievatorul va trebui să insiste până când răspunsul primit va
fi satisfăcător;
- se va pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul
are deja o opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii
intervievatului şi justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.
Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor
pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a
dosarului
permanent.
3.4.2. Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de
audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului
să asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună
organizare şi control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a
deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru
înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori
şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
- Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii
(auditori interni sau alţi specialişti);
- Datele şi duratele vizitelor şi locurilor de intervenţie;
- Compunerea echipei;
- Data pentru emiterea raportului;
- Bugetul de timp şi realizarea lui.
Supervizarea lucrărilor:
- Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la
problemele ridicate;
- Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta
planificarea, programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi
conţinutul raportului.
Aprecierea controlului intern:
- Evaluarea punctelor forte/slabe şi a zonelor de risc;
- Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra
funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
100
Obţinerea de elemente probante:
- Program de lucru;
- Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor
efectuate, unele comentarii, concluzii;
- Documente sau copii de documente de la întreprindere
sau terţi justificând cifrele examinate;
- Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale
(comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
- Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii
şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei
de
certificare;
- Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului, notat cu “E” se împarte pe secţiuni pentru a fi
mai uşor utilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni
simbolizate de la A la F, astfel:
- E.A. “Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente
privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea
timpului, diverse rapoarte;
- E.B. “Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la
exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul
exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ
şi asupra rezultatelor financiare;
- E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terţi”- foile de lucru privind această
secţiune pot fi clasate şi la alte secţiuni ale dosarului;
- E.E. “Verificări specifice” conţine foile de lucru privind lucrările specifice,
o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor şi o listă a lucrărilor
rămase pentru o viitoare intervenţie;
- E.F. “Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi
creşteri sau reduceri de capital, etc.
Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie
cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a
întreprinderii.
Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:
1. Fişa de caracterizare;
2. Scurt istoric al întreprinderii;
3. Organigrame;
4. Persoanele care angajează întreprinderea;
5. Conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
100
6. Note asupra organizării sectorului de activitate, producţie,
etc;
7. Note asupra statutului;
8. Procese verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării
Generale
; 9. Structura grupului;
10. Contracte, asigurări;
Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează
100
clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată
distinct printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin
sinteză, indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:
- P.A. “Generalităţi” în care se identifică întreprinderea,
organizarea şi documentarea generală;
- P.B. “Control intern” se analizează diferitele secţiuni;
- P.C. “Conturi anuale” ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. “Analize permanente” ale principalelor rubrici ale al
deconturilor anuale;
- P.E. “Fiscal şi social” cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social
al întreprinderii;
- P.F. “Juridic” cuprinzând statute, procese verbale ale
Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot
avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie ţinut
la zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente
voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile
anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind
subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate
prevede aducerea la zi a dosarului permanent.
Rezumat
Prima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Pregătirea auditului

financiar.
În cadrul primei etape, prima fază o reprezintă Cunoaşterea entităţii.
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a
îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit.
Acţiunile întreprinse se referă la:
a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;
c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaţii profesionale.
A doua fază o reprezintă Stabilirea pragului de semnificaţie.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de semnificaţie în
audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia
cu riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară
5
identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea
raţionamentului profesional.
Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două momente:
a) când planifică angajamentul de audit;
b) când evaluează efectele denaturărilor.
Următoarea fază este Evaluarea riscului de audit al entităţii.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi
controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de
contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare
eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de
audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până
la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este
dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve.
O altă fază este reprezentată de Acceptarea mandatului şi stabilirea
condiţiilor auditului. Auditorul întocmeşte Fişa de acceptare a mandatului, care
este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ultima fază a pregătirii misiunii de audit o reprezintă Întocmirea planului şi
programului de audit.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se înţelege
construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte
natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planul general
de audit şi programul de audit rămân responsabilitatea auditorului.
Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi obiectivele auditului.
Programul de audit – se elaborează pe baza planului general şi reprezintă
o detaliere şi concretizare ale acestuia.
A doua etapă a auditului financiar o reprezintă Efectuarea propriu-zisă a
auditului financiar.
Această etapă începe cu Evaluarea controlului intern.
Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern
oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit
şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se asigura că riscul la un nivel
minim acceptat este redus.
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul
intern, funcţie de experienţa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu
probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de
fond.
Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor
probante necesare, suficiente şi juste în vederea fundamentării opiniei auditorului
privind imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute de
întreprinderea audiată.
Ultima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Finalizarea activităţii şi
formularea opiniei de audit.
Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar
6
reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să obţină asigurarea că
în mod real au fost identificate toate evenimentele survenite între data închiderii
exerciţiului financiar şi data raportului său. Examinarea evenimentelor
posterioare închiderii exerciţiului financiar se realizează având în vedere o serie
de proceduri specifice.
Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să efectueze
recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul procedează la
întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite asigurarea că toate
elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite,
normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Întrebările cuprinse
în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor; conţinutul situaţiilor financiare;
conţinutul raportărilor; comunicările cu conducerea întreprinderii, etc.
Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un răspuns
negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra exprimării opiniei de audit.
În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum şi
aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de influenţare a
conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea
răspunsurilor.
Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere
definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor importante
ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.
Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit trebuie să conţină în scris
o exprimare clară a opiniei asupra situaţiei financiare considerate ca un întreg.
Elementele de bază ale raportului de audit
sunt:
- titlul;
- adresantul (cui se adresează);
- paragraful de deschidere sau introductiv;
- paragraful referitor la aria de aplicabilitate;
- paragraful referitor la opinie;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semnătura auditorului.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să
examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
- opinie fără rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentarea”
auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit
şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.
Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor sau
obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste
informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe
7
medii
electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de
informaţii.
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit,
a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze
toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului
de audit.
8
CURS 4
MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT
4.1. Misiuni speciale de audit

4.2. Examenul informațiilor financiare previzionate
4.3. Misiuni de examen limitat al situațiilor financiare
4.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite
4.5. Misiuni de compliare a informațiilot financiare
Concluzii
9
4.1. Misiuni speciale de audit
Angajamentele de audit cu scop special includ:
- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de
raportare financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau
standardele naţionale de contabilitate;
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente
dintr-o situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaţiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaţii financiare sintetice.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile
rezultate din probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu
scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii.
Raportul trebuie să conţină o exprimare clară a opiniei, în scris.
Înainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop
special,
auditorul trebuie să se asigure că există un acord cu clientul în ceea ce
priveşte natura exactă a angajamentului, forma şi conţinutul raportului ce va
fi emis.
În planificarea activităţii de audit, auditorul are nevoie de o
înţelegere clară a scopului pentru care se vor folosi informaţiile asupra cărora
se raportează şi a celor care probabil le vor folosi.
Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop
special, cu excepţia unui raport asupra situaţiilor financiare sintetice, trebuie
să includă următoarele elemente de bază, de obicei în următoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Un paragraf introductiv:
- identificarea informaţiilor financiare auditate;
- o declaraţie cu privire la responsabilitatea conducerii entităţii
şi la responsabilităţile auditorului;
4. Un paragraf privind sfera de cuprindere a angajamentului
(descrierea naturii auditului):
- trimitere la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop
special sau la standarde, sau practici naţionale relevante;
- o descriere a activităţii de audit desfăşurate de auditor pe
durata angajamentului;
5. Un paragraf de opinie ce conţine exprimarea opiniei asupra
informaţiilor financiare;
6. Data raportului;
7. Adresa auditorului;
8. Semnătura auditorului.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare întocmite în
concordanţă cu un alt cadru de raportare financiar-contabilă trebuie să
includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii folosită sau să facă
10
trimitere la nota din situaţiile financiare în care este prezentată această
informaţie. Opinia trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu baza
identificată a contabilităţii.
Raportul auditorului asupra unei componente a situaţiilor
financiare trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii în
conformitate cu care componenta este prezentată sau să facă trimitere la un
acord care specifică baza.
Opinia trebuie să exprime dacă acea componentă este întocmită,
sub toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza identificată a
contabilităţii.
Angajamentele de exprimare a unei opinii privind
conformitatea entităţii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar
atunci când aspectele generale ale conformităţii sunt legate de aspectele
financiare şi contabile incluse în aria competenţei profesionale a auditorului.
Cu toate acestea, acolo unde există aspecte speciale, ce constituie
o parte din angajament şi care sunt în afara competenţei auditorului, auditorul
va lua în considerare posibilitatea apelării la un expert în domeniu.
Raportul trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea
s-a conformat cu prevederile în cauză ale acordului.
Auditorul nu trebuie să raporteze asupra situaţiilor financiare
sintetice decât dacă a exprimat o opinie asupra situaţiilor financiare din
care derivă acestea.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare sintetice
trebuie să includă următoarele elemente de bază, în mod obişnuit în
următoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Identificarea situaţiilor financiare auditate din care derivă
situaţiile financiare sintetice;
4. O referire la data raportului de audit asupra situaţiilor
financiare prezentate pe larg şi asupra tipului de opinie exprimată în acel
raport;
5. O opinie în legătură cu consecvenţa informaţiilor din
situaţiile financiare sintetice faţă de informaţiile din situaţiile financiare
auditate din care acestea derivă. Atunci când auditorul a emis o opinie
modificată asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi totuşi este
mulţumit de prezentarea situaţiilor financiare sintetice, raportul de audit
trebuie să specifice că, deşi sunt în conformitate cu situaţiile financiare
prezentate pe larg, situaţiile financiare sintetice au fost întocmite pe baza
situaţiilor financiare asupra cărora s-a emis un raport de audit modificat;
6. O declaraţie sau o referire la nota din situaţiile financiare
sintetice, care indică faptul că pentru o mai bună înţelegere a performanţei
financiare şi a poziţiei entităţii, dar şi a aspectelor acoperite de auditul
efectuat, situaţiile financiare sintetice trebuie citite împreună cu situaţiile
financiare prezentate pe larg şi cu raportul de audit asupra lor;
11
7. Data raportului;
4.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate
Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare

previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să
demonstreze că:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se
bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul
informaţiilor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe
baza ipotezelor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi
toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o
indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze
teoretice;
- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază
consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii contabile
adecvate.
Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaţiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenţia de utilizare a informaţiilor.
- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală.
- Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai
bună estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective.
- Perioada acoperită de informaţiile respective.
Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-un
angajament, atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când
auditorul consideră că informaţiile financiare previzionate nu sunt adecvate în
raport cu utilizarea vizată a acestora.
Auditorul trebuie să obţină un nivel suficient de cunoştinţe despre
afacerea clientului pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost identificate
toate ipotezele semnificative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare
previzionate.
Atunci când se determină natura, timpul şi întinderea procedurilor
de examinare, consideraţiile auditorului trebuie să includă:
- Probabilitatea denaturărilor semnificative;
- Cunoştinţele obţinute în timpul angajamentelor anterioare;
- Competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea
informaţiilor financiare previzionate;
- Măsura în care informaţiile financiare previzionate sunt
12
afectate de raţionamentul conducerii;
- Caracterul potrivit şi credibilitatea datelor care stau la baza
întocmirii lor.
Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor
financiare previzionate trebuie să conţină următoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. Identificarea informaţiilor financiare previzionate;
4. O referire la Standardele Internaţionale de Audit sau
standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile examinării
informaţiilor financiare previzionate;
5. O declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în
legătură cu informaţiile financiare previzionate, incluzând şi ipotezele pe care
acestea se bazează;
6. Când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la
distribuirea limitată a informaţiilor financiare previzionate;
7. O declaraţie de asigurare (certificare) negativă din care să
rezulte dacă ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare
previzionate;
8. O opinie care să exprime dacă informaţiile financiare
previzionate sunt întocmite corect pe baza ipotezelor şi sunt prezentate
în
conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;
9. Avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a
rezultatelor indicate de informaţiile financiare previzionate;
10. Data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile au
fost finalizate;
12. Semnătura.
4.3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a

permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă
toate probele cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenţia auditorului
îl determină pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiară (certificare negativă).
În scopul exprimării unei certificări negative în raportul de
revizuire, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în
primul rând prin investigări şi proceduri analitice, pentru a putea formula
concluzii.
În planificarea unei revizuiri a situaţiilor financiare, auditorul
trebuie să obţină sau să actualizeze cunoştinţele referitoare la client, incluzând
13
considerente cu privire la organizarea entităţii, sistemele de contabilitate ale
entităţii, caracteristicile operaţionale ale acesteia şi natura activelor, datoriilor,
veniturilor şi cheltuielilor sale.
Auditorul trebuie să aplice raţionamentul profesional în
determinarea naturii, duratei şi întinderii specifice a procedurilor de revizuire.
Auditorul trebuie să cerceteze evenimentele ulterioare
datei situaţiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor în
situaţiile
financiare.
Dacă auditorul are motive să creadă că informaţiile ce fac obiectul
revizuirii pot fi în mod semnificativ denaturate, acesta trebuie să efectueze
proceduri suplimentare sau mult mai extinse după cum este necesar pentru a
putea exprima o certificare negativă sau să confirme că se cere un raport
modificat.
Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară scrisă a
certificării negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze
concluziile ce reies din probele obţinute ca bază a exprimării certificării
negative.
Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare trebuie
să conţină următoarele elemente de bază, în mod normal în următoarea
ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Paragraf de deschidere sau introductiv incluzând:
- Identificarea situaţiilor financiare asupra cărora s-a făcut
revizuirea
; O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii ş
14
iresponsabilitatea auditorului;
4. Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura
revizuirii, incluzând:
- O referire la acest Standard Internaţional de Audit aplicabil
angajamentelor de revizuire;
- O declaraţie că revizuirea este limitată, în primul rând, la
investigaţii şi proceduri analitice;
- O declaraţie că nu a fost efectuat un audit, că procedurile
întreprinse oferă o certificare mai redusă decât în cazul unui audit şi că nu
este exprimată o opinie de audit;
5. Declaraţia de certificare negativă;
6. Data raportului;
4.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri

convenite
Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite îl constituie

efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit la care
auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit şi raportarea
acestuia asupra constatărilor efective.
Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii entităţii
şi, de obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii ale raportului
de
constatări efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite şi
condiţiile angajamentului.
Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a
convenit şi să folosească probele obţinute ca bază pentru raportul de
constatări efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile
convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile
convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă
natura şi gradul de cuprindere a activităţii efectuate.
Raportul de constatări efective trebuie să conţină:
1. Titlul;
2. Destinatar;
3. Identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare
specifice asupra cărora au fost aplicate procedurile convenite;
4. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate au fost acelea
asupra cărora s-a convenit cu clientul;
5. O declaraţie a faptului că angajamentul a fost efectuat în
conformitate cu Standardul Internaţional de Servicii Conexe aplicabil
angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele şi practicile
naţionale relevante;
6. Atunci când este relevant, o declaraţie a faptului că auditorul
15
nu este independent faţă de entitate;
7. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile
agreate
; 8. O enumerare a procedurilor specifice efectuate;
9. O descriere a constatărilor efective ale auditorului, incluzând
16
suficiente detalii cu privire la erori şi excepţiile găsite;
10. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate nu constituie
nici audit, nici revizuire şi de aceea nu este exprimată nici o asigurare;
11. O declaraţie a faptului că, dacă auditorul ar fi efectuat
proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut apărea alte
probleme care ar fi fost raportate;
12. O declaraţie a faptului că raportul este adresat în mod strict
acelor părţi care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate;
13. O declaraţie (dacă este cazul) a faptului că raportul se referă
numai la elementele, conturile, articolele sau informaţiile financiare şi
nefinanciare specificate şi că acesta nu se extinde asupra situaţiilor financiare
ale entităţii considerate în ansamblu;
14. Data raportului;
4.5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare

Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la utilizarea de
către contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a
colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit,
întocmirea situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de
situaţii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi
sintetizarea altor informaţii financiare.
Contabilul trebuie să se asigure că există o înţelegere clară între
client şi contabil în ceea ce priveşte termenii angajamentului.
Contabilul trebuie să obţină o cunoaştere generală a activităţii şi a
operaţiunilor entităţii şi trebuie să se familiarizeze cu principiile contabile şi
practicile din sectorul de activitate în care operează entitatea, precum şi
cu forma şi conţinutul informaţiilor financiare care sunt adecvate
circumstanţelor.
În situaţia în care contabilul sesizează că informaţiile oferite de
conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare din alte puncte de
vedere, contabilul trebuie să ia în considerare efectuarea procedurilor de mai
sus şi să solicite conducerii să furnizeze informaţii
suplimentare.
În situaţia în care managementul refuză să furnizeze informaţii
suplimentare, contabilul trebuie să se retragă din angajament, informând
entitatea despre motivele retragerii.
Raportul privind angajamentul de elaborare trebuie să conţină
următoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. O declaraţie că angajamentul s-a efectuat în concordanţă
cu Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe aplicabil
angajamentelor
17
de elaborare, sau cu standarde şi practici naţionale
relevante;
4. Atunci când acest lucru este relevant, o declaraţie conform
căreia contabilul nu este independent faţă de entitate;
5. Identificarea informaţiilor financiare cu notificarea că acestea
se bazează pe informaţiile furnizate de
conducere;
6. O declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă de
informaţiile financiare elaborate de contabil;
7. O declaraţie din care să reiasă că nu a fost efectuat un
angajament de audit şi nici unul de revizuire şi că, în consecinţă, nu este
exprimată nici o asigurare în legătură cu informaţiile financiare;
8. Atunci când este necesar, un paragraf care să atragă atenţia
asupra prezentării abaterilor semnificative de la cadrul general identificat de
raportare
financiară;
9. Data raportului;
10. Adresa contabilului;
11. Semnătura contabilului.
Rezumat
Angajamentele de audit cu scop special includ:

- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de
raportare financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau
standardele naţionale de contabilitate;
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente
dintr-o situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaţiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaţii financiare sintetice.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze
concluziile rezultate din probele de audit obţinute în timpul angajamentului
de audit cu
scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii.
Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare
previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să
demonstreze că:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se
bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în
cazul ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de
scopul informaţiilor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite
pe baza ipotezelor;
18
- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi
toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o
indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze
teoretice;
19
- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe
o bază consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând
principii contabile adecvate.
Înainte de a accepta un angajament de examinare a
informaţiilor financiare previzionate, auditorul va considera, printre
altele:
- Intenţia de utilizare a informaţiilor.
- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau
generală.
- Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru
cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse în informaţiile
respective.
- Perioada acoperită de informaţiile respective.
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de
a permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care
nu oferă toate probele cerute într-un audit, orice aspect care atrage
atenţia auditorului îl determină pe acesta să creadă că situaţiile
financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară (certificare
negativă).
În scopul exprimării unei certificări negative în raportul
de revizuire, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi
suficiente în primul rând prin investigări şi proceduri analitice,
pentru a putea formula concluzii.
Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară
scrisă a
certificării negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze
concluziile ce reies din probele obţinute ca bază a exprimării certificării
negative.
Obiectivul unui angajament privind procedurile
convenite îl constituie efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin
de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi
îndreptăţite au convenit şi raportarea acestuia asupra constatărilor
efective.
Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii
entităţii şi, de obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii
ale raportului de constatări efective, că există un acord clar privind
procedurile stabilite şi
condiţiile angajamentului. Auditorul trebuie să efectueze procedurile
asupra cărora s-a convenit şi să folosească probele obţinute ca bază
pentru raportul de constatări efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile
convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile
convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să
înţeleagă natura şi gradul de cuprindere a activităţii efectuate.
Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la
utilizarea de către contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza
20
de audit, pentru a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit,
întocmirea situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set
complet de
situaţii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea,
clasificarea şi sintetizarea altor informaţii financiare.
21
Bibliografie
1) Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naţionale, Editura

Economică, Bucureşti, 2003;
2) Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel, Mareş Valerică, Controlul fiscal şi
auditul financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2003;
3) Brezeanu P., Audit şi control financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001;
4) Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit şi certificarea bilanţului
contabil, Editura Argus, Bucureşti, 2001;
5) Briciu Sorin, Audit contabil şi financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002;
6) Briciu Sorin, Ghiţă Marcel, Sas Florentina, Ghiţă Răzvan, Audit public
intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
7) Crăciun Ştefan, Controlul şi auditul financiar: expertiza contabilă, Editura
8) Crăciun Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică,
Bucureşti, 2004;
9) Dănescu Tatiana, Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecson,
Bucureşti, 2007;
10) Dobroţeanu M., Dobroţeanu C. L., Audit. Concepte şi practici. Abordare
naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
11) Dobroteanu L, Dobroteanu C, Ciolpan D, Manea D, – “Audit extern:
raţionamentul profesional între naţional şi internaţional”, Editura
InfoMega, 2005;
12) Morariu Ana, Ţurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura
13) Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile
auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
14) Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura
15) Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar,
publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 598 din 22 august 2003;
16) Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar,
Monitorul Oficial al României, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
17) Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din
31 August 2002;
18) Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de
publicată în Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003;
19) Legea nr. 397 din 30 octombrie 2006 pentru modificarea art. 6 alin (1) din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicată, publicată în M. Of. nr. 892/2 noi. 2006;
22
20) Hotărârea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
publicată în Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004;
21) Hotărârea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinţei Camerei Auditorilor
Financiari din România cu privire la adoptarea unor modificări şi completări
ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 468/2 iun. 2005;
22) Hotărârea nr. 52 din 31 august 2005 privind modificarea şi completarea
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 1079/30 noi. 2005;
23) Hotărârea nr. 62 din 9 mai 2006, privind modificarea şi completarea
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 443/23 mai. 2006;
24) Hotărârea nr. 89 din 21 aprilie 2007, privind adoptarea unor modificări
şi completări ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a
Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 543/9
aug. 2007;
25) Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii profesionişti,
publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
26) www.cafr.ro ;
27) www.ifac.org .
23

Suport de Curs Audit Financiar-MAN An 3

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport de Curs Audit Financiar-MAN An 3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

CONF.UNIV.DR. LILIANA PASCHIA

În ţara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-

1.2 Standardele Internaţionale de Audit

Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat, prin

1.3 Reguli de conduită etică şi profesională a

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

1.4 Camera Auditorilor Financiari din România

Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza

Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o

2.2 Tehnica observării fizice

Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare

2.3 Procedura confirmării directe

Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată

2.5 Tehnica examinării analitice

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să

- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul îşi va putea colecta

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau

2.7 Tehnica examinării conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui

Tehnicile şi procedurile specifice auditului financiar sunt:

Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze

- să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat nu

3.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea

3.1.4. Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor

Fişa de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei

Dosar client Fişa de acceptare a Ref

1. Informaţii asupra întreprinderii:

Data Viza (responsabilului de

1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Activitatea auditorilor financiari se desfăşoară pe bază de contract

Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii,

Dumneavoastră prin adresa nr… din data de……… aţi solicitat să

S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către

3.1.5. Întocmirea planului şi programului de audit

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare”

3.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

Standardul Internaţional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor şi

3.2.2. Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu

3.2.3. Examenul situaţiilor financiare

Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea

3.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit

3.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului

Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului

3.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii

Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil

3.3.4. Stabilirea opiniei

3.4. Documentarea lucrărilor de audit

Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230

CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

3.4.2. Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent

Prima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Pregătirea auditului

4.1. Misiuni speciale de audit

4.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate

Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare