Tema 1.

DEFINIREA, SARCINILE I CADRUL NORMATIV

AL AUDITULUI FINANCIAR

1. Evoluia istoric a auditului

2. Noiunea, obiectul i scopul auditului
3. Esena auditului rapoartelor financiare i alte servicii de audit
4. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n Republica
Moldova

1. Evoluia istoric a auditului

n decursul istoriei, auditul ca toate disciplinele a nregistrat o anumit
evoluie. La nceput s-a executat la cererea marilor proprietari de ntreprinderi, care
aveau nevoie de a cunoate c lucrrile contabile sunt inute corect.
n privina apariiei auditului vei gsi diferite date n diferite surse, la diferii
autori.
Aa,un grup de autori ai lucrrii Audit financiar (Marin Menu, Iuliana
Panaitescu , edituraTehnica-INFO, Chiinu, 2009), care fac trimitere la
literatura de specialitate, menioneaz c auditul a fost cunoscut la nceputul
secolului al XVIII-lea fr a fi precizat data exact sau localitatea geografic
ntr-un stat. Autorii menionai, mai arat c auditul a pornit de la o corectare
specific a fraudelor n documentele contabile, a continuat cu aprecierea global de
fidelitate a situaiilor emise de entitile economice i cu analiza critic a
structurilor acestora i evaluarea procedurilor folosite la ntocmirea situaiilor, iar
n prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de respectare de
ctre managementul unitii a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n
obinerea i utilizarea rezultatelor financiare.
Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n
funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n
funcie de auditori i de obiectivele auditului.
Pn la nceputul secolului XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai,
biseric i stat cu un singur obiectiv, acela de pedepsire a hoilor pentru deturnarea
fondurilor i a fraudelor i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja
patrimoniul propriu al acelei entiti.
Auditorii erau numii din rndul preoilor i scribilor (scrib la vechii
egipteni funcionar inferior avnd atribuii de contabil i de copist) regali.
n perioada secolului XVIII-lea pn la jumtatea secolului al XIX-lea, statele,
tribunalele comerciale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii
erau selectai din categoria contabililor bine pregtii profesional i cu experien.

Obiectivele auditului se extind asupra reprimrii fraudelor i pedepsirea

celor care le produceau i a gsirii soluiilor pentru protejarea integritii
patrimoniului.
Sfritul secolului XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditorii alei
din rndul profesionitilor contabili i juriti. Obiectivul acestora era atestarea
fiabilitii situaiilor financiare cu scopul de a evita fraudele i erorile.
n primele patru decenii ale secolului XIX-lea, auditul era realizat
profesioniti specializai n audit i contabilitate. Lucrrile erau comandate de stat
i de acionari i aveau ca obiective principale protejarea patronului mpotriva
delapidrilor (hoilor), reprimarea fraudelor i eliminarea erorilor.
Perioada anilor 1940-1970 este reprezentat de un audit care a avut ca
obiectiv i atestarea fiabilitii (siguran n exploatare .. din francez), sinceritii
i regularitii (stare a ceea ce este regul) situaiilor financiare. Aceasta a
constituit o perioad de dezvoltare fr precedent a profesiei contabile i a cadrului
contabil conceptual, precum i de executare a auditului de ctre profesioniti n
audit i contabilitate.
n anii 1970-1990 auditul se caracterizeaz printr-o extindere a obiectivelor
i tipurilor de audit. Astfel, apar obiectivele noi, cum ar fi atestarea controlului
intern, respectarea cadrului conceptual contabil i a normelor de audit. Cei care
ordonau auditul sunt statele, acionarii, bncile, ntreprinderile .a. Auditorii sunt
profesioniti n audiere, contabilitate i consultan, organizai ca profesii liberale,
independente, societi de expertiz i audit.
Parlamentele doresc s cunoasc modul n care guvernele folosesc fondurile
alocate prin legile bugetului. Din punct de vedere organizatoric se constituie i s
dezvolt structuri naionale i internaionale cu atribuii de organizare, coordonare
i ndrumare metodologic a auditului finanelor publice, crendu-se la nivel
naional curi de conturi, oficii naionale de audit, iar la nivel internaional,
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care
elaboreaz standardele naionale i respectiv internaionale de audit.
Specialitii n domeniu din Rusia, ca premis n dezvoltarea auditului
consider contabilitatea i prezint evoluia istoric a auditului, ncepnd cu anul
1263, cnd n Spania a fost adoptat o lege special care stipula necesitatea
ntocmirii obligatorii a rapoartelor anuale de ctre ntreprinderile de stat ( Alifons
Mudri). Apariia dublei nregistrri se refer la secolul XIII, ns descrierea
complet al acestui element al contabilitii a fost dat mai trziu de ctre
matematicianul italian Luca Paciolo n 1494 n lucrarea Suma de aritmetica,
geometria proportioni et proportionalita, n capitolul 9 Tractatus de computis et
scripturis (tratat de conturi i nscrisuri), (varianta rus Tractat o scetah i
zapiseah). Complicarea sistemului de contabilitate a solicitat concomitent
cunotine speciale pentru verificarea lui.

2. Noiunea, obiectul i scopul auditului

Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n
scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective
cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan
competent i independent. (Audit, Arens Loebbecke, ediia a 8-a, editura ARC).
Audit examinarea independent a rapoartelor financiare anuale, a
rapoartelor financiare anuale consolidate i a altor informaii, aferente acestora, ale
entitii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra
corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinelor stabilite fa de
aceste rapoarte. (Legea cu privire la audit nr.61-XYI din 16.03.2007, M.O. nr. 117126/530 din 10.08.2007)
Audit activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice
sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate
de o entitate, emind n urma acestor operaii o opinie responsabil i
independen legat de domeniul audit. (autor necunoscut)
Vom aborda mai detaliat auditul, pornind de la prima definiie .
Aceast definiie a procesului de audit este mai ampl dect definiia unui audit al
situaiilor financiare istorice, cuprinznd i numeroasele activiti legate serviciile
de certificare i asigurare. Succint ne vom opri la discutarea unor expresii-cheie din
aceast definiie:
Informaiile i criteriile prestabilite;
Colectarea i evaluarea probelor;
Persoan competent i independent.
Informaiile i criteriile prestabilite. Pentru a efectua un audit, trebuie s
existe informaii ntr-o form posibil de verificat, precum i o serie de norme i
standarde, criterii n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile.
Informaiile iau numeroase diferite forme. De obicei, auditorii auditeaz informaii
cuantificabile. Printre aceste informaii putem meniona situaiile financiare ale
persoanelor juridice, declaraiile fiscale privind impozitul pe venit ntocmite de
persoanele fizice, informaii ce in de eficacitatea sistemelor informatice sau
eficiena activitilor de producie.
Criteriile de evaluare a informaiilor variaz n funcie de in funcie de informaiile
audiate. De exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor financiare istorice de ctre
firmele de expertiz contabil, criteriile constau n principiile contabile general
acceptate. Aceasta nseamn c ntr-un audit al situaiilor financiare ale
S.A.Franzelua, S.A.Tutun, firma de expertiz contabil va determina dac
aceste documente de sintez au fost ntocmite n conformitate cu principiile
contabile general acceptate.
n cazul unui audit al declaraiilor fiscale de ctre Inspectoratul Fiscal, criteriile
utilizate se vor regsi n Codul Fiscal. Dac Inspectoratul Fiscal petrece un audit al
declaraiei S.A.Franzelua, S.A.Tutun privind impozitul pe profit, inspectorul
fiscal se va referi la titlurile II i V ale Codului Fiscal, nu la principiile contabile
general acceptate, n ceea ce privete criteriile de determinare a corectitudinii
informaiilor.
3

n cazul informaiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul

eficacitii operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai complicat de definit. n
aa cazuri, n mod normal, auditorii i entitile supuse auditului ajung la un acord
n ceea ce privete criteriile care urmeaz a fi aplicate nainte de nceputul
auditului. Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea
numra absena erorilor de intrare sau eire a datelor de sistem.
Colectarea i evaluarea probelor. Probele reprezint orice informaii
utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate n
conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite, numeroase forme:
mrturiile verbale ale persoanei auditate (clientului);
comunicrile scrise cu teri din afara entitii;
observaiile personale ale auditorului.
Este necesar i important s se obin probe de calitate i cantitate suficiente
pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipurilor i cantitilor de probe
necesare, precum evaluarea concordanei dintre informaii i criteriile prestabilite
reprezint componena decisiv a oricrui audit.
Persoan competent i independent. Auditorul trebuie s dispun de
toate calificrile necesare pentru a nelege criteriile utilizate, trebuie s fie
suficient de competent pentru a cunoate i cantitile de probe necesar de colectat
astfel nct s poat ajunge la o concluzie corect dup ce vor fi examinate toate
probele. Auditorul trebuie, de asemenea, s dea dovad de atitudine psihic
independent. Competena persoanei care efectueaz auditul se devalorizeaz n
cazul n care aceast persoan este prtinitoare (favorizeaz, protejeaz pe cineva
n dauna altcuiva) n colectarea i evaluarea probelor.
Auditorii care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor financiare ale entitilor
sunt deseori numii auditori independeni. Nectnd la faptul c persoana care face
auditul situaiilor financiare publicate este pltit de ctre compania care le-a
ntocmit, ea este, de regul, suficient independent pentru a realiza audite n care
utilizatorii s poat avea ncredere. Dei o independen total este imposibil,
auditorii se strduiesc s menin un grad nalt de detaare pentru a nu pierde
ncrederea utilizatorilor care se bazeaz pe rapoartele lor. Cu toate c lucreaz
pentru compania n cauz, auditorii interni raporteaz de obicei direct managerilor
de vrf, pentru a-i menine poziia independent fa de unitile operaionale
subalterne auditate.
Etapa final a procesului de audit const n ntocmirea unui raport de audit.
Prin intermediul raportului de audit auditorul comunic utilizatorilor concluziile
sale. Rapoartele sunt de natur diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv
utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. i formele pe
care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei
cu auditele situaiilor financiare, pn la simplele rapoarte orale, n cazul unui audit
al eficienei operaionale a unui mic departament.

3. Esena auditului rapoartelor financiare i alte servicii de audit

Actualmente pot fi menionate trei tipuri fundamentale de audite:
audite ale situaiilor financiare;
audite operaionale;
audite ale conformitii.
Auditele operaionale i auditele conformitii deseori sunt numite activiti
de audit, dei ele se aseamn mai mult cu serviciile de certificare i asigurare.
Auditul situaiilor financiare este petrecut pentru a se determina dac
situaiile financiare n ansamblu, informaiile verificate, sunt prezentate n acord cu
anumite criterii. Criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei
sunt i audite ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea prin
metoda de cas sau prin alt metod contabil adaptat activitii organizaiei. n
Republica Moldova toate informaiile ce in de rapoartele financiare sunt parte a
Legii contabilitii, nr. 113-XVI din 27.04.2007, Monitorul Oficial nr.9093/399 din 29.06.2007, Capitolul V RAPOARTE FINANCIARE.
Articolul 29 Prevederi generale , al capitolulu dat, cere ca entitile de
interes public s ntocmeasc i prezinte rapoarte financiare semianuale i anuale,
iar entitile, cu excepia instituiilor publice i a entitilor menionate la alin.(1),
ntocmesc i prezint rapoarte financiare anuale.
Rapoartele financiare semianuale cuprind:
bilanul contabil condensat;
raportul de profit i pierdere condensat;
raportul privind fluxul mijloacelor bneti condensat;
raportul privind fluxul capitalului propriu condensat;
notele explicative selectate.
Rapoartele financiare anuale cuprind:
bilanul contabil;
raportul de profit i pierdere;
raportul privind fluxul mijloacelor bneti;
raportul privind fluxul capitalului propriu;
notele explicative, inclusiv anexele la rapoartele financiare.
Suplimentar la rapoartele financiare, entitatea prezent anual raportul
conducerii i raportul auditorului, n cazul n care auditul este obligatoriu.
Rapoartele financiare ale entitilor supuse auditului obligatoriu sunt plasate
n reeaua Internet pe pagina oficial a entitii i a organului cruia i se prezint
rapoartele financiare i sunt puse la dispoziia utilizatorilor. Auditul rapoartelor
financiare se efectueaz n conformitate cu Legea privind activitatea de audit.
Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i
metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i
eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt
recomandri pentru ameliorarea activitii operaionale.
Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei
prelucrrii operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou
instalat.
5

Un alt exemplu de situaie in care cei mai muli contabili sunt insuficient de
pregtii este evaluarea unor indicatori precum satisfacia clienilor.
Din cauza numrului considerabil i diversitii domeniilor a cror eficacitate
operaional poate fi evaluat, practic este imposibil de definit um proces de audit
operaional tipic. ntr-o anumit entitate, auditorul poate evalua suficiena i
relevana informaiilor utilizate de management la luarea de decizii privind
achiziionarea unor mijloace fixe noi, iar ntr-o alt entitate eficiena fluxului
informaional din cadrul prelucrrii vnzrilor. Ele pot cuprinde evaluarea
structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie,
precum i a oricrei altui domeniu de activitate in care auditorul dispune de
cunotine suficiente.
Auditul conformitii. Scopul unui adit al conformitii este de a determina
dac entitatea audiat respect anumite proceduri, reguli sau reglamentri definite
de o autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o entitate privat ar
putea include:
a determina dac procedurile recomandate de contabilul-ef, directorul
financiar sunt respectate de ctre personalul contabil;
a examina salariile pentru a determina respectarea legislaiei privind
remunerarea minim;
a examina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se
asigura c entitatea respect clauzele juridice definite.
n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat colar,
se petrec numeroase audite ale conformitii, din cauza reglementrii puternice a
activitii entitilor date de ctre autoritile guvernamentale supraordonate.
n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite,
acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de
audite ale conformitii.
Rezultatele auditelor conformitii sunt raportate unei persoane din interiorul
entitii auditate, nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de
utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate
cu anumite proceduri i norme prestabilite.
4. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n Republica Moldova
Activitatea de audit n Republica Moldova este reglementat prin:
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530);
Standardele Naionale de Audit (SNA);
Regulamentul Consiliului de supraveghere a activitii de audit
(CSAA);
Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor;
Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor (n
continuare Codul etic);
regulamentele privind practica de audit;
alte acte normative din domeniul auditului.
6

Primul act normativ adoptat n Republica Moldova, care a avut ca scop

reglementarea activitii de audit a fost Legea nr. 729-XIII din 15 februarie 1996
cu privire la activitatea de audit i a fost n vigoare pn la 1 ianuarie 2008.
Noua Lege privind activitatea de audit a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2008
i, n fond, corespunde prevederilor Directivei Uniunii Europene 2006/43/EC cu
privire la auditul obligatoriu al rapoartelor financiare anuale i consolidate. O
platform semnificativ, pe baza creia a fost elaborat Legea privind activitatea
de audit, a format-o Raportul Bncii Mondiale ROSC de contabilitate i audit n
Republica Moldova, emis n iunie 2004. Recomandrile din ROSC aferente
politicilor i aciunilor ce trebuie ntreprinse n domeniul auditului au fost
ncorporate n versiunea nou a Legii privind activitatea de audit.
Principalele aciuni stipulate n ROSC i care au fost luate n considerare la
elaborarea Legii in de:
concretizarea entitilor care sunt obligate s auditeze rapoartele sale
financiare;
naintarea cerinei fa de auditori privind elaborarea procedurilor interne de
control al calitii;
nfiinarea unui organ independent de supraveghere a activitii de audit.
Totodat, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, n deplin
msur, cerinelor Standardelor Internaionale de Audit (SIA), aprobate de
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i urmeaz a fi actualizat.
Actualmente, Republica Moldova nu dispune de un organ decisiv lucrativ
care ar garanta calitatea raportrii financiare, i anume existena profesiei de
auditor independent i de ncredere, loial fa de creditorii, acionarii entitilor i
alte pri interesate. Pe plan internaional, aceste activiti fundamentale sunt
ndeplinite de auditori ce se afl sub supraveghere public. Legea privind
activitatea de audit prevede constituirea unui asemenea organ i n consecin, prin
Hotrrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate
Regulamentul i componena nominal ale CSAA. ns, pn n prezent nu sunt
bine determinate obiectivele, aciunile i rezultatele activitii organului respectiv
aferente supravegherii activitii de audit, care este un domeniu nou pentru
Republica Moldova, acesta coninnd doar prevederi generale.
Principalele SNA i Codul etic au fost elaborate n anii 2000-2001 de un grup
de lucru pe lng Ministerul Finanelor, finanat de Agenia SUA pentru
Dezvoltarea Internaional (USAID). SNA i Codul etic au fost elaborate n baza
reglementrilor de audit internaionale similare (n redacia anilor 1999-2000).
In decursul ultimilor ani Ministerul Finanelor a elaborat trei SNA i
dousprezece regulamente privind practica de audit. Totodat, trebuie de menionat
c, dup aprobarea SNA i a Codului etic, pe plan internaional au intervenit unele
schimbri ce nainteaz noi cerine fa de activitatea de audit i de profesia de
auditor:

1) elaborarea de ctre IFAC a unui set actualizat de SIA care difer de cele
aplicabile actualmente. n acest context, apare necesitatea implementrii treptate a
standardelor sus-numite n Republica Moldova;
2) actualizarea Codului privind etica contabililor profesioniti al IFAC, care
genereaz necesitatea actualizrii Codului similar din Republica Moldova;
3) abrogarea de ctre IFAC a unui ir de regulamente privind practica de
audit, ceea ce condiioneaz necesitatea actualizrii regulamentelor similare din
Republica Moldova.
Registrul de stat al auditorilor i Registrul de stat al societilor de audit, al
auditorilor ntreprinztori individuali sunt elaborate, inute i actualizate n
conformitate cu prevederile Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea
de audit.
n scopul realizrii prevederilor Legii contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie
2007 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 90-93, art.399) i Legii
nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530), precum i al crerii condiiilor
favorabile pentru armonizarea contabilitii i auditului cu cerinele Directivelor
Uniunii Europene, Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i
Standardelor Internaionale de Audit, Guvernul :
1. A aprobat Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul
corporativ pe anii 2009-2014 ().
2. Monitorizarea i coordonarea procesului de realizare a Planului de
dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2014 sunt
puse n sarcina Ministerului Finanelor.
3. Ministerul Finanelor are ca sarcin iniierea negocierilor cu Banca
Mondial, cu instituii internaionale i donatori privind alocarea mijloacelor
financiare pentru implementarea Planului de dezvoltare a contabilitii i auditului
n sectorul corporativ pe anii 2009-2014.
4. A abrogat Hotrrea Guvernului nr. 1187 din 24 decembrie 1997 cu privire
la reforma contabilitii (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91,
art.890).
n prezent, n Republica Moldova se aplic dou programe principale de
instruire profesional i de certificare a contabililor:
1. Contabil practician certificat (CAP)/ Contabil practician certificat
internaional; (CIPA)
2. Contabil certificat de Asociaia contabililor profesioniti certificai (ACCA).
Conform acestor programe, dein certificate internaionale 252 contabili,
inclusiv 222 CAP, 9 CIPA i 21 ACCA. Totodat, conform legislaiei n
vigoare, instruirea profesional continu a contabililor nu este obligatorie.
n ceea ce privete instruirea profesional continu a auditorilor, cerinele fa
de asemenea instruire sunt specificate n Legea privind activitatea de audit i n
Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor. Potrivit actelor normative
menionate, certificatul de calificare al auditorului se elibereaz pe un termen
8

nelimitat cu condiia c auditorii i vor ridica nivelul de calificare dup un

program anual de cel puin 40 ore de studii. Pentru obinerea certificatelor de
auditor, pretendenii susin examene de calificare la organele abilitate respective:
Ministerul Finanelor,
Banca Naional a Moldovei (BNM),
Comisia Naional a Pieei Financiare (CNPF),
Ministerul Finanelor a elaborat, aprobat i publicat Programul de examinare
pentru conferirea calificrii de auditor pentru auditul general, care n linii generale
corespunde cerinelor Directivei UE 2006/43/CE.
Prezentul Plan prevede realizarea obiectivului general, care const n
mbuntirea calitii raportrii financiare a entitilor autohtone, relevnd
urmtoarele prioriti naionale:
1) Ameliorarea cadrului normativ de raportare financiar;
2) Fortificarea principalelor instituii responsabile de raportarea financiar;
3) Sprijinirea profesiei de auditor;
4) Modernizarea nvmntului, instruirii profesionale i informrii
publicului.
Aplicarea instrumentelor sus-menionate nu este posibil fr sprijinirea
profesiei de auditor. Actualmente, n Republica Moldova este slab dezvoltat
pilonul esenial pentru asigurarea calitii i transparenei raportrii financiare
existena profesiei de auditor independent i de ncredere, loial fa de creditorii,
acionarii entitii i ali utilizatori. Astfel, sprijinirea i dezvoltarea profesiei de
auditor au devenit una din prioritile naionale.
Auditorii trebuie s elaboreze propriile standarde i proceduri interne ce ar
asigura efectuarea unor audite de calitate, totodat, urmeaz a fi elaborat i
implementat un sistem de supraveghere extern public independent a auditorilor.
Pe lng aceasta, supravegherea public eficient a auditorilor este un element vital
al meninerii i sporirii ncrederii n profesia de auditor. Legea privind activitatea
de audit prevede o anumit structur pentru executarea acestor activiti. Planul dat
susine elaborarea, crearea i dezvoltarea de ctre aceast structur a sistemului de
supraveghere, pentru a ajuta organele de reglementare, investitorii i publicul s se
asigure c rapoartele anuale i cele consolidate auditate sunt de ncredere i
prezint o imagine veridic a situaiei financiare a entitii auditate.
Planul prevede susinerea direct att a auditorilor, ct i a organelor de
reglementare i supraveghere a activitii de audit.
Susinerea direct a auditorilor se va efectua prin acordarea de asisten la:
instruirea n domeniul contabilitii i auditului, inclusiv n partea ce se
refer la controlul calitii;
atragerea specialitilor strini ce vor contribui la ridicarea competenei
profesionale.
Susinerea organelor de reglementare i supraveghere a activitii de audit se
va efectua prin acordarea asistenei la:
atragerea resurselor ce vor fi ndreptate spre instruirea angajailor
Serviciului de control i verificare din cadrul CSAA i altor funcionari
publici implicai n activitatea de audit;
9

 elaborarea procedurilor de control extern al calitii activitii de audit,

ce vor fi aplicate de CSAA;
elaborarea registrelor de stat ale auditorilor i societilor de audit,
conform cerinelor Directivei 2006/43/CE;
actualizarea formularului raportului privind transparena societilor de
audit i a informaiei privind respectarea procedurilor de control al
calitii lucrrilor de audit;
actualizarea Legii privind activitatea de audit, conform prevederilor
SIA i ale Codului etic;
acceptarea i implementarea SIA i a Codului etic revizuit.
Susinerea Consiliului de supraveghere a activitii de audit
n conformitate cu Legea privind activitatea de audit, n decembrie 2007 au
fost aprobate Regulamentul CSAA i componena nominal a acestuia, iar n
ianuarie 2008 a fost format CSAA. n linii generale, CSAA are menirea de a
garanta utilizatorilor calitatea serviciilor prestate de auditori i societile de audit,
ndeosebi calitatea auditelor obligatorii ale rapoartelor financiare, prin
supravegherea activitii societilor de audit. ntruct CSAA este o structur nou
ce trebuie s ndeplineasc funcii inexistente pn n prezent pe teritoriul
Republicii Moldova, iar Regulamentul CSAA conine doar prevederi generale
aferente funciilor i atribuiilor membrilor CSAA, acesta necesit suport intern i
extern n exercitarea acestor funcii noi.
Prezentul Plan prevede acordarea unui suport CSAA n ceea ce privete
implementarea procesului i procedurilor de control al calitii profesiei de auditor
n Republica Moldova, inclusiv n realizarea activitilor sale de supraveghere.
Activitile ce urmeaz a fi ntreprinse de CSAA i suportul ce va fi acordat pot fi
divizate n trei direcii principale, descrise n cele ce urmeaz.
Activiti de supraveghere a calitii lucrrilor de audit ale societilor de
audit.

Elaborarea unui plan de aciuni al CSAA pentru anii 2009-2014, ce ar

include obiectivele de lucru i capacitile de atingere a obiectivelor
trasate.
Stabilirea i descrierea ariei de acoperire a procesului de supraveghere din
partea CSAA (de exemplu, procesul educaional, licenierea, respectarea
standardelor profesionale, asigurarea calitii activitii de audit, aplicarea
sistemului disciplinar etc.).
Elaborarea programului de control al calitii, ce ar include procedurile de
control care trebuie aplicate de colaboratorii Serviciului de control i
verificare din cadrul CSAA.
Stabilirea i descrierea competenelor de control i disciplinare (pedeaps)
ale CSAA.

10

Activiti orientate spre obinerea i meninerea abilitilor de control i a

competenei profesionale ale membrilor CSAA
Organizarea unor seminare cu membrii CSAA n scopul contientizrii de
ctre acetia a rolului i funciilor organului de supraveghere, inclusiv a
cerinelor aferente asigurrii calitii activitii de audit i a sistemului
disciplinar.
Stabilirea relaiilor de cooperare cu organismele de supraveghere din rile
care deja aplic asemenea sistem, ceea ce ar permite acumularea
experienei, inclusiv organizarea asistenei din partea organismelor
internaionale similare n organizarea controalelor pe teren.
Asigurarea unei pregtiri profesionale i acumularea experienei adecvate
prin participarea la diverse instruiri, inclusiv aferente normelor de etic,
ceea ce ar garanta imparialitatea i obiectivitatea angajailor Serviciului de
control i verificare fa de subiecii controlai.
Activiti orientate spre confirmarea transparenei procesului de
supraveghere de ctre CSAA a activitii de audit
Elaborarea documentelor ce vor asigura transparena procesului de
supraveghere a activitii de audit.
Desfurarea activitilor ce confirm transparena procesului de
supraveghere din partea CSAA (de exemplu, informarea publicului pentru
programele de lucru anuale i rapoartele ce atest activitatea CSAA).
Realizarea prezentei aciuni va contribui la:
asigurarea utilizatorilor i organelor de reglementare c acetia se pot baza
pe rapoartele financiare auditate i pot lua decizii economice corecte;
fortificarea unui organ eficient de control al calitii activitii de audit,
care este capabil s-i exercite funciile i care va menine ncrederea
publicului n profesie.
Asigurarea calitii profesiei de auditor
Asigurarea calitii profesiei de auditor este principalul mijloc a auditorilor
de a demonstra utilizatorilor c auditorii activeaz la un nivel ce corespunde
standardelor de audit i regulilor etice. n acest context este necesar de a lua n
considerare actele relevante acestui aspect, aplicate n UE:
Recomandarea Comisiei nr.3304/2000 din 15 noiembrie 2000 privind
exigenele minime n materie de control al calitii controlului legal al
conturilor n Uniunea European;
Recomandarea Comisiei nr.1721/2008 din 6 mai 2008 privind asigurarea
calitii externe pentru auditorii legali i firmele de audit care auditeaz
entitile de interes public.
Calitatea poate fi asigurat att prin eforturi interne ale societilor de audit,
ct i prin eforturi externe, din partea organelor de reglementare i supraveghere.
Pentru realizarea prezentei aciuni este necesar implicarea organelor de
reglementare i supraveghere n asigurarea calitii activitii de audit prin:
aplicarea unei baze normative adecvate: Legea privind activitatea de audit,
SIA, Codul etic;
11

 implementarea regulilor de control extern al calitii pentru activitatea de

audit;
actualizarea Informaiei privind respectarea procedurilor de control al
calitii lucrrilor de audit, care urmeaz a fi prezentat de ctre societile
de audit n conformitate cu art.10 alin.(5) lit.a) din Legea cu privire la
activitatea de audit;
actualizarea Raportului privind transparena societii de audit, care este
necesar de a fi prezentat de ctre societile de audit ce efectueaz auditul
la entitile de interes public, n conformitate cu art.10 alin.(5) lit.b) din
Legea cu privire la activitatea de audit.
Societile de audit trebuie s asigure controlul calitii prin:
actualizarea standardelor i metodelor interne de activitate, conform
legislaiei n domeniul auditului i practicilor internaionale avansate;
elaborarea politicilor i procedurilor interne de control al calitii;
mbuntirea calitii metodelor de audit.
Realizarea sus-numitei aciuni va contribui la asigurarea calitii profesiei de
auditor din Republica Moldova la nivelul cerinelor internaionale.
Perfecionarea procesului de certificare profesional a auditorilor
Legea privind activitatea de audit la momentul aprobrii nu prevedea
posibilitatea recunoaterii certificatelor internaionale n domeniul contabilitii i
auditului, obinute conform programelor internaionale de certificare, cum ar fi
ACCA, CIPA, CAP, DipIFR, autorizrile auditorilor obinute n rile-membre ale
UE. Prezentul Plan prevede necesitatea recunoaterii certificatelor internaionale de
calificare n domeniul contabilitii i auditului, precum i necesitatea asigurrii
independenei i obiectivitii procesului de certificare al auditorilor.

12

AUDIT activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice

sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de
activitate desfurate de o entitate, emind n urma acestor
operaii o opinie responsabil i independen legat de domeniul

Momentul efecturii

Obiectul i aria
de aplicabilitate

Auditul
conformitii

Auditul
performanei

Audit de
atestare
financiar

Audit
preventiv

Audit
ulterior

Modul de organizare statutul

persoanelor care l exercit

Audit
intern

Audit
extern

Figura 1. Clasificarea auditului

13

TEMA 2. STRATEGIA VERIFICRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea angajamentului de audit
2. Caracterul semnificativ n audit
3. Riscul n audit
4. Sistemul contabil i de control intern
1
Verificrile de audit sunt deseori limitate n timp (n mediu 2-3 sptmni), n
acest caz un rol deosebit i revine strategiei auditului care este fundamentat pe
alegerea celor mai raionale ci de atingere a obiectivelor propuse. Strategia de
audit se formuleaz de auditor i depinde de experiena i calificarea acestuia, de
perioada de colaborare cu clientul dat i de ali factori.
Pentru a reduce riscul unei verificri de audit nereuite, auditorii i firmele
de audit utilizeaz criterii sigure de evaluare a clienilor poteniali. O alegere
incorect a clientului poate duce la cheltuieli financiari foarte mari i pierderea
reputaiei auditorului.
Principalele proceduri care pot fi utilizate la selectarea clienilor sunt:
studierea particularitilor ramurii de activitate;
determinarea scopurilor activitii de audit la clientul dat i posibilitatea
utilizrii rezultatelor acestei activiti;
evaluarea productivitii poteniale i complexitii auditului;
studierea cauzelor care au dus la schimbarea auditorilor predecesori;
cunoaterea stipulaiilor () auditorilor predecesori despre rezultatele
auditului;
primirea recomandaiilor de la diferii experi i organizaii;
controlul analitic al drilor de seam contabile;
analiza capacitii firmei de audit de petrece auditul agentului economic dat
(disponibilitatea personalului, cunoaterea ramurii de activitate a clientului etc.).
Dac rezultatul acestor proceduri presupune un risc nalt al auditului sau
volumul de lucru este prea voluminos i complicat pentru auditor, clientul nu va fi
deservit.
Dup ce au fost selectai clienii, cu scopul evitrii nenelegerilor cu agentul
economic care urmeaz a fi auditat, firma de audit expediaz scrisori de
angajament. Apoi se studiaz serviciile concrete ce trebuie s i se acorde acestuia
i se coordoneaz un ir de ntrebri, cum ar fi:
scopul auditului;
sfera auditului;
responsabilitile prilor;
forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului;
acordul clientului cu condiiile scrisorii de angajament.

14

Toate aceste puncte formeaz coninutul scrisorii de angajament. Potrivit

prevederilor SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit, dac este necesar n
scrisoarea de angajament pot fi incluse i alte puncte:
modul de atragere a altor auditori i experi n exercitarea auditului;
modul de relaii cu relaii cu auditorul predecesor (dac acesta a fost);
onorariile i alte condiii de plat.
Condiiile scrisorii de angajament pot fi modificate numai cu acordul ambelor
pri. Auditorul nu trebuie s accepte modificarea acestor condiii, dac pentru
aceasta nu exist justificri suficiente.
Ulterior se ncheie ntre client i auditor un contract de prestare a serviciilor
de audit, acesta servete ca document oficial care reglementeaz relaia clientauditor. Contractul de audit include:
obiectul contractului;
drepturile i obligaiile prilor;
responsabilitile prilor i condiiile de reziliere a contractului;
ordinea predrii documentelor;
onorariile i ordinea efecturii decontrilor;
condiii suplimentare;
adresele juridice i rechizitele bancare ale prilor;
semnturile.
Uneori ca contract de audit poate servi scrisoarea de angajament.
2
Semnificaia este un factor important de care trebuie inut cont la
planificarea auditului. Informaia este considerat semnificativ, dac lipsa sau
denaturarea ei influeneaz asupra deciziei economice a utilizatorului, bazat pe
rapoartele financiare. Caracterul semnificativ este nivelul maxim permis al unor
erori care pot fi artate n rapoartele financiare i este considerat ca neesenial,
adic nu duce utilizatorii n eroare.
Auditorul este obligat s determine dac rapoartele financiare conin
denaturri semnificative. Dac auditorul a depistat o eroare semnificativ, el
trebuie s informeze clientul ca acesta s o corecteze. Dac clientul refuz s
corecteze datele rapoartelor financiare, atunci auditorul va expune o opinie cu
meniune sau o opinie advers n dependen de faptul ct este de semnificativ
denaturarea.
Caracterul semnificativ se apreciaz de auditor pentru fiecare client n parte,
lundu-se n consideraie volumul i specificul activitii acestuia.
Aprecierea preventiv privind semnificaia se face cu scopul uurrii
colectrii dovezilor necesare. Pe parcursul auditului ea se modific frecvent din
cauza influenei diferitor factori:
Cantitativi dimensiunile entitii, profitul pn la impozitare, valoarea total a
patrimoniului, mrimea datoriilor pe termen scurt, volumul vnzrilor nete etc.
Indicatorii cantitativi de baz ai semnificaiei difer de la o ramur de activitate la
15

alta: n comer sunt vnzrile nete, n industria gazelo i transport valoarea

mijloacelor fixe, n ntreprinderile mici valuta bilanului etc.
Calitativi nedorina clientului de a dezvlui o anumit informaie, limitarea
posibilitilor de verificare a diferitor articole, caracterul ilicit al operaiilor,
nerespectarea clauzelor contractelor etc.
La evaluarea caracterului semnificativ auditorul poate utiliza 2 ci:
Inductiv stabilirea semnificaiei diferitor posturi ale rapoartelor financiare i
mai apoi a caracterului semnificativ n general.
Deductiv stabilirea mrimii totale a erorii admise i apoi repartizarea
acesteia pe diferite articole. Aceast repartizare este convenional, dar ajut
auditorul la luarea deciziei privind datele diferitor conturi care trebuie colectate.
3
Pentru o mai bun orientare i planificare a activitii sale, pentru evitarea
lucrrilor inutile, auditorul n afar de evaluarea riscului, trebuie s identifice i s
stabileasc importana sistemului contabil i de control intern.
Potrivit prevederilor SNA 400 Evaluarea riscului i controlului intern
sistemul contabil reprezint totalitatea regulilor i nregistrrilor contabile ale
agenilor economici, prin intermediul crora are loc prelucrarea operaiilor
economico-financiare n scopul inerii contabilitii financiare. Acest sistem
permite identificarea, acumularea, analiza, calculul, clasificarea, nregistrarea,
generalizarea i reflectarea n rapoarte financiare a operaiilor economice ce au
avut loc n activitatea agenilor economici.
Sistemul de control intern reprezint proceduri stabilite de conducerea firmelor
cu scopul asigurrii unei desfurri organizate i eficiente a activitii economice,
inclusiv prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, i a unei exactiti
a nregistrrilor contabile etc.
Auditul urmeaz s atribuie atenie deosebit urmtoarelor momente de
control: sigurana datelor i protecia activelor i registrelor. Exist 4 concepte
fundamentale pe care se bazeaz examinarea sistemului controlului intern:

responsabilitatea administraiei;

nivelul credibilitii;

metoda de prelucrare a informaiei (automatizat sau manual). Sistemul

controlului intern poate verifica, dac operaiunile economice:
1. ntr-adevr au avut loc;
2. sunt autorizate n mod corespunztor;
3. sunt reflectate n eviden;
4. sunt evaluate corect;
5. sunt repartizate n mod corespunztor pe conturi;
6. sunt reflectate oportun etc.
Pentru nelegerea sistemului contabil i de control intern, necesar la
planificarea activitii de audit, auditorul obine cunotine despre structura
sistemelor contabil i de control intern i despre funcionarea acestora. De ex
auditorul poate urmri cteva operaiuni economice prin ntregul sistem contabil,
16

aceast procedur putnd fi considerat ca o testare a controlului intern. Dac

auditorul a constatat unele inexactiti i erori semnificative (nerespectarea
principiilor contabile, operaii contabile omise sau unele nregistrate dublu), el este
obligat s extind procedurile de verificare.
Pentru o nelegere mai bun a acestor sisteme, auditorul trebuie s ia
cunotin cu urmtoarele aspecte:
locul unde se ntocmesc documentele i unde au loc operaiile economice;
sursele de date i circuitul documentelor;
tehnica contabil i prelucrarea datelor etc.
Dac sistemul de control intern, studiat iniial de auditor, este eficient se
micoreaz durata i costul auditului, i auditorul verific fiecare compartiment al
contabilitii sau ciclu de activitate. Sistemul de control se consider eficient dac
depisteaz repede informaia neautentic, dubioas i informeaz conducerea
despre aceasta la momentul oportun.
La testarea controlului intern auditorul acumuleaz informaia despre
neajunsurile acestuia, care ulterior vor fi prezentate n form scris sau oral
conductorului entitii.
Auditorul poate recomanda msuri de mbuntire a calitii controlului
intern.
4
Pn la elaborarea programei de efectuare a verificrilor n cadrul auditului,
auditorul este obligat s aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de
audit cu scopul reducerii acestuia pn la un nivel acceptabil sczut. Nu exist o
modalitate practic de a reduce riscul auditului la zero. Auditul poate modifica
natura, termenii i volumul procedeelor n dependen de faptul, ct de mare este
probabilitatea riscului evaluat. Cnd riscul este apreciat ca nalt, sunt utilizate date
mai temeinice, eantioane mai voluminoase, iar procedeele sunt efectuate la
sfritul sau aproape de sfritul perioadei verificate.
Riscul auditului riscul exprimrii de auditor a unei opinii
necorespunztoare atunci cnd rapoartele financiare conin denaturri
semnificative, sau viceversa. El este o combinare a diferitor genuri de risc i
include 3 componente de baz:
riscul inerent;
riscul legat de control;
riscul de nedescoperire.
Riscul inerent (propriu, intern sau legat de natura operaiunilor) apare n
legtur cu pregtirea necorespunztoare a conducerii la ntocmirea rapoartelor
financiare, diferite presiuni asupra conducerii care duc la denaturarea rapoartelor
financiare, efectuarea diferitor tranzacii complicate n special la sfritul perioadei
auditate sau evenimente care necesit asistena unui expert. Riscul propriu este
caracteristic pentru anumite clase de operaiuni sau conturi verificate. Operaiunile
care necesit evaluare contabil substanial din partea clientului sunt acelea la
17

care sunt comise de cele mai multe ori erori, de asemenea activele care pot fi mai
uor sustrase (mai repede mijloace bneti de ct evi de metal).
Riscul legat de control este riscul c o denaturare a soldului unui cont sau a
unui grup de tranzacii s nu fie descoperit i corectat la timp de contabilitate i
controlul intern.
Acest risc exist totdeauna, de aceea auditorul este obligat s fac o evaluare
preliminar a riscului legat de control la nivelul aspectului calitativ referitor la
rapoartele financiare mai ales cnd:
1. sistemul contabil i de control al agenilor economici nu sunt eficiente;
2. evaluarea eficienei sistemului contabil i de control intern ale clientului nu va
fi rezultativ.
Riscul de nedescoperire reprezint riscul c procedurile de audit ce in de
esen s nu poat detecta (depista)o denaturare a soldului unui cont care poate fi
semnificativ.
Nivelul acestui risc este legat cu procedurile ce in de esen. Un anumit risc
de nedescoperire va exista ntotdeauna, pentru c majoritatea dovezilor de audit
sunt mai degrab convingtoare, dect confirmtoare.
Pentru reducerea nivelului acestui risc pn la un nivel acceptabil, auditorul
urmeaz s ia n considerare:
caracterul procedurilor ce in de esen (de ex. Aplicarea testelor orientate
spre prile independente din afara agentului economic);
momentul de exercitare a procedurilor ce in de esen (la sfritul
perioadei auditate i nu la o dat intermediar);
volumul procedurilor ce in de esen.
ntre riscul de nedescoperire, riscul de contro i riscul inerent exist o relaie
invers. De ex. dac riscul de control i inerent sunt ridicate, riscul de
nedescoperire acceptabil trebuie s fie sczut pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil, i invers.
Nivelurile evaluate ale riscului inerent i riscului legat de control nu pot fi
niciodat att de sczute nct auditorul s poat exclude necesitatea efecturii
diferitor proceduri ce in de esen.
Deci, indiferent de nivelurile evaluate ale riscului inerent i riscului legat de
control, auditorul trebuie s efectueze unele proceduri ce in de esen referitoare la
soldurile conturilor.
Cu ct evaluarea acestor riscuri este mai ridicat, cu att mai multe dovezi de
audit trebuie s obin auditorul la efectuarea procedurilor ce in esen. Dac
auditorul determin c riscul de nedescoperire nu poate fi redus la un nivel sczut
acceptabil, auditorul trebuie s exprime opinie cu meniuni sau refuz de a exprima
opinia.
Riscul de audit n condiiile micului business
Pentru exprimarea opiniei fr meniuni asupra rapoartelor financiare att a
agenilor economici mari, ct i a celor mici, auditorul trebuie s obin acelai
nivel de asigurare. Totui, multe forme i proceduri ale controlului intern potrivit
firmelor mari nu sunt aplicabile micului business. De ex. n micul business
funciile contabile pot fi efectuate de una sau mai multe persoane care concomitent
18

pot purta responsabilitatea pentru pstrarea i distribuirea activelor, i prin urmare

divizarea responsabilitilor poate s lipseasc sau s fie strict limitat.
n acest caz dovezile de audit pot fi obinute prin efectuarea procedurilor ce
in de esen, care include compararea informaiei financiare a firmelor pentru
perioada curent cu perioada precedent, indicatorii medii pe ramur, a altor ageni
economici etc.
TEMA 3. METODOLOGIA AUDITULUI
1. Orientarea i planificarea lucrrilor de audit
2. Esena, rolul i tipologia dovezilor de audit
3. Coninutul i caracteristica documentelor de audit
4. Metode de audit. Proceduri analitice

1
n baza informaiei de care dispune, auditorul determin natura i caracterul
lucrrilor care urmeaz a fi ntreprinse pe parcursul executrii lucrrilor de audit.
Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului, ca parte
important a planificrii activitii de audit contribuie la identificarea domeniilor i
a sistemelor semnificative ale operaiilor economico-financiare i executarea
rapid a lucrrilor.
Potrivit prevederilor SNA 300 Planificarea auditorul trebuie s elaboreze
un plan general de audit, descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a
auditului. Forma i coninutul planului de audit pot varia n dependen de volumul
activitii agentului economic, de complexitatea auditului, de metodologia i
procedeele tehnice specifice utilizate de auditor.
Planul general de audit schematic poate fi prezentat astfel:
Planul general de audit
Firma client
Perioada auditului
Conductorul grupului de audit
Componena grupului
Denumirea lucrrilor

Executor

Termen de
execuie

Not

Instruirea membrilor grupului de

audit
Examinarea sistemului de control
intern
Auditul documentelor de constituire
i nregistrare
Auditul: activelor pe termen lung
activelor curente
19

capitalului propriu
Analiza situaiei patrimoniale
financiare
Perfectarea rezultatelor auditului

Conductorul grupului de audit

Dup ntocmirea Planului general de audit se ntocmete programa de audit,
care este pentru auditori un set de instruciuni necesare la ndeplinirea planului de
audit. Programele de audit pot fi de dou tipuri: programa testelor de control i
programa verificrii soldurilor conturilor.
O program de audit poate include:
teste a operaiunilor, la utilizarea acestora se determin dac se permite
efectuarea diferitor operaiuni, corect sunt ntocmite formulele contabile,
dac sunt calculate corect totalurile n registrele analitice, dac corect este
transcris informaia n Cartea mare;
proceduri analitice - ele sunt eficiente, mai puin costisitoare i permit
economisirea timpului. Se folosesc la evaluarea stabilitii financiare a
clientului.
Teste a posturilor bilanului cercetarea stocurilor de mrfuri i materiale,
numrarea mijloacelor bneti, revizuirea conturilor debitorilor.
Programul de audit
al activelor pe termen lung
1. Verificarea respectrii condiiilor din contractele privind procurarea i
livrarea activelor pe termen lung;
2. Verificarea corectitudinii reevalurii mijloacelor fixe;
3. Verificarea contabilizrii operaiilor economice privind activele pe termen
lung;
4. Controlul calculului uzurii conform politicii de contabilitate i n scopul
impozitrii;
5. Inventarierea mijloacelor fixe etc.
La elaborarea programelor de audit pot fi utilizate pachete de programe
aplicative, care automatizeaz procesul de alegere a procedurilor care corespund
particularitilor clientului auditat.
2
Scopul activitii auditorului este ntocmirea raportului de audit, care conine
opinia acestuia cu privire la autenticitatea informaiei verificate. Gradul de
certitudine a opiniei de audit, calitatea i credibilitatea acesteia depinde n mod
esenial de dovezile de audit.
Dovezile de audit constituie informaia colectat de auditor n procesul de
verificare, pe baza creia este formulat opinia auditorului. Anume informaia
20

financiar din documentele primare i de sintez contabil i permit auditorului s

formuleze concluzii juste, care stau la baza opiniei de audit..
Orice dovad de audit joac un rol semnificativ la formularea opiniei de
audit dac ea este:
relevant dovada corespunde scopului urmrit la auditare;
competent (suficient) permite formularea unei opinii;
rezonabil lucrrile executate pentru acumularea dovezilor corespund
principiului eficienei (corelaia optim dintre pre i calitatea serviciului
de audit).
n general, auditorul nu dispune de posibiliti reale s examineze toat
informaia la care are acces pentru a-i forma opinia, iat de ce apar mai multe
tipuri de dovezi de audit, ceea ce permite clasificarea lor dup mai multe criterii:
I. n funcie de caracterul dovezilor obinute:
- dovezi documentate;
- dovezi vizuale.
II. n funcie de sursa de obinere:
- externe (obinute de la tere persoane furnizori,clieni,banc);
- combinate;
- interne (de la nsi agentul economic controlat).
III. n funcie de tipul procedurilor executate:
- dovezi obinute n rezultatul testrii controlului intern;
- dovezi obinute n rezultatul aplicrii procedurilor ce in de esen.
IV. n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat:
- dovezi de audit ce se refer la existena activelor i datoriilor;
- dovezi de audit ce confirm drepturile i obligaiile agentului economic;
- dovezi de audit ce confirm veridicitatea tranzaciilor economice;
- dovezi de audit ce confirm exactitatea contabilizrii tranzaciilor economice;
- dovezi de audit cu privire la prezentarea i dezvluirea posturilor rapoartelor
financiare;
- dovezi de audit aferente plenitudinii activelor, datoriilor i tranzaciilor.
Dovezile de audit obinute personal de auditor sunt mai valoroase dect cele
obinute de la client, iar cele cu caracter verbal sunt calificate ca fiind mai
inferioare dect cele cu caracter documentar. De asemenea dovezile de audit sunt
mai convingtoare dac aceeai informaie este obinut concomitent din mai multe
surse i coincide dup coninut.
n cazul n care dovezile de audit, obinute din diverse surse, nu corespund
auditorul trebuie s aplice proceduri suplimentare de audit pentru a stabili care din
sursa consultat este veridic. Procedurile de audit, recomandate de S.N.A. 500
Dovezi de audit pentru obinerea dovezilor, sunt:
1. proceduri cu privire la testarea controlului intern;
2. proceduri cu caracter de esen.

21

3
Potrivit prevederilor S.N.A. 230 Documentaia, auditorul trebuie s
documenteze informaiile i faptele care sunt importante pentru acumularea
dovezilor ce stau la baza opiniei de audit, precum i pentru confirmarea faptului c
auditul a fost efectuat n conformitate cu cerinele S.N.A..
Documentele de lucru pot fi ntocmite pe suporturi de hrtie, tehnici sau pe
ali purttori de informaii, ele se pstreaz de organizaia de audit i reprezint
proprietatea acesteia.
Auditorul este obligat s ntocmeasc documentele de lucru n aa mod nct
acestea s fie suficient de detaliate i complete pentru a asigura nelegerea
general a lucrrilor exercitate de auditor.
Documentele de lucru trebuie s conin informaii referitoare la:
planificarea auditului;
dovezi privind studierea i aprecierea sistemelor contabil i de control
intern;
caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit
efectuate;
analiza operaiunilor economice, a soldurilor conturilor , a indicatorilor i
a tendinelor semnificative ale activitii agentului economic;
copii ale scrisorilor despre aspectele comunicate sau discutate cu agentul
economic n legtur cu exercitarea auditului;
concluziile la care a ajuns auditorul reieind din dovezile de audit obinute
etc.
Informaia coninut n documentele de lucru este confidenial i nu urmeaz
a fi supus divulgrii din partea auditorului terelor persoane, cu excepia cazurilor
prevzute de legislaia n vigoare.
Termenele de pstrare a documentelor de lucru auditori le determin de
sinestttor, reieind din urmrile juridice sau profesionale posibile.
4
n cadrul verificrilor de audit pot fi utilizate urmtoarele metode:
verificarea efectiv calculul valorii materialelor, mijloacelor fixe, mijloacelor
bneti, inventarierea acestora;
aprobarea primirea aprobrilor scrise din partea persoanelor tere cu privire la
exactitatea informaiei (de ex:despre creane sau datorii);
controlul documentar corectitudinea completrii tuturor rechizitelor, existena
corectrilor, corectitudinea calculrii sumelor etc.;
urmrirea vizual de ctre auditor a posibilitilor reale ale clientului;
anchetarea oral sau n scris a clientului;
teste (proceduri) analiticeinclude compararea informaiei financiare cu aceeai
indicatori ai perioadelor precedente de gestiune, cu rezultatele ateptate (din buget,
business plan), cu indicatorii similari pe ramur. Procedurile analitice permit
evaluarea corelaiilor dintre diferii indicatori prin utilizarea comparaiilor
procentuale, metodei indicilor sau coeficienilor;
22

verificare special cu invitarea unei persoane specializate ntr-un domeniu

ngust de activitate.

TEMA 4. FRAUDA I EROAREA

La exercitarea activitii de audit auditorul trebuie s ia n considerare
denaturrile semnificative ale rapoartelor financiare aprute ca rezultat al fraudei
sau erorii. Frauda reprezint aciunile intenionate ale unor persoane, care
afecteaz negativ autenticitatea rapoartelor financiare. Ea poate include:
- falsificarea documentelor contabile;
- schimbarea intenionat a nregistrrilor contabile, care denatureaz sensul
operaiunilor economice;
- nregistrarea operaiunilor neefectuate etc.
Frauda mai poate fi definit ca dobndirea dreptului asupra proprietii strine prin
intermediul nelciunii sau abuzului de ncredere
Eroarea este denaturarea neintenionat a informaiei financiare ca rezultat al
greelilor aritmetice sau logice n nregistrrile contabile, neateniei sau prezentrii
incorecte a faptelor activitii economice etc.
Erorile pot fi:
n inerea evidenei contabile:
- lipsa inerii evidenei contabile ( de ex. una din activitile unei ntreprinderi
este construcia, contabilul nedorind s ntocmeasc formulele contabile potrivit
particularitilor acestui gen de activitate (n ateptarea unui specialist mai cu
experien n acest domeniu) toate cheltuielile de construcii n cursul anului le
reflecta datorii, ca rezultat la finele anului sau format nite solduri foarte mari de
datorii);
- ntmpltoare (mecanic a greit codul contului, nu a luat corect cursul valutar n
calculul diferenelor de curs).
repetate (de ex. de mai multe ori se ntocmete aceeai formul greit), - ele se
depisteaz foarte uor studiind Cartea mare. Aceste greeli apar n legtur cu:
- necunoaterea regulilor de inere a evidenei contabile;
- necunoaterea prevederilor fiscalitii;
Dup gradul pericolului frauda poate fi:
simpl;
calificat.
n dependen de executori se cunoate:
fraud din partea lucrtorilor angajai;
fraud din partea conductorilor sau managerilor;
fraud din partea furnizorilor i clienilor;
fraud din afacerile dubioase cu investiii.
La descoperirea fraudei sau erorii, auditorul urmeaz s informeze la timp
conducerea despre aceasta, chiar dac influena acestora asupra rapoartelor
financiare este nesemnificativ. Dac auditorul constat implicarea n fraud a
conducerii agentului economic, el va solicita consultan juridic. Dac conducerea
agentului economic mpiedic auditorul s obin dovezi suficiente cu privire la
23

influena semnificativ a fraudei i erorii asupra rapoartelor financiare, auditorul

trebuie s expun o opinie cu meniuni sau s refuze exprimarea acesteia, ca
rezultat al limitrii sferei de aplicare a auditului.
Auditorul n caz de depistare a erorii sau fraudei este obligat s pstreze
confidenialitatea i s nu divulge persoanelor tere, chiar i organelor de
administrare i control, informaia dat.
Dac conducerea agentului economic nu ia msurile de corectare pe care
auditorul le consider necesare, acesta poate renuna la angajamentul de audit.

TEMA 5. AUDITUL CICLULUI VNZRI CREANE - NCASRI

La auditul ciclului vnzri-ncasri, n afar de actele normative cu caracter
general, este necesar a se conduce de:
Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003;
Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de
coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr.547 din
04.08.1995;
S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;
S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;
S.N.C. 8 Profitul (pierderea) net () al (a) perioadei de gestiune, erorile
eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003;
S.N.C. 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al
Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;
Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului
Finanelor al Republicii Moldova nr.60 din 29.05.2012;
Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i
control cu memorie fiscal, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale
pentru mainile de cas i control din 24.07.1998.
Conform paragrafului 6 din S.N.C. 2, stocurile de mrfuri i materiale,
reprezint activele:
a) destinate vnzrii n cazul activitii economice ordinare;
b) nregistrate ca producie neterminat;
c) destinate consumului n procesul de producie i la prestarea de servicii.
Ele cuprind:
a) materialele destinate utilizrii n procesul de producie;
b) producia neterminat (n curs de execuie);
c) produsele finite;
d) mrfurile, inclusiv terenurile i alte active materiale achiziionate i
destinate revnzrii;
e) obiectele de mic valoare i scurt durat.
24

Obiectivul general al auditului vnzri-ncasri const n a determina dac

soldurile conturilor afectate de operaiunile ciclului sunt corect prezentate prin
prisma principiilor contabile general acceptate.
Auditul veniturilor din vnzri
Conturile tipice incluse n ciclul vnzri-ncasri sunt: conturile curente n
valut naional i strin; creane, provizioane privind creanele dubioase
(incerte); vnzri (venituri din vnzri). Natura conturilor poate varia, bineneles,
n funcie de ramura economiei, de clientul auditat. ns n ciclul vnzri-ncasri
exist cinci categorii de operaiuni i anume:
1. Vnzri (cu plata imediat i pe credit);
2. ncasri;
3. Vnzri restituite i rabaturi acordate;
4. Scoaterea creanelor dubioase (irecuperabile) din gestiune;
5. Estimarea cheltuielilor privind creanele incerte.
n afar de vnzrile cu plat imediat, orice operaiune i suma se regsete,
pn la urm n unul din cele dou conturi bilaniere:

creane-clieni;

provizioane privind creanele dubioase.

Ciclul vnzri-ncasri cuprinde deciziile i procesele necesare pentru
transferul ctre clieni a dreptului de proprietate asupra bunurilor i serviciilor,
dup ce aceste bunuri i servicii devin disponibile pentru vnzare. El ncepe cu o
solicitare formulat de un cumprtor i se ncheie cu transformarea bunului sau
serviciului ntr-o crean comercial curent i, n sfrit, n mijloace bneti.

Exist opt funcii economice ale ciclului vnzri-ncasri:

prelucrarea comenzilor clienilor;
acordarea creditului comercial;
livrarea bunurilor;
facturarea clienilor i nregistrarea vnzrilor;
prelucrarea i nregistrarea ncasrilor;
prelucrarea i nregistrarea bunurilor restituite i a rabaturilor acordate;
scoaterea creanelor dubioase, irecuperabile din gestiune (eviden);
acoperirea cheltuielilor privind creanele dubioase.

Aceste funcii se desfoar n orice entitate n cursul nregistrrii celor cinci

categorii de operaiuni ale ciclului vnzri-ncasri.
Primele patru procese corespund nregistrrii vnzrilor, n timp ce fiecare
dintre celelalte categorii de operaiuni i corespunde cte o singur funcie
economic.
Este esenial s se neleag funciile economice, precum i documentele i
evidenele contabile dintr-o entitate nainte de a se estima riscul de control i a se
25

putea proiecta testele mecanismelor de control i testele substaniale ale

operaiunilor.
Teste de recunoatere a veniturilor
1)
Se discut cu persoanele din segmentul de raportare despre politicile
contabile, n special a celor aplicate asupra veniturilor, care urmresc:
Identificarea i validarea schimbrilor intervenite n politicile contabile de
recunoatere a veniturilor, precum i a modului n care aceste schimbri au un
impact asupra realizrii acestora;
Verificarea modului de aplicare a politicilor contabile i dac situaiile de
neaplicare au fost prezentate n situaiile financiare.
2)
Se discut cu persoana responsabil, existena unor neclariti cu privire la
durata ncasrilor. Se vor investiga mai ales:
Colectabilitatea;
Restanele;
Garaniile si alte obligaii;
Pe baza acestor discuii se determin dac un venit va fi sau nu realizat sau
dac nu vor aprea situaii de pierderi. Se propun ajustri.
3)
Dac entitatea a avut tranzacii n perioada curent n care recunoaterea
veniturilor nu s-a fcut entitatea va trebui s elaboreze o analiz cu privire la aceste
venituri. Aceste tranzacii se verific prin urmtoarele proceduri:
Avnd la baza gradul de incertitudine al ncasrii veniturilor i alte fapte
relevante, se determin dac metoda de recunoatere a venitului este cea adecvat
i dac a fost folosit i n anii precedeni.
Se revizuiesc contractele de vnzare, mpreun cu documentele justificative
pentru a se stabili metoda de recunoatere a venitului aplicat n perioada curent.
Se iau n considerare tranzaciile care au generat venituri ealonate
semnificative.
Ar trebui s menionm faptul c anumite proceduri satisfac mai multe
obiective:
Vnzrile nregistrate exist. Pentru acest obiectiv, auditorul ar trebui s
analizeze posibilitatea producerii urmtoarelor trei tipuri de erori: includerea n
jurnale a unor vnzri pentru care nu s-a efectuat nici o livrare, nregistrarea unei
vnzri de mai multe ori i efectuarea de livrri ctre clieni inexisteni i
nregistrarea unor vnzri aferente acestor livrri. Primele dou tipuri de erori pot
fi att intenionate, ct i nu intenionate. Ultimul tip este ntotdeauna o eroare
intenionat. Consecinele poteniale ale unor asemenea erori sunt semnificative,
deoarece ele pot duce la o supraevaluare a activelor i a profitului;
Operaiunile de vnzri existente sunt nregistrate;
Vnzrile sunt corect nregistrate;
Vnzrile nregistrate sunt corect clasificate;
Vnzrile sunt nregistrate la datele corecte;
Operaiunile de vnzri sunt corect transferate n fiierul sistematic i corect
sintetizate. Pentru proiectarea testelor de control i a testelor substaniale ale

26

operaiunilor n sfera ncasrilor se folosete aceeai metodologie ca i pentru

vnzri:
Verificarea nregistrrii sumelor primite. Tipul de deturnare de mijloace
bneti cel mai greu de identificat pentru auditor este acela care se produce naintea
nregistrrii mijloacelor bneti n jurnalul ncasrilor sau ntr-o alt eviden a
mijloacelor bneti;
Justificarea ncasrilor. O procedur de audit util, prin care se testeaz dac
toate ncasrile depuse n contul bancar este justificarea ncasrilor;
Testele privind descoperirea compensrii creanelor-clieni reprezint
amnarea nregistrrii ncasrii unor creane pentru a camufla un minus de cas
existent. Deturnarea de acest tip este comis de o persoan care gestioneaz
ncasrile i apoi le nregistreaz n sistemul informatic. Aceast persoan amn
nregistrarea ncasrilor de la un client i acoper golurile cu banii ncasai de la un
alt client. La rndul lor, acestea din urm sunt acoperite din ncasrile primite de la
un al treilea client cu cteva zile mai trziu. Angajatul este obligat s continue
acoperirea banilor lips prin compensri repetate de acest tip, s nlocuiasc banii
furai sau s gseasc o alt modalitate de a camufla minusul de mijloace bneti.
Acest tip de deturnare poate fi uor evitat printr-o separare a sarcinilor i printr-o
politic de concedii obligatorii pentru persoanele care se ocup att de gestiunea
mijloacelor bneti, ct i de nregistrarea ncasrilor n sistemul contabil. Frauda
poate fi detectat prin compararea numelui, sumelor i datelor nscrise n avizele de
achitare cu nregistrrile din jurnalul ncasrilor i cu copiile borderourilor de
vrsmnt corespunztoare. Deoarece aceast procedur o cantitate relativ mare de
timp, ea este aplicat, de regul, numai cnd exist o ngrijorare specific privind
deturnarea, aprut n urma constatrii unui neajuns al controlului intern.
Auditul gestionrii creanelor
Existena creanelor scoase din eviden nregistrate este cel mai important
obiectiv de audit legat de operaiuni de care auditorul ar trebui s in cont n
cursul verificrii scoaterii din gestiune a creanelor dubioase, irecuperabile
individuale.
O preocupare major n testarea creanelor scoase din eviden ca fiind
dubioase, irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client s acopere o
deturnare de active prin scoaterea din eviden a unor creane care au fost deja
ncasate.
Principalul mecanism de control utilizat pentru prevenirea acestui tip de
eroare este autorizarea adecvat a scoaterii din eviden a creanelor dubioase,
irecuperabile de ctre o persoan de la un nivel de conducere mputernicit, numai
dup o investigare aprofundat a motivului neachitrii facturii de ctre client.
n mod normal, verificarea creanelor scoase din eviden necesit relativ
puin timp. O procedur tipic ar consta n examinarea aprobrilor fcute de
persoanele mputernicite. Dup ce auditorul a confirmat c toate creanele scoase
din gestiune prin articole nregistrate n jurnalul general sunt corecte, elementele
selectate ar trebui confruntate cu fiierul sistematic al creanelor-clieni pentru a se
testa corectitudinea nregistrrii lor n contabilitate.
27

Testele trebuie sa determine dac:

Creanele reprezint toate sumele datorate entitii la sfritul perioadei,
auditorul trebuind sa verifice corectitudinea nregistrrii acestora, precum si modul
de prezentare a informaiilor cu privire la creanele entitii. Auditorul trebuie sa
verifice in mod special creanele cesionate (valoarea acestora, terii in favoarea
crora s-au cesionat), verificarea nscrierii acestora la arhiv. Sumele prezentate
reprezint drepturi reale ale entitii.
Provizioanele pentru creane dubioase (compromise), veniturile si reducerile
de provizioane sunt calculate, descrise si prezentate in mod corect si adecvat, fr a
fi supraevaluate sau subevaluate (in cazul provizioanelor). Provizioanele pentru
creane compromise, veniturile si reducerile de provizioane au fost alocate
perioadei adecvate.
A.
Testarea Registrelor jurnal
1.
Obinerea reconcilierii soldurilor creanelor cu evidenele contabile din
Cartea Mare (n lei i n valut) la data trimiterii scrisorilor de confirmare sau la
sfritul perioadei.
Pentru obinerea reconcilierii se pot efectua urmtoarele teste i proceduri:
- Verificarea ncruciat a totalurilor de control din Cartea Mare, cu sursa care a
condus la generarea acestuia.
- Examinarea documentelor justificative pentru detectarea elementelor materiale
sau neobinuite.
- Verificarea balanei pentru a se asigura faptul c toate soldurile creanelor
nregistrate sunt incluse n situaiile financiare.
- Urmrirea cu atenie sporit a creanelor scadente la un an de la data bilanului.
Reclasificarea acestora n creane pe termen lung, dac este cazul.
B.
Testarea existentei creanelor prin circularizarea soldurilor de nchidere
Selectarea conturilor din balana care vor face obiectul transmiterii
scrisorilor de confirmare. Modalitatea de eantionare precum i procentul din sold
care se testeaz n acest fel este o chestiune de judecat profesional a auditorului
implicat n derularea auditului.
Aplicarea procedurilor alternative n cazul n care nu se primete un numr
suficient de rspunsuri la aceste scrisori, precum i n cazul apariiei unor
discrepane fa de nregistrrile entitii.
Examinarea documentelor justificative pentru a verifica soldurile nregistrate,
n cazul n care nu se rspunde scrisorilor de confirmare.
TEMA 6. AUDITUL CICLULUI PROCURRI STOCURI - DATORII
La auditul ciclului procurri-pli, n afar de actele normative cu caracter
general, este necesar a se conduce de:

Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003;

Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de

coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr.547 din
04.08.1995;
28


S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;

S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, aprobat prin

ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;

S.N.C. 8 Profitul (pierderea) net () al (a) perioadei de gestiune, erorile

eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003;

S.N.C. 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al

Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997;

Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului

Finanelor al Republicii Moldova nr.60 din 29.05.2012;

Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i

control cu memorie fiscal, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale
pentru mainile de cas i control din 24.07.1998.
Obiectivul general al auditului ciclului procurri-pli const n a evalua
dac toate conturile afectate de cumprrile de bunuri i servicii i de plile n
contul acestor procurri sunt corect prezentate n conformitate cu principiile
contabile general acceptate. n acest ciclu sunt incluse trei categorii de operaiuni:

cumprri de bunuri i servicii;

pli;

procurri restituite i rabaturi i reduceri directe obinute.

Conturile tipice care reprezint ciclul procurri-pli sunt multe la numr.
Printre ele pot fi menionate: cont bancar; datorii furnizori; procurri de materii
prime; procurri restituite i rabaturi obinute; reduceri imediate obinute pentru
procurri; cheltuieli efectuate n avans; cont sintetic de cheltuieli administrative;
cont sintetic de cheltuieli comerciale; cont sintetic de cheltuieli de producie .. i
un ir de conturi analitice.
Cele trei categorii de operaiuni ale ciclului procurri-pli sunt reprezentate
de patru funcii economice:
prelucrarea comenzilor de procurare;
recepia bunurilor i serviciilor;
constatarea (nregistrarea) datoriei;
prelucrarea i nregistrarea plilor.
Aceste funcii au loc la orice entitate n cursul nregistrrii celor trei categorii
de operaiuni ale ciclului de cumprri-pli.
Prelucrarea comenzilor de procurare.
Punctul de plecare a ciclului este solicitarea unor bunuri sau servicii de ctre
personalul clientului. Formularul concret al solicitrii i aprobrile necesare depind
de natura bunurilor i serviciilor i de politicele companiei.
Cererea de aprovizionare reprezint o solicitare de bunuri i servicii
formulat de un angajat al mputernicit n acest sens.
29

Comanda de procurare este un document care consemneaz descrierea,

cantitatea i alte informaii privind bunurile i serviciile pe care entitatea
intenioneaz s le achiziioneze.
Borderoul de intrare-recepie reprezint un document ntocmit la momentul
n care bunurile corporale sunt primite i consemneaz descrierea bunurilor,
cantitatea primit, data primirii i alte informaii relevante. Pe parcursul activitii,
momentul recepiei bunurilor i serviciilor reprezint data la care entitile
nregistreaz datoria aferent unei achiziii.
Jurnalul procurrilor (cumprrilor) este folosit pentru nregistrarea
operaiunilor de procurare. Un jurnal detaliat al procurrilor include toate
operaiunile de acest tip. De regul, acest jurnal cuprinde cteva categorii de
clasificare pentru cele mai importante tipuri de procurri, cum ar fi procurarea de
stocuri, angajarea de reparaii curente i capitale, aprovizionarea cu materiale
consumabile, nregistrarea creterii datoriilor-furnizori. Detaliile analitice din
jurnal sunt transferate n fiierul sistematic al datoriilor-furnizori, iar totalurile
jurnalului sunt sintetizate n cartea mare.
Situaia sintetic a procurrilor este un document n care se face o sintez a
procurrilor efectuate ntr-o anumit perioad. De regul, aceast situaie cuprinde
informaiile cum ar fi clasificarea conturilor, tipul de stocuri i diviziunile entitii.
Factura furnizorului este un document care consemneaz informaii
precum: descrierea i cantitatea bunurilor i serviciilor expediate, preul (inclusiv
cheltuielile de transport), condiiile obinerii unei reduceri imediate de pre i data
facturrii. Acest document este esenial, deoarece el specific suma datorat
furnizorului n contul unei procurri.
Nota contabil de debitare este un document care indic o diminuare a
sumei datorate unui furnizor, ca urmare a restituirii bunurilor procurate sau a
obinerii unui rabat comercial. Deseori, aceast not are aceeai form general ca
i factura furnizorului.
Ordin de plat justificativ. Acest document este folosit ca modalitate de a
nregistra i controla procurrile. Ordinul de plat justificativ este o pagin de titlu
sau un dosar care reunete mai multe documente cum ar fi comanda de procurare,
copia bonului de mpachetare, borderoul de intrare-recepie, factura furnizorului.
Dup achitarea contravalorii bunurilor, o copie a cecului de plat este adugat la
acest pachet de documente.
Fiierul sistematic al datoriilor-furnizori este folosit pentru nregistrarea
informaiilor analitice de procurri, pli, cumprri restituite i rabaturi obinute
aferente fiecrui furnizor. Fiierul sistematic este actualizat pe baza fiierelor
informatice coninnd operaiuni de procurri, cumprri restituite i rabaturi
obinute i pli. Totalul soldurilor conturilor analitice (individuale) din fiierul
sistematic trebuie s fie egal cu soldul total al contului (sintetic) de datoriifurnizori din cartea mare.
Multe entiti nu in fiierul sistematic al datoriilor pe furnizori. Aceste
entiti pltesc pe baza facturilor individuale ale furnizorilor. Astfel, totalul
facturilor neachitate ale furnizorilor din fiierul sistematic este egal cu totalul
contului de datorii-furnizori.
30

Balana de verificare a datoriilor-furnizori consemneaz suma datorat la

un moment dat fiecrui furnizor sau suma aferent fiecrei facturi sau ordin de
plat justificativ. Este ntocmit direct din datele fiierului sistematic al datoriilorfurnizori.
Prelucrarea i nregistrarea plilor. Plile sunt fcute prin intermediul
unor cecuri ntocmite de computer pe baza informaiilor incluse n fiierul
informatic al operaiunilor de procurare, n momentul primirii bunurilor i
serviciilor.
Cecul este documentul folosit pentru achitarea contravalorii unei procurri.
Dup ce este semnat de o persoan mputernicit cecul devine un activ. Prin
urmare, cecurile semnate ar trebui expediate prin pot de ctre semnatar sau de o
alt persoan, dar sub supravegherea acestuia. n momentul n care este prezentat
de furnizor i achitat de banc, cecul devine un cec anulat. Achitarea poate avea
loc i printr-un sistem electronic.
Jurnalul plilor este folosit pentru nregistrarea operaiunilor de plat. Este
ntocmit pentru orice perioad de timp, pornindu-se de la operaiunile de plat
nregistrate n fiierele informatice. Detaliile din jurnal sunt transferate n fiierul
sistematic al datoriilor-furnizori, iar totalurile jurnalului sunt nregistrate n cartea
mare.
Auditul datoriilor comerciale i gestionrii stocurilor
n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii:
n funcie de coninutul economic avem datorii financiare; datorii
comerciale; datorii calculate.
Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale entitii fa de
furnizori, antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite
i serviciile de care entitatea a beneficiat.
ntr-un audit tipic, conturile pentru verificarea crora prin teste ale detaliilor
soldurilor este nevoie de cel mai mult timp sunt stocurile, datoriile-furnizori,
cheltuielile. O parte din timp poate fi economisit dac auditorul reuete s reduc
testele detaliilor soldurilor conturilor prin aplicarea unor teste ale mecanismelor de
control i a unor teste substaniale ale operaiunilor n scopul de a verifica
eficacitatea controlului intern din sfera procurrilor i plilor. Aceste teste din
ciclul procurri-pli sunt mprite n dou categorii generale:
- teste ale procurrilor;
- teste ale plilor.
Auditorul obine o nelegere a controlului intern al ciclului procurri-pli
prin studierea diagramelor secvenionale ale clientului, ntocmirea chestionarelor
de control intern i efectuarea unor teste. Procedurile folosite pentru a nelege
controlul intern din ciclul procurri-pli sunt similare celor aplicate n alte cicluri
de operaiuni.
Fiecrei funcii economice (prelucrarea comenzilor de procurare; recepia
bunurilor i serviciilor; constatarea (nregistrarea) datoriei; prelucrarea i
nregistrarea plilor) i corespund anumite mecanisme-cheie de control intern.
Mecanismele-cheie ale controlului intern se refer la:
31

autorizarea procurrilor;
separarea gestiunii bunurilor primite de alte funcii;
nregistrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor;
autorizarea plilor ctre furnizor.

O b i e c t i v e l e d e a ud i t r e f e r i t o r l a o p e r a i u n i l e i m e c a n i s m e l e c he i e a l e c o n t r o l u l ui i nt e r n p e n t r u p r o c ur r i :
procurrile nregistrate corespund bunurilor i serviciilor primite i sunt
conforme cu interesele clientului (existen) (cererea de aprovizionare, comanda
de procurare, borderoul de recepie i factura furnizorului sunt anexate la ordinul
de plat justificativ; procurrile sunt aprobate la nivelul ierarhic corespunztor;
computerul accept nregistrarea de procurri numai pentru furnizorii autorizai
din fiierul sistematic al furnizorilor; documentele sunt anulate pentru a
prentmpina reutilizarea lor; facturile furnizorilor, borderourile de recepie,
comenzile de procurare i cererile de aprovizionare sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de procurare existente sunt nregistrate (exhaustivitate)
(comenzile de procurare sunt prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor
numerice; borderourile de recepie sunt prenumerotate i se ine o eviden a
succesiunii lor numerice; ordinele de plat justificative sunt prenumerotate i se
ine o eviden a succesiunii lor numerice);
operaiunile de procurare nregistrate sunt corecte (exactitate) (calculele i
sumele sunt verificate pe plan intern; totalurile din pachete de date sunt comparate
cu rapoartele sintetice; preurile i reducerile aferente procurrilor sunt aprobate);
operaiunile de procurare sunt corect clasificate (clasificare) (se folosete un
plan de conturi adecvat; clasificrile conturilor sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de procurare sunt nregistrate la datele corecte (cronologie)
(procedurile contabile impun nregistrarea operaiunilor ct mai curnd dup
primirea bunurilor i serviciilor; datele sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de procurare sunt corect transferate n fiierele sistematice ale
datoriilor-furnizori i stocurilor i corect sintetizate (sistematizare i sintetizare)
(coninutul fiierului sistematic al datoriilor-furnizori este verificat plan intern;
totalurile fiierului sistematic al datorilor-furnizori sau ale balanei de verificare
sunt comparate cu totalurile crii mari).
Comentariile fcute n ceea ce privete metodologia i procesul de proiectare
a procedurilor de audit aferente procurrilor se aplic i plilor. Dup ce auditorul
determin procedurile de aplicat, testele procurrilor i testele plilor sunt, de
regul, efectuate concomitent. De exemplu, pentru o operaiune selectat din
jurnalul procurrilor pentru a fi examinat, factura furnizorului i borderoul de
recepie sunt verificate concomitent cu cecul anulat corespunztor.
O b i e c t i v e l e d e a ud i t r e f e r i t o r l a o p e r a i u n i l e i m e c a n i s m e l e c he i e a l e c o n t r o l u l ui i nt e r n p e n t r u p l i :
plile nregistrate corespund unor bunuri i servicii realmente primite
(existena) (exist o separare adecvat a sarcinilor ntre evidena datoriilor32

furnizori i gestiunea cecurilor semnate; documentele justificative sunt examinate

nainte de semnarea cecurilor de ctre persoana autorizat; n momentul semnrii
cecurilor se nscrie aprobarea plii pe documentele justificative);
operaiunile de plat existente sunt nregistrate (exhaustivitate) (cecurile
sunt prenumerotate i se ine o eviden a succesiunii lor numerice; soldurile
conturilor bancare sunt confruntate n fiecare lun cu evidenele contabile interne
de ctre un angajat independent de funciile de nregistrare a plilor sau gestiune
a activelor);
operaiunile de plat nregistrate sunt corecte (exactitate) (calculele i
sumele sunt verificate pe plan intern; soldurile conturilor bancare sunt confruntate
lunar cu evidenele contabile interne de ctre o persoan independent);
operaiunile de plat sunt corect clasificate (clasificarea) (se folosete un
plan de conturi adecvat; clasificrile conturilor sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de plat sunt nregistrate la datele corecte (cronologie)
(procedurile contabile impun nregistrarea operaiunilor ct mai curnd dup
semnarea cecului; datele sunt verificate pe plan intern);
operaiunile de plat sunt corect transferate n fiierul sistematic al
datoriilor-furnizori i corect sintetizate (sistematizare i sintetizare) (coninutul
fiierului sistematic al datoriilor-furnizori este verificat pe plan intern; totalurile
fiierului sistematic al datoriilor-furnizori sau ale balanei de verificare sunt
comparate cu totalurile crii mari).
Dat fiind c toate operaiunile procurri-pli circul, de regul, prin contul
de datorii-furnizori, acest cont are o importan critic n orice audit al ciclului
procurri-pli.
Obiectivele de audit referitoare la solduri i procedurile testelor tipice ale
detaliilor soldurilor n cazul datoriilor-furnizori:
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori concord cu fiierul
sistematic corespunztor, iar totalul este corect calculat i concord cu cartea mare
(concordana detaliilor)
(recalcularea totalului listei datoriilor-furnizori;
confruntarea totalului cu cartea mare; confruntarea facturilor individuale ale
furnizorilor cu fiierul sistematic, verificnd denumirile i sumele);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori exist (existena)
(confruntarea sumelor pornind de la lista datoriilor-furnizori spre facturile i
situaiile recapitulative ale furnizorilor; confirmarea datoriilor-furnizori, punnd
accentul pe sumele mari, neobinuite);
datoriile-furnizori existente sunt incluse n lista datoriilor-furnizori
(exhaustivitate) (efectuarea testelor privind datoriile din afara exerciiului);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori sunt corecte (exactitate)
(efectuarea procedurilor similare ca i cele folosite pentru obiectivul existenei i
pentru testarea datoriilor din afara exerciiului);
datoriile-furnizori din lista datoriilor-furnizori sunt corect clasificate
(clasificarea) (se verific lista i fiierul sistematic pentru a detecta datoriile fa

33

de prile afiliate, efectele comerciale sau alte datorii purttoare de dobnzi,

datoriile pe termen lung i soldurile debitoare);
operaiunile din ciclul procurri-pli sunt nregistrate n exerciiul contabil
corespunztor (se efectueaz testele privind datoriile din afara exerciiului; teste
detaliate ca parte a observrii fizice a stocurilor; teste privind stocurile n
tranzit);
compania are o obligaie de a achita datoriile incluse n lista datoriilorfurnizori (obligaii) (se examineaz situaiile recapitulative remise de furnizori
pentru confirmarea datoriilor-furnizori);
conturile din ciclul procurri-pli sunt corect prezentate i dezvluite
(prezentare i dezvluire) (se verific situaiile recapitulative pentru a se asigura c
datoriile semnificative legate de prile afiliate, pe termen lung i purttoare de
dobnzi sunt prezentate separat).
n c a z u l s t o c ur i l o r a u d i t o r u l v e r i f i c d a c :
t o a t e s t o c u r i l e a u fo s t i d e n t i f i c a t e i i n c l u s e n a c t i v u l
b i la n i e r (c r i t e r i u l exhaustivitii);
toate stocurile au fost corect reflectate;
costul stocurilor a fost corect calculat;
stocurile cu micare lent sau fr micare au fost corect evaluate ( la cea
mai mic valoare dintre valoarea de bilan i valoarea realizabil net - aici
este vorba despre exactitate , despre valoare);
aceste stocuri incluse n activul bilanier exist i fizic ( este vorba despre
existen);
stocurile au fost nregistrate n perioada corespunztoare ( aspectul
perioada corect).
Testele de control i permit auditorului s observe analiza variaiilor fa
de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de
depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n ncperi sigure sau n locaii sigure
precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea stocurilor.
Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea
() soldurilor din evidenele contabile i permit auditorului pe baza
testelor efectuate n cadrul procedurilor de control intern s trag
concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare , c acestea sunt reflectate
corect n bilan.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie a acestora permit
auditorului s c o n s t a t e e v e n t u a l e l e a b a t e r i i n f l u c t u a i i l e
l u n a r e i a n u a l e f a d e p e r i o a d e l e precedente. Evaluarea stocurilor
are ca obiective concluzii asupra:
minimul dintre valoarea net realizabil i costul lor;
modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie, metoda FIFO,
LIFO, costul mediu ponderat;
verificarea valorii contabile de intrare.
34

Testele aprofundate ii permit auditorului s constate dac intrrile

i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului
curent , a s t fe l n c t e l e s fie corect reflectate i evaluate n bilan.
De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii sunt
corect incluse n situaiile financiare. Auditorul solicit conducerii
entitii auditate situaia valorii stocurilor i produciei n curs de
execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora, metodele utilizate
n toate momentele privind stocurile i producia n curs. El trebuie s se
asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i le verific
prin sondaj.
Auditul cheltuielilor
Ultima discuie privind conturile din ciclul procurri-pli cuprinde o trecere
n revist a procedurilor folosite de obicei de auditori pentru a determina dac n
situaiile financiare conturile de venituri i cheltuieli sunt prezentate fidel, n
conformitate cu principiile contabile general acceptate. Auditorul trebuie s se
conving de faptul c fiecare total pe categorii de venituri i cheltuieli din contul
de profit i pierdere i suma profitului net nu sunt semnificativ eronate.
Prin prisma scopului ntocmirii unui cont de profit i pierdere, n auditul conturilor
de venituri i pierderi, urmtoarele dou concepte sunt eseniale:
1. corelarea veniturilor i cheltuielilor aparinnd unui exerciiu este necesar
pentru o determinare corect a rezultatelor activitii;
2. aplicarea consecvent a principiilor contabile n exerciii diferite este necesar
pentru comparabilitate.
Aceste concepte trebuie aplicate nregistrrii operaiunilor individuale i
combinrii conturilor din cartea mare n scopul prezentrii lor n situaiile
financiare.
Auditul conturilor de venit i cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul
de audit n ansamblu.
Unele proceduri analitice i erorile posibile pe care le-ar scoate la iveal n
cadrul auditului conturilor de cheltuieli sunt prezentate n Tabelul 1.
Tabelul 1
Proceduri analitice pentru conturile de cheltuieli
Procedur analitic
Eroare posibil
Comparai posturile individuale de
Supraevaluarea sau subevaluarea
cheltuieli cu anii precedeni
soldului unui cont de cheltuieli
Comparai posturile individuale de
Prezentare eronat a conturilor de
cheltuieli cu bugetele
cheltuieli i a conturilor bilaniere conexe
Comparai cu anii precedeni raportul Prezentare eronat a cheltuielilor
dintre cheltuielile privind comisioanele privind comisioanele i a comisioanelor
i vnzri
acumulate
Comparai cu anii precedeni raportul Prezentarea
eronat
a
posturilor
dintre posturile
individuale de individuale de cheltuieli privind producia
cheltuieli
producie
i
totalul i a conturilor bilaniere conexe
cheltuielilor de producie
35

Analiza conturilor de cheltuieli reprezint examinarea documentelor

justificative ale operaiunilor i sumelor individuale care compun detaliile unui
cont de cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli se concentreaz asupra
operaiunilor care compun detaliile unui cont individual (analitic) de cheltuieli.
Analiza conturilor de cheltuieli i a altor conturi de rezultate const n examinarea
operaiunilor din anumite conturi, viznd determinarea caracterului lor adecvat, a
clasificrii, exactitii i a altor informaii specifice legate de fiecare cont analizat.
Deseori, analiza conturilor de cheltuieli este realizat ca parte a verificrii
activului aferent lor.
n general, analiza conturilor de cheltuieli nu este efectuat n cazul
conturilor care rezult din repartizarea intern a unor informaii contabile. Printre
acestea se numr cheltuieli amortizarea drepturilor de autor. Repartiia regiei de
producie ntre stocuri (producia n curs de exerciiu) i costul bunurilor vndute
este un alt tip de repartiie care afecteaz cheltuielile.
Repartiiile cheltuielilor sunt importante, deoarece de ele va depinde dac un
consum va fi considerat un activ sau o cheltuial a exerciiului n curs. n cazul n
care clientul nu respect principiile contabile general acceptate sau nu calculeaz
corect sumele de repartizat, situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate.
Pentru verificarea repartizrilor se folosesc pe larg procedurile analitice, ns
adesea sunt necesare i teste detaliate suplimentare. Cele mai importante proceduri
de audit viznd repartizrile de cheltuieli sunt: testarea caracterului rezonabil pe
ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice i recalcularea rezultatelor
determinate de client.

36