AFC 9-10-11

Conf.univ.dr.Adriana Tiron Tudor

A.Elaborarea programelor detaliate de audit
1. Definirea programului de audit
Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor
detaliate de audit.
Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea
efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie
procedurile de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare.
mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin
planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc.
mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de
complexitatea activitii acesteia.
Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de
ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora
urmresc activitatea efectiv de audit.
Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a
auditului.
Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de
audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea.
Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n
premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora.

2. Coninutul i formatul programelor de audit

Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng
procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele
elemente:
Structura care efectueaz auditul;
Exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare;
Entitatea auditat;
Aria/seciunea auditat;
Data nceperii i ncheierii auditului;
Numrul de zile alocate pentru audit;
Obiectivele generale i specifice;
Procedurile de audit: Teste de control i Proceduri de fond
Semntura auditorilor;
Data ncheierii auditului;
Controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

3. Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit

Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de
audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin
procedurile de audit necesare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea
pragului de semnificatie, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului.
Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt
utile n stabilirea procedurilor de audit.
3.1. Evaluarea riscului i stabilirea pragului de semnificatie sunt cele mai importante
activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor
activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului,
precum i ntinderea aplicrii acestora.

1
 Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru
selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit
(riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional
pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control.
Auditorii trebuie s determine pragul de semnificatie pentru a stabili nivelul acceptabil al
erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra
poziiei financiare a entitii).
Pragul de semnificatie i riscul de audit sunt invers proporionale. Cu ct este mai mare
nivelul pragului de semnificatie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie
s ia n considerare aceast legtur ntre pragul de semnificatie i risc cnd determin ce tipuri de
proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

3.2. Tipul de abordare a auditului este esenial n determinarea testelor de audit care se
vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea
probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare
amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor
efectua un numr mai redus de proceduri de fond.
Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul
trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului
desfurat.

4. Procedurile de audit
Principala component a programului de audit o consituie procedurile de audit, care pot fi:
- Teste de control i
- Proceduri de fond.

4.1. Testele de control

Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate.
De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz
sistemele contabil i de control intern.
n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care au estimat din faza
de planificare c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control
confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor.
Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza:
- chestionare;
- teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator);
- observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii;
- intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
- intervievarea altor pri implicate etc.

4.2 Procedurile de fond

La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond.
Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit
care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative).
Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale
entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de
fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile.
Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare
sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare.
Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a
determina un nivel acceptabil al riscului de audit.
n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond:

2
 a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice.
a. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor
Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia
documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor,
investigarea i confirmarea.
b. Procedurile analitice
Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici
similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone
de risc.
Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n
informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente,
pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor
tranzaciilor i soldurilor conturilor.
Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste
relaii vor continua s existe.
De menionat c, auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare
rezonabil prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii
unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului.
Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a
programului de audit.
Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n
acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru
a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului.
Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt
programul de audit.
Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

B. Probele de audit
1.Introducere
Probele de audit reprezint informaii competente, relevante i rezonabile privind entitatea
auditat, care susin concluziile i credibilitatea opiniei i a raportului de audit.
n cadrul auditului financiar, probele de audit confirm i susin opiniile i recomandrile din
rapoartele de audit, furnizeaz rspunsuri la solicitrile entitii auditate i a utilizatorilor rapoartelor
de audit, dovedesc faptul c auditorii au aplicat i respectat standardele de audit. n acelai timp
creeaz condiiile pentru exercitarea unui audit eficient i eficace.

1.1.Tipuri de probe de audit

Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza
diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a
acestora.
a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:
- obinute de auditor;
- obinute de tere pri;
- obinute de la entitatea auditat.
n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri:
- proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse;
- proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent,
este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat;

3
 - proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n
care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i
funcioneaz ntr-un mod corespunztor.
b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:
- documentare;
- vizuale;
- verbale.
Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint, de regul sub forma documentelor
justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre
auditor sau de ctre teri.
Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei
bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii
sau a valorii acestora.
Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea
sa prin documente.
1.2.Cerinele probelor de audit
Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s
ndeplineasc urmtoarele cerine:
competena
Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ
i adecvat din punct de vedere calitativ.
Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare:
- materialitatea i riscul de audit;
- evaluarea controlului intern i a testelor de control;
- metodele de eantionare;
- rezultatele aplicrii procedurilor analitice.
Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la
caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia.
Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru
obinerea sa.
Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului,
care este influenat de:
- evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare, ct i
nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni);
- nivelul de organizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum
i mrimea nivelului riscului de control;
- nivelul materialitii;
- rezultatele aplicrii procedurilor de audit;
- sursa i credibilitatea probelor de audit;
- experiena proprie a auditorului.
Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot
fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea
solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult, cu ct n activitatea
entitii auditate exist puncte slabe sau controversate.
Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe
de audit, ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului.
De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de
evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit.
caracterul relevant
Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n
sensul c susine elocvent constatrile auditului.

4
 De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar
obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate.
caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului
obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace.
Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel
mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa
iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului.
Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost
rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul
trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n
care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea
acestora.
1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit
Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de
auditor. Cerinele probelor de audit

Probe de audit

Suficien Adecvare Cost rezonabil

Cantitate Calitate

Relevan Credibilitate

Obiective Riscul de Surse Natura

control

Procedurile de obinere

Obiectivele, tipurile, localizarea i

coordonarea testrii

Extinderea
Program de audit
testrii

Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n

evaluarea probelor de audit.
n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie
de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legislaia care guverneaz
activitatea entitii auditate.
De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider
relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico-financiare).
Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre
conducerea entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea

5
situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficienei
i eficacitii n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu recomand ca obiectivul auditului s
fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte,
i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor
dou obiective ale auditului.
Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui
criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de
evaluare.
Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entitii furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu
ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.

2. Nivelul de ncredere al probelor de audit

Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de
probe de audit, s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel:
- certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt
surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe
din diverse surse sau de naturi diferite;
- proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil,
dect cea obinut din interiorul entitii auditate;
- probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale;
- originalul unui document este mai credibil dect copia sa;
- proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca: examinarea, observaia,
calcul i analiz este mai credibil, dect cea obinut indirect;
- credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de
calitatea sistemului de control intern;
- probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris;
Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe
de audit obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord
cu aceea obinut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe,
pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere.
Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui
nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.

3. Tehnici de obinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice
de obinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul.
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor
corporale.Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de
ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra
procesrii acestora.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de
exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de
ctre personalul entitii auditate.
Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul
entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor
sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii,
auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu
probele de audit.
Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n
nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin
consultarea debitorilor.
Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a
nregistrrilor contabile sau a altor calcule.
6
 C. Evaluarea sistemului de control intern
1. INTRODUCERE
Din faza de planificare a procesului de audit s-a evideniat faptul c un aspect deosebit de
important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control
intern. Pentru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de
lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare.
Pentru nelegerea ct mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar
clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

2. Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de

proceduri i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura:
respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie
intern, proceduri interne);
integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile;
ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare;
prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor;
realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient;
realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a
politicilor adoptate;
respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii;
protejarea activelor;
protejarea informaiilor;
furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii.
a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea
ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia.
Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un
mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ
procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s
asigure eficiena sistemului de control intern.
Factorii care se reflect n mediul de control sunt:
modul de organizare a sistemului de conducere;
stilul de conducere;
structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a
responsabilitilor;
sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern.

b) Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz

mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii.
Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele:
verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor;
efectuarea de controale privind modificrile programelor pe calculator, accesul la date,
controale asupra conturilor i balanelor de verificare;
controlul i aprobarea documentelor;
compararea datelor interne cu informaii din surse externe;
limitarea accesului direct la nregistrri;
compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate.

3. Tipurile de control intern puse n aplicare de conducerea entitii sunt:

a) controlul organizaional se refer la verificarea modului n care este organizat
personalul entitii auditate, incluznd distribuirea autoritilor i responsabilitilor n rndul
personalului (segregarea responsabilitilor).
7
 Acest tip de control trebuie s ia n considerare urmtorii factori:
gradul de instruire i competen al personalului;
separarea (segregarea) funciilor i responsabilitilor incompatibile cum ar fi, serviciul de
contabilitate i serviciul de aprovizionare sau desfacere;
stabilirea unor responsabiliti clare i bine definite pentru fiecare categorie de personal.
b) controlul de supervizare este controlul realizat de conducerea entitii prin:
implicarea n punctele cheie ale sistemului de control intern;
supervizarea general a activitii entitii prin revederea raportrilor financiare, etc.;
monitorizarea (supravegherea) eficienei controalelor interne;
c) controlul de autorizare are n vedere autorizarea documentelor de ctre o persoan,
care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control i care a examinat i verificat
documentele, nainte de a le autoriza;
d) controale privind realizarea operaiunilor exist 4 tehnici de control care au n
vedere verificarea realizrii integrale i corecte a operaiunilor, dup cum urmeaz:
Verificarea succesiunii: se refer la controale care au n vedere obinerea asigurrii c nu
exist o ntrerupere n succesiunea numerotrii documentelor i c n cadrul entitii se
verific cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea c, n punctele
n care se aplic aceste controale,nregistrrile contabile respect principiul integralitii.
Totui, acest tip de control nu d nici o asigurare privind corectitudinea nregistrrilor;
Compararea: are n vedere verificarea unui set de documente sau nregistrri contabile prin
comparaie cu altele, pentru a detecta omisiunile;
Controlul totalurilor: presupune verificarea, prin comparaie, a totalului valorilor dintr-un
set de documente sau nregistrri n evidena contabil de la nceputul executrii
operaiunilor cu totalul sumelor obinute la sfritul executrii operaiunilor, pentru a se
asigura integralitatea i corectitudinea realizrii operaiunilor. Acest tip de control se
realizeaz de o persoan care nu este implicat n efectuarea operaiunilor respective;
Refacerea operaiunilor: n cadrul acestui tip de control o operaiune realizat de o persoan
este refcut de ctre o alt persoan, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaz
n general pentru verificarea calculelor.
e) controlul destinat protejrii activelor are n vedere faptul c managementul unei
entiti trebuie s asigure sigurana activelor entitii. Controalele din aceast categorie prezint
importan pentru auditor din punct de vedere al aseriunilor privind momentul producerii unui
eveniment i al existenei acestuia la o anumit dat;
f) controlul fizic reprezint controlul prin care se verific existena unor proceduri i
msuri adecvate,pentru limitarea accesului la activele entitii (accesul fiind permis numai
persoanelor autorizate);
g) controale documentare se refer la acele controale care pot asigura c sistemul este
implementat aa cum s-a planificat, d personalului o nelegere clar a atribuiilor i
responsabilitilor sale i ofer posibilitatea nregistrrii simple i corecte a tranzaciilor;
h) controlul activitii financiar-contabile este acel tip de control care furnizeaz
conducerii asigurarea c:
tranzaciile sunt realizate corespunztor,
tranzaciile sunt nregistrate n totalitate i la timp;
nregistrarea activelor noi n conturi este realizat numai dup verificarea existenei fizice;
se realizeaz coreciile necesare n cazul apariiei unor eventuale discrepane.

4. Caracteristicile sistemului de control intern

Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt:
a) definirea clar a structurii organizatorice:
atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii
(direcii, departamente, compartimente, divizii, etc);

8
 conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric;
exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat.
b) existena unor verificri interne corespunztoare:
delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organizaiei) i a
responsabilitilor, cum ar fi:autorizarea tranzaciilor; recepia bunurilor obinute n
urma tranzaciei; nregistrarea tranzaciilor.
c) confirmarea activitilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite:
Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin
intermediul semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat
prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti.
d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor;
e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate;
f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c:
o fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active
(fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat;
o msurile de protejare sunt aplicate corespunztor;
o cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se
realizeaz corespunztor;
o toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor.
g) competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum
i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea
entitii.
h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza
oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care, mediul de control a suferit schimbri.

5. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern

Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control,
va permite auditorului s:
a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale;
b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare;
c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat, n vederea obinerii
probelor de audit;
Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor
concluzii privind att modul de concepere al acestuia, ct i funcionarea lui efectiv.
Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar
identificarea controalelor cheie.
Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii
auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor generatoare de
poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor
generale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra
controalelor cheie.
Controalele cheie sunt n principal controalele care, dac funcioneaz efectiv i eficace pot
oferii asigurarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective.
Pentru identificarea controalelor cheie, auditorul poate folosi Chestionarul privind controalele
cheie, prezentat n continuare.

IDENTIFICAREA I EVALUAREA CONTROALELOR CHEIE

Evaluarea Selectat pentru aplicarea
Controale identificate scurt descriere controalelor testelor de control? DA/NU
Ex: Controale care asigur c activitatea entitii se
realizeaz n conformitate cu prevederile legale
(1) Descriere
(2) Descriere
(3)

9
 Pentru evaluarea controlului intern numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la
minimul necesar, asigurnd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe
parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul
auditului.
Atunci cnd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie
s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de introducere a
tranzaciei n sistem. n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine
disfuncionalitile n aceast etap, poate fi posibil concentrarea testrii asupra acestor controale.
Totui, va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale
procesului.
Pot aprea situaii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care
pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care din aceste controale s fie selectate, pot fi
avui n vedere urmtorii factori:
care control este mai uor de testat? De regul, sunt mai uor de testat controalele periodice
(punctaje periodice),dect controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem;
acele controale care pot preveni/detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt
preferabile controalelor care pot preveni/detecta o singur disfuncionalitate.
Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea:
Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate pe tot
parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poteniale
disfuncionaliti ?
Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspuns:
tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i
cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mare?;
se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt
considerate urgente din diverse motive?.
De asemenea, auditorul trebuie s obin asigurarea privind funcionarea permanent a
controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz.
Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor
cheie, auditorul poate realiza, n etapa de planificare, teste de parcurgere , adic s extrag i s
analizeze cteva tranzacii (5 - 6) din cadrul sistemului.
Natura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a
sistemului de control intern, depind de mai muli factori, printre care:
mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional;
organizarea sistemelor contabil i de control intern;
nivelul materialitii luat n considerare;
nivelul riscului de audit;
evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control;
tipul controalelor interne realizate;
natura documentelor entitii privind controalele interne specifice.
n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de
activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib n
vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control
al entitii.
n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i
ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditul
anterior i s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie s obin o asigurare a faptului c au fost efectuate controale
interne pe parcursul ntregii perioade analizate.

n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmtoarele concluzii:

10
 Situaia 1
Sistemul de control intern pare foarte bun. Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar
controalele au fost eficace. = foarte bun
Situaia 2
Sistemul de control intern pare acceptabil. Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate
i/sau controalele au fost, n general, eficiente. = bun
Situaia 3
Sistemul de control intern pare nesatisfctor. Nu au fost determinate ariile de risc i/sau exist
posibile deficiene la nivelul controlului. = slab
Concluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control intern
vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit.

6. Tehnica documentrii

n activitatea de evaluare a sistemului de control intern trebuie s se realizeze i o

documentare asupra aspectelor eseniale ce pot influena procesul auditului.
Exist trei metode de documentare, respectiv:
Descrierea narativ const n realizarea descrierii fiecrei componente a sistemului de control
intern.
Aceasta poate fi eficient n auditarea unor entiti foarte mici, cnd se recomand utilizarea
unor chestionare specializate pentru a colecta informaii necesare descrierii lor.
Listele de verificare - sunt folosite pentru identificarea i nregistrarea aspectelor semnificative
controlate, precum i a slbiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari i slabe ale
sistemului.
ntocmirea unor scheme de flux
O schem de flux reprezint o diagram, care utilizeaz simboluri standardizate, n cadrul
creia sunt prezentate interconexiunile, fluxurile documentelor i sunt marcate etapele procesrii
informaiei.
Aceast metod ofer sigurana c documentarea a fost realizat complet, deoarece o
omisiune presupune ntreruperea unei linii de flux.
Metoda elimin de asemenea descrierile narative lungi, faciliteaz identificarea punctelor
ascunse controlului i poate releva slbiciunile sistemului. Schema de flux poate fi caracterizat astfel:
o imagine valoreaz 1000 de cuvinte.

D. Efectuarea procedurilor de fond

1.Introducere tipurile procedurilor de fond
Procedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor, prin care se
urmrete obinerea probelor de audit n vederea asigurrii c informaiile din situaiile financiare
sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri:
a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice.

2. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor constituite verificarea

eantioanelor extrase din tranzaciile sau soldurile conturilor.
2.1. Testarea detaliilor tranzaciilor
Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de
audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real,exact i complet al acestora.
Caracterul real (autentic)
Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n
eviden realizarea efectiv a acestora.Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele

11
financiar contabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile
legale.

Exemplu 1: n domeniul prestrilor de servicii privind transporturile se pot ntlni situaii n

care acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu
au fost efectuate.
Exemplu 2: De asemenea , autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac
soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.

Caracterul exact
Verificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate ,
confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu
nregistrrile din evidena financiar-contabil.
Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena contabil a
tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil.

Caracterul complet
Prin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific
operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la nregistrarea lor n evidenele
financiar-contabile.

Exemplu: observarea bunurilor recepionate , verificarea facilitilor folosite la primirea i

depozitarea bunurilor , intervievarea personalului i furnizorilor externi, verificarea aprobrii
documentelor i urmrirea realizrii unui control intern complet, de la efectuarea tranzaciilor pn la
nregistrarea acestora n registrele contabile.Auditorul poate avea ncredere n caracterul complet al
nregistrrii tranzaciilor, numai dac comenzile, documentele de recepie i certificatele de garanie
sunt ndosariate i periodic nregistrate de ctre o persoan neimplicat n procesul de aprovizionare
i dac departamentului de contabilitate i sunt transmise copii dup comand i documentele de
recepie, pentru a fi ataate la facturi.

2.2. Testarea soldurilor conturilor

Constituite n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor ,
bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar, precum i a contului de profit i pierdere.
Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea
nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor
conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. De menionat c, exactitatea
soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor
sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente.
Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont
de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii
(drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a
soldurilor relevante.
Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legtur
direct cu strngerea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii.
ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt
proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate stabili
sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

3. Procedurile analitice
Procedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile
conturilor. Cnd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare
urmtorii factori :
- disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice;

12
 - credibilitatea informaiilor disponibile;
- relevana informaiilor disponibile;
- sursele informaiilor disponibile.

.4. Documentarea probelor de audit

Scopul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori
materiale din situaiile financiare. Este esenial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura
tragerea unor concluzii logice care s constituie baza opiniilor de audit. n documentarea rezultatelor
testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie
materiale(semnificative), credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ.

E. Efectuarea procedurilor analitice

1. Definire
n termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiz a
cifrelor, pentru a stabili corespondena acestora cu nivelul de cunotine deinute de ctre
auditor privind entitatea auditat i funcionarea acesteia.
Acest termen este asociat tehnicilor folosite de auditor pentru a studia legturile dintre
informaiile obinute (financiare i non-financiare) i pentru a testa veridicitatea acestora.
Folosirea procedurilor analitice se bazeaz pe presupunerea c exist legturi ntre diferitele
poziii ale conturilor de execuie anuale i ntre poziiile din conturile de execuie anuale i alte
informaii non-financiare. Aceasta presupune, de asemenea, c aceste legturi sunt de ateptat s
continue, sau c auditorul va fi n msur s detecteze orice schimbare n cadrul lor.
Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:
- studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din
perioade contabile anterioare celei de raportare, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din
anul curent;
- compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete
aprobate sau previzionri);
- studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;
- calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice sau
analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil;
- studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare, care pot confirma
cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i pot atrage atenia asupra unor cifre
neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate.
n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esena unei
proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare de ateptat
pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de
aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu gradul de
ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executai depinde de
scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur, o problem care ine de
raionamentele auditorilor.
Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de
factori, dintre care exemplificm:
- specificul activitilor entitii auditate;
- msura n care soldurile contabile i operaiunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de
exactitate;
- cunotinele despre entitate acumulate n cursul auditrilor precedente;
- informaiile disponibile, att financiare ct i non-financiare;
- nivelul de ncredere n informaiile disponibile;
- compatibilitatea i independena informaiilor provenind din surse diferite.

13
 2. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare a auditului
Auditorii pot folosi, n faza de planificare a auditului, proceduri analitice, n scopul:
- mbuntirii cunoaterii activitilor entitii auditate;
- identificrii domeniilor care prezint un risc de audit potenial;
- identificrii tuturor operaiunilor sau soldurilor conturilor importante care prezint
anomalii sau valori neobinuite;
- determinrii naturii, graficului de utilizare i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi
folosite n desfurarea auditului;
Cunotinele pe care auditorii le pot obine prin proceduri analitice pot fi utilizate pentru
susinerea procedurilor planificate i a elaborrii unui mod de abordare a examinrii soldurilor
conturilor specifice. Pe msur ce procedurile analitice utilizate n aceast faz scot n eviden
diferene importante fa de previziunile auditorilor, acetia vor stabili proceduri specifice care s
permit dezvluirea cauzelor acestor fluctuaii.
n mod obinuit, n faza de planificare, auditorii examineaz informaii provenind din
urmtoarele surse:
- situaiile financiare ale exerciiilor anterioare;
- rapoarte externe pertinente, cum ar fi rapoartele de performan sau rapoarte statistice;
- situaiile financiare periodice, rapoartele i alte analize provenind de la conducerea entitii
i care ofer o comparaie a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu
bugetele i previziunile exerciiului n curs;
- informaiile furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entiate prin raportare la
obiectivele de performan.
Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile
provenite de la conducerea entitii.
Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului
depinde att de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, ct i de existena surselor
de informare.
Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n
examinarea:
- soldurilor conturilor i a categoriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile
financiare;
- bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii;
- previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale;
- statisticilor i altor informaii legate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute
prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a
propus.
Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i
operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. Ele trebuie, n acelai timp, s atrag atenia
auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit.
Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitii, nainte de a se
ncrede n ele. El trebuie, mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor
servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate (de exemplu
prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferite linii bugetare, pentru a face n aa
fel ca acestea s nu fie depite).
Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre
exemplu : stabilirea de profiluri i analiza indicilor. Stabilirea de profiluri const n desenarea curbei
rezultatelor, plecnd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i
fluctuaiile neateptate, care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate, n egal msur, s
evidenieze tendine nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri :
- stabilirea procentajului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat,
pentru a verifica nivelul de execuie a bugetului Programului (analiza indicilor);
- compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie
(stabilirea de profiluri specific auditrii fondurilor Uniunii Europene).

14
 3. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond
Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul
trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura
soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile.
Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere
ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea
informaiilor externe).
Procedurile analitice nu ofer, n mod normal, dect dovezi cu privire la legalitatea i
regularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan; ele
au ns n aceeai msur - ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la
caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile.
Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care
presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin
raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu
calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de
previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s:
- determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;
- neleag relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare;
- confirme fiabilitatea informaiilor utilizate;
- calculeze suma prevzut;
- identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat;
- examineze toate diferenele i s obin probe de audit;
- evalueze rezultatele.

Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele

aspecte:
Fixarea unui nivel de precizie
Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie
este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care
rmne acceptabil pentru necesitile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se
numete zon de asemnare.
Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta, zona de asemnare)
pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferena
tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s
fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului
contului auditat. Cu ct importana acestuia este mai ridicat, cu att diferena tolerabil trebuie s fie
mai mic, ca procent fa de cifra verificat.

nelegerea relaiei
nelegerea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile este
elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. Relaia poate fi neleas lund n
considerare urmtoarele caracteristici:
- plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c relaia prezumat este plauzibil. De
exemplu, este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de angajai i costul total al
remuneraiilor. Dimpotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de angajai i
celelalte costuri de funcionare;
- pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s
se asigure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt integrate ntr-un model utilizat
pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile
precedente i modificarea numrului de angajai, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi
relevante, atta vreme ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angajailor n funcie de
nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul;

15
 - coerena Auditorul nu poate pleca de la principiul perenitii relaiilor observate n trecut.
Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabile n timpul exerciiilor precedente se
pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze
posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice;
- frecvena msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile cu
att crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile;
- independena surselor de date Probele de audit proveninte din procedurile analitice sunt foarte
limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind amndou din acceai surs. Procedura este
eficace doar dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite.

Fiabilitatea informaiilor utilizate

nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s
obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. El trebuie s stabileasc
dac:
- informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control;
- informaia a fost generat n afara serviciului financiar - contabil (de exemplu, de o surs
extern);
- sistemul utilizat pentru generarea informaiei a fost supus unor controale interne eficiente.

Identificarea diferenelor semnificative

Diferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete
diferena acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitelor zonei de asemnare). O
diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoaele condiii:
- diferena este inferioar diferenei acceptabile(de manier exclusiv marginal);
- diferena poate schimba un excedent n deficit, i viceversa;
- diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget;
- diferena este important dac performana se msoar prin raportare la un anumit
obiectiv.

Analiza diferenelor i obinerea probelor de audit

Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele
prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze
explicaiile obinute. Toate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. Este
important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot
fi justificate prin explicaii credibile i probe de audit.
Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din
urmtoarele motive:
- erori la nivelul sumei contabilizate;
- simplificri sau erori n supoziiile auditorului;
- variabile importante neintegrate n modelul de previziune.
Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele
semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau al variabilelor pe care se fundamenteaz
previziunea.
Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate
considera necesar s revizuiasc acest model.
n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de
procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce
trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferenele
ntre sumele previzionate i cele reflectate n eviden contabil s fac obiectul unor investigaii i s
fie explicate.
Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii
sunt acceptabile ca probe, ce probe de audit sunt necesare i de la cine se pot obine. Auditorul

16
trebuie, n egal msur, s se asigure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i
suficiente, n funcie de cunotinele pe care le-a obinut referitoare la entitatea auditat.

Evaluarea rezultatelor
Dac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul
trebuie n mod normal s efectueze verifirri prin sondaje asupra operaiunilor, pentru a obine
asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui
cont sau al unei categorii de operaiuni.

4. Tipuri de proceduri analitice

Exist trei mari categorii de proceduri analitice: analiza tendinelor, analiza indicilor i analiza
predictiv.
4.1. Analiza tendinelor
Reprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date,
n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n
cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii
constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac acest valoare se
difereniaz, ca manifestare a tendinei.
n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s
previzioneze, bazndu-se pe tendin, o valoare pentru anul n curs.
Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz :
- metode grafice;
- comparaii de la un exerciiu la altul;
- mijloace de ponderare;
- mijloace mobile;
- analiza cronologic;
- tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.
Metodele grafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru
stadiile de pregtire i de verificare final a aciunii de audit.

4.2. Analiza indicilor

Este metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast
metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile (pe o anumit perioad) care exist ntre
soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru
un numr suficient de ani care s permit astfel reperarea i evaluarea corect a tendinelor.
Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele:
- indexarea la o baz comun i
- analiza indicilor financiari.
Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul
posturilor de intrri, sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea
dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se
dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri.
Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situaiile
financiare, n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la
identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr-o anumit perioad. Cercetarea relaiilor
existente ntre soldurile conturilor poate ajuta auditorii s neleag informaiile coninute n situaiile
financiare.
Auditorul poate utiliza o gam larg de indici, n funcie de natura entitii auditate i de
situaiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rotaia stocurilor (costul
vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a creanelor (creane raportate la
totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr-o
societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai
unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleai entiti pot constitui o msur util a

17
capacitii sale de acoperire a obligaiilor pe termen scurt i pot atrage atenia asupra problemelor de
lichiditate.
Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodologie;
- cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n componena indicilor ce
se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile;
- indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul.

4.3. Analiza predictiv

Reprezint o procedur analitic care, utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor
informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nelegerea
relaiilor plauzibile existente.
Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate
acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori:
- caracterul plauzibil al relaiilor identificate;
- luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni;
- omiterea indicatorilor previzionali non-pertineni;
- utilizarea unor informaii de exploatare non-financiare pertinente, alturi de informaii
externe sau de informaii financiare pertinente.
Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru
a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile.
Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a
aciunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare.
Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a aciunii de audit ajut auditorul s
determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n
considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n
conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. n aceast faz,
procedurile analitice ajut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc
potenial.
Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii.
Ele sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient
dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situaii (cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate)
n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice
pot fi eficiente.
Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii
auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea
auditrilor pentru anii urmtori.
Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a
constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii
auditate.
Procedurile analitice includ consideraii din compararea informaiilor financiare ale entitii,
cum ar fi:
- informaii comparabile din perioadele precedente;
- rezultate anticipate ale entitii, din bugetele aprobate i previzionri;
- estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea
costurilor pentru anul n curs;
- informaii din domenii economice similare
Procedurile analitice includ, de asemenea luarea n considerare a urmtoarelor relaii:
- ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui
model previzionat, bazat pe experiena entitii;
- ntre informaiile financiare i informaii non-financiare relevante.
Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la
simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice

18
pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor
(divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditori a
procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare al acestora constituie o problem de
raionament profesional .
Auditorul poate considera ca este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice,
pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n
faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu
prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori.
n scopul pregtirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic
comparativ. n situaiile n care se urmrete obinerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a
fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de
audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi sigurana
necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control.
Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a
probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare.
Alturat sunt prezentate schematic circumstanele n care utilizarea celor dou tipuri de
proceduri analitice (comparative i de modelare) au anse s ofere o asigurare concret pentru
auditori. Este de remarcat faptul c, n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic
suport pentru obinerea siguranei n audit; este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o
siguran concret asupra funcionrii controlului intern, sau s fie n msur s ia n considerare un
risc foarte sczut de eroare semnificativ.
Stabilirea riscului
la nivel de entitate
si de domeniu
contabil

Exista riscuri care

Da ar putea permite Nu
aparitia de erori
semnificative ?

Controalele care
Da pot reduce Da Controalele
slabiciunile au au fost
testate ?
fost testate ?

Nu Nu
Cu succes ? Cu succes ?

Da Da

Incredere Nu Incredere Nu
acordata acordata
controalelor controalelor

Proceduri de Minimum de Proceduri de

Minimum de
substanta proceduri de substanta
proceduri de
directionate substanta
substanta standard

Proceduri analitice de
Nu pot fi folosite
Proceduri analitice Proceduri analitice modelare, sau
proceduri analitice.
comparative, sau comparative, sau comparare + alte
Esantionare sau alte
esantionare bazata pe esantionare bazata pe elemente probante, sau
teste bazate pe un
un factor de min. 0,7 un factor de min. 0,7 esantionare bazata pe un
factor de min. 3,0
factor de min.2,0

19
 F. Stabilirea concluziilor auditului
Dup aplicarea tuturor procedurilor de audit, dup documentarea activitii i sistematizarea
probelor de audit, auditorii trebuie s formuleze concluzii pe baza activitii desfurate.
Concluziile trebuie nregistrate ntr-un formular standard pentru concluzii (anexa 1).
Concluziile trebuie ntotdeauna stabilite prin raportare la obiectivul auditului, ceea ce nseamn
c acestea vor meniona dac obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie s rezulte clar
din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare.
n formatul standard pentru concluzii, auditorii prezint:
perioada n care s-a desfurat auditul;
componena echipei de auditori;
domeniul n care au aplicat procedurile de audit;
rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate i ale verificrilor privind
legalitatea i regularitatea operaiunilor auditate.
Documentaia aferent activitii desfurate (probele de audit) trebuie anexat la formularul
standard pentru concluzii, formular n care se va face referire la aceast documentaie. Orice abatere
semnificativ de la planul i programele de audit trebuie explicat n formularul standard pentru
concluzii.
Domeniul de aplicare i rezultatele testelor de control i a procedurilor de fond.
Pentru fiecare domeniu de audit auditorii trebuie s prezinte procedurile aplicate conform
programului de audit i ceea ce a pus n eviden testarea, respectiv rezultatele auditului, inclusiv:
- specificarea procedurilor de audit;
- numrul eantioanelor verificate i metodele de eantionare utilizate;
- definirea populaiei auditate i dimensiunea eantionului.

Concluziile se formuleaz pe mai multe nivele:

- concluzii pentru un domeniu auditat;
- concluzia general asupra ntregii situaii financiare supuse auditului.
Pe baza procedurilor de audit desfurate i a concluziilor formulate auditorii vor decide
asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimat.

Actualizarea riscurilor evaluate iniial

Riscul a fost evaluat n faza de planificare. Cu toate acestea, n faza de execuie, pot aprea
factori care s modifice nivelul de risc estimat anterior. La elaborarea concluziilor, auditorii
trebuie s precizeze toi factorii care au contribuit la actualizarea riscului evaluat iniial.
Anexa 1
CONCLUZII
Divizia Exerciiul Echipa de audit - Codul de
financiar/bugetar data, semntura ndosariere

Supervizarea auditului data, semntura

Funcia....................data............................

Entitatea auditat

(Concluziile vor fi nregistrate n acest formular standard pe msur ce se desfoar auditul)

1. Aria auditat i rezultatele testelor de control i a procedurilor de fond
2. Concluzii
Nr.crt. Domeniul Constatri Concluzii Recomandri Referin

3. Actualizarea riscului evaluat iniial

Lista factorilor care au fost luai n considerare pentru o nou evaluare a riscului.

20