volutia auditului financiar- contabil ca practica economica

In societatea moderna de astazi, complexitatea sporita a fenomenelor economico-sociale si a

consecintelor acestora, face necesara aparitia unor activitatti de consultanta realizate de specialisti de
inalta calificare. “Acesti specialisti cu o pregatire teoretica superioara, o experienta practica relevanta si
care sunt recunoscuti in domeniul lor ca persoane de mare autoritate si competenta poarta denumirea
de experti”.

Activitatea, prin care expertii, pe baza cunostintelor teoretice si practice si in functie de scopul urmarit,
cerceteaza si clarifica anumite fapte, este desemnata prin termenul de expertiza. In functie de domeniul
cercetat si de cunostintele necesare efectuarii lor, expertizele sunt tehnice, bancare, contabile,
psihologice, medicale etc.

Termenul de audit a fost introdus de catre cabinetele anglo- saxone de expertiza contabila, in urma cu
patru decenii. Cu toate ca obiectivele si conceptele, care conduc in prezent auditul, erau aproape
necunoscute la inceputul secolului al XX-lea, auditul de un tip sau altul a patruns in istoria inregistrata a
comertului si finantelor guvernamentale.

Etimologia cuvantului audit provine din verbul latin “audire”, al carui sens de a asculta a fost transformat
de catre practica anglo- saxona incepand cu anii’60, semnificand astazi in sens strict revizia, adica
examinarea profesionala, verificarea, realizate asupra unei informatii de catre expertii competenti, in
vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un standard de calitate.

Intelesul originar al termenului auditor a fost “ the one who hears” (“acela care aude”) si era potrivit
perioadei, in care inregistrarile contabilitatii guvernamentale erau aprobate doar dupa o lectura publica,
cu voce tare, a conturilor.

Activitatea de audit dateaza inca de la inceputurile istoriei economice, odata cu aparitia primelor
structuri statale, limitandu-se mult timp doar la controlul de exactitate si conformitate cu informatia
contabila. Este o functie a societatii organizate, de-a lungul intregii istorii a lumii. De fapt, inceputurile
auditului, ca si ale contabilitatii de altfel, sunt localizate inapoi in timp in Egiptul si China Imperiala.

Istoricii cred ca tinerea inregistrarior exista si cu 4000 de ani inainte de Christos, cand civilizatiile antice
din noul Orient au inceput sa organizeze guverne si sa desfasoare activitati economice. De la inceput,
guvernele erau preocupate de contabilizarea incasarilor si platilor, precum si de colectarea taxelor. O
parte integrala a acestei preocupari a fost si stabilirea controalelor, inclusiv auditurile realizate in scopul
reducerii erorilor si a fraudei din partea oficialilor incompetenti si necinstiti.

Cateva forme “moderne “ de control intern sunt descrise in Biblie, unde este acoperita perioada de timp
dintre anii 1800 i.e.n. si 94 e.n.. Aici este explicata logica instituirii controlului – daca angajatii au
posibilitatea de a fura, ei pot profita de aceasta, logica prezenta si astazi in scepticismul asteptat din
partea auditorilor. In mod distinct, Biblia vorbeste despre pastrarea duala a activelor, nevoia de a avea
angajati competenti si cinstiti, accesul restrictionat si separarea responsabilitatilor.

Sistemul contabil din timpul dinastiei Zhao(1122- 256 i.e.n.) in China, a inclus un proces bugetar elaborat
si auditari ale tuturor departamentelor guvernamentale.

In secolul al XV-lea i.e.n., in Atena, Adunarea populara controla incasarile si platile privind fondurile
publice. Sistemul finantelor publice includea auditorii guvernamentali, care examinau inregistrarile
tuturor patronilor la expirarea termenelor. In sectorul privat, managerii proprietatilor conduceau
auditurile conturilor.

Finantele publice in Republica Romana erau controlate de Senat si conturile publice erau examinate de
un grup de auditori supravegheati de un trezorier. Romanii au mentinut separarea responsabilitatilor
intre oficialii care autorizau taxele si cheltuielile si cei care se ocupau cu incasarile si platile. La fel ca si
grecii, ei au realizat un sistem elaborat de contol si contracontrol.

Cele mai vechi referinte si inregistrari contabile existente in tarile vorbitoare de limba engleza, sunt cele
din “vistieriile” Angliei si Scotiei, care dateaza din anul 1130. Exista referinte ale auditorilor si auditului in
secolul al XIII-lea, atat in Anglia si Italia, cat si intr-o lucrare franceza despre managementul
proprietatilor, prin care se recomanda un audit anual al conturilor.

In Londra, auditul a fost introdus inainte de anul 1200, iar la inceputul secolului al XIV-lea, auditorii erau
printre oficialii alesi. Incepand din acea perioada, proprietatile private de pamant, conturile
municipalitatilor si ale breaslelor mestesugaresti erau auditate cu regularitate. Auditurile timpurii din
Marea Britanie erau de doua tipuri. Auditurile oraselor erau prezentate public oficialilor si cetatenilor si
constau in ascultarea de catre auditor a conturilor citite de trezorier. In mod similar, auditurile
breaslelor erau ascultate de catre membrii acestora.

La mijlocul secolului alXVI-lea, auditorii oraselor adnotau adesea conturile cu fraze de genul “audiate de
auditorii semnatari'. Raportarea facuta de auditori poate fi localizata la aceasta faza preliminara de
“certificat de audit”.

Al doilea tip de audit, cel al breaslelor, implica o examinare detaliata a conturilor de incasari si plati,
tinute de functionarii financiari ai mosiilor, urmata de o “declaratie de audit”, care era de fapt o
prezentare orala a raportului in fata proprietarului mosiei si a consiliului. Fiind un membru al consiliului
mosieresc, auditorul din acea vreme poate fi considerat precursorul auditorului intern modern de astazi.

Schimbarile economice aparute intre anii 1600- 1800, cresterea oraselor, aparitia fabricilor in locul
manufacturilor, dezvoltarea comertului, au dus la aparitia unor preocupari contabile noi. Acestea erau
concentrate pe detinerea proprietatii si calcularea profitului si pierderii, in sens economic.

Auditul a inceput sa evolueze de la un proces de ascultare la unul de examinare apropiata a

inregistrarilor, fiind realizat ca urmare a cererii proprietarilor de intreprinderi, in scopul de a verifica
corectitudinea pastrarii lucrarilor contabile, a contabilizarii activelor, precum si modul de planificare a
folosirii resurselor disponibile.

La sfarsitul secolului al XVI-lea, in Scotia a fost promulgata prima lege prin care se introducea notiunea
moderna de auditor independent in Occident si se interzicea anumitor oficiali de a exercita aceasta
functie.

Odata cu dezvoltarea societatilor de persoane, rolul auditului a constat in determinarea profiturilor

totale ce urmau a fi repartizate asociatilor.

In timpul Revolutiei Industriale, cum concernele manufacturiere au crescut ca marime, proprietarii lor
au inceput sa foloseasca serviciile managerilor angajati. Odata cu aceasta separare a proprietarilor de
manageri, proprietarii au apelat la auditori pentru a se proteja impotriva erorilor neintentionate, ca si a
fraudei comise de manageri si angajati.
In secolul al XIX –lea, odata cu construirea cailor ferate, cresterea companiilor de asigurari, bancilor si a
altor companii pe actiuni, auditorul profesional a devenit o parte importanta a scenei afacerilor.
Industria de cai ferate din SUA a fost printre primii angajatori ai auditorilor interni.

Marile intreprinderi aparute aveau nevoie de finantari exterioare pentru completarea capitalului si
achizitionarea de noi masini si utilaje aparute pe piata. Bancherii erau primii utilizatori externi ai
rapoartelor financiare, de obicei doar ai bilantului. In acest moment, importanta auditului a crescut
datorita includerii tertilor in randul utilizatorilor. Se dezvolta totodata si profesia de contabil
independent.

Inainte de 1900, in concordanta cu obiectivul declarat mai sus de detectare a erorilor si a fraudei,
auditurile includeau adesea un studiu de ansamblu sau aproape in totalitate a tranzactiilor inregistrate.
In prima jumatate a secolului al XX-lea, directia de audit tindea sa-si schimbe scopul de detectare a
fraudelor, in cel de a vedea daca situatiile financiare dadeau o imagine completa si corecta a pozitiei
financiare, a rezultatelor, operatiunilor si a schimbarilor in pozitia financiara. Aceasta schimbare a fost
rezultatul cresterii numarului de actionari si a marimii entitatilor corporativ, corespunzator cu acesta.
Auditorul a devenit mai responsabil fata de agentiile guvernamentale, casele de schimb valutar
reprezentand noi investitori sau alte parti, care ar folosi informatii financiare. Bancherii nu mai erau
principalii utilizatori externi ai informatiei de audit. Corectitudinea castigurilor raportate a devenit prima
preocupare.

Cum corporatiile la scara larga s-au dezvoltat rapid in Regatul Unit al Marii Britanii, in Statele Unite ale
Americii, precum si in alte tari dezvoltate ale lumii, auditorii au inceput sa aleaga anumite tranzactii,
decat sa le studieze pe toate. Auditorii si managerii au inceput sa accepte propozitia ca o examinare
atenta a unui numar relativ mic de tranzactii selectate la intamplare ar da o informatie de incredere
privind acuratetea celorlalte tranzactii similare.

In plus fata de acest procedeu cunoscut sub denumirea de sondaj, auditorii au devenit constienti de
importanta controlului intern efectiv. Un control intern al companiei consta in politici si proceduri,
stabilite in scopul de a oferi asigurari rezonabile ca obiectivele companiei vor fi atinse, inclusiv obiectivul
de a pregati situatiile financiare corecte. Auditorii au descoperit ca prin studiul controlului intern, pot fi
identificate atat punctele tari, cat si cele slabe. Cu cat mai puternic este controlul, cu atat mai putin se
realizeaza testarea situatiilor financiare si a balantei conturilor cerute de auditori.

Odata cu cresterea gradului de bazare pe controlul intern si pe sondaj, standardele profesionale au

inceput sa infatiseza limitele capacitatii auditorilor de a detecta frauda. Profesia recunostea ca auditurile
proiectate sa descopere frauda erau foarte scumpe.

Incepand cu anii ’60, detectarea fraudei la scara larga a avut un rol important in procesul de audit.
Standardele profesionale au inceput sa foloseasca termenul de “iregularitate” pentru a descrie
raportarile financiare frauduloase, numite si fraude de management, precum si aproprierile gesite de
active, intalnite si sub denumirea de defalcari. Schimbarea in incercarea de a-si asuma o mai mare
responsabilitate pentru detectarea iregularitatilor a rezultat din presiunile guvernamentale si publice, ca
urmare a existentei unui numar de procese reusite prin care frauda a trecut nedetectata de auditori.

Folosirea in crestere a sistemelor computerizate nu a alterat responsabilitatile auditorilor de a detecta

erorile si iregularitatile. Natura procesului de audit a fost afectata totusi , deoarece auditorii au fost
solicitati sa dezvolte noi abordari ale controlului intern de testare si ale balantelor conturilor. Auditorilor
a inceput sa li se ceara mai multa responsabilitate pentru realizarea testelor de concordanta cu legislatia
in vigoare.

In concluzie, ultimele decenii s-au caracterizat printr-o activitate matura de audit organizata in jurul unei
profesii, cu o metodologie proprie de exercitare si un sistem bine fundamentat de analiza. S-au dezvoltat
societatile de audit, care au pus in practica strategii de crestere externa, de afirmare pe plan
international si de diversificare a directiilor de activitate.

Se manifesta tot mai pregnant tendinta de a depasi stricta acceptiune contabila si financiara a auditului,
prin abordarea unei noi piete - cea a activitatii de consiliere. Acest lucru presupune o schimbare radicala
a conceptelor, reglementarilor tehnologice, structurii pietei, sistemului de invatamant si de cercetare
stiintifica. Toate acestea au ca scop sporirea eficientei si credibilitatii opiniei formulate de auditor.

Evolutia auditului in literatura de specialitate este structurata astfel: (Fig. 1.)

Perioada Ordonatori de audit Auditori Obiectivele auditului

Pana in 1700 Regi,imparati, biserici si Clerici sau scriitori Pedepsirea hotilor

state pentrudeturnarea fondurilor

Protejarea patrimoniului

State,tribunale comerciale, Contabili Reprimarea fraudelor si

actionari pedepsirea fraudatorilor

Protejarea patrimoniului

State si actionari Pofesionisti contabili sau Evitarea fraudelor si erorilor si

juristi atestarea fiabilitatii situatiilor
financiare istorice

State si actionari Profesionisti contabili si de Evitarea fraudelor si erorilor si

audit atestarea fiabilitatii bilantului

State, banci si actionari Profesionisti contabili si de Atestarea sinceritatii si

audit regularitatii situatiilor
financiare istorice

State, terti si actionari Profesionisti de audit, de Atestarea calitatii controlului

contabilitate si de intern si respectarea normelor
consiliere contabile si de audit

Dupa 1990 State, terti si actionari Profesionisti de audit si Atestarea imaginii fidele a
consilieri conturilor si a calitatii
controlului intern cu
respectarea normelor
 Protectie contra fraudelor
internationale

Exercitarea profesiei contabile liberale este dependenta de cadrul reglementar, in care aceasta se
realizeaza. Acest cadru a cunoscut modificari structurale profunde in ultimii ani, din motive politice,
sociale, economice.

Pornind de la cadrul legislativ din Franta, se observa o evolutie interesanta. Astfel, pana in anii ’60,
profesia contabila era realizata de expertii contabili organizati in Ordinul Expertilor Contabili si
Contabililor Agreati (OECCA), care, incepand din septembrie 1945, detineau monopolul asupra
activitatilor de tinere a contabilitatii, asistenta la elaborarea conturilor si controlul legal asupra acestora.
A fost inlocuit astfel comisarul societatilor, un simplu mandatar al actionarilor, fara nici o competenta in
controlul conturilor.

Adevaratul control al conturilor a inceput sa se realizeze insa, in 1966, odata cu reforma legii societatilor
comerciale, si ulterior, prin crearea Companiei Nationale a Comisarilor de Conturi, prilej cu care au fost
stabilite regulile privind responsabilitatile, competenta si independenta comisarului de conturi.

Un alt factor de evolutie a fost nevoia de armonizare pe plan european, pentru a asigura
comparabilitatea conturilor societatilor, in conditiile miscarilor de capitaluri pe plan extern. Astfel,
Directiva a IV-a, privind armonizarea si controlul legal al conturilor, a stabilit misiunea comisarului de
conturi de a certifica regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela data de conturile sociale. In acelasi
timp, dispozitiile Directivei a VII-a, care are in vedere prezentarea si controlul legal al conturilor de grup,
reglementeaza rolul comisarului de conturi privind conturile consolidate.

Restructurand domeniul auditului financiar- contabil ca urmare a noului cadru legislativ, se ajunge la
concluzia ca exista doua elemente, ce stau la baza organizarii profesiei contabile liberale: expertul
contabil, pentru ceea ce inseamna audit contractual, si comisarul de conturi, pentru activitatea de audit
legal. Au fost create astfel conditiile de dezvoltare a pietei de audit si consiliere.

Modul de exercitare a profesiunii sale de catre auditorul financiar- contabil a cunoscut o evolutie
accentuata in ultimele trei decenii. Originea acestei evolutii este in Statele Unite ale Americii, in
intervalul de timp dintre marea criza si cel de-al II-lea razboi mondial. In acea perioada, prin activitatea
de audit se intelegea o verificare, de multe ori completa, a inregistrarilor contabile.

Ca urmare a liberalizarii comertului international si a deschiderii si structurarii pietelor de capital,

profesia de audit a cunoscut profunde tranformari structurale. Marile firme de audit, dintre care, cele
mai importante reunite initial in grupul ‘Big eight’ 1, iar ulterior ‘Big six’, domina aceasta piata in cadrul
retelelor internationale, pe care le formeaza. In prezent, exista mai mult de 50 de retele internationale,
cu activitate si dimensiuni foarte diferite, in cadrul carora ‘Big six’ se detaseaza net. In perioada anilor
’50- ’60, in Statele Unite, activitatile de audit financiar- contabil au fost orientate treptat spre controlul
operational al marilor firme.

Ulterior, se manifesta tendinta de imbinare a activitatii de studiere a functionarii interne a firmei, cu cea
de consiliere in management, fiscalitate, organizare. S-a realizat astfel o diversificare a activitatilor de
consiliere a marilor cabinete, ajungand astazi “societati multiprofesionale de servicii asociate auditului” 1.
In literatura de specialitate se vorbeste si despre cele doua curente majore, ce se manifesta in lucrarile
de cercetare in domeniul auditului.
Primul dintre acestea, curentul tehnologic, are in vedere o problematica orientata spre unele aspecte
metodologice, cum ar fi sondajele, auditul informatic, sistemele expert si instrumentele specifice
acestora.

Al doilea curent priveste modelarea pietei de audit si explicarea unor fenomene cum sunt efectul de
semnatura, cresterea externa sau studierea comportamentului celui ce realizeaza auditul.

Realizarea auditarii conturilor anuale sau a celor consolidate de catre un profesionist in domeniu a fost
unul din obiectivele urmarite in Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea Europeana.